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關(guān)鍵詞：成本管理學課程；課堂教學；教學方法

一、課堂教學的作用和成本管理學課程的特點

（一）課堂教學的作用

作為高等學?；窘虒W組織形式的課堂教學，是教師在規(guī)定的教學時間和空間（教室）范圍內(nèi)，采用一定的教學方法，按教學大綱的要求，向?qū)W生傳授課程的基本理論、知識和技能的活動過程。高等學校的課堂教學在教學過程中具有重要的作用。課堂教學的作用主要有：①有利于學生在較短的時間內(nèi)掌握課程的基本知識。通過教師在課堂上的正確傳授和引導，使學生在學習上少走彎路和減少錯誤理解而造成的損失。②為現(xiàn)場教學和科研訓練打基礎。首先，學生進行與專業(yè)課程相關(guān)的調(diào)查、參觀和實習等實踐活動，必須先通過課堂教學接受課程的基本知識；其次，在課堂教學傳授課程理論和知識的基礎上，有利于學生基于所學內(nèi)容進行科學研究，撰寫學年論文和畢業(yè)論文。③有利于學生進行后續(xù)課程的學習和自學，為后續(xù)課程的學習和自學提供保證。④有利于不斷提高教師的教學水平。教師通過課堂教學，可以及時發(fā)現(xiàn)在教學中存在的講授和研究方面的問題，以便改進和完善教學方式和手段，提高教學水平。目前在高等學校普遍存在“重學術(shù)研究、輕教學”和“科研硬、教學軟”的現(xiàn)象，忽視課堂教學方法的研究。有研究者認為應將教學的質(zhì)量和效果放在第一位。[1]課堂教學是教學的一個方面的重要內(nèi)容。長期以來，對教學中運用的“教學方法的研究還是一個薄弱環(huán)節(jié)”。[2]要想提高教學的質(zhì)量和效果，一條重要的途徑就是必要重視和加強對課堂教學方法的研究，總結(jié)好的教學方法，以便加以推廣運用。

（二）成本管理學課程的主要特點

進行成本管理學課程課堂教學方法的研究，首先要正確認識成本管理學課程的特點。成本管理學課程是高等學校會計與財務管理專業(yè)的主干課程，居于會計學原理、中級財務會計課程與管理會計、財務管理課程之間。該課程具有以下幾個方面的主要特點：①體系的完整性。各高等學校的作為一般性的成本管理學課程大多按板塊分為總論、成本核算和除了成本核算以外的成本預測、決策、計劃、控制、分析和考核的成本管理的內(nèi)容，是一門信息量比較大的課程。這一課程體系內(nèi)容涵蓋一般性的成本管理工作內(nèi)容。至于一些處于研究狀態(tài)的、還不成熟的成本管理內(nèi)容，如戰(zhàn)略成本管理、人力資源成本管理等，在各高校的成本管理學或成本會計學課程中列入的情況則不完全相同，存在一定的差異性。本文研究的成本管理學課程是一般性的成本管理學課程。②學習內(nèi)容的側(cè)重性。目前的成本管理學課程側(cè)重于成本核算的教學，成本核算教學占課程教學內(nèi)容較大比重。在教學中，教師要花較多的時間進行核算方法的傳授。③作業(yè)（習題）課和課堂實驗的課時較多。這門課程的實踐性較強，一般會安排較多的時間讓學生進行獨立操作和教師進行指導或輔導。一般來說，作業(yè)講解課時占總課時的12%左右。

二、課堂教學方法的概念和內(nèi)容

成本管理學課程的課堂教學方法，是教師與學生在規(guī)定的時間和課堂中，為實現(xiàn)教學教學目標而運用的有關(guān)成本管理內(nèi)容的認識和實踐的方式和手段。在教學過程中采用的課堂教學形式一般有教師的講授、課堂討論、習題的布置和講解、實驗等。基于高等學校課堂教學的作用、一般的教學形式和成本管理學課程的特點，為提高課堂教學的質(zhì)量和效果，可采用多種教學方法。成本管理學課程課堂教學具體采用的方法主要有科學研究法、圖表演示法、歸納總結(jié)法、整體和局部法、前后呼應法、重難點精講法、前問引導法、后問復習法、互動問答法、比較分析法、追根溯源法、作業(yè)鞏固法、幽默教學法、檢驗鞏固法、事件導入法等。

1．科學研究法。它是指在課程理論和知識學習的基礎上，讓學生進行初步研究的一種教學方法。在課堂教學中，教師講授完一些基本理論和知識，如關(guān)于成本、費用概念的不同觀點、產(chǎn)品成本計算方法的不同觀點，可要求學生撰寫小的論文談談自己的見解，教師再根據(jù)學生撰寫論文的情況進行適當?shù)狞c評；也可讓學生上臺報告自己的研究見解，然后再有教師進行點評。通過這種方法的采用，可以初步培養(yǎng)學生的研究能力，為后續(xù)學年論文和畢業(yè)論文的撰寫做準備。

2．圖表演示法。它是指在多媒體教學條件下，用圖表形式將一些教學內(nèi)容直觀、醒目、簡明和完整的表現(xiàn)出來，達到學生對教學內(nèi)容有集中、總體了解和掌握的效果的一種教學方法。這種教學方法在成本管理學課程的課堂教學中得到較為普遍的運用，如用圖表表現(xiàn)的成本體系和有關(guān)方法體系、費用匯集與分配主要賬務圖、用賬表或框圖相連接的方式反映的產(chǎn)品成本計算方法的基本程序、成本計算單和成本報表等。運用這種方法，能使復雜的內(nèi)容直觀和形象化、節(jié)省了大量的語言表述，使學生能夠較快地理解和記住有關(guān)的內(nèi)容。在運用的圖表設計上，注意圖表要準確、清晰、美觀、簡潔、明了、易懂和好記。

3．歸納總結(jié)法。它是指對成本管理的一些具體知識進行歸納，總結(jié)成一般的知識，以便學生記憶和舉一反三推廣運用的教學方法。例如，在成本管理學課程教學中，將各種形式多樣的費用分配方法歸納為比例分配法和扣除分配法，將各種比例分配法歸納為一個在相關(guān)內(nèi)容的處理上可以套用的一般公式，將標準成本差異分析的公式歸納為適用于直接材料、直接人工和變動性制造費用成本差異分析的一套公式、適用于固定性制造費用成本差異分析的兩差異和三差異分析的兩套公式等。

4．整體與局部法。它是指根據(jù)事物整體與局部之間的辨證關(guān)系的原理，正確處理成本管理學課程的整體內(nèi)容與局部內(nèi)容之間關(guān)系的一種教學方法。例如：正確處理第一章介紹的成本管理的總體內(nèi)容與后面介紹的各章內(nèi)容之間的關(guān)系、成本核算總體內(nèi)容與費用匯集和分配及產(chǎn)品成本計算方法之間的關(guān)系等。通過這種方法運用，使學生既看到森林又看到樹木，不至于迷失學習方向。例如：在教學中，一般可用主要賬務處理圖來總括和系統(tǒng)反映從要素費用匯集與分配到輔助生產(chǎn)費用的匯集與分配、制造費用的匯集與分配、成本在完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間分配等費用匯集與分配的全過程，同時說明各個階段費用匯集與分配的具體方法，以及前后階段之間的聯(lián)系，使學生能夠了解完整的內(nèi)容和局部處理內(nèi)容。

5．前后呼應法。它是指在教學中使有關(guān)教學內(nèi)容前后顧及、相互接應、銜接連貫的一種教學方法。例如：在成本管理學課程教學中，要處理好前述成本分類與后述成本核算對象之間、費用匯集和分配與產(chǎn)品成本計算方法之間的關(guān)系、前述產(chǎn)品成本和期間成本核算與后述成本計劃、成本分析之間的前后呼應關(guān)系。這種教學方法的運用有利于學生融會貫通地掌握有關(guān)內(nèi)容，不至于學到后面知識忘了前面的知識現(xiàn)象的出現(xiàn)。

6．重難點精講法。它是指教師對教學內(nèi)容按重要程度進行恰當?shù)娜∩幔瑢χ攸c和難點教學內(nèi)容安排較多時間進行詳細和深入講授，對次要內(nèi)容進行簡略講授的一種教學方法。重點突出是課堂教學的基本要求之一。潘懋元等（1984）認為，“這些重點常是理論的核心或關(guān)鍵部分，教師要圍繞教材重點組織教授內(nèi)容，以引導學生抓綱挈領?！盵3]成本管理學課程的內(nèi)容較多，面面俱到和不分重點和難點地講授是難以取得好的教學效果的。重難點精講時注意要講授課程中比較重要的內(nèi)容、難以理解和容易誤解或混淆的內(nèi)容。在成本管理學課程中的重點和難點內(nèi)容一般有輔助生產(chǎn)費用的分配方法、季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)制造費用的分配方法、生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間分配的方法、產(chǎn)品成本計算的簡化分批法和分步法、成本計劃編制方法、標準成本法和可比產(chǎn)品成本計劃降低指標完成情況分析法等。

7．前問引導法。它是指教師在開始講授新內(nèi)容之前，向?qū)W生提出有關(guān)問題，引出將要講授的內(nèi)容，激發(fā)學生對將要學習內(nèi)容的興趣的一種教學方法。著名教育學家蘇霍姆林斯基曾經(jīng)說過，“如果教師不想方設法使學生進入情緒高昂和智力振奮的內(nèi)心狀態(tài)，就急于傳授知識，那么，這種知識只能使人產(chǎn)生冷漠的態(tài)度?！边\用前問引導法不只是在開始上課時提問，而應將方法貫穿于教學全過程中。例如：在講授成本的概念及其分類之前，提出成本管理的對象是什么，成本管理的對象是不是僅指產(chǎn)品成本，應如何構(gòu)造成本體系等問題。

8．后問復習法。它是在講授新內(nèi)容之前提出與前次所講授內(nèi)容相關(guān)的問題，了解學生課后復習情況和對學過的內(nèi)容進行復習的一種教學方法。這種方法在開始上課時快速集中學生的注意力、活躍課堂氣氛、鞏固所學知識上是有效果的。教師提出的問題一般與上次課的重點和難點內(nèi)容相關(guān)，對學生的回答教師要予以點評，如果回答正確的話要予以肯定，對回答不正確和全面的話，可以讓其他同學再提出新的答案和補充，使學生加深對一些教學內(nèi)容的理解和進一步提高認識。

9．互動問答法。它是指在教學過程中教師與學生互相提問和回答，以及學生與學生互相提問和回答，從而發(fā)揮教師和學生雙方的主觀能動性的一種教學方法。這種教學方法是改變單純由教師一方講授、學生被動接受的單向性教學方法而采用的教學方法，可用于教師的課堂講授過程、討論和案例教學中。其作用在于讓學生思考問題，調(diào)動學習的積極性、主動性和教學過程的參與性，使教學信息在教學互動中得到溝通和活躍課堂氣氛，培養(yǎng)學生敢于提出問題、分析問題和回答問題的能力。通過這種教學方法的運用，教師可以了解學生對所學知識的不清楚和誤解的認識，掌握學生的學習動態(tài)，及時在課堂教學中解決問題。教師與學生的教學互動問答不僅在課堂教學時間內(nèi)進行，而且在課間和課后都可以進行，課間和課后問答都應是課堂教學內(nèi)容的組成部分。在案例教學中，可以通過教師的引導，讓學生就案例發(fā)表意見和進行爭論，形成解決問題的思路和方法。

10．比較分析法。它是指在教學過程中，教師對有關(guān)教學內(nèi)容進行比較，分析異同點，界定有關(guān)內(nèi)容，以便準確掌握有關(guān)教學內(nèi)容和加深對有關(guān)知識理解的一種教學方法。這種教學方法在成本管理學課程的課堂教學中得到普遍運用。在教學中進行了比較分析的內(nèi)容主要有：五種輔助生產(chǎn)費用分配方法的比較、定額比例法與在產(chǎn)品定額成本扣除法的比較；一般分批法與簡化分批法的比較、逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法與平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的比較、標準成本法與定額成本法的比較、成本分析內(nèi)容與成本核算內(nèi)容的比較等。

11．追根溯源法。它是指教師對一些教學內(nèi)容不僅介紹其基本原理，而且還說明其形成的推導過程，讓學生在知其然的基礎上知其所以然的一種教學方法。在成本管理學課程的教學中，要說明有關(guān)概念、計算公式和結(jié)論的形成過程，揭示有關(guān)內(nèi)容的本質(zhì)，而不是讓學生簡單記憶已經(jīng)形成的公式和結(jié)論等內(nèi)容。例如，在教學中說明產(chǎn)品成本計算方法的形成原理、計劃單位成本的測算公式的推導過程等。

12．作業(yè)鞏固法。它是通過教師布置課堂和課后作業(yè)，講解作業(yè)和總結(jié)做的情況，解決學生在做作業(yè)中存在的問題，鞏固已學的有關(guān)內(nèi)容，培養(yǎng)學生運用成本管理方法的能力的一種教學方法。成本管理學課程涉及的計算內(nèi)容較多，因此，需要布置一定量的作業(yè)讓學生在課堂上和課外練習，從而達到鞏固所學知識和熟練運用有關(guān)計算方法的目的。教師應在學生做完作業(yè)后對所做作業(yè)進行講解。在講解作業(yè)過程中，教師要對作業(yè)的類型進行總結(jié)，對作業(yè)中出錯較多的地方進行分析和點評，以便讓學生知道所做作業(yè)的不足之處，解決存在的問題。另外，在講解作業(yè)的過程中，還可對作業(yè)中一些涉及有關(guān)教學內(nèi)容的重點和難點問題進行強調(diào)說明或提問，提醒學生注意。例如：在講解輔助生產(chǎn)費用分配方法的作業(yè)時，強調(diào)說明五種輔助生產(chǎn)費用分配方法的異同點和特殊處；在講解分批法的作業(yè)時，強調(diào)說明一般分批法與簡化分批法的異同點、簡化分批法的優(yōu)缺點；在講解分步法的作業(yè)時，強調(diào)說明逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法與平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的異同點和優(yōu)缺點等，這樣既讓學生鞏固了所學知識，又加深了學生對有關(guān)知識的認識。

13．幽默教學法。它是指教師在教學過程中用幽默的語言或故事解說某些教學內(nèi)容或?qū)雽⒁v授的內(nèi)容的一種教學方法。這種教學方法的運用能使課堂氣氛很快活躍起來，吸引學生對有關(guān)內(nèi)容的注意力，激發(fā)學生的學習興趣，容易理解所學知識，加深對有關(guān)知識的認識。要運用好這種方法，就要求教師了解和掌握一些常用的幽默方法和技巧，如對比法、借用法、夸張法等，其中的借用法在運用可借用學生熟悉的事、流行的詞語和歌詞來解說某些教學內(nèi)容。

14．檢驗鞏固法。它是指在教師指導下，以生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境為背景，讓學生獨立完成具體的成本管理操作，以檢驗和鞏固所學知識，提高運用方法的技能的一種在成本管理學課程實驗中運用的教學方法。實驗教學形式過去一般在理工科的教學中采用，最近一些年來，這種教學形式也在會計與財務管理專業(yè)教學中得到采用。實驗教學形式一般分為知識學前實驗、知識學后實驗和設計實驗三種類型。實驗的檢驗鞏固法是運用于知識學后的實驗的教學方法。采用檢驗鞏固法，可以使學生將所學知識與具體的實踐相結(jié)合，培養(yǎng)學生獨立操作能力和團隊合作精神。運用該法一般分為三個階段，即①要求教師事先精心準備實驗的資料或教材、有關(guān)實驗的賬表，對學生進行適當?shù)姆纸M，要求學生復習有關(guān)的知識；②在實驗過程中，主要由學生自己操作，教師予以適當指導，對發(fā)現(xiàn)的問題要及時解決；③實驗結(jié)束后，學生要提交實驗報告，教師要對報告批改和總結(jié)。

15．事件導入法。它是在教學過程中通過新聞事件導入將要講授內(nèi)容的一種教學方法。在教學中，事件的導入，能在一定程度上將學生引入良好的學習狀態(tài)、激發(fā)學習興趣和吸引注意力。教師所導入的事件一般應是與將要講授的教學內(nèi)容相關(guān)的、大家熟悉的和熱點事件，如在講授質(zhì)量成本管理內(nèi)容之前，先講幾件近期發(fā)生的與產(chǎn)品質(zhì)量有關(guān)的新聞事件，提起學生的興趣。在教學中還可采用與事件導入法相似的導入方法有漫畫、典故、懸念、成語和名言等導入方法。

成本管理學課程課堂教學方法多種多樣，在教學過程中，教師應該根據(jù)教學要求，綜合選擇和運用恰當?shù)慕虒W方法，才有可能提高教學質(zhì)量和效果。

參考文獻：

[1]高家龍,尹俊,周純.武大三“名嘴“激情秘訣[N].楚天都市報，2010-7-23.

