導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值稅稅收籌劃，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

我國(guó)稅法體系沒有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問題的統(tǒng)一規(guī)范，但稅法對(duì)外資并購(gòu)存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購(gòu)可分為股權(quán)并購(gòu)和資產(chǎn)并購(gòu)兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購(gòu)的稅收籌劃包括但不限于并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購(gòu)主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購(gòu)融資的籌劃、并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。

主題詞：外資并購(gòu)稅收籌劃

外資并購(gòu)已成為當(dāng)代國(guó)際直接投資的主要形式，外資以并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購(gòu)中最主要的交易成本，即稅收成本往往關(guān)系到并購(gòu)的成敗及/或交易框架的確定，對(duì)于專業(yè)的并購(gòu)律師及公司法律師而言，外資并購(gòu)的稅收籌劃問題不得不詳加研究。

筆者憑借自身財(cái)稅背景及長(zhǎng)期從事外資并購(gòu)法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，試對(duì)外資并購(gòu)涉及的稅收籌劃問題作一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理和總結(jié)。

1.我國(guó)稅法對(duì)外資并購(gòu)的規(guī)制

我國(guó)沒有統(tǒng)一的外資并購(gòu)立法，也沒有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問題的統(tǒng)一規(guī)范，但已基本具備了外資并購(gòu)應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定：《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對(duì)一般并購(gòu)行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購(gòu)稅收問題的主要法律規(guī)范。

外資并購(gòu)有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購(gòu)相同的內(nèi)容，比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過程中的流轉(zhuǎn)稅、并購(gòu)所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購(gòu)領(lǐng)域我國(guó)已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系，在對(duì)外資并購(gòu)沒有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購(gòu)。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。

以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購(gòu)中的稅法規(guī)制，分別是稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制和稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制。

1.1稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制

1.1.1.股權(quán)并購(gòu)稅收成本

1.1.1.1被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本：

(a)流轉(zhuǎn)稅：通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅及增值稅。

(b)所得稅：對(duì)于企業(yè)而言，應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅，現(xiàn)行稅率為20%，值得注意的是，新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門另行制定，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外，如境外并購(gòu)方以認(rèn)購(gòu)增資的方式并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)，在此情況下被并購(gòu)方（并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)）并無企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

(c)印花稅：并購(gòu)合同對(duì)應(yīng)的印花稅的稅率為萬分之五。

1.1.1.2并購(gòu)方（股權(quán)受讓方）稅收成本：

在并購(gòu)方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，將涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。并購(gòu)方并購(gòu)股權(quán)的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

1.1.2資產(chǎn)并購(gòu)稅收成本

1.1.2.1被并購(gòu)方（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本

1.1.2.1.1有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅

(a)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購(gòu)資產(chǎn)適用的法定稅率（17%或13%）計(jì)算繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。

(b)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3％)繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。

(c)有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過的固定資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。

1.1.2.1.2不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅

(a)有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。

(b)有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。（被并購(gòu)方以不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股，參與并購(gòu)方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征營(yíng)業(yè)稅）。

(c)在被并購(gòu)資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。

(d)向并購(gòu)方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。

(e)轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。

(f)并購(gòu)過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)／無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。

(g)除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購(gòu)方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。

(h)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

1.1.2.2并購(gòu)方（資產(chǎn)受讓方）稅收成本

(a)在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購(gòu)主體的情況下，主要涉及并購(gòu)資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。

(b)外國(guó)機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。

(c)外國(guó)個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。

(d)并購(gòu)過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。

1.2稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制

1.2.1稅法對(duì)并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)選擇的影響

為了引導(dǎo)外資的投向，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對(duì)投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購(gòu)過程中，在總的并購(gòu)戰(zhàn)略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購(gòu)目標(biāo)無疑具有重要意義。

1.2.2并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定

納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對(duì)于并購(gòu)雙方而言，通過對(duì)納稅人身份的設(shè)定和改變，進(jìn)行納稅籌劃，企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。

我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù)，一般以25％為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業(yè)，但在稅收待遇上，根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。

2.外資并購(gòu)中的稅收籌劃

2.1并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃

目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購(gòu)決策的重要內(nèi)容，在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素，以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃：

2.1.1目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)

目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購(gòu)類型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購(gòu)，由于并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變，一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；若選擇縱向并購(gòu)，對(duì)并購(gòu)企業(yè)來說，由于原來向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少，由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；并購(gòu)企業(yè)若選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合并購(gòu)，該等并購(gòu)將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對(duì)并購(gòu)企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。

2.1.2目標(biāo)企業(yè)類型

目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待，實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等，鼓勵(lì)類外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。

2.1.3目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況

并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)，通過盈利與虧損的相互抵消，進(jìn)行企業(yè)所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購(gòu)企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延，推遲所得稅的交納。

2.1.4目標(biāo)企業(yè)所在地

我國(guó)對(duì)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、中西部地區(qū)注冊(cè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)實(shí)行一系列的稅收優(yōu)惠政策。并購(gòu)企業(yè)可選擇能享受到這些優(yōu)惠措施的目標(biāo)企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象，使并購(gòu)后的納稅主體能取得此類稅收優(yōu)惠。

2.2并購(gòu)主體的籌劃

出于外資并購(gòu)所得稅整體稅負(fù)安排及企業(yè)集團(tuán)全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會(huì)選擇在那些與中國(guó)簽署避免雙重征稅稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)方作為并購(gòu)主體。其實(shí)道理很簡(jiǎn)單，投資者不希望在分紅的環(huán)節(jié)上繳納太多的（預(yù)提）所得稅，而與中國(guó)簽署稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)從其所投資的中國(guó)企業(yè)取得的股息所得所適用的優(yōu)惠稅率可以讓境內(nèi)投資者節(jié)省不少稅收成本。

2.3出資方式的籌劃

外資并購(gòu)按出資方式主要可分為以現(xiàn)金購(gòu)買股票式并購(gòu)、以現(xiàn)金購(gòu)買資產(chǎn)式并購(gòu)、以股票換取股票式并購(gòu)以及其他出資方式的并購(gòu)。不同的出資方式產(chǎn)生的稅收成本均是不同的。

2.4并購(gòu)融資的籌劃

各國(guó)稅法一般都規(guī)定，企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以抵減當(dāng)期利潤(rùn)，從而減少應(yīng)納所得稅。因此并購(gòu)企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)所需資金的融資規(guī)劃時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)本身的財(cái)務(wù)杠桿程度，通過負(fù)債融資的方式籌集并購(gòu)所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的利息節(jié)稅效應(yīng)。

2.5并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃

對(duì)企業(yè)并購(gòu)行為，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都規(guī)定了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法：權(quán)益合并法與購(gòu)買法。從稅收的角度看，購(gòu)買法可以起到減輕稅負(fù)的作用，因?yàn)樵诎l(fā)生并購(gòu)行為后，反映購(gòu)買價(jià)格的購(gòu)買法會(huì)計(jì)處理方法使企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)額增加，可按市場(chǎng)價(jià)值為依據(jù)計(jì)提折舊，從而降低了所得稅稅負(fù)。

2.6股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃

鑒于資產(chǎn)并購(gòu)涉及的稅種較多較為復(fù)雜，且外資并購(gòu)實(shí)務(wù)中資產(chǎn)并購(gòu)的數(shù)量并不多，因此以下簡(jiǎn)要介紹一下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃（認(rèn)購(gòu)增資式股權(quán)并購(gòu)不涉及所得稅問題）。

對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行稅收籌劃，一個(gè)基本的問題是正確地劃分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及其不同的計(jì)稅方法。在相關(guān)的稅法規(guī)定中，投資企業(yè)的股息所得應(yīng)繳納的稅款可以抵扣被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則是按轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的差額作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計(jì)稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅”。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)）規(guī)定：“1.企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票和股份）買賣中，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。2.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得”。

因此，內(nèi)資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉及的企業(yè)所得稅，除非被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）持有目標(biāo)企業(yè)95%以上的股權(quán)，被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)分享的并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)留存收益（累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積）應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并入被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。但有一個(gè)可能的節(jié)稅辦法就是在外資并購(gòu)前先由并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)對(duì)擬轉(zhuǎn)讓股權(quán)方（企業(yè)）進(jìn)行分紅，在此方案下將降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的基數(shù)，從而降低被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅額。

篇2

中江實(shí)業(yè)（集團(tuán)）公司（以下簡(jiǎn)稱中江公司）是一家具有房地產(chǎn)開發(fā)資格

的投資公司，2004年3月18日與一外國(guó)大型財(cái)團(tuán)達(dá)成一筆業(yè)務(wù)，以26億的價(jià)格在長(zhǎng)江三角洲一旅游城市開發(fā)一個(gè)帶有高爾夫球場(chǎng)的高級(jí)度假村。公司已與某地政府取得聯(lián)系，并簽署了征地搞項(xiàng)目的投資意向書。其整個(gè)業(yè)務(wù)的操作流程是：先由中江公司購(gòu)買土地并建成帶有高爾夫球場(chǎng)的高級(jí)度假村，然后再以商定的價(jià)格銷售給該外國(guó)大型財(cái)團(tuán)。通過有關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)的分析論證，開發(fā)成本18億元（取得土地使用權(quán)的成本為6億元，城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%）。

中江公司如果按這個(gè)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行操作，按規(guī)定應(yīng)繳納如下稅費(fèi)：

其一、應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅1億元[（26億-6億）×5%]；

其二、應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加合計(jì)1000萬元[1億×（7%+3%）]；

其三、應(yīng)繳印花稅7800萬元（26億×0.03%）；

其四、應(yīng)繳土地增值稅18360萬元[（26-18-0.1-0.78）×30%]。

以上四項(xiàng)合計(jì)應(yīng)繳納各種稅費(fèi)合計(jì)37160萬元。

僅一個(gè)項(xiàng)目就要拿出三億多的現(xiàn)金，企業(yè)感覺難以承受。董事會(huì)認(rèn)為，應(yīng)該找專家咨詢一下，看這個(gè)業(yè)務(wù)是否存在籌劃的空間。

【籌劃思路】

公司董事會(huì)聘請(qǐng)普利安達(dá)稅務(wù)事務(wù)所的注冊(cè)稅務(wù)師為該項(xiàng)目進(jìn)行論證。稅務(wù)專家通過對(duì)公司的有關(guān)投資事項(xiàng)測(cè)算后，對(duì)有關(guān)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)存在籌劃的利益空間。他們提出：改變業(yè)務(wù)操作流程，先投資成立一個(gè)子公司，待該子公司的固定資產(chǎn)建成后，再將公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給外國(guó)投資者，則可免除上述稅款。

【籌劃分析】

第一步：與購(gòu)買該度假村的財(cái)團(tuán)協(xié)商，請(qǐng)他們先預(yù)付一部分資金作為投資款，與中江公司共同成立一個(gè)責(zé)任有限公司（公司法規(guī)定，有限責(zé)任公司股東人數(shù)不得少于2個(gè)）――東湖苑度假村（以下簡(jiǎn)稱渡假村）。渡假村擁有法人資格，獨(dú)立核算。

第二步：度假村進(jìn)行固定資產(chǎn)建設(shè)，有關(guān)費(fèi)用在度假村的“在建工程”賬戶核算，如果資金存在缺口，則由房產(chǎn)開發(fā)公司提供，度假村作應(yīng)付款項(xiàng)處理。

第三步，度假村的高爾夫球場(chǎng)及其他固定資產(chǎn)建成以后，外國(guó)大型財(cái)團(tuán)以兼并的方式取得度假村的實(shí)際控制權(quán)。通過兼并，中江公司將擁有度假村的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給外國(guó)投資者。中江公司收回股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款及度假村所有債權(quán)。

通過以上籌劃，其成果如何呢？在度假村業(yè)務(wù)中，還涉及到企業(yè)所得稅問題，在原業(yè)務(wù)流程條件下，公司將度假村作為資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅14137.2萬元[（260000-180000-37160）×33%]。

中江公司如果按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)流程進(jìn)行操作，在該業(yè)務(wù)中獲得稅后的凈利潤(rùn)為28702.8萬元（260000-180000-37160-14137.2）；

而通過稅收籌劃運(yùn)作，中江公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為26 400萬元[（260 000-180 000）×33%]；公司在該業(yè)務(wù)中獲得的稅后凈利潤(rùn)為53 600萬元（260 000-180 000-26 400）。

【籌劃結(jié)論】

通過稅收籌劃，中江公司雖然在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中需要增加企業(yè)所得稅的稅收負(fù)擔(dān)，但是由于不繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅，公司最終的凈收益增加了24893.2萬元（53600-28702.8）。

【案例之二】

金峰實(shí)業(yè)公司擬出售去年在市區(qū)新開發(fā)的一幢大樓。這幢大樓開發(fā)成本及費(fèi)用總計(jì)1500萬元，經(jīng)評(píng)估市場(chǎng)價(jià)格為2700萬元。2004年6月，太湖商貿(mào)公司有意購(gòu)置這幢大樓開辦酒店。那么金峰實(shí)業(yè)公司以何種形式出售這幢大樓可以得到最大的收益？太湖商貿(mào)公司用哪種方式購(gòu)買這幢大樓將得到最優(yōu)惠的價(jià)格？

【籌劃分析】

對(duì)于這幢大樓來說，應(yīng)該怎樣操作才能取得最佳的經(jīng)濟(jì)收益？我們可以按兩種交易形式進(jìn)行比較。

方案一：以轉(zhuǎn)讓的形式進(jìn)行交易。

在具體的操作過程中，金峰實(shí)業(yè)公司以市場(chǎng)價(jià)格2700萬元銷售這幢大樓，太湖商貿(mào)公司以2700萬元買入。

金峰實(shí)業(yè)公司的收益為：銷售收入總額2700萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本及費(fèi)用1500萬元；銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)納的稅金及附加為：

按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目5%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅：

2700×5%＝135（萬元）；

應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加是以應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)。應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅教育費(fèi)附加：

135×(7%+3%)＝13.5（萬元）；

出售不動(dòng)產(chǎn)，其合同應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目依0.05%的稅率繳納印花稅：

2700×0.05%＝1.35（萬元）；

轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納土地增值稅：

2700－1500－135－13.5＝1051.5（萬元）；

1051.5÷（1500＋135＋13.5）×100%＝63.78%；

應(yīng)納土地增值稅為：

1051.5×40%－（1500＋135＋13.5）×5%＝338.175（萬元）。

金峰實(shí)業(yè)公司的實(shí)際收益為：

2700－1500－135－13.5－338.175＝713.25（萬元）；

其中稅收費(fèi)用為486.675萬元。太湖商貿(mào)公司實(shí)際支出則為2700萬元。

方案之二：以投資的形式先通過大樓參與經(jīng)營(yíng)，再轉(zhuǎn)讓股份。

金峰實(shí)業(yè)公司以這幢大樓作價(jià)2700萬元投資參與太湖商貿(mào)酒店經(jīng)營(yíng)，半年后，把酒店股權(quán)以2700萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給太湖商貿(mào)公司。

采取這種交易方式，金峰實(shí)業(yè)公司的應(yīng)納稅款為多少呢？

稅法規(guī)定以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。因此，金峰實(shí)業(yè)公司不用繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅及附加。

轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目依0.05%的稅率繳納印花稅，應(yīng)納稅額為：

2700×0.05%＝1.35（萬元）；

另外，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中，暫免征收土地增值稅。

但是，當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時(shí)候，則需要繳納土地增值稅。在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的增值額為：

2700-1500=1200（萬元）；

土地增值額占扣除項(xiàng)目比率：

1200÷1500×100%＝80%

應(yīng)納土地增值稅為：

1200×40%－1500×5%＝480-75=405（萬元）。

因此，金峰實(shí)業(yè)公司的實(shí)際收益為：

2700－1500－1.35＝1198.65（萬元），

【籌劃結(jié)論】

通過以上分析我們可以發(fā)現(xiàn)，方案二比方案一多得485.325萬元（1198.65－713.25）。

而太湖商貿(mào)公司買入這幢大樓的支出仍為2700萬元，實(shí)際支出并沒有增加。當(dāng)然，在實(shí)際操作過程中需要太湖商貿(mào)公司的合作，所以金峰實(shí)業(yè)公司應(yīng)該適當(dāng)讓渡部分利益給對(duì)方，只有這樣，大家遵循利益對(duì)等的原則，才有可能使良好的節(jié)稅方案順利進(jìn)行。

對(duì)比以上兩種交易形式，顯而易見，第二種交易形式對(duì)買賣雙方都有利。

【案例之三】

長(zhǎng)江實(shí)業(yè)（集團(tuán)）公司（以下簡(jiǎn)稱長(zhǎng)江公司）和天龍服裝有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱天龍公司）都是某市的企業(yè)，雙方具有良好的業(yè)務(wù)合作基礎(chǔ)。2004年2月18日，因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，長(zhǎng)江公司約定將一幢房產(chǎn)出售給天龍公司，雙方商定的售價(jià)600萬元，房屋原價(jià)500萬元，已提折舊100萬元，房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)格550萬元，該房屋成新率六成。長(zhǎng)江公司轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)時(shí)發(fā)生評(píng)估費(fèi)用2萬元。由于這幢房產(chǎn)的土地使用權(quán)是與其他房產(chǎn)一起取得的，無法單位核算購(gòu)進(jìn)成本。

【一般思路】

長(zhǎng)江公司轉(zhuǎn)讓這筆房產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，應(yīng)納稅額計(jì)算如下：

1．應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅：600×5%＝30（萬元）；

2．應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加：30×（7%＋3%）＝3（萬元）；

3．應(yīng)納印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)）：600×0.5‰＝0.3（萬元）；

4．應(yīng)納土地增值稅計(jì)算如下：

房產(chǎn)評(píng)估價(jià)格：550×60%=330（萬元）；

扣除項(xiàng)目金額合計(jì)：330＋30＋3＋0.3＋2=365.3（萬元）；

增值額：600-365.3=234.7（萬元）；

增值率：234.7÷365.3×100%=64.25%；

應(yīng)納稅額：234.7×40%－365.3×5%=＝75.615（萬元）；

5．應(yīng)納所得稅：（600－400－30－3－0.3－75.615－2）×33%=29.398（萬元）

綜上所述，該筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額合計(jì)為：30＋3＋0.3＋75.615＋29.398＝138.313（萬元）。

這是目前資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的通行做法。顯然，這樣操作比較簡(jiǎn)單，幾乎沒有什么枝節(jié)問題，但要承擔(dān)較重的稅收負(fù)擔(dān)。

【籌劃思路】

長(zhǎng)江公司的投資顧問建議改變上述做法，他提出如下籌劃建議：將該筆業(yè)務(wù)分兩步走，首先長(zhǎng)江公司以該房產(chǎn)對(duì)天龍公司投資，增加天龍公司的注冊(cè)資本；其次再將其股份按比例全部轉(zhuǎn)讓給天龍公司股東。

具體的操作方法是這樣的：假設(shè)天龍公司是由股東A、B組建的有限責(zé)任公司，股東A、B所占股份比例為60%：40%。投資前，天龍公司資本總額為1000萬元，投資后，長(zhǎng)江公司占天龍公司資本總額的30%。具體操作過程如下：

第一步：長(zhǎng)江公司、天龍公司雙方簽訂投資協(xié)議，投資后，長(zhǎng)江公司賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4000000

累計(jì)折舊 1000000

貸：固定資產(chǎn)5000000

天龍公司應(yīng)確認(rèn)長(zhǎng)江公司實(shí)收資本為：

1000×30%÷（1-30%）=428.57（萬元），賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn) 6000000

貸：實(shí)收資本――長(zhǎng)江公司公司 4285700

資本公積――資本溢價(jià) 1714300

第二步：一定期限后，長(zhǎng)江公司將其擁有的30%的股權(quán)按比例轉(zhuǎn)讓給天龍公司原股東A和B，其中轉(zhuǎn)讓給A股東18%，轉(zhuǎn)讓給B股東12%。

長(zhǎng)江公司公司賬務(wù)處理為：

借：銀行存款6000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資4000000

投資收益2000000

天龍公司賬務(wù)處理為：

借：實(shí)收資本――長(zhǎng)江公司4285700

貸：實(shí)收資本――A 2571420（4285700×60%）

實(shí)收資本――B 1714280（4285700×40%）

應(yīng)納土地增值稅計(jì)算如下：

房產(chǎn)評(píng)估價(jià)格：550×60%=330（萬元）；

扣除項(xiàng)目金額合計(jì)：330＋0.3＋2=332.3（萬元）；

增值額：600-332.3=267.7（萬元）；

增值率：267.7÷332.3×100%=80.56%；

應(yīng)納稅額：267.7×40%－332.3×5%=107.08－16.615＝90.465（萬元）；

應(yīng)納所得稅：（600－400－90.465－2）×33%=35.487（萬元）。

【籌劃結(jié)論】

長(zhǎng)江公司應(yīng)納土地增值稅90.465萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅35.487萬元。采取第二種方案比第一種方案節(jié)省稅收15.708萬元（141.66－90.465-35.487）。

【籌劃點(diǎn)評(píng)】

國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)（93）149號(hào)通知規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)重組，股權(quán)轉(zhuǎn)讓越來越活躍。為了促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)），明確規(guī)定從2003年1月1日起，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)還明確取消國(guó)稅發(fā)（93）149號(hào)通知有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要征收營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定。這就為納稅人通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)進(jìn)行稅收籌劃打開了空間。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

篇3

（一）注重加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通

稅法雖然在完善之中，但其規(guī)定也不可能面面俱到，許多時(shí)候需要依靠征稅人員的判斷。稅收籌劃方案有時(shí)利用的是法律的邊界點(diǎn)和模糊點(diǎn)，但界限往往很難把握，這時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)稅法的理解與稅務(wù)部門具體執(zhí)法的差異，一不小心就會(huì)被認(rèn)定為偷逃稅，面臨稅務(wù)處罰，非但沒有減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，還會(huì)加重企業(yè)的稅收成本，得不償失?？紤]到稅務(wù)部門比房地產(chǎn)企業(yè)擁有更多的稅法信息以及稅務(wù)部門擁有的自由裁量權(quán)，我們?cè)谶M(jìn)行稅收籌劃的過程中需要更加注重與稅務(wù)部門的溝通，使房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃方案得到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門的認(rèn)可，從而避免稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)，取得應(yīng)有的收益。

（二）全程監(jiān)控方案實(shí)施過程

稅收籌劃方案的成功并不只在于其設(shè)計(jì)的成功，還在于其執(zhí)行的過程?？茖W(xué)的籌劃方案需要有效協(xié)調(diào)各方面的關(guān)系，財(cái)務(wù)部門、生產(chǎn)部門、營(yíng)銷部門、人事部門等的通力合作也需要房地產(chǎn)企業(yè)與投資者、客戶、供應(yīng)商積極溝通協(xié)調(diào)。動(dòng)態(tài)監(jiān)控稅收籌劃方案的執(zhí)行過程，隨時(shí)解決出現(xiàn)的問題，是保證稅收籌劃方案最終成功的關(guān)鍵所在。

二、房地產(chǎn)企業(yè)具體稅收籌劃方法

（一）營(yíng)業(yè)稅的稅收籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)有時(shí)會(huì)遇到事先確定客戶、定向開發(fā)的情況，此時(shí)不宜采用建成后銷售的方式，而宜采取代建房方式節(jié)約稅款?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)人自己施工建造（自建）建筑物用于銷售時(shí)，其所發(fā)生的自建行為視同發(fā)生應(yīng)稅行為繳納營(yíng)業(yè)稅。依據(jù)此規(guī)定，采用建成后銷售的方式，房地產(chǎn)企業(yè)需要對(duì)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)額和轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)額分別按3％和5％的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如果房地產(chǎn)企業(yè)與客戶達(dá)成協(xié)議，建筑資金、土地等均由客戶提供，房地產(chǎn)企業(yè)只負(fù)責(zé)開發(fā)建造，這種代建行為不發(fā)生房產(chǎn)及土地所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，只需要對(duì)建筑行為按3%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，與自建后銷售的方案相比稅負(fù)更輕。另外，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行對(duì)外投資時(shí)，可以采用現(xiàn)金投資也可以采用實(shí)物不動(dòng)產(chǎn)投資。如果某房地產(chǎn)企業(yè)準(zhǔn)備投資5000萬資金于甲五星級(jí)酒店，可以想象房地產(chǎn)企業(yè)這5000萬投資資金的取得是以銷售房產(chǎn)為前提的，而銷售5000萬元房產(chǎn)需要按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目繳納250萬元的營(yíng)業(yè)稅，以及按建筑業(yè)稅目3％的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。如果換成實(shí)物投資，直接以價(jià)值5000萬元的不動(dòng)產(chǎn)投資于該酒店，與現(xiàn)金投資相比，至少節(jié)約了250萬元的營(yíng)業(yè)稅支出。

（二）契稅的稅收籌劃

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]175號(hào)）規(guī)定：“在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。”房地產(chǎn)企業(yè)在購(gòu)買土地使用權(quán)時(shí)有時(shí)可以采用股權(quán)并購(gòu)的方式，購(gòu)買股權(quán)而不是直接購(gòu)買土地使用權(quán)，這樣在獲得土地使用權(quán)的同時(shí)并不需要支付相應(yīng)的契稅支出。如果對(duì)方規(guī)模過大，不便全部收購(gòu)，又可以依據(jù)同一文件的規(guī)定：“企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅?！庇赏恋厥褂脵?quán)所有者分立出新的企業(yè)，將相應(yīng)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入，新企業(yè)承受原企業(yè)土地、房屋并不需要繳納契稅。然后，房地產(chǎn)企業(yè)再將此新企業(yè)并購(gòu)，仍然不需要繳納契稅。

（三）土地增值稅的稅收籌劃

1.利息扣除的籌劃?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》實(shí)施細(xì)則規(guī)定：財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按土地出讓金和開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按土地出讓金和開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除?？梢钥闯?，利息支出有據(jù)實(shí)扣除和按土地出讓金和開發(fā)成本之和的5%扣除的差別。如果實(shí)際利息支出低于土地出讓金和開發(fā)成本之和的5%，宜采用按5%來計(jì)算扣除，否則宜據(jù)實(shí)扣除。事實(shí)上在目前的宏觀調(diào)控背景下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已經(jīng)比較難從金融機(jī)構(gòu)獲得貸款，而且有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要不是靠借款籌資，而是靠權(quán)益資本籌資，這些都為房地產(chǎn)企業(yè)提供了稅收籌劃的可能。

2.增值率的籌劃?！吨腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條第二款規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。這一規(guī)定形成了稅收籌劃的一個(gè)臨界點(diǎn)，當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)的某個(gè)房產(chǎn)項(xiàng)目的增值率在20%左右時(shí)，高于20%需征土地增值稅，低于20%則免征土地增值稅。土地增值稅稅負(fù)的差別將直接影響凈收益以及最終決定方案的選擇。讓我們來看一個(gè)案例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司出售普通住宅一幢，總面積為10萬平方米，單位售價(jià)為8000元每平方米，總計(jì)銷售額為8億元。該房屋支付土地出讓金2億元，房地產(chǎn)開發(fā)成本2.7億元，利息支出不能提供金融機(jī)構(gòu)證明（忽略印花稅），則計(jì)算繳納土地增值稅時(shí)：可扣除項(xiàng)目合計(jì)＝2＋2.7＋（2＋2.7）×10%＋（2＋2.7）×20%＋8×5%×（1+7%+3%）=6.55（億元）增值率＝（8－6.55）/6.55＝22%，適用土地增值稅稅率為30%共計(jì)繳納土地增值稅1.45億元×30%＝4350（萬元）如果此時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)決定增加該住宅小區(qū)的綠化及相關(guān)配套設(shè)施，相關(guān)開發(fā)成本增加至2.83億元，則計(jì)算繳納土地增值稅時(shí)：可扣除項(xiàng)目合計(jì)＝2＋2.83＋（2＋2.83）×10%＋（2＋2.83）×20%＋8×5%×（1+7%+3%）=6.72（億元）增值率＝（8－6.72）/6.72＝19%<20%，免征土地增值稅上述兩種方案相比，后者比前者多支出了開發(fā)成本1300萬元，但同時(shí)節(jié)約了土地增值稅4350萬元，共計(jì)比前者多獲得收益3050萬元。綜上所述，當(dāng)普通住宅開發(fā)項(xiàng)目的增值率在20%左右時(shí)，一定要慎重選擇是低于20%還是高于20%，有時(shí)增值率的提高不一定意味著凈收益的減少。當(dāng)然在調(diào)低住宅項(xiàng)目增值率時(shí)，除了可以采用上文增加建造成本的方法，還可以采用降低單位售價(jià)的方法。

3.裝潢款的籌劃。目前許多房產(chǎn)開發(fā)商推出精裝房項(xiàng)目。精裝房與毛坯房相比，銷售價(jià)格中包含了裝潢成本，在推高價(jià)格的同時(shí)，也必然帶來了營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅稅負(fù)的增加。針對(duì)這種情況，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以注冊(cè)成立一家全資控股獨(dú)立核算的裝潢公司，分別與購(gòu)房者簽訂兩份合同：一份為房地產(chǎn)銷售合同，按稅法規(guī)定繳納土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅及附加；一份為裝修服務(wù)合同，只需繳納營(yíng)業(yè)稅及附加。這種方案將以前總價(jià)款中的裝修價(jià)款剔除了出來，不用繳納土地增值稅和轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅。

篇4

（一）企業(yè)并購(gòu)的稅收籌劃規(guī)律

企業(yè)并購(gòu)是實(shí)現(xiàn)資源流動(dòng)和有效配置的重要方式，在企業(yè)并購(gòu)過程中不可避免地涉及企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)及籌劃節(jié)稅問題。企業(yè)并購(gòu)的稅收籌劃是指在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，并購(gòu)雙方從稅收角度對(duì)并購(gòu)方案進(jìn)行科學(xué)、合理的事先籌劃和安排，盡可能減輕企業(yè)稅負(fù)，從而達(dá)到降低合并成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體價(jià)值最大化的效果。

（二）企業(yè)并購(gòu)的稅收籌劃技巧

1.選擇并購(gòu)目標(biāo)的稅收籌劃

第一，選擇并購(gòu)類型的稅收籌劃。并購(gòu)類型的選擇是并購(gòu)決策中最為首要的問題，若選擇同行業(yè)同類企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則屬于橫向并購(gòu)，可以消除競(jìng)爭(zhēng)、擴(kuò)大市場(chǎng)份額、形成規(guī)模效應(yīng)。從稅收角度考察，由于橫向并購(gòu)不改變經(jīng)營(yíng)主業(yè)和所處的行業(yè)，所以一般不會(huì)對(duì)納稅環(huán)節(jié)和稅種有過多影響。從納稅主體屬性上看，增值稅小規(guī)模納稅人可能會(huì)因規(guī)模的擴(kuò)大而轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人，中小企業(yè)可能會(huì)擴(kuò)張為大企業(yè)。

若選擇與供應(yīng)商或客戶的并購(gòu)，則屬于縱向并購(gòu)，縱向并購(gòu)實(shí)現(xiàn)上下游一體化，實(shí)現(xiàn)了協(xié)作化生產(chǎn)，甚至創(chuàng)造了范圍經(jīng)濟(jì)。對(duì)并購(gòu)企業(yè)來說，與供應(yīng)商及客戶的交易變成了企業(yè)內(nèi)部調(diào)撥行為，其流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)減少，相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)也會(huì)降低甚至消失。由于縱向并購(gòu)?fù)貙捔松a(chǎn)經(jīng)營(yíng)范圍，所以很可能增加納稅環(huán)節(jié)及稅種。例如，鋼鐵企業(yè)并購(gòu)汽車企業(yè)，將增加消費(fèi)稅稅種，由于稅種增加，可以說相應(yīng)納稅主體屬性也有了變化，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為中也增加了消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)。

第二，目標(biāo)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與稅收籌劃。并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的稅收負(fù)擔(dān)，則可選擇一家有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為并購(gòu)目標(biāo)。通過合并后盈利與虧損的相互抵消，可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅的免除。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購(gòu)企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延，推遲納稅。因此，目標(biāo)公司尚未彌補(bǔ)的虧損和尚未享受完的稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)是決定是否并購(gòu)的一個(gè)重要因素。