篇2

關(guān)鍵詞：決策樹；客戶細分；基金理財客戶

一、 引言

我國的證券基金業(yè)經(jīng)過20世紀90年代的高速發(fā)展,現(xiàn)在正處于緩慢增長期，客戶數(shù)量動態(tài)增長，然而在銀行基金客戶業(yè)務中尚缺乏準確有效的客戶分類模型，這成為銀行代銷基金業(yè)務發(fā)展的一個瓶頸。因此準確的對銀行基金客戶進行分類對銀行吸引潛在客戶交易、增加現(xiàn)有客戶滿意度、減少客戶流失幾率、提高客戶交易水平、提高基金交易業(yè)績具有非常重要的現(xiàn)實意義。

二、 相關(guān)文獻和方法回顧

1. 文獻回顧。數(shù)據(jù)挖掘是從大量原始數(shù)據(jù)中挖掘出有用的、隱含的、尚未發(fā)現(xiàn)的知識和信息，國外的許多學者認識到數(shù)據(jù)挖掘應用于銀行客戶關(guān)系管理中的重要意義，并對應用數(shù)據(jù)挖掘進行客戶分類進行了大量的研究和應用。Tillett L Scott（2000）認為數(shù)據(jù)挖掘優(yōu)化了CRM的服務功能，可以為客戶服務提供準確的參考信息，提高對客戶事務處理的能力。AdamRombel（2001）認為客戶關(guān)系管理為客戶與銀行之間創(chuàng)建了一個溝通渠道，而數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)則進一步優(yōu)化了銀行內(nèi)部的業(yè)務流程，使這一渠道變得更加高效與快捷，并且銀行能夠通過分析客戶的交易行為，更好的了解客戶和保留客戶，挖掘客戶的愛好和興趣，從而以最快的速度響應客戶的需求，為客戶提供最優(yōu)質(zhì)的服務，極大地提高客戶的忠誠度。Groth R（1999）認為集成有數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的營銷輔助工具可以提供高精確度的模式識別和預測功能，使商業(yè)人員有效地策劃和開展營銷活動。Koh Hian Chye、Chan Kin Leong Gerry（2002）闡述了數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在銀行CRM中的重要應用，數(shù)據(jù)挖掘可以應用于客戶關(guān)系管理中的多個方面，比如客戶價值分析和客戶貸款預測、洗黑錢以及其他金融犯罪的偵破。另外，國外許多銀行和研究機構(gòu)也對數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)進行了理論研究和產(chǎn)品開發(fā)，并且廣泛應用于銀行業(yè)的客戶關(guān)系管理：Mellon銀行通過應用IBM公司開發(fā)的Intelligent Miner軟件，大大提高了定價和銷售金融產(chǎn)品的精確度；美國HNC公司開發(fā)了功能強大的數(shù)據(jù)挖掘產(chǎn)品Marksman，美國Firstart銀行能夠根據(jù)該軟件產(chǎn)品對客戶的信息數(shù)據(jù)和消費偏好的研究從而對客戶的行為進行預測，以確定何時對客戶采取何種市場活動。

綜述所述，國外有關(guān)數(shù)據(jù)挖掘和客戶關(guān)系管理的研究為下面進行實證研究奠定了堅實的理論基礎，也提供了頗具價值的研究經(jīng)驗和理論基礎。但由于銀行體制結(jié)構(gòu)的差異，國外的研究方法尚無法直接套用在國內(nèi)的研究上。

我國銀行業(yè)對于數(shù)據(jù)挖掘在銀行客戶關(guān)系管理方面的研究和應用還處于起步階段；聶晶、孫捷（2005）進行了基于數(shù)據(jù)挖掘的商業(yè)銀行客戶關(guān)系管理系統(tǒng)的體系的架構(gòu)。張穎、杜斌、鐘永紅（2005）提出了一種基于數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的銀行客戶關(guān)系管理系統(tǒng)的設計方案，希望能夠用來解決我國現(xiàn)行銀行信息系統(tǒng)中在銀行客戶關(guān)系管理中所存在的問題。他們在分析了現(xiàn)有銀行客戶信息系統(tǒng)的現(xiàn)狀后，討論了數(shù)據(jù)倉庫、OLAP和數(shù)據(jù)挖掘在銀行CRM中的應用，并將XML以及多維數(shù)據(jù)模式設計的思想結(jié)合在一起，并在此基礎上構(gòu)造了一個新的銀行客戶關(guān)系管理系統(tǒng)。張忠磊、孫玉娟（2006）介紹了一種基于數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的銀行客戶關(guān)系管理系統(tǒng)的設計方案。在分析了現(xiàn)有銀行客戶信息系統(tǒng)的現(xiàn)狀后，討論了數(shù)據(jù)倉庫、OLAP和數(shù)據(jù)挖掘在銀行CRM中的應用，并結(jié)合XML和多維數(shù)據(jù)模式設計的思想，構(gòu)造了一個銀行客戶關(guān)系管理系統(tǒng)的架構(gòu)。趙寶華（2009）闡述了基于銀行細分的數(shù)據(jù)倉庫設計，并將數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)中的聚類算法應用于用戶市場的細分，從而有助于銀行的業(yè)務發(fā)展和市場定位。常雪琦、劉偉（2009）研究了在銀行客戶關(guān)系管理中如何應用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，并在此基礎上構(gòu)建了以數(shù)據(jù)挖掘為核心的銀行客戶關(guān)系的管理系統(tǒng)；魯江、何曉玲（2009）將數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)與銀行信用風險度量系統(tǒng)結(jié)合在一起，此技術(shù)能夠輔助銀行的決策者進行信用方面的風險管理；鄒少軍（2009）利用決策樹分析了在銀行的客戶關(guān)系管理的應用模式，并闡述了它的實現(xiàn)過程以及決策樹構(gòu)造算法。

由以上相關(guān)文獻檢索可知，我國銀行業(yè)對數(shù)據(jù)挖掘方面的應用較少，且國內(nèi)的相關(guān)研究的成果主要集中在客戶關(guān)系管理，證券客戶分類等方面，缺乏對銀行基金客戶分類的研究。對數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在客戶關(guān)系管理中的應用多是采用因子分析和回歸分析，還較少有人對數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在商業(yè)銀行客戶關(guān)系管理中進行定量、系統(tǒng)地進行過研究。因此本文在繼承以往學者研究的基礎上，運用決策樹方法對某商業(yè)銀行2009.01.01到2010.03.31期間的數(shù)據(jù)建模，構(gòu)建銀行基金客戶的決策樹模型，并且將其與常用的分類模型邏輯回歸模型和神經(jīng)網(wǎng)絡模型進行對比以此說明決策樹方法的可行性。

2. 決策樹分類算法。決策樹算法起源于概念學習系統(tǒng)CLS（Concept Iearning System），決策樹分類算法主要是利用信息論原理對大量樣本的屬性進行分析和歸納而產(chǎn)生的，發(fā)展到ID3方法而為，最后又演化為能處理連續(xù)屬性的C5.0?；跊Q策樹的分類技術(shù)以其特有的優(yōu)點廣為人們采用。首先，決策樹以樹形結(jié)構(gòu)表示，且樹的節(jié)點處是對預測結(jié)果影響顯著的屬性，方法結(jié)構(gòu)簡單，便于理解；其次，決策樹模型效率高，適合訓練數(shù)據(jù)集較大的情況；再次，決策樹方法通常不需要受訓數(shù)據(jù)外的知識；最后，決策樹方法具有較高的分類準確度。

決策樹技術(shù)主要是利用信息論中的信息增益來尋找訓練數(shù)據(jù)集中具有最大信息量的屬性字段，并將該屬性字段作為決策樹的一個節(jié)點，然后根據(jù)該屬性字段的不同取值來建立樹的分支，在每個分支集中重復建立樹的下一個節(jié)點和分支的過程。樹的質(zhì)量取決于分類準確度和決策樹的規(guī)模。一般來說，決策樹的構(gòu)造主要由兩個階段組成：第一階段，建樹階段。選取部分受訓數(shù)據(jù)建立決策樹，決策樹是按廣度優(yōu)先建立直到每個葉節(jié)點包括相同的類標記為止。第二階段，調(diào)整階段。用剩余數(shù)據(jù)檢驗決策樹，如果所建立的決策樹不能正確回答所研究的問題，就要對決策樹進行調(diào)整，直到建立一棵正確的決策樹。

在決策樹構(gòu)造完成之后，便可以對未知的樣本數(shù)據(jù)進行分類預測。通過對樣本數(shù)據(jù)的各個屬性值在決策樹上進行測試，便形成了一條由根節(jié)點到葉子節(jié)點的路徑。決策樹可以很容易地轉(zhuǎn)化成分類規(guī)則。

三、 基于決策樹的商業(yè)銀行客戶分類

1. 研究思路。本文的研究思路是首先將某商業(yè)銀行的樣本分為兩部分：隨機抽取60%的樣本作為訓練集；其余40%的樣本作為測試集，然后，通過計算訓練集樣本的各特征因素（如：客戶年齡、交易金額、交易手續(xù)費、最后一次交易時間等）與貢獻度標簽的關(guān)系，建立決策樹分類器，最后再檢驗該分類器在測試集中的準確性，換而言之是否具有外推性。

2. 數(shù)據(jù)來源及說明。國內(nèi)某商業(yè)銀行的數(shù)據(jù)為客戶在2009年01月01日到2010年03月31日共一年零三個月的交易數(shù)據(jù)以及客戶的銀行存款數(shù)據(jù)，共計6 394條數(shù)據(jù)。其中剔除2009年沒有交易數(shù)據(jù)的無效數(shù)據(jù)1 084條數(shù)據(jù)，剩余5 310條有效數(shù)據(jù)，這部分數(shù)據(jù)具有以下特點：

（1）交易數(shù)據(jù)全面：有詳細的交易金額，時間，次數(shù)。

（2）信息充足：不僅擁有交易數(shù)據(jù)，還擁有客戶的存貸款數(shù)據(jù)，其他業(yè)務數(shù)據(jù)，以及個人信息數(shù)據(jù)。

（3）真實度較高：數(shù)據(jù)真實可靠，數(shù)據(jù)缺失較少。

本文將2009年1月1日至2009年12月31日共計一年的時間確定為觀察期，將2010年1月1日至2010年3月31日為表現(xiàn)期，將在表現(xiàn)期中有交易的客戶即認定為優(yōu)質(zhì)客戶，打標為1。這樣認定的原因是只有客戶存在交易就會給銀行帶來收入，即帶來正的現(xiàn)金流；而銀行成本分攤至每個客戶可以忽略；即短期（3個月）有現(xiàn)金流入即認定為優(yōu)質(zhì)客戶。按照上述原則，對5 310名有效客戶進行了分類打標，得到標簽為0的客戶即低端客戶數(shù)量為2 854名，占樣本總數(shù)的53.75%，標簽為1的客戶數(shù)量為2 456名，占樣本總數(shù)的46.25%。如表1所示。

3. 模型構(gòu)建。本文用WEKA軟件進行運算處理，分類模型過程如下所示：

（1）對訓練集進行訓練，計算每個屬性的信息增益和獲取率，選擇獲取率最大的但同時獲取的信息增益又不低于所有屬性平均值的屬性，作為當前的主屬性節(jié)點，為該屬性的每一個可能的取值構(gòu)建一個分支。對該子結(jié)點所包含的樣本子集遞歸地執(zhí)行上述過程，直到子集中的數(shù)據(jù)記錄在主屬性上取值都相同，或沒有屬性可再供劃分使用，生成初始的決策樹。

（2）對初始決策樹進行樹剪枝；主要采用后剪枝算法對生成的初始決策樹進行剪枝，并在剪枝過程中使用一種悲觀估計來補償樹生成時的樂觀偏差。

（3）由所得到的決策樹提取分類規(guī)則；對從根到樹葉的每一條路徑創(chuàng)建一個規(guī)則，形成規(guī)則集。將規(guī)則集顯示給用戶，把用戶篩選過認為可行的規(guī)則存入規(guī)則數(shù)據(jù)庫。

（4）當新客戶發(fā)生市場交易行為時，系統(tǒng)運用決策樹所得規(guī)則對新客戶的數(shù)據(jù)信息進行分析，預測該客戶的行為屬于哪一類，從而為客戶營銷策略提供輔助決策。

根據(jù)以上的決策樹分類模型過程構(gòu)造決策樹并根據(jù)決策樹模型進行分析，當客戶最后一次交易距2009年末時間長度超過52天時客戶識別為高端客戶的比例為11.9%，低端客戶的比例為88.1%。在最后一次交易小于52天時且定投次數(shù)大于0時高端客戶占到90.4%，當定投次數(shù)小于0時，客戶的類別又與凈值偏好和股票型支數(shù)有關(guān)，凈值偏好大于0且股票型支數(shù)大于2支時，高端客戶所占樣本比例很高。從總體而言，從決策樹模型看出的客戶分類直觀明確，且符合邏輯。經(jīng)測試集對模型分類測試后，準確率達到87.85%

4. 模型效果及對比。由于隨機樣本分成60%的訓練集和40%的測試集可能具有一定的偶然性，因此本文采用使用weka軟件的決策樹工具包進行十折交叉運算進行驗證效果，同時也用邏輯回歸和模糊神經(jīng)網(wǎng)絡方法進行十折交叉運算，對模型的效果加以對比，得出的結(jié)果如表所示。

從表2可以看出，進過十折交叉運算后決策樹方法準確率為86.478 3%高于邏輯回歸和神經(jīng)網(wǎng)路的85.762 7%，84.463 3%，從Mean absolute error指標看出決策樹方法的誤差低于邏輯回歸和神經(jīng)網(wǎng)絡，說明決策樹方法在商業(yè)銀行基金客戶分類中的準確率高于其他方法。從Kappa statistic參數(shù)來看決策樹方法為0.722 2，同樣也高于邏輯回歸和神經(jīng)網(wǎng)絡的0.707 8，0.683 9，說明決策樹在銀行基金客戶分類中的一致性相對另外兩種常用的方法較好。

表格中第一行TP Rate是判斷分類是0，結(jié)果也是0的概率。第二行TP RATE是判斷分類是1結(jié)果也是1的概率。這個值越高越好，從表中可以看出決策樹方法在基金客戶分類中預測效果高于其他兩種方法。

四、 結(jié)論

客戶關(guān)系管理的基本原則之一就是客戶分類，合理準確的客戶分類也是商業(yè)銀行維護不同層次客戶，提高利潤的重要手段和前提。決策樹分類方法作為比較常用的分類方法卻很少用于商業(yè)銀行基金客戶分類。本文運用決策樹分類方法建立了商業(yè)銀行的客戶分類模型，獲得了較為準確的分類結(jié)果，同其他常用的數(shù)據(jù)挖掘方法相比較，其解釋能力和準確性都有很好的效果。銀行可以運用此方法進行客戶分類進而針對不同類別采取不同的營銷策略，實現(xiàn)收益的最大化。

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基金項目：國家自然基金項目“我國房地產(chǎn)市場區(qū)域差別與調(diào)控政策差異化研究”（項目號：71173213）；中國科學院預測科學研究中心主任基金項目“高陽金信基金理財產(chǎn)品研究”（項目號：Y0410411G2）；中國科學院預測科學研究中心主任基金項目“中國宏觀經(jīng)濟預測”（項目號：0929018ED2）。