需要注意的有兩點(diǎn)：首先，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【2009】59號(hào)）規(guī)定，適用于一般重組的吸收合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；而適用于特殊重組的吸收合并，合并企業(yè)才可以限額彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損。因此，購(gòu)并時(shí)應(yīng)符合特殊性重組的條件，即：一，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。二，企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。三，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。四，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。其次，購(gòu)并虧損企業(yè)一般采用吸收合并或控股兼并的方式，不采用新設(shè)合并方式。因?yàn)樾略O(shè)合并的結(jié)果，被并企業(yè)的虧損已經(jīng)核銷，無法抵減合并后的企業(yè)利潤(rùn)。但此類購(gòu)并活動(dòng)必須警惕虧損企業(yè)可能給購(gòu)并后的整體帶來不良影響，特別是利潤(rùn)下降給整體企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的消極影響，甚至?xí)捎谙蚰繕?biāo)企業(yè)過度投資，可能導(dǎo)致不但沒有獲得稅收抵免遞延效應(yīng)，反而將優(yōu)勢(shì)企業(yè)也拖入虧損的境地。

第三，目標(biāo)企業(yè)行業(yè)與稅收籌劃。我國(guó)對(duì)一些行業(yè)予以企業(yè)所得稅優(yōu)惠，例如，對(duì)小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收、對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收、對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)項(xiàng)目，國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目可予以免征、減征。并購(gòu)方在選擇并購(gòu)對(duì)象時(shí)，可重點(diǎn)關(guān)注這些行業(yè)或項(xiàng)目，以獲得稅收優(yōu)惠及其他國(guó)家特殊政策。

2.選擇并購(gòu)出資方式的稅收籌劃

在稅收法律的立法原則中，對(duì)企業(yè)或其股東的投資行為所得征稅，通常以納稅人當(dāng)期的實(shí)際收益為稅基；對(duì)于沒有實(shí)際收到現(xiàn)金紅利的投資收益，不予征稅。這就給購(gòu)并企業(yè)提供了免稅并購(gòu)的可能。

并購(gòu)按出資方式可分為現(xiàn)金購(gòu)買資產(chǎn)式并購(gòu)、現(xiàn)金購(gòu)買股票式并購(gòu)、股票換取資產(chǎn)式并購(gòu)、股票換取股票式并購(gòu)。后兩種并購(gòu)以股票方式出資，對(duì)目標(biāo)企業(yè)股東來說，在并購(gòu)過程中，不需要立即確認(rèn)其因交換而獲得并購(gòu)企業(yè)股票所形成的資本利得，即使在以后出售這些股票需要就資本利得繳納所得稅，也已起到了延遲納稅的效果。

股票換取資產(chǎn)式并購(gòu)也稱為“股權(quán)置換式并購(gòu)”，這種模式在整個(gè)資本運(yùn)作過程中，沒有出現(xiàn)現(xiàn)金流，也沒有實(shí)現(xiàn)資本收益，因而這一過程是免稅的。企業(yè)通過股權(quán)置換式并購(gòu)，可以在不納稅的情況下，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的流動(dòng)與轉(zhuǎn)移，并達(dá)到追加投資和資產(chǎn)多樣化的理財(cái)目的。

【案例分析】：聯(lián)想收購(gòu)IBM的稅收秘密

2004年12月8日，聯(lián)想集團(tuán)以總價(jià)12.5億美元收購(gòu)了IBM的全球PC業(yè)務(wù)，正式拉開了聯(lián)想全球布局的序幕?？墒牵绻屑?xì)研究，聯(lián)想集團(tuán)為什么要采用“6.5億美元現(xiàn)金+6億美元聯(lián)想股票”的支付方式？這種支付方式背后隱含著怎樣的策略呢？

也許有人會(huì)說，如果全部現(xiàn)金收購(gòu)，聯(lián)想一時(shí)付出12.5億美元的現(xiàn)金太多，而如果全部換股，按照6億美元的聯(lián)想股票相當(dāng)于18.5%左右的股份來計(jì)算，全部換股后，IBM將持有聯(lián)想集團(tuán)38.5%的股份，聯(lián)想控股所擁有的股份將減少為25%，這樣一來，不是聯(lián)想并購(gòu)了IBM的PC業(yè)務(wù)，而是IBM吃掉了聯(lián)想。

那么，大家可能會(huì)問，聯(lián)想為什么不出“5.5億美元現(xiàn)金+7億美元的聯(lián)想股票”或“4.5億美元現(xiàn)金+8億美元的聯(lián)想股票”呢？

大家可能沒有想到，這里面一個(gè)很重要的問題就是稅收。事實(shí)上，在任何一場(chǎng)并購(gòu)案中，并購(gòu)企業(yè)在選擇并購(gòu)目標(biāo)及其出資方式前都需要進(jìn)行稅收籌劃。一般來說，并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅狀況，可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為并購(gòu)目標(biāo)。通過盈利與虧損的相互抵消，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅的減少。這是并購(gòu)稅收籌劃的通行規(guī)則。比照這一規(guī)則，來看聯(lián)想并購(gòu)IBM PC時(shí)雙方企業(yè)的盈利能力：

在2004年底并購(gòu)前的四個(gè)月，也就是2004年8月11日，聯(lián)想集團(tuán)在香港宣布2004/2005財(cái)年第一季度（2004年4月1日至6月30日）業(yè)績(jī)，整體營(yíng)業(yè)額為58.78億港元，較去年同期上升10%，純利大幅度增加21.1%o同時(shí)，聯(lián)想宣稱：從1999年到2003年，其營(yíng)業(yè)額從110億港元增加231億港元，利潤(rùn)從4.3億港元增長(zhǎng)到11億港元，五年內(nèi)實(shí)現(xiàn)了翻番。

2005年1月，IBM向美國(guó)證交會(huì)提交的文件顯示，其上月（2004年12月）賣給聯(lián)想集團(tuán)的個(gè)人電腦業(yè)務(wù)持續(xù)虧損已達(dá)三年半之久，累計(jì)虧損額近10億美元。

一個(gè)是年利潤(rùn)超過10億港元，承擔(dān)著巨額稅負(fù)的新銳企業(yè)，一個(gè)是累計(jì)虧損額近10億美元、虧損可能還在持續(xù)上漲但虧損遞延及稅收優(yōu)惠仍有待繼續(xù)的全球頂尖品牌，在這樣一個(gè)時(shí)段，這樣一種狀況，兩者走到一起，恐怕不單純是一種業(yè)務(wù)上的整合，很大程度上帶有稅收籌劃的色彩：如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購(gòu)企業(yè)還可以通過虧損的遞延推遲納稅。因此，目標(biāo)公司尚未彌補(bǔ)的虧損和尚未享受完的稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)是決定是否并購(gòu)的一個(gè)重要因素。也就是說，如果兩個(gè)凈資產(chǎn)相同的目標(biāo)公司，假定其他條件都相同，一個(gè)公司有允許在以后年度彌補(bǔ)的虧損，而另一個(gè)公司沒有可以彌補(bǔ)的虧損，那么虧損企業(yè)應(yīng)成為并購(gòu)的首選目標(biāo)公司。

IBM提交美國(guó)證交會(huì)的文件披露后，曾引起聯(lián)想股民的不滿，聯(lián)想股價(jià)曾一度下滑，事實(shí)上，這樣的并購(gòu)對(duì)聯(lián)想來說是非常劃算的。如果說有什么擔(dān)心，恐怕也只是警惕并購(gòu)后可能帶來業(yè)績(jī)下降的消極影響及資金流不暢造成的‘整體貧血’，并防止并購(gòu)企業(yè)被拖入經(jīng)營(yíng)困境。不過，現(xiàn)在看來，聯(lián)想有能力成為奧運(yùn)TOP合作伙伴，及其后續(xù)的一系列舉措，暗示了其現(xiàn)金流并不存在太大問題，反而是IBM的巨虧很大程度上減少了聯(lián)想的稅負(fù)，成為了并購(gòu)案例中進(jìn)行稅收籌劃的典范。

還要提醒大家注意的是，在股權(quán)收購(gòu)中，如果是以現(xiàn)金購(gòu)買股票，也會(huì)使被并購(gòu)企業(yè)形成大量的資本利得，進(jìn)而產(chǎn)生資本利得稅或所得稅的問題，有時(shí)被收購(gòu)企業(yè)還會(huì)把這些稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給收購(gòu)企業(yè)，這種時(shí)候，并購(gòu)企業(yè)需要考慮“以股票換取資產(chǎn)”或“以股票換取股票”。

因?yàn)楹髢煞N以股票出資的方式對(duì)目標(biāo)企業(yè)股東來說，在并購(gòu)過程中，不需要立刻確認(rèn)其因交換而獲得并購(gòu)企業(yè)股票所形成的資本利得，即使在以后出售這些股票需要就資本利得繳納所得稅，也已起到了延遲納稅的效果。

不過，正像前文聯(lián)想并購(gòu)案中所提到的，純粹的“以股票換取資產(chǎn)”或“以股票換取股票”有可能形成目標(biāo)企業(yè)反收購(gòu)并購(gòu)企業(yè)的情況，所以，企業(yè)在出資方式上往往是在滿足多方需求的利益平衡狀況下，計(jì)算出稅負(fù)成本最低、對(duì)企業(yè)最有利的一種方式。

最終采納的方式往往是復(fù)合的，就像聯(lián)想的一部分是現(xiàn)金收購(gòu)，一部分用股票收購(gòu)。打個(gè)比方說，如果IBM不是美國(guó)企業(yè)，而是中國(guó)企業(yè)，IBM PC市值與聯(lián)想集團(tuán)相當(dāng)，那么6億美元的聯(lián)想股票相當(dāng)于18.5%的聯(lián)想股份時(shí)，6.5億美元的現(xiàn)金，恰好相當(dāng)于聯(lián)想市值的20%。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2000】119號(hào)）的規(guī)定：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額）不高于所支付股權(quán)票面價(jià)值（或支付股本的賬面價(jià)值）20%的，可以不計(jì)算所得稅。美國(guó)稅法中也存在類似的免稅重組政策。

3.并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法的稅收籌劃

并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法有購(gòu)買法和權(quán)益聯(lián)合法兩種。兩種會(huì)計(jì)處理方法下，對(duì)重組資產(chǎn)確認(rèn)、市價(jià)與賬面價(jià)值的差額等有著不同的規(guī)定，影響到重組后企業(yè)的整體納稅狀況。

在購(gòu)買法下，購(gòu)并企業(yè)支付目標(biāo)企業(yè)的購(gòu)買價(jià)格不等于目標(biāo)企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值。在購(gòu)買日將構(gòu)成凈資產(chǎn)價(jià)值的各個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目，按評(píng)估的公允市價(jià)入賬，公允市價(jià)超過凈資產(chǎn)賬面價(jià)值以上的差額在會(huì)計(jì)上作為商譽(yù)處理。商譽(yù)和固定資產(chǎn)由于增值而提高的折舊費(fèi)用或攤銷費(fèi)用，減少稅前利潤(rùn)，會(huì)產(chǎn)生節(jié)稅效果，其數(shù)額為折舊或攤銷費(fèi)用的增加數(shù)中相應(yīng)的所得稅費(fèi)用減少數(shù)。

權(quán)益聯(lián)合法僅適用于發(fā)行普通股票換取被兼并公司的普通股。參與合并的各公司資產(chǎn)、負(fù)債都以原賬面價(jià)值入賬，并購(gòu)公司支付的并購(gòu)價(jià)格等于目標(biāo)公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，不存在商譽(yù)的確定、攤銷和資產(chǎn)升值折舊問題，所以沒有對(duì)并購(gòu)企業(yè)未來收益減少的影響。吸收合并與新設(shè)合并以及股票交換式購(gòu)并采用的就是這種會(huì)計(jì)處理方法。

購(gòu)買法與權(quán)益聯(lián)合法相比，資產(chǎn)被確認(rèn)的價(jià)值較高，并且由于增加折舊和攤銷商譽(yù)引起凈利潤(rùn)減少，形成節(jié)稅效果。但是購(gòu)買法增加企業(yè)的現(xiàn)金流出或負(fù)債增加，從而相對(duì)地降低了資產(chǎn)回報(bào)率，降低了資本利用效果，因此稅收籌劃要全面衡量得失。

4.選擇并購(gòu)融資方式的稅收籌劃

企業(yè)并購(gòu)?fù)ǔＰ枰I措大量的資金，其融資方式主要有債務(wù)融資和股權(quán)融資。債務(wù)融資利息允許在稅前列支，而股權(quán)融資股息只能在稅后列支。因此，企業(yè)并購(gòu)采用債務(wù)融資方式會(huì)產(chǎn)生利息抵稅效應(yīng)，這主要體現(xiàn)在節(jié)稅利益及提高權(quán)益資本收益率方面。其中節(jié)稅利益反映為負(fù)債成本計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用以抵減應(yīng)納稅所得額，從而相應(yīng)減少應(yīng)納所得稅額。在息稅前收益率不低于負(fù)債成本率的前提下，債務(wù)融資比率越高，額度越大，其節(jié)稅效果也就越顯著。當(dāng)然，負(fù)債最重要的杠桿作用則在于提高權(quán)益資本的收益率水平及普通股的每股收益率方面，這可以從下面公式得以充分的反映：

權(quán)益資本收益率（稅前）=息稅前投資收益率+負(fù)債/權(quán)益資本×（息稅前投資收益率負(fù)債成本率）

【案例分析】：若甲公司為實(shí)行并購(gòu)需融資400萬元，假設(shè)融資后息稅前利潤(rùn)有80萬元?，F(xiàn)有三種融資方案可供選擇：

方案一，完全以權(quán)益資本融資；方案二，債務(wù)資本與權(quán)益資本融資的比例為10：90；方案三，債務(wù)資本與權(quán)益資本融資的比例為50：50。假設(shè)債務(wù)資金成本率為10%，企業(yè)所得稅稅率為25%。在這種情況下應(yīng)如何選擇方案呢？

當(dāng)息稅前利潤(rùn)額為80萬元時(shí)，稅前投資回報(bào)率=80÷400×100%=20%>10%（債務(wù)資金成本率），稅后投資回報(bào)率會(huì)隨著企業(yè)債務(wù)融資比例的上升而上升。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案三，即50%的債務(wù)資本融資和50%的權(quán)益資本融資，這種方案下的納稅額最小，即：

應(yīng)納企業(yè)所得稅=（80-400×50%×10%）×25%=15（萬元）

但并購(gòu)企業(yè)同時(shí)也必須考慮因大量債務(wù)融資給企業(yè)資本結(jié)構(gòu)帶來的影響。如果并購(gòu)企業(yè)原來的負(fù)債比率較低，通過債務(wù)融資適當(dāng)提高負(fù)債比率是可行的；如果并購(gòu)企業(yè)原來的負(fù)債比率比較高，繼續(xù)采取債務(wù)融資可能導(dǎo)致加權(quán)平均資金成本上升、財(cái)務(wù)狀況急劇惡化、破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)增大等負(fù)面影響。此時(shí)，更好的融資方式也許是股權(quán)融資，或債務(wù)融資與股權(quán)融資并用，以保持良好的資本結(jié)構(gòu)。

5.資產(chǎn)交易、產(chǎn)權(quán)交易之間的轉(zhuǎn)化

企業(yè)并購(gòu)是一種產(chǎn)權(quán)交易行為，它能夠改變企業(yè)的組織形式及股權(quán)關(guān)系，與資產(chǎn)交易完全不同。資產(chǎn)交易一般只涉及單項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，而產(chǎn)權(quán)交易涉及企業(yè)部分或全部股權(quán)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由賬面資產(chǎn)價(jià)值決定的，還包括商譽(yù)等許多賬面沒有記錄的無形資產(chǎn)等。

資產(chǎn)交易與產(chǎn)權(quán)交易所適用的稅收政策有著較大差異：一般資產(chǎn)交易都需要交納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，如對(duì)存貨等流動(dòng)資產(chǎn)出讓應(yīng)作為貨物交易行為繳納增值稅；對(duì)貨物性質(zhì)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納增值稅。如果需要在企業(yè)之間轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，那么以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓形式規(guī)避稅收不失為一種好的籌劃模式。企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、銷售貨物及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同，它既不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，也不屬于增值稅征收范圍，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)既不繳納營(yíng)業(yè)稅，也不應(yīng)繳納增值稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及的無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也不征收營(yíng)業(yè)稅。。通過把資產(chǎn)交易轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)權(quán)交易，就可以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)、負(fù)債的打包出售，而規(guī)避資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅，達(dá)到了利用并購(gòu)重組籌劃節(jié)稅的目的。

【案例分析】：甲公司主要經(jīng)營(yíng)電機(jī)的生產(chǎn)、銷售，下屬一子公司主營(yíng)電機(jī)的修理和零配件銷售業(yè)務(wù)。甲公司由于改制和業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，搬到了開發(fā)區(qū)，改制方案已獲省政府批準(zhǔn)，改制后變?yōu)楣煞萦邢薰荆渲泄?huì)持股40%，職工個(gè)人入股60%，由于原廠址閑置不用，甲公司擬將原廠房和土地出售給中華房地產(chǎn)公司，房屋和土地賬面凈值為1000萬元，房屋和土地經(jīng)評(píng)估后價(jià)值為5000萬元，該公司目前盈利（本案例主要考慮營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的籌劃）。

按正常操作，甲公司轉(zhuǎn)讓銷售不動(dòng)產(chǎn)需要交納營(yíng)業(yè)稅金及附加：

5000×5.5%=275（萬元）

轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)和土地交納企業(yè)所得稅：

（5000-1000-275）×25%=931.25（萬元）

合計(jì)納稅額=275+931.25=1206.25（萬元）

如果進(jìn)行稅收籌劃方案設(shè)計(jì)：采取先投資再合并形式，可以節(jié)約大量稅金。操作步驟如下：

首先，先投資。由甲公司將閑置的廠房和土地作為對(duì)其下屬子公司的投資，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。此外，由該子公司向銀行貸款，甲公司擔(dān)保的形式融資5000萬元（最后將債務(wù)轉(zhuǎn)嫁給中華房地產(chǎn)開發(fā)公司），該子公司在接受投資和負(fù)債后資產(chǎn)與負(fù)債基本相等。

然后，再合并。由中華房地產(chǎn)開發(fā)公司合并甲公司的子公司，依據(jù)國(guó)稅發(fā)【2000】119號(hào)文規(guī)定，如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

通過上述稅收籌劃方案，該子公司無需計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，中華房地產(chǎn)開發(fā)公司也可根據(jù)該子公司的賬面價(jià)值（在接受投資后已經(jīng)過評(píng)估）計(jì)提折舊或進(jìn)行費(fèi)用攤銷，債權(quán)債務(wù)也歸于消失。該稅收籌劃方案不用交納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅在，只需在投資和變更時(shí)發(fā)生少量其他稅費(fèi)。

產(chǎn)權(quán)交易還可以改變業(yè)務(wù)模式，形成不同的交易環(huán)節(jié)，適用不同的稅收政策，進(jìn)而影響企業(yè)稅負(fù)。

【案例分析】：振邦集團(tuán)是一家生產(chǎn)型的企業(yè)集團(tuán)，由于近期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益不錯(cuò)，集團(tuán)預(yù)測(cè)今后幾年的市場(chǎng)需求還有進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢(shì)，于是準(zhǔn)備擴(kuò)展生產(chǎn)能力。離振邦集團(tuán)不遠(yuǎn)的M公司生產(chǎn)的產(chǎn)品正好是其生產(chǎn)所需的原料之一，M公司由于經(jīng)營(yíng)管理不善正處于嚴(yán)重的資不抵債狀態(tài)，已經(jīng)無力經(jīng)營(yíng)。經(jīng)評(píng)估確認(rèn)資產(chǎn)總額為4000萬元，負(fù)債總額為6000萬元，但M公司的一條生產(chǎn)線性能良好，正是振邦集團(tuán)生產(chǎn)原料所需的生產(chǎn)線，其原值為1400萬元（不動(dòng)產(chǎn)800萬元、生產(chǎn)線600萬元），評(píng)估值為2000萬元（不動(dòng)產(chǎn)作價(jià)1200萬元，生產(chǎn)線作價(jià)800萬元）。振邦集團(tuán)與M公司雙方協(xié)商，形成了關(guān)于資產(chǎn)重組的三種可行方案：

方案一：資產(chǎn)買賣行為：

振邦集團(tuán)拿現(xiàn)金2000萬元直接購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)及生產(chǎn)線，應(yīng)承擔(dān)相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)為營(yíng)業(yè)稅和增值稅，按照有關(guān)稅收政策規(guī)定，M公司銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納5.5%的營(yíng)業(yè)稅及附加，生產(chǎn)線轉(zhuǎn)讓按4%的稅率減半征收增值稅，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納25%的企業(yè)所得稅。

稅負(fù)總額=1200×5.5%+800÷（1+4%）×4%÷2+[1200+800÷（1+4%）800 6001200×5.5%]×25%=207.19（萬元）。該方案對(duì)于振邦集團(tuán)來說，雖然不需購(gòu)買其他沒有利用價(jià)值的資產(chǎn)，更不要承擔(dān)巨額債務(wù)，但在較短的時(shí)間內(nèi)要籌措到2000萬元的現(xiàn)金，負(fù)擔(dān)較大。

方案二：產(chǎn)權(quán)交易行為：承債式整體并購(gòu)

其相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)如下：按照稅法政策有關(guān)規(guī)定，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)交易行為不繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅。M公司資產(chǎn)總額為4000萬元，負(fù)債總額為6000萬元，已嚴(yán)重資不抵債。根據(jù)規(guī)定，在被兼并企業(yè)的資產(chǎn)小于負(fù)債或與負(fù)債基本相等的情況下，合并企業(yè)以承擔(dān)被兼并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被兼并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不繳納企業(yè)所得稅。該方案對(duì)于合并方振邦集團(tuán)而言，則需要購(gòu)買M公司的全部資產(chǎn)，這從經(jīng)濟(jì)核算的角度講，是沒有必要的，同時(shí)振邦集團(tuán)還要承擔(dān)大量的不必要的債務(wù)，這對(duì)以后的集團(tuán)運(yùn)作不利。

方案三：產(chǎn)權(quán)交易行為

M公司先將原料生產(chǎn)線重新包裝成一個(gè)全資子公司，資產(chǎn)為生產(chǎn)線，負(fù)債為2000萬元，凈資產(chǎn)為0，即先分設(shè)出一個(gè)獨(dú)立的N公司，然后再實(shí)現(xiàn)振邦集團(tuán)對(duì)N公司的并購(gòu)，即將資產(chǎn)買賣行為轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為。同方案二，M公司產(chǎn)權(quán)交易行為不繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅。對(duì)于企業(yè)所得稅，當(dāng)從M公司分設(shè)出N公司時(shí)，被分設(shè)企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分設(shè)資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納企業(yè)所得稅：M公司分設(shè)N公司后，M公司應(yīng)按公允價(jià)值2000萬元確認(rèn)生產(chǎn)線的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得600萬元，計(jì)稅150萬元。

N公司被振邦集團(tuán)合并，根據(jù)企業(yè)合并有關(guān)稅收政策，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅。由于N公司轉(zhuǎn)讓所得為0，所以不繳納企業(yè)所得稅。

方案三的效果最好，一是避免了支付大量現(xiàn)金，解決了在短期內(nèi)籌備大量現(xiàn)金的難題；二是N公司只承擔(dān)M公司的一部分債務(wù)，資產(chǎn)與債務(wù)基本相等；三是振邦集團(tuán)在資產(chǎn)重組活動(dòng)中所獲取的利益最大，既購(gòu)買了自己需要的生產(chǎn)線，又未購(gòu)買其他無用資產(chǎn)，增加了產(chǎn)權(quán)交易的可行性。

對(duì)于振邦集團(tuán)來說，把資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為轉(zhuǎn)化成為產(chǎn)權(quán)交易行為，巧妙地降低了企業(yè)稅負(fù)。值得提醒讀者注意的是，該方案有以下兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：（1）債權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的可行性。要避免債權(quán)人或其他利益相關(guān)者懷疑企業(yè)分立行為含有逃廢債務(wù)的目的而不予配合；（2）企業(yè)分立中會(huì)涉及稅收負(fù)擔(dān)，稅收負(fù)擔(dān)最終應(yīng)有哪方承擔(dān)，在操作時(shí)要考慮稅負(fù)可以通過價(jià)格進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁。

二、企業(yè)分立的稅收籌劃

（一）企業(yè)分立中的籌劃規(guī)律

企業(yè)分立與企業(yè)并購(gòu)一樣，也是企業(yè)產(chǎn)權(quán)變革、資產(chǎn)重組的重要形式。企業(yè)分立可以實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)和所得在兩個(gè)或多個(gè)納稅主體之間進(jìn)行分割，一方面可以發(fā)揮專業(yè)分工優(yōu)勢(shì)，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力的提高，另一方面可以有效開展稅收籌劃，減輕企業(yè)稅負(fù)。

1.分立籌劃規(guī)律及適用范圍。

企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將其部分或全部業(yè)務(wù)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱分立企業(yè)），為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)。企業(yè)分立有利于企業(yè)更好地適應(yīng)環(huán)境和利用稅收政策獲得稅收方面的利益。

分立籌劃利用分拆手段，可以有效地改變企業(yè)組織形式，降低企業(yè)整體稅負(fù)。分立籌劃一般應(yīng)用于以下方面：一是企業(yè)分立為多個(gè)納稅主體，可以形成有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)群，實(shí)施集團(tuán)化管理和系統(tǒng)化籌劃；二是企業(yè)分立可以將兼營(yíng)或混合銷售中的低稅率業(yè)務(wù)或零稅率業(yè)務(wù)獨(dú)立出來，單獨(dú)計(jì)稅降低稅負(fù)；三是企業(yè)分立使適用累進(jìn)稅率的納稅主體分化成兩個(gè)或多個(gè)適用低稅率的納稅主體，稅負(fù)自然降低.四是企業(yè)分立可以增加一道流通環(huán)節(jié)，有利于流轉(zhuǎn)稅抵扣及轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略的運(yùn)用。

2.利用分立中的稅收優(yōu)惠政策合理籌劃。

企業(yè)分立是一種產(chǎn)權(quán)關(guān)系的調(diào)整，這種調(diào)整不可避免地會(huì)影響到稅收。在我國(guó)企業(yè)分立實(shí)務(wù)中，稅法規(guī)定了免稅分立與應(yīng)稅分立兩種模式，對(duì)于納稅人來說，在實(shí)施企業(yè)分立時(shí)，應(yīng)盡量利用免稅分立進(jìn)行籌劃，合理降低稅負(fù)。

企業(yè)分立，通常情況下當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

a.被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

b.分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

c.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。

d.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

e.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%可以選擇按以下規(guī)定處理：

a.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

b.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。

c.被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

d.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

【案例分析】：奧維公司擬將一個(gè)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值945萬元的分公司分離出去，分離方式可以是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，可以是整體資產(chǎn)置換，也可以是分立，不論采取哪種分離方式，都涉及確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、計(jì)算繳納所得稅的問題。但只要把握好籌劃空間，避免財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的實(shí)現(xiàn)，就可以避免繳納所得稅。

如果采取整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式，將分公司全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給永信股份公司（系公開上市公司），根據(jù)稅法規(guī)定，只要永信公司所支付的交換額，其中非股權(quán)支付額（如現(xiàn)金、有價(jià)證券等）不高于奧維公司所取得的永信股票面值的15%，就可以不確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

假設(shè)永信股票的市場(chǎng)交易價(jià)為1比3，支付給奧維公司股權(quán)的股票面值設(shè)為x、現(xiàn)金設(shè)為Y，則：

3X+Y=945

Y=15%X

解得：x=300，Y=45，這表明奧維公司應(yīng)爭(zhēng)取取得永信公司300萬元以上股票、45萬元以下的現(xiàn)金，就可避免繳納企業(yè)所得稅。

分立籌劃利用分拆手段，可以有效改變企業(yè)組織形式，降低企業(yè)整體稅負(fù)。分立籌劃通過企業(yè)分立，可以將兼營(yíng)或混合銷售中的低稅率業(yè)務(wù)或免稅業(yè)務(wù)獨(dú)立出來，合理節(jié)稅；或者利用分立使適用累進(jìn)稅率的納稅主體分化成兩個(gè)或多個(gè)適用低稅率的納稅主體。

【案例分析】：某食品廠為增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅稅率。根據(jù)市場(chǎng)需求，該食品廠開發(fā)種植獼猴桃，并將獼猴桃加工成果脯、飲料等（以下簡(jiǎn)稱“加工品”）對(duì)外銷售。2009年獼猴桃開始產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。2010年5月該食品廠共銷售獼猴桃加工品100萬元（不含增值稅價(jià)格），產(chǎn)生17萬元的銷項(xiàng)稅額。但經(jīng)核算，發(fā)現(xiàn)與該項(xiàng)業(yè)務(wù)有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)量很少，只有化肥等項(xiàng)目產(chǎn)生了1萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣，該食品廠需要就該項(xiàng)業(yè)務(wù)繳納16萬元的增值稅。為了降低增值稅負(fù)擔(dān)，該企業(yè)在購(gòu)進(jìn)可抵扣項(xiàng)目時(shí)，十分注重取得規(guī)范的增值稅專用發(fā)票，但收效不大。

針對(duì)這種情況，食品廠將獼猴桃的種植業(yè)務(wù)分立為一個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，并使其具有獨(dú)立的法人資格，實(shí)行獨(dú)立核算。稅法規(guī)定：一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)買的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，或者向小規(guī)模納稅人購(gòu)買的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照購(gòu)買價(jià)格和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除。直接從事植物的種植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個(gè)人銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，免征增值稅。當(dāng)然，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不能再抵扣。結(jié)果會(huì)使種植企業(yè)沒有因?yàn)榉至⒍喑袚?dān)任何稅收，而食品廠卻在原有進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額不變的前提下，因?yàn)橛辛恕跋蜣r(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)買的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”，而可以增加大量的進(jìn)項(xiàng)稅額。

在上述方案中，食品廠分立后的稅收負(fù)擔(dān)及有關(guān)變化，體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

a.分立后的食品廠，銷項(xiàng)稅額不變，仍為17萬元。

b.分立后的食品廠增加了進(jìn)項(xiàng)稅額。假設(shè)按照市場(chǎng)正常的交易價(jià)格，該食品廠2010年5月用于生產(chǎn)獼猴桃加工品的原料價(jià)值60萬元，則分立后的食品廠就可以按照60萬元的買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，即7.8萬元。

c.種植企業(yè)享受增值稅免稅優(yōu)惠，但同時(shí)，有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)增值稅1萬元也不能夠再抵扣。

所以，分立后食品廠的這項(xiàng)業(yè)務(wù)需要繳納的增值稅計(jì)算如下：

應(yīng)納增值稅=17-7.8=9.2（萬元）

與籌劃前相比，增值稅負(fù)擔(dān)降低了6.8萬元。

（二）設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的稅收籌劃

一些集團(tuán)性企業(yè)，當(dāng)發(fā)展到一定規(guī)模后，基于穩(wěn)定供貨渠道、開辟新的市場(chǎng)或方便客戶的考慮，不可避免地需要在異地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)。對(duì)于新設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)性質(zhì)的不同，決定著企業(yè)所得稅的繳納方式，進(jìn)一步影響到企業(yè)的整體稅負(fù)水平，因此相關(guān)的稅收籌劃也是非常必要的。

企業(yè)分支機(jī)構(gòu)所得稅的繳納有兩種方式：一種是分支機(jī)構(gòu)獨(dú)立申報(bào)納稅；另一種是分支機(jī)構(gòu)集中到總公司匯總納稅。采用何種方式納稅關(guān)鍵取決于分支機(jī)構(gòu)的性質(zhì)——是否為獨(dú)立納稅人。同時(shí)，受分支機(jī)構(gòu)的盈虧狀況、所處地區(qū)的稅率高低及資金控制等因素影響，不同納稅方式會(huì)使企業(yè)當(dāng)期及未來各期的整體稅負(fù)水平產(chǎn)生顯著差異。因此，分支機(jī)構(gòu)的是否為獨(dú)立法人是實(shí)現(xiàn)稅收籌劃節(jié)稅的關(guān)鍵。

三、企業(yè)清算的稅收籌劃

企業(yè)清算是指企業(yè)宣告終止以后，除因合并與分立事由外，了結(jié)終止企業(yè)法律關(guān)系，消滅其法人資格的法律行為。企業(yè)清算中的稅收籌劃主要包括兩方面：一是通過推遲或提前企業(yè)清算開始日期，合理調(diào)整清算所得和正常經(jīng)營(yíng)所得，降低企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)；二是將原有減免稅到期的企業(yè)消滅后，重新設(shè)立新的企業(yè)繼續(xù)享受有關(guān)優(yōu)惠政策。