篇3

【關(guān)鍵詞】 抗菌藥物； 分級管理； 抗菌藥物管理； 合理用藥

目前，我國各個醫(yī)院中普遍存在著抗菌藥物濫用的現(xiàn)象，2011年4月衛(wèi)生部了“關(guān)于做好全國抗菌藥物臨床應用專項整治活動的通知”[1-2]，通知中要求在全國范圍內(nèi)努力的開展抗菌藥物的臨床應用管理，從而更加有效地促進抗菌藥物的合理應用，保障廣大人民群眾的用藥安全，為了考察本院抗菌藥物的分級使用情況，以西藥房作為示范，采用WHO推薦的金額排序法以及用藥頻度（DDDs）分析方法[3]，對本院自2011-2012年西藥房中抗菌藥物的品種的使用進行分級管理，以觀察該制度在本院西藥房抗菌藥物管理中的臨床效果，現(xiàn)將研究統(tǒng)計結(jié)果報道如下。

1 資料與方法

1.1 一般資料 選擇本院西藥房自2011-2012年的藥物的出庫數(shù)據(jù)，以抗菌藥物作為統(tǒng)計的主要藥物。抗菌藥物的數(shù)據(jù)主要包括藥品的名稱、規(guī)格、數(shù)量以及金額。

1.2 方法 按照《抗菌藥物臨床合理應用指導方案》將本院中常用的抗菌藥物進行分級，采用用藥使用金額排序方法以及用藥頻度（DDDs）對藥物進行歸類統(tǒng)計分析?？咕幬锏挠盟庮l度（DDDs）=某藥年消耗總劑量/DDD值。其中DDD值以《新編藥物學》第17版或者按照藥品的說明書作為標準。

2 結(jié)果

2.1 2011-2012年分級使用抗菌藥物的數(shù)量、用藥金額、百分比以及DDDs情況，見表1。

2.2 2011-2012年分級使用抗菌藥物，其中抗菌藥物DDDs排序前10位藥物的用藥金額，用藥頻度，具體使用情況結(jié)果見表2。

3 討論

目前，根據(jù)我國衛(wèi)生部、國家中醫(yī)藥管理局以及中華醫(yī)學會聯(lián)合的《抗菌藥物臨床應用指導原則》中的規(guī)定[4]，從藥品的安全性、臨床療效、對細菌的耐藥性以及價格等方面的因素考慮，對本院目前使用的抗菌藥物按照藥物的分級管理主要分為三類，主要為：（1）非限制使用的藥物（一線藥物），該類抗菌藥物經(jīng)過臨床中長期的應用后，其臨床療效確切、不良反應較少、價格經(jīng)濟合理，同時對細菌的耐藥性影響較小；（2）限制使用的藥物（二線藥物），該類型的抗菌藥物的臨床療效較好、但是不良反應較為明顯、價格昂貴[5]，需要經(jīng)過主治以上的臨床醫(yī)師進行簽字后方可使用，例如第三代頭孢菌素類藥物；（3）特殊使用的藥物（三線藥物），該類藥物對具有針對性的患者疾病具有獨特的臨床療效，但是毒副作用尤其明顯，價格昂貴，本品必須有詳細的用藥說明書以及藥理檢驗以及臨床檢驗合格的標志方可在具有高級專業(yè)技術(shù)職稱或者科主任的簽名條件下開據(jù)應用[6]，如萬古霉素、第四代頭孢菌素類、碳青烯類藥物、兩性霉素等。

其中，非限制使用的抗菌藥物是臨床及西藥房中感染患者首選的藥物，因此，非限制使用的藥物的用藥頻度每年都有明顯的增加趨勢。自2011年開始，本院西藥房通過對抗菌藥物進行分級管理措施，非限制使用的藥物的用藥頻度并沒有隨著時間的變化而增多，隨著臨床合理用藥的指導方案的實施而減少，限制使用的藥品的用藥頻度有逐年增加的趨勢，而特殊使用的藥品因為臨床醫(yī)師對其用藥過程中產(chǎn)生的適應證進行了嚴格的控制，因此，用藥頻度也逐年下降。

抗菌藥物的分級管理制度是西藥房以及各個科室中一項重要的內(nèi)容，是否在發(fā)藥品的過程中管理的透徹性[7]。本院主要采取了以下幾個有效的控制方法，主要分為：（1）按照對抗菌藥物分級管理的條件，同時結(jié)合本院的用藥實際情況，將目前使用頻率較高的抗菌藥物分為三級（非限制使用藥物、限制使用藥物、特殊使用藥物）；西藥房工作人員在發(fā)藥的過程中，嚴格按照醫(yī)生的職稱規(guī)定其可以開據(jù)的抗菌藥物，同時將可以應用的抗菌藥物范圍發(fā)放到各個科室醫(yī)生的手中[8]；（2）對西藥房中工作的人員，學習本院抗菌藥物的應用原則，同時開展抗菌藥物分級管理會議，邀請國內(nèi)外知名的抗菌藥物工作者進行詳細的講述，降低出現(xiàn)不合理用藥的比例；（3）建立健全更加詳細有效的規(guī)章制度，強化藥師在發(fā)藥過程中對處方的審核力度，嚴格把關(guān)科室醫(yī)師不負責任的越權(quán)開具抗菌藥物、不合理的聯(lián)合用藥、使用的劑量問題、使用途徑的等[9]；（4）藥劑科的工作人員定期的開展處方的點評工作，在條件允許的條件下，成立抗菌藥物管理小組，審查本院抗菌藥物處方的合理性，每個月均向院內(nèi)領導進行匯報，總結(jié)出有效的控制辦法。加強對抗菌藥物處方的審查力度，可以減少廣譜抗菌藥物以及增加窄譜抗菌藥物的使用頻度，從而促進抗菌藥物的合理應用，降低抗菌藥物對細菌的耐藥性，改善腸道菌群失調(diào)的發(fā)生率[10]。

綜合上述分析可知，醫(yī)院對抗菌藥物實行分級管理可以有效地推進抗菌藥物的合理使用，但是也會存在一些問題，某些醫(yī)師總會憑借對某種疾病的累積的用藥經(jīng)驗而開具處方，也有醫(yī)師由于經(jīng)驗的欠缺、專業(yè)知識的不扎實導致聯(lián)合用藥方案的不合理，因此，對西藥房工作的人員來說，仔細審核處方至關(guān)重要。應該加強抗菌藥物分級管理的宣傳教育[11]，制定可行的獎罰措施，建立完善分級管理，采取積極有效的措施，使本院西藥房的抗菌藥物的管理達到科學化、規(guī)范化以及有效的合理化程度。

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篇4

關(guān)鍵詞：大數(shù)據(jù)；數(shù)據(jù)挖掘；教學改革

中圖分類號：G642.0？搖 文獻標志碼：A 文章編號：1674-9324（2014）16-0057-02

一、引言

大數(shù)據(jù)時代最為寶貴的資源是數(shù)據(jù)，如何有效地分析利用海量數(shù)據(jù)將是數(shù)據(jù)挖掘需要解決的全新問題。數(shù)據(jù)挖掘的相關(guān)算法已非常成熟，并且在各個領域已取得了廣泛應用。但是大數(shù)據(jù)環(huán)境下的數(shù)據(jù)挖掘理論與算法需要針對結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、多媒體數(shù)據(jù)具有更加強大的運算和處理能力。因此，數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)及應用等相關(guān)課程應與時俱進地適應大數(shù)據(jù)的要求，對數(shù)據(jù)挖掘相關(guān)課程的教學內(nèi)容進行變革。

二、大數(shù)據(jù)環(huán)境特征

Gartner認為大數(shù)據(jù)是海量的、高增長率和多樣化的信息資產(chǎn)，需要新的處理模式才能實現(xiàn)對其發(fā)現(xiàn)和優(yōu)化。維基百科認為大數(shù)據(jù)所涉及的資料量規(guī)模巨大，以至于目前無法通過主流軟件工具，在一定合理的時間內(nèi)對其獲取、管理、處理并整理成為能起到?jīng)Q策支持作用的數(shù)據(jù)資源。大數(shù)據(jù)是包括交易和交互數(shù)據(jù)集在內(nèi)的所有數(shù)據(jù)集，其規(guī)?；驈碗s程度超出了常用技術(shù)，麥肯錫認為大數(shù)據(jù)是指無法在一定時間內(nèi)用傳統(tǒng)數(shù)據(jù)庫軟件工具對其內(nèi)容進行采集、存儲、管理和分析的數(shù)據(jù)集合，因此需要通過數(shù)據(jù)挖掘?qū)崿F(xiàn)對大量的結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)集合進行分析，以便提供有用的數(shù)據(jù)洞察。大數(shù)據(jù)一般具有四個主要特征：①數(shù)據(jù)體量巨大（Volume），隨著時間的推移，衡量數(shù)據(jù)體量的單位從G，T，P到E。②數(shù)據(jù)種類繁多（Variety），互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、傳感網(wǎng)的發(fā)展，使數(shù)據(jù)類型變得更加復雜，不僅包括傳統(tǒng)的關(guān)系數(shù)據(jù)類型，也包括以網(wǎng)頁、視頻、音頻、E-mail等形式存在的未加工的、半結(jié)構(gòu)化的和非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)。③流動速度快（Velocity），面對快速動態(tài)變化的流式數(shù)據(jù)，獲取、存儲及挖掘有效信息的速度都難以用傳統(tǒng)的系統(tǒng)進行處理。④價值密度低（Value），數(shù)據(jù)量呈指數(shù)增長加大了獲取有用信息的難度，如何快速高效發(fā)現(xiàn)隱藏在海量數(shù)據(jù)中的潛在有價值模式更加困難。

三、數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)

數(shù)據(jù)挖掘是指從大量的、不完全的、有噪聲的、模糊的、隨機的數(shù)據(jù)中提取隱含在其中的、事先不知道，但又潛在有價值的信息和知識的過程。數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)最初僅支持一個或少數(shù)幾個數(shù)據(jù)挖掘算法，發(fā)展為與數(shù)據(jù)庫和數(shù)據(jù)倉庫之間存在有效接口而支持數(shù)據(jù)庫和數(shù)據(jù)倉庫，又能進一步挖掘Internet/Extranet的分布式和高度異質(zhì)的數(shù)據(jù)，而研究開發(fā)分布式、移動式的數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)成為第四代數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)的重要課題之一，使得數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)與其他系統(tǒng)聯(lián)合提供決策支持的功能。根據(jù)數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)與數(shù)據(jù)庫或數(shù)據(jù)倉庫的耦合程度，可以將數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)分為不耦合、松散耦合、半緊耦合和緊密耦合四種結(jié)構(gòu)。面對大數(shù)據(jù)環(huán)境，半緊密耦合和緊密耦合是在性能和效率方面比較理想的。半緊密耦合是指除了將數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)連接到一個數(shù)據(jù)庫或數(shù)據(jù)倉庫系統(tǒng)之外，一些基本的數(shù)據(jù)挖掘原語還可以在數(shù)據(jù)庫或數(shù)據(jù)倉庫系統(tǒng)中實現(xiàn)，這種設計將提高數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)的性能。緊密耦合系統(tǒng)是指將數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)平滑地集成到數(shù)據(jù)庫或數(shù)據(jù)倉庫系統(tǒng)中，數(shù)據(jù)挖掘子系統(tǒng)被視為信息系統(tǒng)的一個部分。根據(jù)數(shù)據(jù)挖掘的研究體系（如圖1所示），給出數(shù)據(jù)挖掘相關(guān)課程的主要講授內(nèi)容，包括：預測（Forecast），關(guān)聯(lián)規(guī)則（Association Rules），聚類分析（Clustering Analysis），粗糙集（Rough Sets），進化計算（Evolutionary Computation，EC），灰色系統(tǒng)（Grey System），模糊邏輯（Fuzzy Logic），人工智能與機器學習（Artificial Intelligence，Machine Learning），決策樹（Decision Tree），統(tǒng)計分析（Statistical Analysis），知識獲取、知識表示、知識推理和知識搜索（Knowledge Acquisition，Representation，Reasoning and Search），決策與控制（Decision and Control），可視化技術(shù)（Visual Technology），并行計算（Parallel Computing）和海量存儲（Mass Storage）等。

四、大數(shù)據(jù)環(huán)境下的數(shù)據(jù)挖掘

大數(shù)據(jù)的“4V“特征表明對海量的數(shù)據(jù)分析將更加復雜、更追求速度、更注重實效。大數(shù)據(jù)環(huán)境下的數(shù)據(jù)挖掘應實現(xiàn)海量數(shù)據(jù)建模，通過數(shù)理模型對海量數(shù)據(jù)進行整理與分析，發(fā)掘在海量數(shù)據(jù)之中隱藏的分析與決策所需的規(guī)律性知識。將數(shù)據(jù)挖掘作為大數(shù)據(jù)環(huán)境下重要的研究方法或發(fā)現(xiàn)新知識的技術(shù)工具，而不是把數(shù)據(jù)本身當成研究目標，與傳統(tǒng)數(shù)據(jù)挖掘方法有密切聯(lián)系又有本質(zhì)區(qū)別。因此在大數(shù)據(jù)環(huán)境下的數(shù)據(jù)挖掘相關(guān)課程教學中應注意以下變化：①數(shù)據(jù)預處理：除利用數(shù)據(jù)倉庫加載傳統(tǒng)數(shù)據(jù)，針對大數(shù)據(jù)分析所涉及到的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，應保證輸入數(shù)據(jù)的完整性和相關(guān)的ETL（Extraction-Transformation-Loading，數(shù)據(jù)提取、轉(zhuǎn)換和加載）流程的正確性。②數(shù)據(jù)存儲機制：通過多維立方體實現(xiàn)結(jié)構(gòu)化的多維數(shù)據(jù)組織與管理，多數(shù)是建立在關(guān)系數(shù)據(jù)模型和關(guān)系數(shù)據(jù)庫基礎之上。而需將非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)考慮進大數(shù)據(jù)分析時，應采用分布式文件系統(tǒng)，以流的形式訪問文件系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，提供訪問擁有超大數(shù)據(jù)集的高傳輸率的應用程序（如Hadoop和其他開源的分布式系統(tǒng)基礎架構(gòu)）。③數(shù)據(jù)挖掘算法處理能力：面對數(shù)據(jù)規(guī)模的增大，需解決數(shù)據(jù)挖掘算法的效率問題，提高算法的有效性和可伸縮性。④數(shù)據(jù)挖掘算法處理效率：數(shù)據(jù)規(guī)模的不斷增大導致分析處理的時間相應加長，而大數(shù)據(jù)條件下對信息處理的時效性要求越來越高，應建立簡單有效的人工智能算法和新的問題求解方法。

五、小結(jié)

大數(shù)據(jù)時代的到來對數(shù)據(jù)挖掘的研究和教學都提出了新的挑戰(zhàn)。應從數(shù)據(jù)預處理、數(shù)據(jù)存儲機制、數(shù)據(jù)挖掘算法處理能力和效率等多個方面進行創(chuàng)新，以適應大數(shù)據(jù)環(huán)境下知識管理與智能決策的需要。

參考文獻：

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【關(guān)鍵詞】風險導向?qū)徲?；交通工程；跟蹤審計；應用；對?/p>

風險導向?qū)徲嬍且詫徲嬶L險的評估作為審計工作的基點，并將此貫穿于審計工作全過程的現(xiàn)代審計模式，風險導向?qū)徲嬍菍徲嬵I域發(fā)展的最前沿，有其先進性、科學性和有效性。根據(jù)目前交通工程跟蹤審計的現(xiàn)狀，尋找風險導向?qū)徲嬇c跟蹤審計二者最佳融合點，把風險導向?qū)徲嬋谌氲浇煌üこ谈檶徲嬛?，利用項目風險對交通工程造價的影響，充分發(fā)揮風險導向?qū)徲嬁刂茖徲嬶L險的優(yōu)勢，最終達到控制交通工程造價的目標。在如今這樣一個既注重審計效益，又強調(diào)風險防范的時代，全面推行交通工程風險導向?qū)徲?，就有可能取得意想不到的審計效果。本文試從風險導向?qū)徲嬙诮煌üこ谈檶徲嬛械膽谜務勔稽c淺見。

一、風險導向?qū)徲嫅糜诮煌üこ谈檶徲嫷目赡苄?/p>

（一）風險導向?qū)徲嫷目腕w可以是非財務的，它能夠以除了財務報表等財務資料之外的交通工程項目的可研性研究報告、施工方案設計、招投標、工程合同和工程預決算書等工程項目資料作為審計內(nèi)容，審核和評估項目投資是否達到預期目的，都是對被審業(yè)務活動或單位的監(jiān)督和評價，審計目標實質(zhì)是基本一致的。