（一）調(diào)整清算所得與正常經(jīng)營(yíng)所得

所謂清算所得是指納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)格或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，清算費(fèi)用、相差稅費(fèi)，加上債務(wù)清債損益等后的余額。

具體計(jì)算公式如下：

（1）納稅人全部清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益一存貨變現(xiàn)損益+非存貨變現(xiàn)損益±清算財(cái)產(chǎn)損益

（2）納稅人的凈資產(chǎn)或剩余財(cái)產(chǎn)一全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格清算費(fèi)用職工工資、社保、法定補(bǔ)償金清算所得稅、以前年度欠稅等稅款+稅務(wù)清償損益

（3）納稅人的清算所得一全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)格或交易價(jià)格資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)清算費(fèi)用±債務(wù)清償損益

（二）調(diào)整企業(yè)清算日期，進(jìn)行稅收籌劃

通過改變企業(yè)清算日期，可以減少企業(yè)清算期間的應(yīng)稅所得數(shù)額，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目的。

【案例分析】：甲公司董事會(huì)于2010年8月18日向股東會(huì)提交了公司解散申請(qǐng)書，股東會(huì)8月20日通過決議，決定公司于8月31日宣布解散，并于9月1日開始正常清算。甲公司在成立清算組前進(jìn)行的內(nèi)部清算中發(fā)現(xiàn)，2010年1至8月份公司預(yù)計(jì)盈利100萬元（公司適用稅率為25%）。于是在尚未公告和進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)的前提下，股東會(huì)再次通過決議將公司解散日期推遲至9月25日，并于9月26FI開始清算。甲公司在9月1日至9月25日共發(fā)生費(fèi)用160萬元。

按照我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)清算期間應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)納稅年度，即這160萬元費(fèi)用本應(yīng)屬于清算期間費(fèi)用，但因清算日期的改變，甲公司經(jīng)營(yíng)年度由盈利100萬元變?yōu)樘潛p60萬元。清算日期變更后，假設(shè)該公司清算所得為90萬元，則其納稅情況如下：

1.清算開始日為9月1日時(shí)，

2010年1～8月應(yīng)納所得稅額=100×25%=25（萬元）

清算所得為虧損70萬元，不納稅。

2.清算開始日為10月1日時(shí)，

2010年1～9月虧損60萬元，本期不納企業(yè)所得稅。

清算所得為90萬元，應(yīng)先抵減上期60萬元虧損后，再納稅。

清算所得稅額=（90-60）×25%=7.5（萬元）

兩個(gè)方案比較，通過稅收籌劃，后者減輕稅收負(fù)擔(dān)17.5萬元（25萬元-7.5萬元）。

（三）終止經(jīng)營(yíng)的稅收籌劃

【案例分析】：南方聯(lián)合創(chuàng)業(yè)投資股份有限公司，系中外合資企業(yè)，外方與中方的資本比例為55%：45%，其中，中方45%的股份為市國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理公司擁有02008年該公司在該市的城郊斥資20億元建成一個(gè)大型綜合性體育館，經(jīng)營(yíng)期限為40年，并于2010年1月投入營(yíng)運(yùn)，取得較好的投資回報(bào)。

由于該市系省會(huì)城市，由于當(dāng)?shù)氐乩項(xiàng)l件等方面的原因，該體育館正好處于交通樞紐處，當(dāng)?shù)卣?jīng)過再三研究，決定將體育館拆遷。面對(duì)政府的這一突如其來的決定，公司領(lǐng)導(dǎo)層感到束手無策。經(jīng)過艱苦的談判，政府決定對(duì)公司的投資損失進(jìn)行補(bǔ)償，經(jīng)過國(guó)際權(quán)威機(jī)構(gòu)的評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估，該體育館的公允價(jià)值為23億元（其中土地使用權(quán)購(gòu)進(jìn)價(jià)格為5億元，設(shè)備原價(jià)為1.5億元，評(píng)估價(jià)值為1億元），政府決定就以評(píng)估價(jià)格進(jìn)行補(bǔ)償。對(duì)此決定，公司勉強(qiáng)同意，但在補(bǔ)償金支付方式上，外方股東卻難以接受。由于政府財(cái)政資金緊張，一時(shí)拿不出23億元人民幣，政府僅同意一次性支付全部補(bǔ)償金額的65%左右（15億元），剩余的8億元在今后三年內(nèi)分三期等額支付。在此基礎(chǔ)上雙方簽署了轉(zhuǎn)讓意向書，以便對(duì)一些具體細(xì)節(jié)問題進(jìn)行進(jìn)一步磋商。但是外方股東對(duì)8億元能否如期收回表示疑慮。

正當(dāng)公司與政府交涉拆遷補(bǔ)償問題時(shí)，當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)構(gòu)也掌握了這個(gè)信息。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，依據(jù)稅法規(guī)定，南方聯(lián)合創(chuàng)業(yè)投資公司將體育館轉(zhuǎn)讓給政府取得的23億元人民幣，包括土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)兩部分，其價(jià)值22億元，將其轉(zhuǎn)讓所取得的價(jià)款及其價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅，合計(jì)11000萬元。

外方投資者對(duì)此很是為難：這不是“屋漏偏逢連陰雨”嗎？如何才能免除這11000萬元人民幣，同時(shí)又規(guī)避8億元的應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)呢？就在公司進(jìn)退兩難之際，稅務(wù)專家給該公司提供了一個(gè)最佳的稅收籌劃方案：轉(zhuǎn)變出讓方式。

具體操作方案如下.外方股東只需將體育館55%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給市國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理公司，以上問題便迎刃而解。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅【2002】191號(hào)）第一款規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓不納營(yíng)業(yè)稅，而且外方股東只占有該公司55%的股權(quán)，政府支付的15億元人民幣已足夠支付外方股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。面對(duì)這樣的要求，政府是沒有理由不在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議上簽字的。最終以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)了拆遷補(bǔ)償，外方股東的利益也得到維護(hù)。

篇5

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn) 土地增值稅 稅收籌劃

一、控制增值分水嶺法

控制增值分水嶺是指是否使企業(yè)所建的普通住宅的增值額控制在扣除項(xiàng)目的20%中，享受免征土地增值稅的優(yōu)惠。而控制增值分水嶺的主要方法是當(dāng)納稅人在經(jīng)營(yíng)中遇到稅收臨界點(diǎn)時(shí)，通過減少收入或增加支出，避免承擔(dān)較重的稅負(fù)。

由于土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率，增值額=房地產(chǎn)銷售價(jià)格-稅前扣除額，土地增值率=增值額÷稅前扣除額，而增值率越高，土地增值稅的稅負(fù)越重，開發(fā)商的凈所得與房?jī)r(jià)相比越來越低。

如何正確地確定房?jī)r(jià)，是土地增值稅籌劃的首要問題。同時(shí)，土地增值稅在一個(gè)增值率計(jì)稅檔次中，稅負(fù)相同，在不影響銷量的情況下，可盡量提高銷售價(jià)格，而到計(jì)稅級(jí)次臨界點(diǎn)時(shí)，則需要充分考慮稅負(fù)升高帶來的影響。如果開發(fā)的房地產(chǎn)所在地區(qū)的房?jī)r(jià)較低，可能超過20%的增值率的凈所得可能還不如控制在20%以內(nèi)合算?？刂圃鲋捣炙畮X主要有兩個(gè)方法：一是降低收入；二是增大成本。

（一）收入分散籌劃法

在確定土地增值稅時(shí)，很重要的一點(diǎn)是確定售出房地產(chǎn)的增值額。增值額必須從收入和成本兩方面確定，如果房地產(chǎn)企業(yè)能夠在成本不變的條件下減少收入，則能夠減稅收。對(duì)于土地增值稅來說，這一點(diǎn)顯得尤為重要，因?yàn)橥恋卦鲋刀愂浅世圻M(jìn)制，收入的增長(zhǎng)，意味著相同條件下增值額的增長(zhǎng)，從而產(chǎn)生稅率爬升效應(yīng)，使得稅負(fù)增長(zhǎng)很快。因此，收入分散籌劃法有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

收入分散籌劃的一般方法是將可以分開單獨(dú)處理的部分從整個(gè)房地產(chǎn)中分離，比如房屋里面的設(shè)施，具體籌劃如下：當(dāng)住房初步完工但沒有安裝設(shè)備以及裝潢、裝飾時(shí)，便和購(gòu)買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同，接著和購(gòu)買者簽訂設(shè)備安裝即裝潢、安裝合同，則納稅人只需就第一份合同上注明金額繳納土地增值稅。而且這種方式也可以節(jié)省印花稅，因?yàn)檠b修合同的印花稅稅率為0.03%，比產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書適用0.05%稅率要低。

（二）成本費(fèi)用籌劃法

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本費(fèi)用開支有多項(xiàng)內(nèi)容，不僅包括土地的征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)等，而且還包括與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。前者是房地產(chǎn)開發(fā)成本，后者是房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。其中的公共配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用是很值得籌劃的。

成本費(fèi)用籌劃法的另一種籌劃方式是增多項(xiàng)目的轉(zhuǎn)換次數(shù)。

舉例：南方實(shí)業(yè)公司是利民集團(tuán)下屬的一個(gè)子公司，為了進(jìn)一步擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，該公司想建一棟辦公樓，于2008年以100萬元購(gòu)進(jìn)一塊土地。由于資金出現(xiàn)問題，該辦公樓一直沒有建成。但是最近幾年城市開發(fā)速度不斷加快，南方實(shí)業(yè)公司這一土地不斷升值。2011年，南方公司決定將該土地以300萬元出售給甲企業(yè)以換取資金。（籌劃前）

若南方實(shí)業(yè)公司先將利民集團(tuán)的其他子公司（如乙公司）做一個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，然后再以協(xié)議價(jià)格銷售給甲公司。則其所繳稅款將有所變化，具體做法：第一環(huán)節(jié)，以200萬元的價(jià)格將土地銷售給乙公司； 第二環(huán)節(jié)，由乙公司以300萬元的價(jià)格將土地銷售給甲公司，不考慮其他小額稅費(fèi)?；I劃前后應(yīng)繳稅費(fèi)如表5所示：

通過以上的計(jì)算和分析可以看出，雖然通過籌劃增加了一道納稅環(huán)節(jié)，但是并沒有增加銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)（低于買價(jià)出售外），籌劃前后營(yíng)業(yè)稅及附加合計(jì)都是12萬元。但是，土地增值稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)明顯降低，企業(yè)所得稅也比籌劃前下降了，只是稍微做了一次轉(zhuǎn)換便使企業(yè)的整體稅負(fù)降低了16.7萬元。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓法

舉例：假設(shè)由企業(yè)甲開發(fā)某大廈，欲將該大廈轉(zhuǎn)讓給企業(yè)乙，但轉(zhuǎn)讓的過程中不但需要按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，還需繳納土地增值稅。為此，企業(yè)甲成立了一個(gè)全資子公司丙，并由企業(yè)丙擁有大廈，因?yàn)楸髽I(yè)的投資主體和甲一樣，所以根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知，此行為屬于企業(yè)分立，可免契稅和土地增值稅。待大廈建成后，將該大廈的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給企業(yè)乙。在該過程中，由于法律上企業(yè)丙僅僅變更了股東，公司名稱未變更，納稅主體的地位沒有改變，該大廈的產(chǎn)權(quán)也仍然屬于企業(yè)丙，產(chǎn)權(quán)沒有發(fā)生變化，契稅、土地增值稅可免。因此，企業(yè)甲僅就轉(zhuǎn)讓收益繳納所得稅，從而成功地規(guī)避了營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。雖然企業(yè)甲失去了對(duì)企業(yè)丙的控股權(quán)，但這正是成立企業(yè)丙的目的所在。對(duì)于企業(yè)乙來說，以企業(yè)乙的名義進(jìn)行經(jīng)營(yíng)與以自己的名義進(jìn)行經(jīng)營(yíng)并沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別。而且，由于企業(yè)甲可將一部分省下的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅款轉(zhuǎn)移給企業(yè)乙，企業(yè)乙也會(huì)樂于接受這種方式。

三、合作建房籌劃法

所謂合作建房，就是指一方提供資金，一方提供土地使用權(quán)，兩方共同建造房屋的行為。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）的規(guī)定，合作建房有兩種方式，即純粹“以物易物”方式和成立“合營(yíng)企業(yè)”方式。兩種方式中又因?yàn)榫唧w情況的不同產(chǎn)生不同的納稅義務(wù)，納稅人可以利用這些規(guī)定中的差異進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

假設(shè)有甲乙兩企業(yè)，乙是房地產(chǎn)開發(fā)商，甲擁有土地使用權(quán)，乙擁有資金，則它們可以通過合作建房的方式進(jìn)行交易?，F(xiàn)兩企業(yè)約定，房屋建好后雙方均分房屋。房屋完工后，經(jīng)有關(guān)部門評(píng)估，該建筑物價(jià)值5000萬元，于是，兩企業(yè)各分得2500萬元的房屋。根據(jù)我國(guó)營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定，甲企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)獲得了一部分房屋，其性質(zhì)為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅為2500萬元×5%=125萬元和一定的土地增值稅。但是，若甲企業(yè)與乙企業(yè)合伙成立合營(yíng)企業(yè)，甲企業(yè)以土地使用權(quán)入股，乙企業(yè)以資金入股，雙方合作建房，房屋建成后雙方共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，利潤(rùn)共享，則由于甲企業(yè)以無形資產(chǎn)投資入股，不必繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅，節(jié)稅125萬元以上。同時(shí)，也可推遲開發(fā)商繳納土地增值稅的時(shí)間，為企業(yè)爭(zhēng)的稅費(fèi)的時(shí)間價(jià)值。

四、代收費(fèi)用計(jì)入售價(jià)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，經(jīng)常要代其他部門收取一些諸如城建配套費(fèi)、維修基金等費(fèi)用。目前，納稅人有兩種收取方式：將代收費(fèi)用視為房產(chǎn)銷售收入，并入房?jī)r(jià)向購(gòu)買方一并收?。换蛘咴诜?jī)r(jià)之外向購(gòu)買方單獨(dú)收取。從土地增值稅的角度分析，兩種方式的稅收待遇是不一樣的。

舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司出售一棟寫字樓，獲得銷售收入3200萬元，并按當(dāng)?shù)厥姓囊?，在售房時(shí)代收了180萬元的各項(xiàng)費(fèi)用。開發(fā)該樓盤的支出如下：房地產(chǎn)開發(fā)成本為800萬元，支付土地出讓金200萬元，其他允許稅前扣除的項(xiàng)目合計(jì)300萬元，不考慮其他小額稅費(fèi)。代收費(fèi)用的兩種核算方式給土地增值稅帶來的影響如表8所示。

表二 代收費(fèi)用的核算方式對(duì)土地增值稅的影響 單位：萬元

可見，該公司無論怎樣收取代收費(fèi)用，其轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)獲得的增值額都是1700萬元。但是，公司改變收取方式，將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)中一并向?qū)Ψ绞杖。蓽p少土地增值稅支出27萬元。因此當(dāng)增值額不變而增值率又在同一級(jí)別時(shí)，扣除項(xiàng)目金額越大，應(yīng)納的土地增值稅額就越??；否則相反。

五、總結(jié)

從上文可以看出，盡管土地增值稅是小稅種，但其中還是有不少籌劃技巧的。土地增值稅的累進(jìn)稅率與所得稅一樣，土地增值稅有四檔稅率，故適當(dāng)?shù)靥幱诘鸵粰n稅率無疑會(huì)有好處。在實(shí)際生活中，房地產(chǎn)企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況靈活運(yùn)用國(guó)家的稅收政策。其前提應(yīng)是在合理和不違法的情況下，合理節(jié)稅，減輕稅收負(fù)擔(dān)，增加稅后利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。

參考文獻(xiàn)

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[2]岳樹民，王海勇.我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制的現(xiàn)狀及問題分析.《揚(yáng)州大學(xué)學(xué)報(bào)》，2004.第9期：25-26頁(yè).