（二）由于交通工程項目風險的存在，以及業(yè)主單位、施工單位、監(jiān)理單位提供材料也存在錯報的可能，而審計中介機構(gòu)或內(nèi)審機構(gòu)也同樣要對工程審核結(jié)果的真實合法性負責，因此也存在很大的審計風險。這些審計風險的存在必然會使他們在審計重要性原則的前提下盡可能去規(guī)避審計風險，傳統(tǒng)的審計理論與方法已不適應交通工程跟蹤審計的發(fā)展和需求。這種工作重心的前移，不但能使交通工程跟蹤審計避免出現(xiàn)只重視細枝末節(jié)，忽略主要風險的情況，而且有利于提升其在內(nèi)部風險管理中的地位和實現(xiàn)交通工程跟蹤審計為交通事業(yè)增值的目的，這樣就使將風險導向?qū)徲嫅糜诮煌üこ谈檶徲媱?chuàng)造了可能。

（三）國際內(nèi)部審計實務標準及其最新發(fā)展趨勢，要求交通工程跟蹤審計采用風險基礎審計理論和方法。交通工程跟蹤審計強調(diào)從宏觀層面監(jiān)督審核工程的項目決策、設計、招投標、施工到最后竣工決算各個環(huán)節(jié)的工作，而風險導向?qū)徲嬀哂泻軓姷膽?zhàn)略性和系統(tǒng)性，它本身就很強調(diào)宏觀分析，這些與目前交通工程跟蹤審計趨勢不謀而合。

（四）分析性復核的方法在交通工程跟蹤審計實際操作過程中已有使用。它的基本原理是突出數(shù)據(jù)的敏感性，通過分析數(shù)據(jù)，找到變化幅度與估計值之間有較大差異的數(shù)據(jù)，以此確定審計重點，而這恰恰是在風險導向?qū)徲嬎悸废掠脕泶_定重要性水平和風險大小的常用方法。

二、風險導向?qū)徲嫅糜诮煌üこ谈檶徲嫶嬖诘睦щy和問題

（一）與風險導向?qū)徲嬇涮椎姆煞ㄒ?guī)尚不健全。風險導向?qū)徲嫲l(fā)展的前提條件就是法律風險的增加，如果法律風險越高，對審計機構(gòu)和審計人員的約束越強；反之，審計機構(gòu)和審計人員會低估審計風險，導致必要審計程序缺失，不能收集到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來支持審計目標，從而產(chǎn)生審計失敗。

（二）審計機構(gòu)和審計人員的綜合素質(zhì)存在較大的差距。風險導向?qū)徲媽徲嫏C構(gòu)和人員的業(yè)務素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計理論和實踐經(jīng)驗，還要具備必需的管理學知識和經(jīng)濟學知識，能夠運用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點充分了解、分析所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)發(fā)展狀況，對有可能導致報表錯報風險的內(nèi)外部因素進行客觀、系統(tǒng)的分析與評價，將審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評估風險，而不是僅僅注重會計處理的細節(jié)。

在交通工程跟蹤審計中實施風險導向?qū)徲嫹椒ǎ右髮徲嫏C構(gòu)和人員具有判斷業(yè)主單位、施工單位和監(jiān)理單位是否具有生存能力和合理的計劃能力，不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握交通工程知識、管理知識、行業(yè)知識和法律知識等，還要熟練運用各種分析工具對各種財務指標和非財務指標進行分析。目前，審計中介機構(gòu)和審計人員法律、管理、行業(yè)等方面的綜合知識欠缺，不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，這些都不利于風險導向?qū)徲嫹椒ǖ膶嵤?/p>

（三）審計成本有所增加。實施風險導向?qū)徲嫹椒?，首先需要培訓審計機構(gòu)和人員，使他們熟悉業(yè)務流程等有關(guān)方面的知識，這就需要有一定的投入。實施風險導向?qū)徲嫹椒ǔ跗?，在審計計劃階段和執(zhí)行控制測試階段，審計機構(gòu)和人員關(guān)注的范圍擴大，程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加。成本能得到補償是實施好新的審計模式的前提，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能與收費的增加同步，這就有可能因為審計機構(gòu)和人員實施的實質(zhì)性程序有限，在沒有發(fā)現(xiàn)風險控制存在缺陷或測試風險控制不充分的情況下，增加審計風險。

（四）信息系統(tǒng)建設滯后。風險導向?qū)徲嫷闹匾卣魇菍徲嬛匦那耙?，審計機構(gòu)和人員必須首先執(zhí)行風險評估程序，充分了解項目各方整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程序。因此，審計機構(gòu)必須建立強大的信息系統(tǒng)，以便在風險評估時了解客戶的戰(zhàn)略、流程、風險管理、業(yè)績衡量等。目前信息系統(tǒng)的建設還達不到風險導向?qū)徲嫷囊螅瑢е嘛L險評估不準確。

（五）審計輔助軟件的使用與完善有待提高。風險導向?qū)徲嫹椒ㄖ蟹治鲂猿绦蛘紦?jù)非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達國家大量運用分析性程序的條件是輔助審計程序的開發(fā)和運用，它可以直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計軟件使統(tǒng)計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風險可控，為風險導向?qū)徲嬏峁┝思夹g(shù)支持。目前，我國在審計軟件的開發(fā)和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分審計機構(gòu)和人員缺少相應的技術(shù)準備。

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關(guān)鍵詞：網(wǎng)絡營銷；　信息傳遞；消費者觸發(fā)；案例教學

20世紀80年代以來，經(jīng)濟全球化以前所未有的速度、廣度和深度影響著世界各國的經(jīng)濟、政治和社會的發(fā)展，信息技術(shù)特別是互聯(lián)網(wǎng)及相關(guān)技術(shù)逐步成為推進全球化進程的根本動力之一；伴隨信息化建設浪潮，信息作為一種生產(chǎn)要素或交易要素已與人們的經(jīng)濟社會生活密不可分?；诖耍W(wǎng)絡營銷及其相關(guān)理論與實踐被日益重視，社會對網(wǎng)絡營銷人才的需求亦日趨迫切，人才短缺已成為全球網(wǎng)絡交易發(fā)展過程中所面臨的諸多問題中最根本、最緊迫的問題。

1網(wǎng)絡營銷

一般來說，網(wǎng)絡營銷就是利用信息技術(shù)、網(wǎng)絡設施來實現(xiàn)商品和服務營銷活動的總稱，是以網(wǎng)絡為載體的新營銷模式。

1.1網(wǎng)絡營銷的特點

1.1.1基于網(wǎng)絡進行信息的有效傳遞，以信息傳遞為核心。

網(wǎng)絡營銷與傳統(tǒng)的市場營銷知識體系不同。傳統(tǒng)的市場營銷理論以產(chǎn)品、價格、渠道和促銷（4P）為本質(zhì)特征，強調(diào)產(chǎn)品及服務在現(xiàn)實渠道中的更加順暢地流通，其衡量營銷效果的評價標準為產(chǎn)品銷售量增加額。而網(wǎng)絡營銷不以產(chǎn)品銷售額為評價指標，強調(diào)企業(yè)有效信息對消費者的呈現(xiàn)和傳遞，其直接表現(xiàn)為網(wǎng)站或網(wǎng)店拜訪量的增加，此時如何根據(jù)信息傳遞原理使產(chǎn)品信息到達有效受眾尤為重要。

1.1.2網(wǎng)絡為平臺，產(chǎn)品或服務的價值為核心。

網(wǎng)絡是網(wǎng)絡營銷的倚重的媒介和平臺，無論是搜索引擎營銷、網(wǎng)絡廣告、許可Email營銷、病毒營銷等營銷方法，其實現(xiàn)前提是企業(yè)及其產(chǎn)品或服務以某種形式在網(wǎng)絡上存在，而網(wǎng)絡平臺本身如果足夠強大，將有助于相關(guān)信息的傳遞。根據(jù)現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟學原理，當網(wǎng)絡（網(wǎng)站）充當商務交易平臺中介時，網(wǎng)站自身質(zhì)量將影響交易結(jié)果。當網(wǎng)站用戶數(shù)超過安裝容量（Installment　Volume）時，網(wǎng)站本身將呈現(xiàn)非常明顯的網(wǎng)絡外部性，這一方面有助于企業(yè)迅速將想要傳遞的信息擴散出去，一方面也有助于增強用戶或消費者對企業(yè)的相關(guān)信息的可信度，為企業(yè)最終將消費者由潛在消費者變?yōu)檎鎸嵪M者打下堅實基礎。如此，作為媒介和平臺的網(wǎng)絡如何建設和運營是網(wǎng)絡營銷信息傳遞和互動的現(xiàn)實基礎。

1.1.3網(wǎng)絡互動，匯聚分散的消費意愿。

21世紀的網(wǎng)絡營銷，以各種新興技術(shù)為主要手段，加強用戶與企業(yè)的互動，一方面通過社區(qū)或論壇等形式形成較為牢靠的客戶關(guān)系，另一方面通過整合企業(yè)產(chǎn)品資源，以適當?shù)姆绞綘I銷，拉動和促進新的產(chǎn)品需求，以此買賣雙方都可以創(chuàng)造新的買方和賣方市場，產(chǎn)品開發(fā)、市場開發(fā)將空前活躍，帶來的經(jīng)濟效益不言而喻，由此基于網(wǎng)絡營銷的互動和匯聚作用將深刻營銷產(chǎn)品供應鏈的構(gòu)造和運營。

1.2網(wǎng)絡營銷人才需求

目前越來越多的企業(yè)需要借助網(wǎng)絡營銷進行變革和創(chuàng)新，對網(wǎng)絡營銷人才要求主要集中在下列方面，負責企業(yè)網(wǎng)站的構(gòu)建、開發(fā)、更新維護管理；制定和實施網(wǎng)站推廣計劃；細分行業(yè)、市場、客戶信息；協(xié)助企業(yè)開拓網(wǎng)絡營銷渠道；策劃及操作網(wǎng)絡營銷活動；熟悉網(wǎng)絡廣知識及網(wǎng)絡公關(guān)危機處理的知識；善于網(wǎng)絡營銷推廣管理與策劃、信息編輯；掌握及網(wǎng)上調(diào)研工作；掌握常用搜索引擎優(yōu)化技能；熟悉網(wǎng)站流量統(tǒng)計分析、跟蹤廣告投放等；文筆較好，能獨立撰寫新聞、軟文；解決網(wǎng)絡營銷各種問題。由此可見，網(wǎng)絡營銷的實踐性、應用性很強，要求從業(yè)人員具有很強的綜合能力。

2網(wǎng)絡營銷課程

網(wǎng)絡營銷課程是為適應網(wǎng)絡營銷需求迅猛發(fā)展而出現(xiàn)的新興交叉課程，是很多高等院校經(jīng)濟類、管理類、計算機類等相關(guān)專業(yè)的專業(yè)核心課程。

2.1課程教學內(nèi)容

根據(jù)上述網(wǎng)絡營銷特點和對人才的需求，此課程實用性、實踐性、綜合性很強，要求學生對經(jīng)濟學、管理學、電子商務、市場營銷和信息技術(shù)、網(wǎng)絡技術(shù)和計算機技術(shù)等知識有一定的掌握，強調(diào)理論與實踐相結(jié)合，其基本原理與運用以信息傳遞和消費者行為臨界觸發(fā)為原則，將眾多經(jīng)管類和計算機技術(shù)類的知識相融合。

課程一般分為理論教學和實踐教學兩個環(huán)節(jié)，基于實用性、實踐性、綜合性很強，要求學生通過對網(wǎng)絡營銷理論和實踐的學習、研究和分析，掌握網(wǎng)絡營銷的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢、基本知識和基本原理，提高學生從事網(wǎng)絡營銷實踐的理論素養(yǎng)和營銷工作的能力。由此可見，理論教學和實踐教學環(huán)節(jié)在整個課程的教學工作中都占有重要的地位。

2.2課程理論體系

目前，網(wǎng)絡營銷理論體系不一致，主要分為四大流派，其一，是以市場營銷理論為基礎的延伸模式，重點在于網(wǎng)絡中如何應用已有理論，其理論體系完善，但在缺乏可操作性；其二是以互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為核心的網(wǎng)絡技術(shù)模式，如企業(yè)網(wǎng)站建設、搜索引擎優(yōu)化技術(shù)等，側(cè)重技術(shù)，重點在于技術(shù)手段的提升，但欠缺網(wǎng)絡營銷理論、方法、應用。其三是以網(wǎng)絡營銷策略方法為主的策略創(chuàng)新模式，側(cè)重于網(wǎng)絡營銷策略體系的構(gòu)建。其四是以馮英健為代表的"網(wǎng)絡營銷基礎與實踐"體系，從網(wǎng)絡營銷基礎理論入手，介紹網(wǎng)絡營銷工具與方法。以上四種體系在各高校并存，目前尚未達成共識。

2.3課程教學問題

教學中往往圍繞課堂講授和案例展開，上機操作基本為輔助理論教學，根本上偏理論。教學存在以下問題：課堂教學時間不足，學生學習空間不夠，理論主線欠缺，授課方法與實際需求不符，案例零散、實用性不強，學生積極性不強，教學效果不佳。

實踐教學與實際應用分離是主要問題。實踐教學需要學生花大量時間進行具體且真實的實踐操作，各大院校為增強學生實踐能力，建機房，購置模擬實訓軟件，這些系統(tǒng)提供虛擬模擬實驗，很難讓學生感受真實商業(yè)競爭，鍛煉程度不夠，參與積極性不高，無從談起實踐教學效果，更無法將所學應用到實踐中去。

如何提高教學質(zhì)量、理論聯(lián)系實際，同時提高學生積極性并學以致用，是值得深入研究的問題。

3網(wǎng)絡營銷教學改革實踐

3.1加深課程認識

課程不僅是讓學生設計網(wǎng)站賣東西，其涉及范圍廣泛，橫跨經(jīng)濟學、管理學、網(wǎng)絡信息技術(shù)與營銷等多個學科，既涉及到經(jīng)濟學，特別是網(wǎng)絡經(jīng)濟學理論，又涉及到網(wǎng)絡信息技術(shù)，如網(wǎng)站設計、搜索引擎優(yōu)化等專業(yè)性、技術(shù)性較強的內(nèi)容，所以網(wǎng)絡營銷是復雜的體系。應該結(jié)合企業(yè)需求深入開展課程建設。

3.2信息傳遞與消費者觸發(fā)

"信息傳遞與消費者觸發(fā)"是網(wǎng)絡營銷的關(guān)鍵問題，是課程連貫的線索，因此筆者以此作為教改的切入點，通過信息傳遞理論、案例、實踐的理論教學和實踐教學設計，弱化理論體系不統(tǒng)一、課程學時有限等問題。

3.3案例教學

網(wǎng)絡營銷理論來自實踐經(jīng)驗總結(jié)，其概念、規(guī)律、方法與技巧都帶有濃厚經(jīng)驗色彩。為了克服理論薄弱、所學非所用、與實際營銷實踐脫節(jié)、學生積極性不高等問題，從實踐中來的真實案例選取和使用是解決這些問題的有效措施。

筆者教學實踐中，基于信息傳遞與消費者觸發(fā)整個過程，使用具體網(wǎng)絡營銷方法、工具，選取合適和真實的案例進行分析，在理論教學上提供以信息傳遞與消費者觸發(fā)為課程主線，結(jié)合真實實踐環(huán)境、方法工具使用、經(jīng)濟學理論分析一體化的教學服務，由此加強學生課堂教學的理論聯(lián)系實際。

3.4實踐教學

從實踐中來很關(guān)鍵，但如何到實踐中去是另一個關(guān)鍵問題。

與企業(yè)緊密合作，理解企業(yè)需求并到企業(yè)中去實踐是理想的理論聯(lián)系實際的途徑，這需要教學機構(gòu)校企聯(lián)合辦學等政策鼓勵。

實踐教學除了學習使用驗證模擬軟件之外，在教師引導下，首先盡量使用已有的理論、工具、方法，其次要了解和抓住網(wǎng)絡經(jīng)濟和營銷環(huán)境的變化，積極探索新的網(wǎng)絡營銷工具如RSS、微博、威客、飛信、微信等的原理，迅速應用到實踐中。

總之，網(wǎng)絡營銷正在快速發(fā)展，對網(wǎng)絡營銷課程的教學改革探索將不斷深入。

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文獻標識碼： A

文章編號： 1814-8824(2007)-4-0011-03

摘要:目的 探討開展單病種限價對護理人員質(zhì)量意識的影響。方法 回顧性調(diào)查我院實施臨床路徑開展單病種限價前后有關(guān)限價病種及綜合醫(yī)療質(zhì)量指標，進行對照分析。結(jié)果 限價后限價病種及綜合醫(yī)療質(zhì)量的指標綜合值顯著優(yōu)于限價前。結(jié)論 實施臨床路徑開展單病種限價可以實現(xiàn)全方位醫(yī)療服務的標準化，規(guī)范化，使護理人員對質(zhì)量內(nèi)涵的認識更加深刻，有效改善不規(guī)范的臨床護理行為，從而提高綜合醫(yī)療質(zhì)量。

關(guān)鍵詞 臨床路徑 單病種限價 護理人員 質(zhì)量意識

目前，國家、單位、個人三位一體共同構(gòu)成醫(yī)療費用的載體，又快又好又省的醫(yī)院服務才能滿足病人的需要，才能夠經(jīng)受住社會的選擇［1］。護理工作如何適應形勢要求，其中質(zhì)量、成本也是不容忽視的因素。護理人員不僅幫助、指導、照顧病人重新獲得機體內(nèi)外環(huán)境的相對平衡，以達到身體和心理恢復健康，同時還要盡可能降低病人的醫(yī)療費用，真正體現(xiàn)“以病人為中心”。我院于2004年對128種疾病實施單病種限價，使護理人員在質(zhì)量意識上進一步提升?，F(xiàn)報告如下：

1 方法與步驟

1.1 制定限價病種的臨床路徑［2］

1.1.1 計劃準備工作，成立臨床路徑委員會及檢查組、收集基礎信息并分析、確定病種或技術(shù)方案。

1.1.2 組織臨床專家編制限價病種的診療常規(guī)；組織相關(guān)專業(yè)的護理專家制定限價病種的護理臨床路徑。主要內(nèi)容包括護理路徑記錄、實驗室檢查、治療護理措施、用藥、飲食、病人教育等［3］。

1.2 成本測算 組織財會等人員，統(tǒng)計所選病種前2年的收費項目，剔除不合理項目，計算出應收項目費用的均值，結(jié)合市場調(diào)查，進行成本測算［4］。

1.2.1 病房成本測算 計算全年出院病人占用總床日數(shù)，依據(jù)總床日測算出床日成本，對所選病種出院病人總床日進行分類，確定相關(guān)病種住院床日，計算出每床日費用。

1.2.2 藥品、輔助檢查成本測算 根據(jù)臨床路徑規(guī)定的用藥范圍，參照藥品購進價確定藥品成本。醫(yī)技科室檢查成本的測算采用支出比率法，確定某項檢查的單項成本。

1.2.3 手術(shù)麻醉成本的測算 統(tǒng)計每個病種的平均手術(shù)時間，確定單病種在手術(shù)麻醉期間的費用。手術(shù)麻醉成本包括直接成本和間接成本，直接成本有手術(shù)麻醉室、病房醫(yī)護人員工資、手術(shù)麻醉、病房設備及病床、辦公家具折舊、大型設備維修、手術(shù)器械、病房耗材、夜班費、藥品費、衛(wèi)生材料、洗滌費、水電費以及輔助檢查成本。間接成本包括病房和手術(shù)麻醉的人員費用分攤和面積分攤。費用分攤是指醫(yī)院總支出減去所有核算科室的總支出后所剩余部分，根據(jù)醫(yī)療房屋面積和醫(yī)療人員數(shù)進行比例分攤。

1.3 確定收費標準 根據(jù)成本測算結(jié)果，確定單病種的最高收費標準。如心臟外科限價病種的收費標準，見表1。

1.4 診療護理流程及費用公示 為有效實現(xiàn)收費控制目標，使患者“盡早康復”和“花費盡可能少的醫(yī)療費用”，同時也節(jié)約醫(yī)療資源，對診療護理規(guī)范化、標準化的流程及費用進行公示。其落實措施即是臨床護理路徑的實施，病人入院后，首先由所負責該病人的護理人員詳細講述路徑的有關(guān)內(nèi)容包括每一步檢查、治療、處置及其費用預算和預后估計等內(nèi)容及病人住院期間所要達到的護理目標及應注意配合的問題。還包括診療過程中單病種限價的變更，出院標準等。以便雙方共同為達到最佳護理效果而努力。

1.5 培訓實施臨床護理路徑 首先對臨床護理路徑的目的意義及所提供的護理服務進行培訓，并讓護士意識到她們在成效護理及實證護理中的重要角色［5］。每日每班次的護理人員都嚴格按照當日護理路徑的內(nèi)容，觀察病人病情變化，實施相應的護理技術(shù)操作及健康教育。分析變異，若病情未沿著臨床護理路徑的方向發(fā)展，及時查明原因，并在護理記錄中寫出所發(fā)生的變化和給予的干預措施。同時加強管理措施的培訓如：《單病種護理質(zhì)量控制標準》；《護士對患者病情掌握情況考核標準》。

1.6 病陪人滿意度調(diào)查 分別從護患溝通的有效性、護理效果、費用支出的合理性及病人對整個住院過程的滿意度等方面進行測評。

1.7 質(zhì)量評價因子的選擇［6］ 選擇常用的反映最終臨床結(jié)局的醫(yī)療質(zhì)量指標。因為護理質(zhì)量的結(jié)果最終體現(xiàn)在醫(yī)療結(jié)局上。

2 結(jié)果

2.1 部分病種限價前后主要質(zhì)量指標的比較 以心臟外科的單純性房間隔或室間隔缺損、單純性動脈導管未閉、單純性肺動脈瓣狹窄4個病種為例，有關(guān)指標見表2。

2.2 實行單病種費用控制對綜合醫(yī)療質(zhì)量的影響 應用綜合評價法［7］對實施單病種限價前、后全院主要的醫(yī)療質(zhì)量指標進行綜合評價。觀察單病種費用控制對綜合醫(yī)療質(zhì)量的影響。

2.2.1 建立評價指標體系 以我院2002~2005年統(tǒng)計報表中的出院人數(shù)、總手術(shù)數(shù)等9項指標作為評價指標體系。見表3。

2.2.2 統(tǒng)計學處理：同度量法 對表4資料進行同度量處理，同度量處理即先求出每組待評價指標的平均數(shù)，作為比較的標準值，再用各指標實際值(Xi)與相應的標準值(Xm)進行比較。表中X1~ X6指標為正指標，用公式Xi／Xm進行處理。X7~X9指標為逆指標，用公式Xm／Xi進行處理。結(jié)果見表4。

2.2.3 綜合醫(yī)療質(zhì)量指標的計算及排序 根據(jù)表5的資料，將同度量處理后的每年度的9個縱向指標相加除以9，得到一個平均數(shù)即為綜合指標。然后根據(jù)綜合指標進行排序。計算結(jié)果及排序見表5。

2.3 病人滿意度調(diào)查 通過診療護理方案的標準化、規(guī)范化，增強了護理人員的責任感，在工作量連續(xù)快速增長、收治危重疑難病人和大手術(shù)比例明顯增加的情況下，患者滿意度平均在98.48％。

3 討論

從以上結(jié)果可以看出，應用臨床路徑這一管理模式是實施單病種費用控制的有效工具，確保了質(zhì)量持續(xù)改進。臨床路徑（clinical pathway）是針對患者管理的無序狀況進行的一種優(yōu)化、簡化和增效的管理。具體到每天及每個環(huán)節(jié)，對何時該做哪項檢查、治療及護理，病情達到何種程度，何時出院等都有明確目標。在這種模式下護理工作不再是盲目機械地執(zhí)行醫(yī)囑，而是有計劃、有預見性地進行護理工作；臨床護理路徑增加了醫(yī)護人員之間的信息交流，減少了中間環(huán)節(jié)，為病人提供主動的、連續(xù)的護理。病人也了解自己的護理計劃，主動參與護理過程，達到了護患雙方相互促進、主動護理與主動參與相結(jié)合的護理模式，使病人滿意度增加。

實施臨床路徑開展單病種費用控制，是關(guān)注準確實施的質(zhì)量［8］，因而使護理人員質(zhì)量意識和臨床結(jié)局意識得以深化，更加以人為本，針對疾病、環(huán)境、心理、時間等因素落實每項護理工作，使整體醫(yī)療質(zhì)量水平得到提高。

參考文獻：

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［6］ 曹榮桂主編.醫(yī)院管理學（上）［M］.北京：人民衛(wèi)生出版社，2003，376~411.

篇8

財務分析作為一門獨立的學科已有近百年的歷史。近百年來，人們已經(jīng)習慣性地、不假思索地沿用著在它早期就已形成的一套框架結(jié)構(gòu)，很少從總體上審視這個學科的框架是否能適應現(xiàn)代公司的經(jīng)營和管理環(huán)境，因此也很少在總體框架結(jié)構(gòu)上有所突破。被大家習以為常的那個財務分析框架真的就不能再有所突破和超越了嗎？

一、適當?shù)暮涂纱_定的名稱之選擇

諸如數(shù)學、哲學、經(jīng)濟學、會計學等，每門學科都應該有它適當?shù)暮涂纱_定的名稱，但在財務分析領域，我們所能看到的卻是極不確定的混亂狀態(tài)。諸如財務報告分析、財務報表分析、會計報表分析、財務評價、財務分析、經(jīng)營分析、經(jīng)濟分析、經(jīng)濟活動分析等，盡管它們在含義上有所差別，卻經(jīng)常地見諸于國內(nèi)外各類有關(guān)財務分析的教科書之中。在這些概念或名稱中，使用頻率最高的可能要數(shù)財務報表分析、經(jīng)營分析和經(jīng)濟活動分析。

“財務報表分析”或“財務報告分析”經(jīng)常地被美國學者使用。所以如此，部分地是因為歷史傳統(tǒng)和習慣，部分地出于對財務報表或財務報告使用者的考慮。借助財務報表分析或財務報告分析，可以進一步解釋并提升財務報表或財務報告的使用價值，以滿足結(jié)構(gòu)廣泛的報表讀者的需要。如同lepolda.bemstein、johnj.wild在《財務報表分析》一書中所言：“我們的選擇是適應財務報表使用者更廣泛的注意力，我們的做法是將分析與許多直接或間接的財務報表使用者相聯(lián)系”。而在日本，有關(guān)財務分析的著作多半冠以“經(jīng)營分析”的名稱，如日本古川榮一著《經(jīng)營分析入門》?。?955），松本雅男著《經(jīng)營分析入門》（1959），國弘員人著《經(jīng)營分析體系》（1959），西野嘉一郎著《經(jīng)營分析》（1959）等。日本慣用“經(jīng)營分析”，主要是受德國傳統(tǒng)的影響。德國學者kurtschmaltz于1927年所著《美國財務報表和經(jīng)營分析》和1929年所著《經(jīng)營分析》，前者介紹美國的財務報表分析，后者介紹美國的經(jīng)營分析。后一本書對日本財務分析轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營分析影響甚大。20世紀60年代，日本的財務報表分析改稱為“經(jīng)營分析”（businessanalysin），其中以diamond公司董事長石山賢吉所著的《決算報告的閱讀》為最早，后由日本銀行統(tǒng)計局開始從事經(jīng)營分析，并發(fā)表企業(yè)經(jīng)營分析的結(jié)果。“經(jīng)濟活動分析”是前蘇聯(lián)所慣用的概念，在范圍上已經(jīng)超出了財務分析的界限，而將財務分析與非財務的經(jīng)營和管理分析寓為一體。在中國，20世紀90年代之前更多受前蘇聯(lián)傳統(tǒng)的影響，院校開設的課程一般取名“經(jīng)濟活動分析”，20世紀90年代以后轉(zhuǎn)向接受美國的傳統(tǒng)，更多地使用“財務報表分析”，同時其他概念并存使用。比較而言，國內(nèi)學界在概念的使用上可說是最為多元和混亂的。

盡管這些概念都有其產(chǎn)生和使用的特殊背景，但我們更傾向于用“財務分析”給這門學科定名。盡管企業(yè)的各項活動（包括財務的非財務的、經(jīng)濟的和技術(shù)的、經(jīng)營的和管理的、內(nèi)部的和外部的）都需要展開分析，并且企業(yè)的各項活動分析之間又彼此影響和限定，但有關(guān)非財務的分析（如技術(shù)分析、技術(shù)經(jīng)濟分析、生產(chǎn)分析、市場分析等），事實上已包括在對應于這類活動的研究學科之中。因此，若再沿用前蘇聯(lián)的名稱，勢必會造成學科間的交叉重復。至于“經(jīng)營分析”，我們的感覺是名不符實，顯然不如“財務分析”貼切。最值得解釋的是“財務報表分析”或“財務報告分析”，筆者不傾向使用的主要原因是它們會將這門學科的內(nèi)容和用途限定在一個不適當?shù)姆秶⑾拗破浒l(fā)展。

首先，財務報表或報告分析屬于事后分析的范疇，要想融入事前分析或預警分析的內(nèi)容似有很大的困難。這也是美國的許多財務報表分析著作中缺少前瞻性分析特別是財務危機預警分析的重要原因。然而，預警分析對現(xiàn)在的面臨激烈競爭環(huán)境、隨時都有可能陷入失敗境地的公司來說又是如此的重要，甚至是越來越重要。從翻譯過來的美國教科書來看，這項極其重要的內(nèi)容，常常既不出現(xiàn)在財務管理類教科書之中，也很少嵌入在財務報表分析類教科書之中。預警分析的缺位，讓我們不能不去思考財務報表或報告分析的超越問題。

其次，拘泥于財務報表或報告分析，難免會出現(xiàn)“一葉障目、不見泰山”的錯誤。財務報表分析的教科書往往會誘導分析人員過分關(guān)注分析的細枝末節(jié)，從而忽視對公司進行廣泛和嚴格評價的可能性。有能力的財務報表分析人員應該把他們的任務當成一項企業(yè)分析來解決，而財務報表或報告分析顯然無法實現(xiàn)這樣的任務。至少是現(xiàn)在通行的財務報表分析框架，還沒有從整體上把握企業(yè)戰(zhàn)略及全局的能力。

再次，財務報表或報告分析將更廣泛的報表使用者納入其關(guān)注的對象，也就等于將重點集中刁：所有報表使用者的共同需要，這將很難兼顧各類報表使用者的個別需求，尤其是公司管理當局的分析需求。因此，盡管財務報表分析研究人員十分關(guān)注報表分析對公司管理當局進行評估和決策的意義。但他們所設計的內(nèi)含償債能力、盈利能力和營運能力等模塊的報表分析框架，確實是很難實現(xiàn)對公司管理當局有意義的分析目的。很顯然，現(xiàn)有的財務報表分析框架是“向后看”的，并且常常不能有效地與公司戰(zhàn)略、價值創(chuàng)造、綜合競爭力和核心競爭力、流程再造等當今公司管理當局的重要關(guān)注點相聯(lián)系。即使是管理當局十分關(guān)注的風險問題，通過現(xiàn)有的報表分析框架也是很難充分描述和評價的。

基于以上原因，要使這門學科有更廣闊的發(fā)展空間，將其名稱限定為“財務報表分析”還是遠遠不夠的。筆者認為，定名為財務分析可能要比財務報表分析更適當。

二、現(xiàn)有財務分析框架及其缺失

迄今為止，學界對財務分析所能包括的要素或模塊也是各說不一。在國際上，財務分析通常被歸納為比率分析學派、經(jīng)營分析學派、財務危機預測學派和資本市場學派四大學派，各派所關(guān)注的分析重點亦有不同。比率分析學派在財務分析史上最早出現(xiàn)，所關(guān)注的是在財務報表基礎上轉(zhuǎn)換而成的各類財務比率及其應用。david e.hawkins將常用的財務比率事實上分為流動性比率、償債比率、資金管理比率、盈利性比率和成長性比率五類。財務危機預測學派強調(diào)將財務報表分析的重心從對歷史結(jié)果的分析轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥淼念A測，強調(diào)報表分析的主要功能是對未來事項的預測能力，他們經(jīng)過長期的檢驗、計量流動性、資本結(jié)構(gòu)、盈利能力和其他一些重要比率預測企業(yè)破產(chǎn)和出現(xiàn)財務困境的一些模型。資本市場學派認為報表分析的作用在于解釋和預測證券投資報酬及其主要風險，因此重點探討財務比率在預測證券報酬的作用以及會計收益的性質(zhì)與證券報酬的關(guān)系。這些學派各自從一定側(cè)面揭示了財務報表更豐富的內(nèi)涵和價值。