篇6

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)籌劃；稅收負(fù)擔(dān)；稅收優(yōu)惠

一、企業(yè)稅務(wù)籌劃的歷史背景

稅收籌劃即納稅人在不違反稅收法律、法規(guī)的前提下，通過對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的安排等進(jìn)行事前籌劃，盡可能的減輕稅收負(fù)擔(dān)，以達(dá)到“節(jié)稅”或“延長(zhǎng)納稅期限”的目的。

早在20世紀(jì)30年代，納稅籌劃就已經(jīng)得到發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家社會(huì)的關(guān)注和法律的認(rèn)可。在我國(guó)納稅籌劃是近幾年被人們所逐漸認(rèn)識(shí)、了解和實(shí)踐的。特別是2008年后，中國(guó)企業(yè)越來越重視企業(yè)納稅籌劃。從納稅人角度看，降低稅收負(fù)擔(dān)是符合納稅人內(nèi)在需求的。稅收籌劃是法律認(rèn)可的，規(guī)避了違法風(fēng)險(xiǎn)。但是，稅收籌劃又是一個(gè)較為復(fù)雜的過程，需要對(duì)稅收籌劃空間有認(rèn)識(shí)，對(duì)籌劃技術(shù)有把握。

本文就企業(yè)財(cái)務(wù)資金走向?qū)ζ髽I(yè)稅務(wù)籌劃戰(zhàn)術(shù)策略給出建議。

二、企業(yè)稅務(wù)籌劃的戰(zhàn)術(shù)策略

從企業(yè)資金的流動(dòng)方向，綜合考慮稅務(wù)籌劃策略有四個(gè)方面。

（一）企業(yè)籌資過程中的稅務(wù)籌劃

企業(yè)籌集資金的方式主要通過權(quán)益籌資、負(fù)債籌資兩種方式完成。權(quán)益籌資方式包括發(fā)行股票、吸收直接投資、利用留存收益等方式。通過銀行借款、利用商業(yè)信用、發(fā)行公司債券、融資租賃等方式籌集資金屬于負(fù)債籌資方式。雖然兩種籌資方式都可以滿足企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的資金需要。但不同的籌資方式所產(chǎn)生的稅負(fù)是不同的。

筆者在企業(yè)籌資過程中的稅務(wù)籌劃有三點(diǎn)建議：

1.負(fù)債籌資方式優(yōu)于權(quán)益籌資方式

在不考慮企業(yè)最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)的前提下。企業(yè)通過負(fù)債籌資方式籌集資金，因負(fù)債而產(chǎn)生的利息是可以稅前扣除的。從而可實(shí)現(xiàn)降低應(yīng)納稅額的目的，降低稅收負(fù)擔(dān)。

2.負(fù)債籌資方式中借款利息盡量控制在同期同類金融機(jī)構(gòu)利率水平之內(nèi)

根據(jù)我國(guó)《稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目中，只允許扣除借款利息的利率水平是銀行同期同類型貸款利率。如果超過，不可以做稅前扣除。

3.充分利用融資租賃方式籌資

融資租賃是負(fù)債籌資的一種重要方式，有著較高的稅務(wù)籌劃價(jià)值。融資租賃方式籌集資金所得到的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，計(jì)提的折舊起到了減少納稅基數(shù)的作用。在減少稅負(fù)方面效果顯著。

（二）企業(yè)生產(chǎn)過程中的稅務(wù)籌劃

企業(yè)的生產(chǎn)過程是一個(gè)復(fù)雜的過程，筆者將其劃分為采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售三個(gè)子過程。對(duì)每個(gè)過程的稅務(wù)籌劃策略細(xì)化建議。

1.采購(gòu)環(huán)節(jié)

在整個(gè)采購(gòu)環(huán)節(jié)中，有納稅籌劃價(jià)值的在于采購(gòu)對(duì)象選擇和結(jié)算方式的選擇。

（1）選擇一般納稅人采購(gòu)貨物

如果采購(gòu)方為增值稅一般納稅人，那么建議供貨單位選擇增值稅一般納稅人。增值稅一般納稅人在計(jì)算增值稅的時(shí)候是有進(jìn)項(xiàng)抵扣一項(xiàng)的。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣是以增值稅專用發(fā)票上所注明的稅額為依據(jù)的。而增值稅專用發(fā)票一般只有增值稅一般納稅人有資格取得。所以增值稅一般納稅人在購(gòu)貨時(shí)選擇增值稅一般納稅人可減低稅負(fù)。

（2）選擇有利的貨款結(jié)算方式

我國(guó)企業(yè)結(jié)算方式有稅收籌劃價(jià)值的有三種：第一，在支付貨款前，先取得發(fā)貨方開具的發(fā)貨票；第二，選擇托收承付及委托收款的方式結(jié)算；第三，選擇賒購(gòu)或者分期付款的方式結(jié)算。這三種方式可以適當(dāng)降低稅負(fù)，及拖長(zhǎng)納稅時(shí)間。

2.生產(chǎn)環(huán)節(jié)

在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，存貨的計(jì)價(jià)方法和固定資產(chǎn)的折舊方法都會(huì)影響到企業(yè)最終的當(dāng)年所得稅水平。

（1）合理選用存貨計(jì)價(jià)方法

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨的計(jì)價(jià)，可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等進(jìn)行核算。不同的方法會(huì)造成核算出的材料成本有差異，從而影響當(dāng)期的利潤(rùn)和企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

（2）選擇合理有效的固定資產(chǎn)折舊方法

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以合理選擇固定資產(chǎn)折舊方式。雖然從固定資產(chǎn)全部使用期間來看，采取不同折舊方式折舊總額相同。但具體到各個(gè)年份來看，加速折舊法使企業(yè)的應(yīng)計(jì)提折舊額在固定資產(chǎn)使用前期計(jì)提較多而后期計(jì)提較少，從而使企業(yè)利潤(rùn)總額前期相對(duì)較少而后期相對(duì)較多，最終使得企業(yè)前期應(yīng)繳所得稅額較少而后期較多，可以達(dá)到為企業(yè)前期抵稅的效果。因此，企業(yè)采用加速折舊法對(duì)企業(yè)更為有利。但是新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，只有按照直線法計(jì)算的折舊費(fèi)用才允許稅前扣除，其他方式計(jì)提折舊企業(yè)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行分析，選擇合理有效的折舊方法，符合新稅法的要求，同時(shí)也能達(dá)到為企業(yè)抵稅的目的。

3.銷售環(huán)節(jié)

我國(guó)稅法規(guī)定，貨物銷售額和折扣在同一張發(fā)票上分別列示的，可以按照折扣后的銷售額征收增值稅。否則，按照沒有扣除之前的銷售額征收增值稅。

（三）企業(yè)在投資過程中的稅務(wù)籌劃

企業(yè)投資組織形式、投資地域、投資方向都會(huì)影響企業(yè)最終稅負(fù)的多少。以下筆者將從這三個(gè)方面闡述。

1.投資組織形式

獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限責(zé)任公司及股份公司是我國(guó)企業(yè)投資的四種形式?？傮w來說，獨(dú)資企業(yè)的稅款一般采用定期定額征收，實(shí)際所承擔(dān)的額稅收負(fù)擔(dān)較低。合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅而征收個(gè)人所得稅。有限責(zé)任公司和股份有限公司依照“企業(yè)所得稅法”繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)成立子公司和分公司的選擇上，建議在企業(yè)成立之初可以先考慮設(shè)立分公司。因?yàn)榉止静痪邆浞ㄈ速Y格，雖然不能享受稅收優(yōu)惠政策，但是可以將其發(fā)生的虧損計(jì)入總公司，可以沖減利潤(rùn)，達(dá)到減少所得稅的目的。當(dāng)公司開始盈利以后，可將分公司改為子公司，子公司作為獨(dú)立法人，可以享受稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃。

2.投資地區(qū)地域

國(guó)家為了調(diào)節(jié)地區(qū)間經(jīng)濟(jì)，對(duì)偏遠(yuǎn)地區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)特區(qū)等不同的地區(qū)制定了不同的稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)可以根據(jù)國(guó)家政策，選擇稅負(fù)水平較低的地區(qū)進(jìn)行投資。

3.投資行業(yè)項(xiàng)目選擇

財(cái)政的資源配置只能要求了稅收在行業(yè)上面調(diào)整資源配置。所以國(guó)家對(duì)需要扶持的行業(yè)、新興行業(yè)給予了稅收優(yōu)惠政策。最常見的是稅率差別和減免稅的政策。如，我國(guó)企業(yè)所得稅基本稅率為25%。但對(duì)于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率。在增值稅上面也實(shí)行了即征即退的政策。故而，選擇稅率較低的行業(yè)進(jìn)行投資可以有效達(dá)到節(jié)稅目的。

企業(yè)中的閑置資金的投資項(xiàng)目走向也會(huì)影響稅收負(fù)擔(dān)。我國(guó)稅法規(guī)定，購(gòu)買國(guó)債取得的利息收入屬于免稅收入。而對(duì)于投資企業(yè)債券和直接對(duì)外投資都需要就所得收入繳納所得稅。需要企業(yè)在投資時(shí)充分考慮資金結(jié)構(gòu)的合理性的同時(shí)選擇稅負(fù)低甚至是免稅的投資項(xiàng)目。

（四）企業(yè)兼并、收購(gòu)中的稅務(wù)籌劃

一般來說，企業(yè)可以通過兼并或者收購(gòu)有累計(jì)虧損的公司達(dá)到?jīng)_減利潤(rùn)，減稅節(jié)稅的目的。收購(gòu)方式的選擇也是具有稅務(wù)籌劃價(jià)值的。

1.現(xiàn)金收購(gòu)

現(xiàn)金收購(gòu)是最常見的兼并收購(gòu)形勢(shì)?，F(xiàn)金收購(gòu)使得被收購(gòu)企業(yè)的所有者權(quán)益發(fā)生了轉(zhuǎn)移。被收購(gòu)企業(yè)的股東需要對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所取得的收益納稅。這樣一來，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)收購(gòu)成本的增加。所以，筆者建議在現(xiàn)今收購(gòu)形勢(shì)下，可以選擇分期付款方式完成兼并收購(gòu)。這樣一來可以將轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得需要納的稅分期繳納，緩解了被收購(gòu)企業(yè)股東的稅收負(fù)擔(dān)。

2.股票收購(gòu)

我國(guó)稅法規(guī)定，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或者其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券以及其他資產(chǎn)不高于所支付股權(quán)票面價(jià)值20%的，被合并企業(yè)不缺人全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，不計(jì)算繳納所得稅。

三、總結(jié)

從當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)籌劃的實(shí)際情況看，納稅人在進(jìn)行稅務(wù)籌劃過程中都普遍認(rèn)為，只要進(jìn)行稅務(wù)籌劃就可以減輕納稅負(fù)擔(dān)，增加自身收益，而很少考慮籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。其實(shí)，稅務(wù)籌劃作為一種計(jì)劃決策方法，具有主觀性、征納雙方認(rèn)定的差異性等問題，本身也是有風(fēng)險(xiǎn)的。

提高我國(guó)財(cái)務(wù)人員對(duì)稅務(wù)籌劃的認(rèn)識(shí)，增強(qiáng)稅務(wù)籌劃技能，完善稅務(wù)籌劃法律環(huán)境，是當(dāng)下需要并行解決的問題。

參考文獻(xiàn)：

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[2]潘瀅.溫州民營(yíng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理存在的問題及對(duì)策[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化,2009,12.

篇7

人們通常將納稅籌劃與偷稅的區(qū)別概括為：偷稅是違“法”的，而納稅籌劃應(yīng)當(dāng)是合“法”的，這里的“法”特指稅收法律法規(guī)。然而筆者認(rèn)為，納稅籌劃方案不僅不能有悖于國(guó)家的稅收法律法規(guī)，與其他相關(guān)法律法規(guī)也不能產(chǎn)生沖突，否則這樣的方案就不具備實(shí)務(wù)中的有效性和可操作性。下面我們先從一個(gè)例子說起。

一、案例甲公司是一家大型環(huán)保設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)，乙公司欠甲公司貨款3000萬元，現(xiàn)乙公司近乎資不抵債，甲公司為了收回欠款，同意乙公司用一批舊設(shè)備（環(huán)保設(shè)備）償還該項(xiàng)債務(wù)。設(shè)備原價(jià)3500萬元，賬面價(jià)值2700萬元，經(jīng)初步評(píng)估該固定資產(chǎn)市價(jià)約2900萬元。不過，甲公司預(yù)計(jì)難以將該二手設(shè)備出售變現(xiàn)。甲公司打算先進(jìn)行債務(wù)重組，取得乙公司的抵債資產(chǎn)，然后再將這筆抵債資產(chǎn)作價(jià)2900萬元與丙公司合資組建丁公司，我們將其稱為方案一。甲公司財(cái)務(wù)部門測(cè)算了有關(guān)各方的稅負(fù)：1、債務(wù)人――乙公司（1）屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；（2）企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物；（3）銷售價(jià)格不超過其原值的貨物。而乙公司用于償債的設(shè)備顯然符合這三個(gè)條件，所以乙公司處置該舊設(shè)備應(yīng)繳納的增值稅為零。所得稅方面，依據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第6號(hào)）規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。因此，在本項(xiàng)業(yè)務(wù)中，乙公司一方面產(chǎn)生視同銷售所得為：2900-2700=200（萬元），另一方面還產(chǎn)生債務(wù)重組所得為：3000-2900=100（萬元），合計(jì)產(chǎn)生300萬元的應(yīng)納稅所得額（由于該300萬元在會(huì)計(jì)核算中被記入“資本公積”，故需作納稅調(diào)增）。2、債權(quán)人――甲公司通過上述分析，甲公司認(rèn)為本企業(yè)的增值稅稅負(fù)較重，故向?qū)I(yè)人士尋求納稅籌劃方案。有人提出這樣的稅收籌劃思路，我們稱之為方案二：首先由乙公司直接以該舊設(shè)備作價(jià)出資，與丙公司合資組建丁公司，設(shè)備作價(jià)2900萬元，然后再由甲公司與乙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，乙公司用擁有的丁公司的股權(quán)2900萬元抵償甲公債務(wù)3000萬元。在此方案下，有關(guān)各方的稅負(fù)為：1、債務(wù)人――乙公司乙公司的稅負(fù)要分投資和抵債兩步計(jì)算。第一步：以舊設(shè)備對(duì)外投資，取得股權(quán)。其應(yīng)繳增值稅為零，依據(jù)同方案一。依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]288號(hào)）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，“應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失?！彼?，乙公司在對(duì)丁公司投資時(shí)，一方面要確認(rèn)視同銷售所得為：2900-2700=200（萬元），另一方面，應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本確認(rèn)為2900萬元。由此可見，方案二中乙公司的稅負(fù)與方案一相同。2、債權(quán)人――甲公司縱觀方案二，它運(yùn)用了納稅籌劃中的一個(gè)常規(guī)方法：規(guī)避不必要的納稅環(huán)節(jié)，并且整個(gè)稅負(fù)計(jì)算過程均有現(xiàn)行稅法支持，似乎既達(dá)到了與方案一相同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果，又達(dá)到了節(jié)稅的目的。然而，我們只要認(rèn)真思考一下就會(huì)發(fā)現(xiàn)，上述籌劃建議沒有法律上的可行性。因?yàn)榉桨付囊c(diǎn)在于由乙公司先用公允價(jià)值為2900萬元的設(shè)備向丁公司投資，而按《公司法》規(guī)定：除國(guó)務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，公司對(duì)外投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的50%.現(xiàn)乙公司已瀕臨資不抵債，如何能進(jìn)行高額的對(duì)外投資？既然該方案不可行，我們必須設(shè)計(jì)新的方案。在此之前，先要考慮下列問題：乙公司擬用于抵償?shù)呐f設(shè)備是否已被抵押擔(dān)保？乙公司是否有自主支配、處置該資產(chǎn)的權(quán)利？乙公司是否存在著欠稅？因?yàn)槲覈?guó)《稅收征收管理法》規(guī)定：稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。在上述問題都不存在的情況下，我們尋找新的方案。首先需要思考的是：在方案一里，甲公司取得的舊設(shè)備系按評(píng)估價(jià)一進(jìn)一出，這個(gè)過程中并不存在真正意義上的增加值，從增值稅的基本原理上分析是不應(yīng)產(chǎn)生應(yīng)繳增值稅的，之所以會(huì)產(chǎn)生前述稅負(fù)，完全是因?yàn)樽鳛榇尕浟鬓D(zhuǎn)處理時(shí)只有銷項(xiàng)稅額而無進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣所致。找到問題的關(guān)鍵所在后，我們?cè)僭O(shè)計(jì)方案三：仍然先由乙公司用該批舊設(shè)備償還債務(wù)，乙公司稅負(fù)不變。不過，甲公司取得抵債資產(chǎn)時(shí)不是作為存貨入賬，而是作為取得已使用過的固定資產(chǎn)入賬，并建立卡片賬，從而符合288號(hào)文規(guī)定的第一項(xiàng)條件。之后，甲公司并不立即以該設(shè)備對(duì)外投資，而是采購(gòu)相關(guān)原材料，配備生產(chǎn)技戌人員，用該設(shè)備試生產(chǎn)環(huán)保產(chǎn)品（這并不會(huì)超越甲公司的營(yíng)業(yè)范圍），生產(chǎn)期間相應(yīng)計(jì)提折舊，這樣便符合了288號(hào)文規(guī)定的第二項(xiàng)條件。在約半年以后，待條件成熟，甲公司再以該設(shè)備出資與丙公司合資成立丁公司；投資作價(jià)不高于取得時(shí)的計(jì)稅成本，即使之符合288號(hào)文規(guī)定的第三項(xiàng)條件。由于甲公司凈資產(chǎn)額較高，該投資行為發(fā)生后投資余額遠(yuǎn)低于凈資產(chǎn)的50%.在上述三項(xiàng)條件均符合后，甲公司便無需就投資設(shè)備繳納增值稅了。

二、相關(guān)問題思考通過上述案例，筆者認(rèn)為我們應(yīng)對(duì)納稅籌劃作進(jìn)一步思考：1、納稅籌劃的方案固然不能違反稅收法律法規(guī)，但僅有這一點(diǎn)是不夠的，必須考慮是否符合其他相關(guān)法律法規(guī)。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系是一種稅收法律關(guān)系，而稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、存在、變更與消滅是由稅收法律事實(shí)來決定的，這種事實(shí)便是納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)行為。我們進(jìn)行納稅籌劃以期改變和減輕納稅人的稅負(fù)時(shí)，往往需要調(diào)整或改變納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)行為，并產(chǎn)生新的方案，對(duì)于新的行為方案，如果不考慮它是否符合相關(guān)各方面的法律規(guī)范，單純地、孤立地在稅法的范疇內(nèi)轉(zhuǎn)圈子，這樣的節(jié)稅方案很可能要淪為“鏡中花、水中月”。2、納稅籌劃應(yīng)評(píng)估實(shí)施新方案時(shí)履行法定程序的直接成本和風(fēng)險(xiǎn)代價(jià)。納稅籌劃不能是靜態(tài)的紙上談兵，也不能只言“得”而不顧“失”。例如，有人從稅收籌劃的角度為一外資房地產(chǎn)公司設(shè)計(jì)了一連串的重組方案-先分立，后抵押融資，再股權(quán)轉(zhuǎn)讓，最終進(jìn)行實(shí)際的房地產(chǎn)開發(fā)等。眾所周知，企業(yè)重組會(huì)涉及復(fù)雜的法定程序和手續(xù)，諸如股東（大）會(huì)決議、向社會(huì)公告、結(jié)清欠稅、債權(quán)擔(dān)保、財(cái)務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、工商注冊(cè)登記、稅務(wù)登記等，外資企業(yè)分立還需報(bào)有關(guān)部門批準(zhǔn)，履行這些程序和手續(xù)不但要發(fā)生大量直接成本，而且由于時(shí)間較長(zhǎng)，還可能對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和商業(yè)形象產(chǎn)生影響，企業(yè)更要面臨市場(chǎng)變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，這些動(dòng)態(tài)因素是在設(shè)計(jì)方案時(shí)必須加以考慮的。3、跨國(guó)間的納稅籌劃還應(yīng)考慮其他國(guó)家和地區(qū)的相關(guān)法律規(guī)定。以轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃為例，它不僅要分析比較不同國(guó)家或地區(qū)間稅制上的差異，還要綜合這些國(guó)家或地區(qū)在一般商法、金融、外匯管理等方面的規(guī)定。由此也可以得出結(jié)論：納稅籌劃是一項(xiàng)綜合性的理財(cái)活動(dòng)，需要多個(gè)門類的知識(shí)，面對(duì)那些將納稅籌劃視為探囊取物的商業(yè)宣傳，納稅人應(yīng)謹(jǐn)慎處之。方案一至方案三看納稅籌劃應(yīng)綜合考慮因素飛雪

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關(guān)鍵詞：商業(yè)地產(chǎn)、開發(fā)、涉稅籌劃

中圖分類號(hào)：D922.22文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)：

我們公司是來自一家歐洲血統(tǒng)的商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)商，開發(fā)的項(xiàng)目類型既有可出售的SOHO公寓、酒店式公寓、豪華式公寓，又有超強(qiáng)國(guó)際一線品牌入駐的商業(yè)廣場(chǎng)。鑒于工作過程中遇到的稅收籌劃點(diǎn)，結(jié)合我們商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目的實(shí)際情況，現(xiàn)將幾方面的稅收籌劃點(diǎn)在此學(xué)習(xí)探討。

商業(yè)地產(chǎn)中房產(chǎn)稅的籌劃技巧

我國(guó)《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《房產(chǎn)稅暫行條例》）規(guī)定，房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人是房屋的產(chǎn)權(quán)所有人，征稅范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)；計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值或房產(chǎn)的租金收入；稅率分別為1.2％和12％。按照房產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值征稅的，稱為從價(jià)計(jì)征。《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減征10％～30％的余值計(jì)算繳納。所謂房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋造價(jià)，它包括與房屋不可分割的各種附屬的配套設(shè)施。由此可知，合理地減少原值是減少房產(chǎn)稅的關(guān)鍵。

1、在與商戶租賃合同簽訂過程中，應(yīng)注意將用于商場(chǎng)店面租賃的部分與用于存放貨品的倉(cāng)庫(kù)分別簽訂〈房屋租賃合同〉和〈倉(cāng)儲(chǔ)保管合同〉。

2、在與大型主力店商戶簽訂租賃合同時(shí)，應(yīng)考慮將租金中所含的物業(yè)費(fèi)單獨(dú)與成立的所屬物業(yè)管理公司簽訂〈物業(yè)服務(wù)合同〉。

以上兩個(gè)技巧都是從簽訂合同的類型來考慮的，因?yàn)椤磦}(cāng)儲(chǔ)保管合同〉和〈物業(yè)服務(wù)合同〉都不需要按照租金繳納12%的房產(chǎn)稅，只繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。這樣可以為企業(yè)稅減少房產(chǎn)稅的稅負(fù)，合理避稅。

3、關(guān)于附屬設(shè)備的確定。

在房產(chǎn)稅中，財(cái)稅地字[1987]第003號(hào)文《關(guān)于房地產(chǎn)稅和車船使用稅及各業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》第二條規(guī)定：“屬于房屋附屬設(shè)備的水管、下水道、暖氣管、煤氣管等從最近的探視井或三通管算起，電燈網(wǎng)、照明線從進(jìn)線盒算起”，這條規(guī)定是很含糊的，為納稅籌劃提供了一個(gè)空間。

對(duì)于中央空調(diào)，我國(guó)房地產(chǎn)稅規(guī)定，如中央空調(diào)設(shè)備已計(jì)算在房產(chǎn)原值之中，則房產(chǎn)原值應(yīng)包括中央空調(diào)設(shè)備；如中央空調(diào)設(shè)備作單項(xiàng)固定資產(chǎn)入賬，單獨(dú)核算并提取折舊，則房地產(chǎn)原值不應(yīng)包括中央空調(diào)設(shè)備。這說明，在建房時(shí)，完全可以將中央空調(diào)作為固定資產(chǎn)單獨(dú)核算，不計(jì)入房地產(chǎn)原值中，從而減少房產(chǎn)稅。

作為與房屋不可分割的各種附屬設(shè)備如：中央空調(diào)、暖氣、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、煤氣等設(shè)備，蒸汽、壓縮空氣、石油給水排水等管道和電力、電訊、電纜導(dǎo)線等各種管線，以及電梯、升降機(jī)、過道、曬臺(tái)等，無論是否計(jì)入固定資產(chǎn)，都應(yīng)作為應(yīng)稅

房產(chǎn)原值，征收房產(chǎn)稅。

4.關(guān)于公共設(shè)施的確定

項(xiàng)目建設(shè)時(shí)，除了筑建廠房、辦公用房外，還包括水塔、變電塔、停車場(chǎng)、露天涼亭、游泳池、噴泉設(shè)施等建筑物。對(duì)于這些公共設(shè)施，如果也算入房產(chǎn)原值的話，則企業(yè)將面臨很重的房產(chǎn)稅。其實(shí)，按我國(guó)稅法規(guī)定，房產(chǎn)是指以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)；房屋是指有屋結(jié)構(gòu)，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所，不包括獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如廠區(qū)圍墻、水塔、變電塔、停車場(chǎng)、露天涼亭、游泳池、噴泉設(shè)施等。因此，企業(yè)應(yīng)該把停車場(chǎng)、游泳池等都建成露天的，并且把這些獨(dú)立建筑物的造價(jià)同廠房、辦公用房的造價(jià)分開，在會(huì)計(jì)賬簿中單獨(dú)記載，則這部分建筑物的造價(jià)不計(jì)入房產(chǎn)原值，不繳納房產(chǎn)稅。

二、商業(yè)地產(chǎn)中營(yíng)業(yè)稅的籌劃技巧

1、在與國(guó)際一線品牌的優(yōu)質(zhì)商戶簽訂房屋租賃合同時(shí)，可考慮變租賃合同為投資聯(lián)營(yíng)合同，以商場(chǎng)投資入股，按利潤(rùn)抽成。 [2002]191號(hào)〈關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知〉中規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。這樣以優(yōu)質(zhì)客戶良好的銷售渠道和客源取得的利潤(rùn)分成來替代租金收入，合理地為企業(yè)節(jié)省了5.6%的營(yíng)業(yè)稅及附加。

2、代收費(fèi)用的稅務(wù)處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收取銷售房款時(shí)，往往會(huì)存在代相關(guān)政府部門收取費(fèi)用的情況，代收費(fèi)用在滿足一定條件的情況下可不繳納營(yíng)業(yè)稅。

〈營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〉第十三條規(guī)定，價(jià)外費(fèi)用不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：

（1）由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；

（2）收取時(shí)開具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；

（3）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。

由此可見，盡管〈營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〉中規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的價(jià)外費(fèi)用包括：“補(bǔ)貼、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、罰金”等。均應(yīng)按照規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，但如果同時(shí)符合上述三個(gè)條件的是不需要繳納營(yíng)業(yè)稅的。

三、商業(yè)地產(chǎn)中土地增值稅的籌劃技巧

1.代建房屋的籌劃點(diǎn)。若房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)之初就能確定最終用戶，符合代建房的條件，其收入可按“服務(wù)業(yè)――業(yè)”稅目繳營(yíng)業(yè)稅，而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅；同時(shí)，若企業(yè)不符合代建房條件，不論雙方如何簽定協(xié)議，也不論其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)帳務(wù)如何核算，應(yīng)全額按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。如：全部結(jié)算收入為1000萬元，代建手續(xù)費(fèi)330萬元，不符合“代建房”要求則應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅1000×50%=50萬元：若符合則應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅330×5% =16.5萬元。2.合作建房的籌劃點(diǎn)。稅法規(guī)定，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，再按規(guī)定征收。企業(yè)應(yīng)用足用好這一優(yōu)惠政策。3.隨著裝修費(fèi)在房款中所占比重逐年遞增，若企業(yè)與購(gòu)房者簽定合同時(shí)稍加變通則可取得意想不到的效果。若房地產(chǎn)公司事先設(shè)立一家裝修公司，同時(shí)與客戶簽定兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用交納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負(fù)。4.我們的外資地產(chǎn)公司，為了提高開發(fā)產(chǎn)品的質(zhì)量、品質(zhì)與檔次，與很多的國(guó)際化團(tuán)隊(duì)合作，支付境外勞務(wù)費(fèi)，包括工程設(shè)計(jì)費(fèi)、項(xiàng)目交通、標(biāo)識(shí)、內(nèi)裝、照明、景觀、綠色認(rèn)證、可持續(xù)發(fā)展、幕墻、機(jī)電等咨詢費(fèi)。這些境外咨詢和設(shè)計(jì)勞務(wù)在支付時(shí)，不論勞務(wù)是否發(fā)生在境內(nèi)，都由我公司代扣代繳這一部分的企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅及附加，代繳的稅款，如果我們與境外公司簽訂的是含稅價(jià)的合同，就可以計(jì)入開發(fā)成本中，在計(jì)算土地增值稅時(shí)按扣除項(xiàng)目進(jìn)行抵扣，可以使企業(yè)少納土地增值稅。由于我公司這部分代扣代繳的稅額較大，在利用這一稅收籌劃技巧時(shí)，給公司節(jié)省了很大一塊土地增值稅的稅收。綜上所述，稅收籌劃的目標(biāo)不僅僅是降低企業(yè)某一稅種或者整體的稅收負(fù)擔(dān)，還在于提高企業(yè)的稅收凈利潤(rùn)以及企業(yè)價(jià)值的穩(wěn)定增長(zhǎng)。房地產(chǎn)銷售活動(dòng)的金額大，涉及面廣，處理也較為復(fù)雜，房地產(chǎn)企業(yè)一定要結(jié)合自身的條件和外部的銷售環(huán)境合理開展稅收籌劃。而且稅收籌劃作為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，不僅要耗費(fèi)成本，也存在一定的風(fēng)險(xiǎn)性。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，事先要進(jìn)行必要的成本收益分析，并注意風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制，進(jìn)行綜合性的考慮。只有這樣，才能夠充分發(fā)揮稅收籌劃的作用。

參考文獻(xiàn)：

篇9

改變性質(zhì),享受優(yōu)惠

改變不動(dòng)產(chǎn)置換方式,利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓改變應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額性質(zhì)。

風(fēng)神公司與華業(yè)公司簽訂房產(chǎn)置換協(xié)議,風(fēng)神公司將自建2幢價(jià)值1600萬元的辦公樓及800萬元現(xiàn)金,與華業(yè)公司置換其自建價(jià)值2400萬元的職工宿舍樓,風(fēng)神公司應(yīng)繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅及附加=(1600×5%)×(1+7%+3%)=88萬元;華業(yè)公司應(yīng)繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅及附加=(2400×5%)×(1+7%+3%)=132萬元。

依據(jù)財(cái)稅(2002)191號(hào)規(guī)定,以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股,參與接受投資方利潤(rùn)分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,不征收營(yíng)業(yè)稅,并對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。因此,可制定納稅籌劃方案:風(fēng)神公司與華業(yè)公司簽訂投資協(xié)議,風(fēng)神公司將辦公樓作價(jià)1600萬元與800萬元現(xiàn)金合計(jì)2400萬元投資到華業(yè)公司,暫時(shí)成為華業(yè)公司股東,并在協(xié)議中注明參與接受投資方華業(yè)公司利潤(rùn)分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)辦理辦公樓過戶手續(xù),待華業(yè)公司辦理完工商變更手續(xù)后風(fēng)神公司將2400萬元股份全部轉(zhuǎn)讓給華業(yè)公司原股東,風(fēng)神公司可免繳營(yíng)業(yè)稅及附加88萬元。

采用同樣方法,華業(yè)公司與風(fēng)神公司簽訂投資協(xié)議,華業(yè)公司將職工宿舍作價(jià)2400萬元投資到風(fēng)神公司,暫時(shí)成為風(fēng)神公司股東,并在協(xié)議中注明參與接受投資方風(fēng)神公司利潤(rùn)分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)辦理職工宿舍樓過戶手續(xù),待風(fēng)神公司辦理完工商變更手續(xù)后華業(yè)公司將2400萬元股份全部轉(zhuǎn)讓給風(fēng)神公司原股東,華業(yè)公司可免繳營(yíng)業(yè)稅及附加132萬元。經(jīng)過上述籌劃,雙方公司均享受免繳營(yíng)業(yè)稅及附加。

改變承包合同簽訂方式,利用管理費(fèi)合同改變應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額性質(zhì)。

華新賓館將其所屬的鳳凰飯店出租,該飯店的房產(chǎn)原值為400萬元。華新賓館職工李華以年租金40萬元獲得3年的承租權(quán)。雙方簽訂租賃合同,李華在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算,享有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán),并單獨(dú)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照,辦理稅務(wù)登記證,每年上交租金40萬元,針對(duì)出租飯店這項(xiàng)業(yè)務(wù),華新賓館每年應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加=(40×5%)×(1+7%+3%)=2.20萬元,應(yīng)繳納出租飯店房產(chǎn)稅=(40×12%)=4.80萬元,合計(jì)繳納稅款7萬元。