但是，從表1所列3種教科書及其他財務分析類教科書的描述情況看，財務分析框架的內(nèi)核或基本要素其實并無差別，有差別的只是衍生性或派生性分析的要素?，F(xiàn)有財務分析框架的內(nèi)核顯然是“四要素”，即償債能力、資產(chǎn)營運能力、盈利能力和發(fā)展能力，對應的分析工具也就是四類財務比率，即債務比率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)比率、收益比率和成長比率。在各類教科書中，對這“四要素”的分析內(nèi)核所借助的分析方法基本上都是比率分析法、結(jié)構(gòu)分析法和趨勢分析法三類。這些內(nèi)核、分析工具和分析方法，其實在財務分析這門學科產(chǎn)生的早期階段就已存在并被廣泛運用。財務分析的衍生性要素在教科書中各顯差異。歸納起來主要有預算分析、信用分析、投資分析、成本費用分析、收益質(zhì)量分析、盈利預測分析和財務危機預測分析等。對于衍生性分析要素的安排，很多都是隨意性的，很少顯示前后要素間及與基本要素間的邏輯關(guān)系。

問題在于，以“四要素”為內(nèi)核的財務分析框架，其對現(xiàn)代社會的適應性如何？尋找這一問題的有效答案，需要我們客觀地分析評估現(xiàn)代公司所面臨的環(huán)境及其對財務分析工作的新要求。試圖無一漏失地描述當今社會中公司所面臨的環(huán)境變化和挑戰(zhàn)是很困難的，甚至是不可能的，但就對財務分析有重要影響的環(huán)境變化因素進行歸納還是可以嘗試的。僅就經(jīng)濟環(huán)境而言，至少包括：

（1）戰(zhàn)略成為公司運行和發(fā)展的導向因素，并且戰(zhàn)略決策通常是在更大范圍的內(nèi)部和外部利益相關(guān)者壓力下做出的。戰(zhàn)略導向時代的出現(xiàn)將改變著管理的型式，強調(diào)“向后看”的管理轉(zhuǎn)向強調(diào)“向前看”的管理。

（2）信息技術(shù)的快速發(fā)展及其在公司運作領域的廣泛應用，特別是公司一體化信息平臺的搭建和運作，使公司戰(zhàn)略與業(yè)務、經(jīng)營與財務進入一體化運作的新階段，公司財務必須聯(lián)系戰(zhàn)略、經(jīng)營、資源配置和績效衡量等管理要素。

（3）隨著以信息技術(shù)為媒介的聯(lián)系方式的變革，制造商與它的供應商、客戶等方面的關(guān)系越來越密切，公司的管理和發(fā)展開始超越公司的邊界，轉(zhuǎn)向價值鏈或價值網(wǎng)管理，同時以合作性為特征的戰(zhàn)略聯(lián)盟得以高度重視。

（4）以客戶為中心的經(jīng)營模式的確立改變了公司價值鏈的方面，傳統(tǒng)的從資產(chǎn)與核心能力開始的價值鏈轉(zhuǎn)向從客戶開始的價值鏈，并進而要求我們改變對企業(yè)的定位和設計，新的設計將內(nèi)含客戶選擇、價值獲取、價值保護和業(yè)務范圍四個要素。

（5）過剩經(jīng)濟和買方市場結(jié)構(gòu)的形成和發(fā)展及在此基礎上出現(xiàn)的客戶討價還價能力的提高，使商品經(jīng)營進入了一個微利時代，迫使企業(yè)不得不轉(zhuǎn)變經(jīng)營方式和轉(zhuǎn)換盈利模式，于是一種風險性更大同時收益性也更強的資本經(jīng)營受到公司的關(guān)注，公司并購和重組活躍，資本市場高度流動和發(fā)展。在這樣的經(jīng)營時代，公司所面臨的風險也將比歷史上任何一個時期都大。

（6）資本頻繁的跨國界流動及跨國公司的迅速發(fā)展，推動經(jīng)濟全球化的進程加快。

（7）可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出引起公司對環(huán)境、資源、生態(tài)、社會責任等問題的關(guān)注，科學的發(fā)展也相應地開始“綠化”或“生態(tài)化”。

面對這些變化和挑戰(zhàn)，經(jīng)濟學、管理學甚至會計學都已經(jīng)做出了積極地回應，然而財務分析框架在多大程度上有所擴展和改進呢？我們所看到的，似乎是一個僵化了的分析框架。首先，這個框架，很難說它就是以公司價值創(chuàng)造為目標追求的。它所強調(diào)的依然是專家的分析職能，其關(guān)注點尚未轉(zhuǎn)向公司的增值職能。其次，這個框架缺乏與戰(zhàn)略間的聯(lián)系，因此缺乏應有的整體性和層次性。盡管教科書的編寫者強調(diào)在進行報表分析之前首先要關(guān)注和識別公司的戰(zhàn)略，預測這一戰(zhàn)略的可能結(jié)果并且評價這一戰(zhàn)略對公司是否適合，以避免犯“一葉障目、不見泰山”的錯誤，但這個框架還是不可避免地會將讀者引入報表的細枝末節(jié)。大凡學過財務分析課程的人，也許能有記憶的就是那“四個要素”和一些財務比率了，有誰會將財務分析與公司戰(zhàn)略聯(lián)系到一起？！第三，這個框架人為地將財務與經(jīng)營割裂開來。盡管分析框架的“四要素”中內(nèi)含財務與經(jīng)營兩個領域，但對經(jīng)營問題的關(guān)注通常局限于經(jīng)營效率的評價上，并且對經(jīng)營效率的評價是與公司價值創(chuàng)造的目標相脫節(jié)，與公司戰(zhàn)略、資源配置和績效衡量相脫節(jié)，與公司經(jīng)營過程相脫節(jié)。在多數(shù)的財務分析教科書中，市場分析和成本費用的分析是被排除在外的，其結(jié)果一方面會降低分析結(jié)果對公司管理當局的應用價值；另一方面也使經(jīng)營效率分析與評價停留在表面上。排除市場和成本費用分析的經(jīng)營效率分析，等于是把經(jīng)營結(jié)果與其形成過程相割裂的分析思路。從“四要素”分析框架中，我們完全能夠看到經(jīng)營效率的高低及其變化，但若想了解其中的緣由及其主客觀因素的影響程度，就很難達到目的了。由于“四要素”框架是一個財務與經(jīng)營斷裂的框架，所以在這個框架中，我們所能觀察的公司風險僅僅是財務的風險，而且還不是完整的財務風險，經(jīng)營的風險以及越來越受重視的戰(zhàn)略風險，就只能到框架之外去尋找了。第四，公司的價值常常并不是由單個企業(yè)所決定的，尤其是在客戶導向的時代。客戶導向、戰(zhàn)略聯(lián)盟和價值鏈或價值網(wǎng)管理等，這些新思維和新方式所能告訴我們的，是要在超越公司的更大的范圍內(nèi)觀察和評價公司的風險、效率和價值創(chuàng)造能力，就是也將價值創(chuàng)造能力的分析與公司的價值鏈或價值網(wǎng)結(jié)合起來，而這種結(jié)合顯然是“四要素”框架多力所不及的。第五， “綠化”和“生態(tài)化”的發(fā)展模式，要求我們將公司財務分析與生態(tài)分析、將公司財務業(yè)績與環(huán)境業(yè)績結(jié)合起來考慮，很顯然這也是現(xiàn)有分析框架的缺憾。以上的分析集中到一點，現(xiàn)有的以“四要素”為內(nèi)核的分析框架，面對活生生的公司環(huán)境還是不具適應性的。當我們沉浸于財務分析的細節(jié)問題時，我們很難發(fā)現(xiàn)財務分析在整體框架上的缺失，而一旦我們跳出現(xiàn)有的分析框架，確立起整體主義的思維模式，將視野和思路放大到公司日益變化的生存和發(fā)展環(huán)境上，把財務分析嵌入到公司大系統(tǒng)及其發(fā)展趨勢上，自然會發(fā)現(xiàn)其中的問題與缺失。

三、財務分析視角之轉(zhuǎn)換

面對新的公司環(huán)境，財務分析框架結(jié)構(gòu)研究視角需要轉(zhuǎn)換，框架結(jié)構(gòu)的內(nèi)容需要擴展，這是惟一能增進財務分析框架對公司環(huán)境適應性的途徑或方式。聯(lián)系上述公司環(huán)境變化及其對財務分析的要求，我們主張在研究和建構(gòu)新的財務分析框架時，應當確立起包括財務學視角、價值創(chuàng)造視角、戰(zhàn)略視角、生態(tài)化視角、價值網(wǎng)視角等在內(nèi)的一系列新的視角，并以此為突破口來擴展財務分析的框架結(jié)構(gòu)。

1.財務學視角的財務分析

這涉及財務分析的學科歸屬問題。在財務與會計平行的觀點或模型下，財務分析歸屬于財務管理學還是會計學，目前還是不清晰的。檢索一下有關(guān)的教科書，我們可以發(fā)現(xiàn)兩種并存的學科安排：一是將財務報表分析作為會計學的一個模塊安排；二是將財務分析嵌入到財務管理學的模塊體系之中。這樣的學科安排讓人迷惑：財務分析究竟歸屬哪些學科？這個問題對確立財務分析的立場和框架至關(guān)重要。因為，會計學與財務管理學雖有內(nèi)在的邏輯聯(lián)系，會計所提供的報表信息通常被認為是進行財務管理的重要依據(jù)或基礎，但兩種學科所體現(xiàn)的立場及所服務的對象還是有差別的。公司財務學的立場顯然是從公司管理當局出發(fā)的，著眼于幫助公司管理當局如何有效地培育、配置和使用財務資源；而會計學的立場是公司全部的信息使用者，著眼于為公司的利益相關(guān)者提供有用的信息。因此，如若歸屬于會計學，財務分析實際上就是會計核算工作的延伸，是對會計核算產(chǎn)品的一部分——對外財務報表——的進一步解釋和說明，其所服務的對象就是以股東和債權(quán)人為主體的范圍更廣泛的報表使用者，在框架結(jié)構(gòu)的安排上，就會把“財務報表分析”作為重心，著眼于根據(jù)各類報表使用者的共同需求對財務報表的數(shù)據(jù)進行轉(zhuǎn)換和對公司的財務狀況、經(jīng)營效果進行識別和判斷；而若歸屬于財務管理學，其所服務的對象就是以公司管理當局為主體的信息使用者，在框架結(jié)構(gòu)的安排上就會特別關(guān)注管理當局的需要，著眼于依據(jù)以財務報表為主體的公司有關(guān)信息資料，對公司的整體與結(jié)構(gòu)及其未來發(fā)展趨勢進行分析。在這兩種安排中，我們更傾向于歸屬財務管理學的安排。因為這將給擴展財務分析提供更大的空間，以提升財務分析的價值，同時又能更好地兼顧和服務于管理當局以外的其他信息使用者，使他們能夠?qū)居懈娴淖R別和判斷。

2.價值創(chuàng)造視角的財務分析

公司的目標是價值創(chuàng)造，這一觀念已被學界和實務界廣為接受。日本野村證券公司的北尾吉孝在考察了大約300家公司后發(fā)現(xiàn)，按照這一理念經(jīng)營是走向成功的捷徑。從表象看，財務分析與價值創(chuàng)造似乎是遠隔千山萬水的事，但細加分析，二者的關(guān)聯(lián)甚密。公司價值與現(xiàn)金流量和財務報表有密切的關(guān)系。公司價值創(chuàng)造需要以有效的現(xiàn)金流量分析和規(guī)劃為前提；公司價值的識別和評價需要以現(xiàn)金流量特別是自由現(xiàn)金流量的分析和預測為基礎；借助財務報表，可以有效地分析公司價值創(chuàng)造的驅(qū)動因素，等等。以價值創(chuàng)造為出發(fā)點設計財務分析框架，需要借助這個框架解決：公司價值如何借助于報表及相關(guān)資料來衡量；如何借助報表分析和解釋價值創(chuàng)造的驅(qū)動力量（價值創(chuàng)造能力）和影響因素；如何借助報表及相關(guān)資料來預測公司價值及其變化趨勢。價值創(chuàng)造視角的財務分析框架將能夠?qū)崿F(xiàn)與公司價值創(chuàng)造的目標定位相對接。

3.戰(zhàn)略視角的財務分析

在戰(zhàn)略導向的管理時代，財務分析確立戰(zhàn)略的觀點是必然的選擇，這需要將戰(zhàn)略分析納入財務分析框架，并借助于財務報表及相關(guān)資料分析公司行動與戰(zhàn)略的一致性。戰(zhàn)略導向的財務分析需要將分析與戰(zhàn)略、經(jīng)營、資源配置和績效衡量有機地連接到一起，形成公司整體的分析框架。戰(zhàn)略、價值與價值驅(qū)動因素之間有著密切的關(guān)系，戰(zhàn)略導向的財務分析還需要將戰(zhàn)略分析與價值驅(qū)動因素分析連接起來。

4.價值網(wǎng)視角的財務分析

檢索一些現(xiàn)有的文獻，管理學界比較熱衷于使用“價值鏈”來描述公司的價值創(chuàng)造和影響過程。而事實上，從財務的角度看，價值是在網(wǎng)絡中而不是在單一鏈條中創(chuàng)造和影響的。對公司價值創(chuàng)造做出貢獻的主體，顯然并不只限于客戶和供應商，股東、債權(quán)人、政府等，它們無一不對公司價值創(chuàng)造施加影響，因此事實上也構(gòu)成公司價值創(chuàng)造的驅(qū)動力量。并且從財務的角度看，公司的價值（比如eva）也是在扣除了這些利益相關(guān)者的財務回報期望后衡量的。因此，就財務分析而言，更有意義的概念可能是價值網(wǎng)而不是價值鏈。

然而，不管是價值網(wǎng)還是價值鏈，這些思想都需要我們在進行公司財務分析時超越公司的邊界，從更大的范圍上對公司內(nèi)部的價值創(chuàng)造問題展開分析。從價值創(chuàng)造角度看，公司的成本和效率均不是單個公司影響和決定的，也不是單個公司所能控制的。因此，對公司的成本和效率進行分析，理想的選擇顯然不是局限于公司內(nèi)部來進行，而是站在價值網(wǎng)的角度來揭示各類利益相關(guān)者對公司成本和效率的影響，進而為公司確立合理的戰(zhàn)略提供依據(jù)。

5.生態(tài)化視角的財務分析

生態(tài)化視角的確立通常與環(huán)境污染、資源枯竭及在此基礎上可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的確立有關(guān)?；诶麧欁畲蠡哪繕硕ㄎ?、財務壓力、市場競爭以及建立在歷史成本基礎上的傳統(tǒng)會計模式等一系列起抑制作用的因素的影響，許多企業(yè)并沒能將環(huán)境問題和可持續(xù)發(fā)展的原則有效地運用于戰(zhàn)略和日常經(jīng)營之中。不過，現(xiàn)在依然有一些有力的推動力，促使企業(yè)改善環(huán)境業(yè)績和對外提供環(huán)境報告。將環(huán)境和生態(tài)視角引入公司財務分析體系是有必要的，因為它們與公司的價值創(chuàng)造密切相關(guān)，是價值創(chuàng)造的一個重要驅(qū)動因素。大量的研究表明，股票市場對良好的公司行為是有回報的。klassen和mclaushlin在1997年所做的一項研究發(fā)現(xiàn)，當企業(yè)在環(huán)境問題上表現(xiàn)良好時，企業(yè)的股價傾向于上升，平均達到0.82％；而當企業(yè)發(fā)生一次環(huán)境事故時，例如井噴，企業(yè)股價大約會下降1.5％。英國特許管理會計師協(xié)會在1999年所進行的一項研究也表明，企業(yè)環(huán)境義務與公司盈利能力之間存在一定的聯(lián)系。對于綠色公司和非綠色公司而言，綠色公司的資本回報率要高出5％。