依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定,單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營(yíng)的,承包人、承租人、掛靠人(以下統(tǒng)稱承包人)發(fā)生應(yīng)稅行為,承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下統(tǒng)稱發(fā)包人)名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的,以發(fā)包人為納稅人,否則以承包人為納稅人。另根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第10條規(guī)定,負(fù)有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益的單位,但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。

根據(jù)上述文件規(guī)定,如果承包者或承租者未領(lǐng)取任何類型的營(yíng)業(yè)執(zhí)照,且不辦理稅務(wù)登記證,而作為企業(yè)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)來處理,這樣企業(yè)向其提供各種資產(chǎn)所收取的各種名目的價(jià)款,均屬于企業(yè)內(nèi)部分配行為,不屬于租賃行為。華新賓館可進(jìn)行如下籌劃:與李華簽訂上交管理費(fèi)合同,把原來每年上交租金40萬元改為上交管理費(fèi)40萬元,同時(shí)李華不辦理獨(dú)立營(yíng)業(yè)執(zhí)照及稅務(wù)登記證,這樣一來,鳳凰飯店可視作華新賓館的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu),即仍以華新賓館的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)鳳凰飯店,則華新賓館收取李華房屋租金部分的房產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅及其附加就可以免除,只負(fù)擔(dān)房產(chǎn)原值部分的房產(chǎn)稅(此時(shí)房產(chǎn)稅也以“管理費(fèi)”形式上交給賓館),這樣,華新賓館每年只需按房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅3.36萬元[400×(1-30%)×1.2%],共可少繳納稅款3.64萬元。

調(diào)整合同,分解營(yíng)業(yè)額

簽訂勞務(wù)合同,改變應(yīng)稅增值稅收入性質(zhì)。

太華商場(chǎng)為增值稅一般納稅人,適用增值稅稅率為17%,本年向貨物供應(yīng)商收取與銷售額掛鉤管理費(fèi)收入合計(jì)500萬元。應(yīng)繳納增值稅及附加=(500/1.17×17%)×(1+7%+3%)=79.91萬元。

依據(jù)國(guó)稅發(fā)【2004】第136號(hào)規(guī)定,商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的部分收入,按以下原則征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅:1.對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系,且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入,例如進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等,不屬于平銷返利,不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金,應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅的適用稅目稅率征收營(yíng)業(yè)稅。2.對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算)的各種返還收入,均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金,不征收營(yíng)業(yè)稅。

可制定納稅籌劃方案如下:太華商場(chǎng)與貨物供應(yīng)商簽訂貨物裝卸勞務(wù)合同,規(guī)定太華商場(chǎng)為貨物供應(yīng)商按貨物供應(yīng)量提供貨物裝卸勞務(wù)服務(wù),收取貨物供應(yīng)商貨物裝卸上架費(fèi)500萬元。由于貨物裝卸上架費(fèi)與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系,只與貨物供應(yīng)量有關(guān),且商場(chǎng)提供了裝卸勞務(wù),則貨物裝卸上架費(fèi)500萬元不視為平銷返利,可按營(yíng)業(yè)稅的適用稅率征收營(yíng)業(yè)稅,太華商場(chǎng)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加=(500×3%)×(1+7%+3%)=16.50萬元。經(jīng)籌劃減少稅收支出63.41萬元。

改變?cè)O(shè)備提供方式,分解應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額。

豐收公司與利新公司簽訂了一份生產(chǎn)線安裝合同,合同約定,豐收公司為利新公司安裝一條生產(chǎn)線,安裝合同總價(jià)為4000萬元,由豐收公司代利新公司購(gòu)買安裝用機(jī)器設(shè)備,價(jià)款為3500萬元,安裝勞務(wù)費(fèi)為500萬元,安裝生產(chǎn)線完工驗(yàn)收合格后利新公司一次性支付合同總價(jià)款4000萬元給豐收公司。豐收公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加=(4000×3%)×(1+7%+3%)=132萬元。

對(duì)于以上案例進(jìn)行納稅籌劃,關(guān)鍵思路為將豐收公司代利新公司購(gòu)買安裝用機(jī)器設(shè)備3500萬元從安裝工程產(chǎn)值中剔除,降低豐收公司營(yíng)業(yè)額,只就安裝勞務(wù)費(fèi)500萬元繳納營(yíng)業(yè)稅及附加?？刹捎弥匦潞炗啺惭b合同辦法,合同內(nèi)容改為:安裝用機(jī)器設(shè)備由利新公司提供,安裝生產(chǎn)線完工驗(yàn)收合格后利新公司一次性支付安裝勞務(wù)費(fèi)500萬元給豐收公司。按此合同,豐收公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加=(500×3%)×(1+7%+3%)=16.50萬元,納稅籌劃后減少營(yíng)業(yè)稅及附加支出115.50萬元。

計(jì)算稅負(fù)平衡點(diǎn)進(jìn)行籌劃

企業(yè)在兼營(yíng)不同稅種非應(yīng)稅勞務(wù)時(shí),應(yīng)分別核算非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,分別核算繳納營(yíng)業(yè)稅,不分別核算繳納增值稅,因營(yíng)業(yè)稅與增值稅計(jì)算依據(jù)和適用稅率差別較大,導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)差別較大,通過計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的比率,可找出兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)中營(yíng)業(yè)稅與增值稅的稅負(fù)平衡點(diǎn),然后根據(jù)稅負(fù)平衡點(diǎn)進(jìn)行兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)核算形式的籌劃,可起到降低企業(yè)稅負(fù)的目的。

兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)中增值稅與營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)平衡公式為:非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額/(1+增值稅稅率)×增值稅稅率-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額×營(yíng)業(yè)稅稅率

稅負(fù)平衡點(diǎn)為:可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額/非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額=增值稅稅率/(1+增值稅稅率)-營(yíng)業(yè)稅稅率,具體計(jì)算如右表所示:

根據(jù)表中稅負(fù)平衡公式可看出:

1.當(dāng)非應(yīng)稅勞務(wù)部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額比率等于稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí),非應(yīng)稅勞務(wù)部分繳納的增值稅與營(yíng)業(yè)稅相等;企業(yè)可分開核算,也可不分開核算;

2.當(dāng)非應(yīng)稅勞務(wù)部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額比率大于稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí),非應(yīng)稅勞務(wù)部分繳納的增值稅小于營(yíng)業(yè)稅,企業(yè)應(yīng)選擇不分開核算,非應(yīng)稅勞務(wù)部分以繳納增值稅為好;

3.當(dāng)非應(yīng)稅勞務(wù)部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額比率小于稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí),非應(yīng)稅勞務(wù)部分繳納的增值稅大于營(yíng)業(yè)稅,企業(yè)應(yīng)選擇分開核算,非應(yīng)稅勞務(wù)部分以繳納營(yíng)業(yè)稅為好。

現(xiàn)舉例說明測(cè)算稅負(fù)平衡點(diǎn)公式方法:

麗星公司本年銷售建筑材料不含稅收入為100萬元,銷售建筑材料允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額13.60萬元,另取得裝飾勞務(wù)工程款20萬元,裝飾業(yè)務(wù)用材料允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額1.36萬元。該案例中非應(yīng)稅勞務(wù)部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占銷售額比率=1.36/20=6.8%,小于稅負(fù)平衡點(diǎn)11.53%,企業(yè)應(yīng)選擇分開核算,非應(yīng)稅勞務(wù)部分以繳納營(yíng)業(yè)稅為好。具體測(cè)算如下:

(1)采用不分開核算,應(yīng)繳納增值稅及附加=[100×17%-13.60+20/(1+17%)×17%-1.36]×(1+7%+3%)=5.44萬元;(2)采用分開核算,應(yīng)繳納的增值稅及附加=[100×17%-13.60]×(1+7%+3%)=3.74萬元,應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅及附加=(20×3%)×(1+7%+3%)=0.66萬元,應(yīng)繳納稅金合計(jì)4.40萬元,比不分開核算形式減少稅金1.04萬元。

上例中,裝飾業(yè)務(wù)用材料允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額改為2.38萬元,該案例中非應(yīng)稅勞務(wù)部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占銷售額比率=2.38/20=11.90%,大于稅負(fù)平衡點(diǎn)11.53%,企業(yè)應(yīng)選擇不分開核算,非應(yīng)稅勞務(wù)部分以繳納增值稅為好。具體測(cè)算如下:

(1)采用不分開核算,應(yīng)繳納的增值稅及附加=[100×17%-13.60+20/(1+17%)×17%-2.38]×(1+7%+3%)=4.32萬元;

(2)采用分開形式核算,應(yīng)繳納的增值稅及附加=[100×17%-13.60]×(1+7%+3%)=3.74萬元,應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅及附加=(20×3%)×(1+7%+3%)=0.66萬元,應(yīng)繳納稅金合計(jì)4.40萬元,比不分開核算形式增加稅金0.08萬元。

篇10

推進(jìn)煤炭企業(yè)兼并重組工作，是國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重大戰(zhàn)略，也是推進(jìn)煤炭企業(yè)轉(zhuǎn)型、安全、和諧發(fā)展的重大舉措。從2008年影響全國(guó)的山西省煤炭資源整合開始，內(nèi)蒙、陜西等重點(diǎn)產(chǎn)煤省區(qū)通過資源整合關(guān)閉落后小煤礦來大力提高煤炭產(chǎn)業(yè)集中度，開始了新一輪全國(guó)范圍內(nèi)的煤炭資源整合，至此，煤炭企業(yè)兼并重組成為煤炭領(lǐng)域中的主流，同時(shí)兼并重組所涉及的交易金額都比較大，涉及稅種比較多。因此，兼并重組無疑是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)最大的事項(xiàng)，而稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是兼并重組的“高發(fā)點(diǎn)”。所以在整合過程中涉及的稅收問題是非常值得關(guān)注的。目前很多企業(yè)關(guān)注到了企業(yè)的生產(chǎn)、安全、經(jīng)營(yíng)、投融資、財(cái)務(wù)等各種風(fēng)險(xiǎn)，但是對(duì)“培育大型煤炭企業(yè)集團(tuán)”的大背景下的資源整合、兼并重組和對(duì)外收購(gòu)涉稅風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，因此，開展對(duì)當(dāng)前煤炭企業(yè)兼并重組中所涉及的稅收政策、稅務(wù)處理和涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的識(shí)別、歸納和分析，對(duì)眾多擬兼并重組的企業(yè)在規(guī)避資本運(yùn)作中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有非常重要的意義。

1 煤炭企業(yè)兼并重組的含義和形式

煤炭企業(yè)的兼并重組，是指煤炭集團(tuán)企業(yè)采取各種收購(gòu)方式有償接收其他中小煤礦企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使被兼并企業(yè)失去法人資格的經(jīng)濟(jì)行為。兼并重組的形式一般分為：企業(yè)并購(gòu)、協(xié)議轉(zhuǎn)讓、聯(lián)合重組、控股參股，其中非國(guó)有與國(guó)有之間可采用資產(chǎn)評(píng)估作價(jià)入賬的方式，資金支付辦法有被兼并企業(yè)將資源、資產(chǎn)評(píng)估入股或直接轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)兩種。

2 煤炭企業(yè)兼并重組的動(dòng)因

煤炭企業(yè)兼并重組的并購(gòu)動(dòng)因是通過整合煤炭資源，旨在促使煤炭企業(yè)資本運(yùn)作實(shí)現(xiàn)資源互補(bǔ)和優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的目的，增強(qiáng)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)能力。一般包括以下幾方面：避稅因素、籌資、企業(yè)價(jià)值增值、進(jìn)入資本市場(chǎng)、投機(jī)、財(cái)務(wù)預(yù)期效應(yīng)、追求利潤(rùn)等。

3 企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)中的稅收風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)并購(gòu)的帶來的風(fēng)險(xiǎn)很多，追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)的投資風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)多樣化經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)， 并購(gòu)過程中稅收風(fēng)險(xiǎn)等風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)影響追求企業(yè)利潤(rùn)的最大化的目標(biāo)。而稅收風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)損失和聲譽(yù)損失非常大，因此企業(yè)并購(gòu)前及并購(gòu)過程中，并購(gòu)各方應(yīng)該分析、防范各種可能的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。一般來講，企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)中，存在以下幾方面的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3.1 承擔(dān)合并前目標(biāo)企業(yè)重大的涉稅違法行為的風(fēng)險(xiǎn)

如果目標(biāo)企業(yè)存在虛提成本費(fèi)用、虛提折舊、多攤銷資產(chǎn)、多計(jì)可在以后年度彌補(bǔ)的虧損、多計(jì)未過期限的稅收優(yōu)惠額等故意隱瞞、偷逃稅款等情形，無論是采用那種方式并購(gòu)，如果并購(gòu)前的企業(yè)存在重大的涉稅違法行為，即便并購(gòu)前未被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處，在并購(gòu)后一經(jīng)查出，并購(gòu)后的企業(yè)都將承擔(dān)巨額的股東權(quán)益損失或財(cái)產(chǎn)損失，甚至造成并購(gòu)后企業(yè)無形的聲譽(yù)損害以致破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)?？梢姵袚?dān)隱形的并前目標(biāo)企業(yè)重大的涉稅違法行為的風(fēng)險(xiǎn)后果是無法估量的。

3.2 合并企業(yè)彌補(bǔ)了被合并企業(yè)虧損的稅收風(fēng)險(xiǎn)

有不少成熟的企業(yè)試圖采用吸收合并虧損企業(yè)的方法，達(dá)到降低稅負(fù)和逃避監(jiān)管的目的?；谪?cái)稅[2009]59號(hào)的規(guī)定，合并方要根據(jù)嚴(yán)格區(qū)分一般重組和特殊重組，分清楚只有在特殊重組的合并過程中，被合并虧損企業(yè)的虧損也只能在合并企業(yè)中限額彌補(bǔ)。如果特殊重組的合并不符合規(guī)定帶有反避稅特征，企業(yè)不以合理的商業(yè)目的只以降低稅負(fù)為目的，那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將其合并行為認(rèn)定為一般重組?？梢姡髽I(yè)要想實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)和逃避監(jiān)管的目的進(jìn)行避稅的行為，而通過吸收合并虧損企業(yè)的手段，有可能會(huì)吸收合并虧損企業(yè)背上沉重的包袱。

3.3 并購(gòu)重組中的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、契稅和企業(yè)所得稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)

在實(shí)際合并、股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)過程中，企業(yè)依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組稅問題的規(guī)定在執(zhí)行中存在多繳或漏繳增值稅、營(yíng)業(yè)稅、契稅和企業(yè)所得稅的情況已屢見不鮮。為此合并各方要認(rèn)真研讀關(guān)于兼并重組各項(xiàng)稅收政策的要害，以免承擔(dān)過多不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

4 煤炭資源整合企業(yè)中稅收風(fēng)險(xiǎn)防范和控制的措施

4.1 聘請(qǐng)稅收專家進(jìn)行并購(gòu)重組前盡職調(diào)查并進(jìn)行涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

應(yīng)當(dāng)事前對(duì)被兼并企業(yè)稅務(wù)合規(guī)性進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查，應(yīng)當(dāng)委托專業(yè)、權(quán)威的稅收專家、稅務(wù)律師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，并要求對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，給出合并后稅務(wù)管理整合的規(guī)劃和設(shè)計(jì)。

4.2 準(zhǔn)確把握和運(yùn)用相關(guān)稅收政策，注意享受稅收優(yōu)惠政策

在兼并重組過程中，要在發(fā)生合并、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，必須將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給兼并企業(yè)；滿足財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定的特殊重組必須具備的條件同時(shí)將書面資料向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)備案；只有同時(shí)符合條件才能享受免增值稅、營(yíng)業(yè)稅。

4.3 煤炭企業(yè)兼并重組應(yīng)做好稅收籌劃

由于煤炭行業(yè)性質(zhì)特殊，稅收負(fù)擔(dān)很重，當(dāng)代企業(yè)的管理者必須扭轉(zhuǎn)傳統(tǒng)的重事后算賬忽視事前籌劃、重成本輕稅務(wù)的觀念。必須高度重視稅收籌劃，應(yīng)長(zhǎng)期持續(xù)地研究兼并重組相關(guān)稅收政策，做好稅務(wù)籌劃，降低企業(yè)負(fù)擔(dān)，降低兼并重組成本。