聯(lián)合國國際會計和報告政府間專家工作組于2000年制定的《企業(yè)環(huán)境業(yè)績與財務業(yè)績指標的結(jié)合》，建議將環(huán)境業(yè)績與財務業(yè)績相結(jié)合，來測度企業(yè)的生態(tài)效率以及預測環(huán)境問題對未來財務業(yè)績的影響。在這項國際會計與報告標準中，生態(tài)效率被定義為環(huán)境業(yè)績變量與財務業(yè)績變量的比率。其所推薦的衡量生態(tài)效率和環(huán)境業(yè)績的兩類指標體系，為我們建立生態(tài)化視角的財務分析框架提供了一種可行的思路和方法。在可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略框架下，公司的財務分析再拘泥于傳統(tǒng)的財務與經(jīng)營效率，就顯得不合時宜了，生態(tài)效率和環(huán)境業(yè)績作為企業(yè)總體效率的重要組成部分，應當納入財務分析框架。

四、財務分析框架之擴展

確立新的財務分析視角對擴展財務分析的框架結(jié)構(gòu)是必要的，但財務分析框架的擴展還需要進一步明確公司價值驅(qū)動因素或價值創(chuàng)造的影響因素，以便于合理界定財務分析的框架要素及其邏輯關(guān)系。

很顯然，戰(zhàn)略選擇系最高層次的價值驅(qū)動因素。戰(zhàn)略反映了管理當局為了實現(xiàn)公司價值最大化的目標所做的重大選擇。從一般意義上說，戰(zhàn)略是最具全局性、重大性影響的價值驅(qū)動因素。公司價值的創(chuàng)造、保持和銷蝕受到由戰(zhàn)略設定到企業(yè)日常運行的各種活動中的管理決策的影響，當資源如人力、資本、科技和商標等都得以合理配置，以至于所帶來的收益超過支出時，價值創(chuàng)造就得以實現(xiàn)。

在戰(zhàn)略構(gòu)架下經(jīng)營運作層面的價值驅(qū)動因素，人們習慣上從經(jīng)營和財務兩條主線來認識和把握，把價值創(chuàng)造的關(guān)鍵因素歸納為經(jīng)營獲利能力（用稅后投資回報率衡量）、資金成本（用加權(quán)平均資金成本測量）和增長能力，即“創(chuàng)造價值：改善經(jīng)營x轉(zhuǎn)換財務政策”。所以選擇經(jīng)營和財務兩條主線，最主要的原因可能是這兩者通常被認為是公司最基本的活動，于是財務會計報表的設計、公司戰(zhàn)略和風險的劃分等也均是按這兩條主線來展開①。

“兩條主線”的價值驅(qū)動因素分析模型所存在的問題至少有三個：一是忽視生態(tài)效率和環(huán)境業(yè)績對公司價值創(chuàng)造的實際影響，而這種實際影響已經(jīng)是有關(guān)的大量研究所證實了的；二是尚不能清晰地描述公司價值創(chuàng)造的源泉，也就是利益相關(guān)者在公司價值創(chuàng)造中所做的貢獻，因此對公司如何更合理有效地募集和配置資源，該模型的作用還十分有限；三是借助這個模型，我們很難判斷一家公司現(xiàn)在處在何種狀態(tài)，未來將會有怎樣的變化，因此對擴展財務分析框架的意義還有限。這個問題涉及財務分析的目的問題。在所接觸到的文獻中，對這一問題的把握有兩種類型：一是從報表使用者的角度把握，認為分析的目的取決于信息使用者的信息需求，而那些重要的使用者在信息需求結(jié)構(gòu)方面的差異是顯著的；二是從公司實體的角度把握，認為分析的目的是借助報表來識別公司現(xiàn)在乃至將來所處的經(jīng)濟狀態(tài)或經(jīng)濟實情，以幫助公司的相關(guān)者做出合理的判斷和決策。在這兩種表述中，我們持第二種。面對著大量的風險和失敗，任何一個與公司有著利害關(guān)系的組織或個人都應該掌握識別公司所處狀態(tài)特別是經(jīng)濟狀態(tài)的技巧，而提供這種技巧的學科當屬財務分析學科。

篇9

【關(guān)鍵詞】 教育成本； 作業(yè)成本法； 核算流程

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）11-0119-05

在高校教育體制深入改革的大趨勢下，如何有效地進行高校教育成本核算，成為社會各界最為關(guān)注的熱點問題。眾所周知，作業(yè)成本法作為一種先進的、科學的成本核算方法已經(jīng)在國內(nèi)各個行業(yè)推廣應用，但是在高校領域應用較差。國內(nèi)一些學者對作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用有過一些研究成果，本文就作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的具體應用進行初步研究。

一、高校教育成本概述

（一）高校教育成本基本涵義

高校教育成本可以從廣義和狹義兩個層面上來定義，本文研究的對象為狹義的教育成本。狹義的教育成本是指高校從事教育教學活動所發(fā)生的各項耗費，包括教學場所、儀器設備的投入，教學教輔人員薪酬，教學用品、日常教學活動、學生活動的開支及其他公共事務支出等。

（二）高校教育成本基本特征

1.具有明確的核算主體

高等學校教育成本核算主體可以分成兩個層次。從對外報告角度，成本核算主體就是學校，并且只有學校這一個層次；從內(nèi)部管理角度，高?？梢愿鶕?jù)管理需要分成兩個成本核算主體，一是學校層面的成本核算主體，二是所屬院系層面的成本核算主體。

2.具有明確的核算對象

高校具體成本核算對象根據(jù)管理要求而定，既可以只確定一個成本對象——經(jīng)過折算后的在校約當學生人數(shù)，也可以確定多層次、多種類、多角度的成本對象。比如，按照學科專業(yè)，可分為經(jīng)濟學、管理學、醫(yī)學、工學、理學、農(nóng)學等多個一級學科和更多的二級學科；按照學歷層次，可分為本科生、專科生、碩士研究生、博士研究生。因此，為了更加準確地核算高校教育成本，高校有必要引進作業(yè)成本法的先進理念來確定成本核算對象，即首先將不同學科、不同層次的學生作為不同的教育服務對象，其次分別開設教育成本明細賬，最后計算出每一類學科、每一層次的學生接受一年教育服務的成本。

3.具備相應的成本核算周期

我國高校組織教學一般都是按學年進行的，習慣上從每年9月1日到次年8月31日作為一個完整的學年度，每年高校向?qū)W生收取的學費也習慣于按照學年度進行。基于上述組織教學的特點，本文所涉及的高校教育成本核算就是以學年度為基準，在保證與高校教學周期一致的前提下，還能與學費收取周期保持同步，這種做法符合收入與費用的配比原則。

二、作業(yè)成本法應用于高校教育成本核算的可行性

作業(yè)成本法簡稱ABC法，即基于作業(yè)的成本計算法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認、計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品中或顧客上去的間接費用分配方法。當前，好多高校在其教育成本核算中都嘗試應用作業(yè)成本法，其可行性表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）高校資金來源渠道的多樣化為運用作業(yè)成本法提供了可能

眾所周知，當前高校的資金來源渠道眾多，比如學生學雜費收費、通過銀行借款、學校自主產(chǎn)業(yè)創(chuàng)收、通過國家撥款等等。面臨上述情況，高校如果還繼續(xù)運用舊的財政預算方式核算和控制教育成本難免產(chǎn)生局限性，這就需要通過應用先進的成本核算方法來克服缺陷。高校組織教育教學的整個過程中，涉及多種多樣的作業(yè)，意味著作業(yè)成本法可以充分發(fā)揮自身獨特的優(yōu)勢，其在幫助高校追蹤整個高等教育作業(yè)流程中也起到了關(guān)鍵性的作用。

（二）高校培養(yǎng)對象的層次化、專業(yè)化為運用作業(yè)成本法提供了基礎

當前高校培養(yǎng)的學生層次有所不同，因此培養(yǎng)教育成本也有所不同。比如，大專、高職教育更側(cè)重學生的操作實踐性，所以學校在這方面的消耗支出就多，而研究生、博士生教育側(cè)重于搞科研，所以學校在科研經(jīng)費方面的支出就比較多。此外，不同類型的專業(yè)也決定了各自的消耗支出具有差異性，比如，藝術(shù)類專業(yè)的消耗支出一般就要比普通管理類專業(yè)的支出大。經(jīng)過上述分析，高校內(nèi)部只有分層次、分專業(yè)核算教育成本，最終的成本數(shù)據(jù)才是最為準確的，即高校培養(yǎng)對象的層次化、專業(yè)化為運用作業(yè)成本法提供了基礎。

（三）高校的基礎設施及員工素質(zhì)等為運用作業(yè)成本法提供了條件

高校自身所具備的諸多特質(zhì)為作業(yè)成本法的應用提供了許多有利的條件。第一，作業(yè)成本法所涉及的大量數(shù)據(jù)運算離不開計算機，而高校正好具備良好的計算機硬件基礎，能夠滿足其對計算機技術(shù)及應用水平的較高要求；第二，作業(yè)成本法作為一種先進的成本理念，需要人們對作業(yè)成本管理知識大量了解，而高校會計人員和其他管理人員業(yè)務素質(zhì)較高，對作業(yè)成本法更容易掌握并運用；第三，高校學生培養(yǎng)過程具有一定的相似性，具有職能明顯的較穩(wěn)定的多項作業(yè)等有利條件。

三、高校教育成本核算的基本流程

（一）高校主要作業(yè)的確定

通常來說，可將高校的教學、教輔、行政管理、學生管理等職能作為高校的主要作業(yè)，而科研管理、固定資產(chǎn)管理、招生就業(yè)、國際交流等維持學校正常運轉(zhuǎn)的這些輔助職能則可以作為高校的支持作業(yè)，按確定的成本動因分配計入主要作業(yè)中。

根據(jù)高校教學及管理業(yè)務特點，一般可以劃分為以下六個作業(yè)中心：一是教學管理作業(yè)，負責完成與教學培養(yǎng)相關(guān)的各項任務；二是教學輔助作業(yè)，負責完成與教學培養(yǎng)相關(guān)的各項輔助任務；三是學生管理作業(yè)，負責完成與學生工作相關(guān)的各項任務；四是行政管理作業(yè)，負責完成與行政管理相關(guān)的各項任務；五是資源管理作業(yè)，負責完成維持學校正常運轉(zhuǎn)的各項任務；六是院系管理作業(yè)，負責完成與院系相關(guān)的各項任務。具體劃分如圖1所示。

（二）歸集資源耗費，分析資源動因

1.歸集作業(yè)消耗的資源費用

確定了上述主要作業(yè)和支持作業(yè)后，接下來的工作就是要將各項作業(yè)的資源耗費進行歸集。所需的資源費用數(shù)據(jù)通常有兩種獲取方式：一是直接從原有成本信息系統(tǒng)中獲??；二是個別的需要進行調(diào)整后再進行歸集。高校通常設置的資源項目包括：職工工資及附加費、職工社會保險費、圖書資料費、日常辦公費、差旅費、水電采暖費、修繕費、折舊費、助學補貼費等。需要注意的是，不是所有高校都必須設置上述項目，可以根據(jù)自身費用發(fā)生情況，適當?shù)剡M行調(diào)增或調(diào)減資源項目。

2.分析資源動因

作業(yè)成本法最核心的步驟是選擇作業(yè)并確定成本動因（成本動因是由資源動因和作業(yè)動因構(gòu)成）。因此，準確確定資源動因和作業(yè)動因顯得尤其重要。根據(jù)高校的具體情況，在分配過程中通常可以把資源動因分成三類，具體分類如圖2所示。

根據(jù)以上情況，高校常用到的資源動因歸納總結(jié)如表1所示。

表1中所提到的約當教師人數(shù)是根據(jù)成本會計“約當產(chǎn)量”思想而來。具體是指高校內(nèi)不同職稱的教師所獲得的工資薪金是不同的（教授、副教授、講師和助教的工資水平是不同的），因此高校確定的乘數(shù)由高到低分別為2.5、2、1.5、1（高校內(nèi)非教學人員由于其對學生服務的程度無差異化，本文不考慮職務上成本的差別，確定的乘數(shù)為1）。下式為約當教職工人數(shù)確定的公式：

約當教職工人數(shù)=（教授×2.5+副教授×2+講師

×1.5+助教×1）+非教學人員×1

3.確定資源動因分配率

高校所發(fā)生的關(guān)于組織教學、日常管理等活動的各項資源耗費，先經(jīng)各資源庫進行歸集，再根據(jù)確定的資源動因進行分配（一種方式是直接計入到成本計算對象，另一種方式需要在不同的作業(yè)成本庫之間進行分配）。所謂資源動因分配率是指資源耗費額與資源動因量的比率，為資源分配給作業(yè)或終極成本計算對象提供了計量尺度，其計算公式為：

（三）歸集和計算作業(yè)成本

本著“產(chǎn)品消耗作業(yè)—作業(yè)消耗資源”的基本思想，對于那些經(jīng)過上面步驟已被歸集到各資源庫但又不能納入到終極資源動因費用的教學資源耗費，則需要通過計算出來的資源動因率在各作業(yè)中心之間進行分配（要求本著受益原則）。作業(yè)成本的計算應根據(jù)以下公式進行：

計入某作業(yè)中心的某項資源費用=某一資源庫的費用總額×資源動因分配率

（四）確定作業(yè)動因

1.確定高校常見作業(yè)動因

對于上述已經(jīng)歸集到各項基本作業(yè)中心的成本需要經(jīng)作業(yè)動因最終分配計入教育成本計算對象。在這一步驟中，正確確定作業(yè)動因就顯得尤為重要了。保證確定正確的作業(yè)動因須具備兩項原則：第一，所選作業(yè)動因與消耗高度相關(guān)性原則；第二，所選作業(yè)動因易取性原則。例如，專職教師的課時費用，應以課時數(shù)作為作業(yè)動因；專職學工人員的工資費用，應以學生人數(shù)作為作業(yè)動因等等?？紤]到每個學校的具體情況有所不同，在確定作業(yè)動因的同時還需結(jié)合各高校的實際情況。高校常用到的作業(yè)動因現(xiàn)歸納總結(jié)如表2所示。

2.計算作業(yè)動因分配率

在確定高校常見的作業(yè)動因的基礎上，需根據(jù)高校內(nèi)各個作業(yè)中心的作業(yè)成本和各自的作業(yè)動因數(shù)量，計算出各項作業(yè)的作業(yè)動因分配率。這一步驟也就是常提到的將已經(jīng)歸集到各項作業(yè)中心的作業(yè)成本在最終教育成本計算對象之間進行分配，具體計算公式為：

計入某教育產(chǎn)品的作業(yè)成本=該產(chǎn)品消耗的某作業(yè)中心的作業(yè)量×作業(yè)動因分配率

（五）計算終極教育總成本及單位教育成本

在上一步驟分配計入到最終教育產(chǎn)品成本的基礎上，再加上直接計入的資源費用，最終就能準確計算出高校不同教育產(chǎn)品的教育總成本和單位教育成本（本文所提及的成本計算對象是不同專業(yè)、不同層次的學生）。具體計算步驟如圖3所示。

其中涉及兩個常用的計算公式：

四、作業(yè)成本法應用于高校教育成本核算——以某高校為例

該校在校生規(guī)模15 000余人，以全日制本科生、研究生培養(yǎng)為主，同時兼有成人教育等多層次的較為完善的人才培養(yǎng)體系。該校以工科為主，兼有經(jīng)、文、理、法等學科類，共設有20個專業(yè)。其教育成本的核算要求采用作業(yè)成本法。本文通過舉例說明作業(yè)成本法應用于該高校教育成本核算的整個流程及計算方法。

首先要對該高校發(fā)生的成本費用所涉及的資源動因和作業(yè)動因進行分析整理，然后根據(jù)調(diào)研統(tǒng)計的兩種動因量對該校2011年成本數(shù)據(jù)進行重新計算（此處僅以計算機專業(yè)成本核算為例，其他專業(yè)教育成本的核算方法同上，此處將過程及結(jié)果省略）。

（一）確定主要作業(yè)

根據(jù)該高校的具體情況，將主要作業(yè)中心確定為教學中心、教輔中心、學生管理中心、行政管理中心（為了舉例清楚，此處先簡單確定上述四項作業(yè)）。

（二）確定資源項目金額

1.根據(jù)該高校成本項目設置，要求先從賬務系統(tǒng)中提取并確定相關(guān)資源項目的金額，如表3所示。

2.計提高校教育用固定資產(chǎn)折舊

目前事業(yè)單位財務制度規(guī)定不計提固定資產(chǎn)折舊，本文計算教育成本時將折舊費用考慮進來（不考慮殘值）。具體資料及計算結(jié)果如表4所示。

（三）分析資源動因，分配資源耗費

在該高校所發(fā)生的資源耗費中，獎助學金、修繕費、折舊費、業(yè)務費等，均屬于高校專屬資源耗費，可以直接計入到該高校各個作業(yè)中心；高校其他非專屬資源耗費，需要先經(jīng)過分析資源動因后再分配計入到該高校各個作業(yè)中心。此處簡化列舉該高校教學管理中心資源動因及對應的資源耗費情況，具體如表5所示。

上述“高校教育成本明細表”及固定資產(chǎn)折舊共歸集資源耗費15 233.5萬元，按照既定的資源動因進行分配（此處不一一列舉，各項作業(yè)中心的資源耗費計算結(jié)果如下：教學管理中心8 424萬元，教輔中心3 034.5萬元，學生管理中心1 275萬元，行政管理中心2 500萬元）。

（四）分析作業(yè)動因，計算學生培養(yǎng)成本

根據(jù)上述所確定的該校的作業(yè)中心及相應的作業(yè)動因，便可計算出該高校內(nèi)各個專業(yè)的教育成本。本文僅將該校的計算機專業(yè)教育成本的計算過程列舉出來，如表6所示。

該高校運用作業(yè)成本法核算出計算機專業(yè)的教育成本為4 664.6萬元，該專業(yè)的學生人數(shù)為1 000人，則生均成本為4.6646萬元（其他專業(yè)教育成本的計算過程及結(jié)果此處省略）。

基于高校教育成本核算間接費用較多、成本對象多元化的特點和作業(yè)成本法自身具備的諸多優(yōu)點，在高校教育成本核算中運用作業(yè)成本法具備一定的必要性和可行性。本文通過案例的方式充分證明了作業(yè)成本法的運用不僅能夠有效解決傳統(tǒng)成本法高校間接費用分攤模糊的狀況，同時也為高校有效地進行成本控制和管理提供了很好的條件。相信隨著相關(guān)學者對作業(yè)成本法的不斷深入研究，作業(yè)成本法必將在高校教育成本核算領域得到更好的運用和推廣。

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篇10

【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn);高新技術(shù)企業(yè);價值計量

一、國內(nèi)外文獻回顧

(一)無形資產(chǎn)概念及分類

美國巴魯?列弗教授認為:“無形資產(chǎn)、知識資本和智力資本這幾個詞是可以相互替換的。一般地,會計學的文獻中使用無形資產(chǎn)的概念,經(jīng)濟學家使用知識資本的概念,管理學和法律學書中使用智力資本的概念。盡管在不同領域中對無形資產(chǎn)的稱呼不盡相同,但是這些概念所指的本質(zhì)涵義是相同的,都是對未來收益的非實物形態(tài)的要求權(quán)?！?/p>

1.無形資產(chǎn)的概念

無形資產(chǎn)概念一般從狹義和廣義兩個角度來進行定義。

會計學界主要是從狹義角度對無形資產(chǎn)進行研究。王維平、劉旭(2002)認為,狹義無形資產(chǎn)是指可以從企業(yè)或組織的財務、統(tǒng)計報表上直觀地看到其價值總量和消耗量,有可確指性的、能夠獨立存在和運行并計價和核算的無形資產(chǎn)。狹義無形資產(chǎn)的定義一般包括固定資產(chǎn)觀、權(quán)力觀、超額收益觀、無實體觀。于玉林(2007)認為,無形資產(chǎn)是指一定主體擁有或者控制的、長期使用但沒有實物形態(tài)的,并預期會帶來經(jīng)營效益、能以貨幣計量的資產(chǎn)。殷勤凡(2001)指出:“所謂無形資產(chǎn)是指雖沒有實物形態(tài)卻能為企業(yè)創(chuàng)造出經(jīng)濟利益的資產(chǎn)?！钡?這些學者一般都只從無形資產(chǎn)的某一特性出發(fā)對其進行定義,缺乏全面性。

管理學、經(jīng)濟學主要是從廣義角度對無形資產(chǎn)進行定義。湯湘希(1997)認為,無形資產(chǎn)應是不具有實物形態(tài)、卻能為企業(yè)長期帶來收益的法律或契約所賦予的特殊權(quán)利、超收益能力的資本化價值以及有關(guān)特殊經(jīng)濟資源的集合。Lynn(1998)認為智力資本是為了生產(chǎn)高價值資產(chǎn)而被具體化、捕捉到以及能發(fā)揮杠桿作用的智力原料。

2.無形資產(chǎn)的分類

國內(nèi)外對于廣義無形資產(chǎn)的分類研究較多,主要觀點如下。

Stewart(1994)認為企業(yè)的智力資本主要是由人力資本、結(jié)構(gòu)資本和客戶資本構(gòu)成的,即 “H-S-C”結(jié)構(gòu)。

茅寧、王晨(2004)以價值網(wǎng)絡理論為基礎,提出了無形資產(chǎn)的“H-S-R-R”結(jié)構(gòu),并指出:整個無形資產(chǎn)的體系向個體和社會兩個微觀和宏觀不同方向擴展,在個體層次上是人力資本,在組織層次上是組織資本,在組織間是關(guān)系資本,企業(yè)價值網(wǎng)絡對社會網(wǎng)絡的嵌入過程形成企業(yè)的聲譽資本。

潘娜(2007)認為,可以從無形資產(chǎn)的法定核算和價值管理兩個視角對其進行分類。法定核算的無形資產(chǎn)是指納入中國企業(yè)會計準則規(guī)范的下列無形資產(chǎn)。價值管理則著眼于對企業(yè)價值創(chuàng)造做出貢獻的無形資產(chǎn),包括人力資本、組織資本、關(guān)系資本和聲譽資本等。

(二)無形資產(chǎn)價值計量方法

1.傳統(tǒng)方法及其拓展應用

早期的無形資產(chǎn)的價值計量方法主要包括市場法、成本法、收益法等,主要是從會計學角度進行理解,采用的是財務方面的數(shù)據(jù)。

朱澤、徐金發(fā)(2000)融合技術(shù)型資產(chǎn)重置成本評估法,對現(xiàn)有的收益現(xiàn)值法進行修正,使其更為符合現(xiàn)實情況。

斯滕斯特(1997)提出無形價值計算法(CIV),該方法用行業(yè)平均資產(chǎn)回報率乘以公司3年的平均有形資產(chǎn),計算出有形資產(chǎn)的平均年收益,再將其從上面稅前收益中減去,扣除所得稅后就得到公司無形資產(chǎn)的超額收益。最后用適當?shù)馁Y本成本為貼現(xiàn)率,計算出無形資產(chǎn)超額收益的現(xiàn)值。

在成本法的研究方面,Roberts,Eric,MAI.(1990)將已有的成本理論應用于實踐,并根據(jù)實踐對已有理論進行一些經(jīng)驗性的探討。

2.期權(quán)方法、平衡記分卡等創(chuàng)新型方法

近年來隨著無形資產(chǎn)理論的發(fā)展,其外延越來越大,非傳統(tǒng)方法主要是對廣義無形資產(chǎn)的價值進行計量,如期權(quán)定價方法、平衡記分卡方法、指標體系成分分析法等。這些方法對于無形資產(chǎn)的價值計量,不再僅僅局限于財務視角,而是拓寬到金融、管理等角度。

Damodaran (1996)簡要介紹了實物期權(quán)方法在資產(chǎn)評估領域的應用,特別是從另外一種視角介紹了運用期權(quán)思想為專利技術(shù)估價的方法。

愛德文森主導設計的“Skandia智力資本導航器”采用權(quán)重值和財務指標生成總體智力資本價值以及衡量智力資本效率的相關(guān)系數(shù),二者的乘積即為組織的智力資本。該模型將公司的未來和現(xiàn)在聯(lián)系起來,為公司的智力資本管理和報告提供了系統(tǒng)的方法和工具。

卡普蘭和諾頓提出平衡記分卡法,他們認為組織績效應該從財務角度、顧客角度、內(nèi)部運作流程視角、學習和成長視角四個方面進行度量。

巴魯列夫(2001)提出了無形資產(chǎn)的價值鏈記分板。該方法以創(chuàng)新為主導,從企業(yè)價值鏈的角度分析無形資產(chǎn)在創(chuàng)新三個階段的價值創(chuàng)造機制。

綜合以上學者的研究發(fā)現(xiàn),現(xiàn)今學者對于無形資產(chǎn)的計量多從廣義的角度,結(jié)合財務與非財務等方面來進行綜合評價,從而為準確計量無形資產(chǎn)的價值奠定基礎。

二、高新技術(shù)無形資產(chǎn)價值計量相關(guān)問題分析

(一)無形資產(chǎn)價值計量的必要性

資源基礎論認為,企業(yè)的競爭優(yōu)勢是構(gòu)建在企業(yè)所擁有的異質(zhì)性資源上的,資源在企業(yè)之間的“非完全流動性”使企業(yè)擁有稀有、獨特、難以模仿的資源和能力。在當今發(fā)達的市場經(jīng)濟下,企業(yè)可以快速自由地從市場上獲取那些有形資產(chǎn)資源,因此,有形資產(chǎn)一般是非稀缺的。根據(jù)“資源基礎論”的基本思想,這種非稀缺的、可模仿的普通資源,雖然可以用于確保企業(yè)的生存,增強企業(yè)的生存能力,但是不可能為企業(yè)創(chuàng)造持續(xù)競爭優(yōu)勢。既然有形資產(chǎn)一般不具有獲取持續(xù)競爭優(yōu)勢的潛力,那么,能夠為企業(yè)創(chuàng)造持續(xù)競爭優(yōu)勢的只能是某些無形資產(chǎn)了。因此,對無形資產(chǎn)實施有效的管理對于企業(yè)建立持久的競爭優(yōu)勢無疑具有重要的意義。同固定資產(chǎn)一樣,對無形資產(chǎn)的管理離不開對其價值存量和流量的測度。只有在明確企業(yè)現(xiàn)有無形資產(chǎn)價值存量的基礎上,才可能真正地對其進行有效的管理,從而防止資本配置效率低下、無效投資等問題的出現(xiàn)。

(二)高新技術(shù)無形資產(chǎn)價值計量問題分析

1.會計報表計量的無形資產(chǎn)范圍過于狹隘,未能真實反映其價值

由于無形資產(chǎn)的特殊性,它已經(jīng)成為知識經(jīng)濟時代企業(yè)最重要的經(jīng)濟資源之一。但是,資產(chǎn)負債表上只將企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認的非貨幣性資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn),而沒有反映可以為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利潤的人力資源、企業(yè)文化等資產(chǎn)的價值。

另外,在會計報表上無形資產(chǎn)賬面價值,反映的是企業(yè)取得無形資產(chǎn)所支付的確定成本,是企業(yè)未來應該攤銷的費用額,而不是該無形資產(chǎn)能給企業(yè)未來帶來的經(jīng)濟價值量。而高新技術(shù)企業(yè)的價值源泉主要就是無形資產(chǎn),因此,對高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的價值進行全面的計量,是十分必要的。

2.現(xiàn)有無形資產(chǎn)計量方法存在缺陷

(1)整體評價方法籠統(tǒng)計量,缺乏詳細信息

無形資產(chǎn)價值的計量方法包括市場法、成本法、收益法、托賓Q值法、無形資產(chǎn)計算法等整體評價方法,這些方法以財務業(yè)績評價指標為主,沒有重點評估企業(yè)核心能力指標,僅對無形資產(chǎn)進行了籠統(tǒng)的整體計量,忽略了不同種類無形資產(chǎn)在價值計量方面的差異性,不能體現(xiàn)各類無形資產(chǎn)的具體價值及相關(guān)信息。在企業(yè)無形資產(chǎn)管理的實踐中,不僅需要知道整體的無形資產(chǎn)價值,而且還需要明確個別無形資產(chǎn)的具體數(shù)字。

(2)分類評價法缺乏行業(yè)針對性

近些年,國外學者又相繼提出了無形資產(chǎn)監(jiān)控器、資本審計計量模型、價值創(chuàng)造指數(shù)等分類評價法。

分類評價法在對無形資產(chǎn)進行細分的情況下,分別對每一類無形資產(chǎn)進行評價,注重無形資產(chǎn)各自的特性和動態(tài)變化。但是,由于不同企業(yè),無形資產(chǎn)的構(gòu)成并不完全相同,如高新技術(shù)企業(yè)的無形資產(chǎn)中,人力資本和技術(shù)資本占絕大比重。商業(yè)企業(yè)中關(guān)系資本和組織資本所占比重相對較高。而這些模型并沒有對企業(yè)類型進行劃分,缺乏針對性。

(3)系統(tǒng)評價法為關(guān)注動態(tài)過程,可操作性差

系統(tǒng)評價法主要包括平衡記分卡、斯坎迪亞導航器、價值鏈記分板等方法。這一方法主要是將無形資產(chǎn)的評價與企業(yè)的能力、知識積累聯(lián)系起來,形成一個動態(tài)的評價體系。但是這種方法主要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部無形資產(chǎn)的靜態(tài)平衡狀態(tài),對于動態(tài)的轉(zhuǎn)化過程關(guān)注較少,而且這些方法的可操作性比較差。

三、無形資產(chǎn)價值計量方法的選擇

(一)無形資產(chǎn)價值計量內(nèi)涵及分類的重新界定

1.無形資產(chǎn)內(nèi)涵的界定

學術(shù)界和實踐工作者等并沒有對無形資產(chǎn)的定義達成一致意見。本文認為,應該從狹義和廣義兩個角度定義無形資產(chǎn)。狹義無形資產(chǎn),是指會計學意義上的無形資產(chǎn),一般強調(diào)其可計量性和可辨認性,可以從會計報表中獲取相關(guān)數(shù)據(jù)。廣義的無形資產(chǎn)則主要應從管理學和經(jīng)濟學角度進行定義,涵蓋一切能為企業(yè)創(chuàng)造利潤但是又不屬于現(xiàn)有會計法律法規(guī)所規(guī)定的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)范圍內(nèi)的一切資產(chǎn)。

作為無形資產(chǎn)其根本特性就是“具有高于一般水平的獲利能力”。因此,本文在綜合以前學者研究的基礎上,從廣義角度將無形資產(chǎn)定義為:企業(yè)擁有實質(zhì)控制權(quán),能為其帶來超額收益的一切經(jīng)濟資源。

2.無形資產(chǎn)價值計量方法內(nèi)涵的界定

本文所使用的無形資產(chǎn)價值計量方法主要是從價值管理的角度出發(fā),不單純局限于會計報表的相關(guān)數(shù)據(jù),而是將財務與非財務指標相結(jié)合,構(gòu)建一個指標體系,更注重無形資產(chǎn)未來的發(fā)展及其對企業(yè)的貢獻。

3.無形資產(chǎn)分類的重新劃分

本文主要是按照科技部、財政局和國家稅務總局于2008年4月頒布的《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》,以企業(yè)主營業(yè)務的經(jīng)營范圍和科技人員比重為主,結(jié)合研究與開發(fā)(R&D)支出占銷售收入的比例等相關(guān)條件來確定高新技術(shù)企業(yè)的范圍。

高新技術(shù)企業(yè)和傳統(tǒng)企業(yè)的最大區(qū)別就是其價值創(chuàng)造的源泉主要是無形資產(chǎn),包括專利、專有技術(shù)、人才、管理和投資機會等。技術(shù)含量的高低是衡量一家高新技術(shù)企業(yè)價值及其發(fā)展前景的主要指標之一。

通過研究發(fā)現(xiàn),人力資本和技術(shù)資本在高新技術(shù)企業(yè)的無形資產(chǎn)中占據(jù)主要地位。因此,本文將高新技術(shù)企業(yè)的無形資產(chǎn)分為人力資本、技術(shù)資本、組織資本、關(guān)系資本四大類。對于企業(yè)來說,人力資本的所有權(quán)不屬于企業(yè),人力資本只是企業(yè)控制的資產(chǎn);組織資本和技術(shù)資本的所有權(quán)屬于企業(yè);關(guān)系資本的所有權(quán)部分屬于企業(yè)。四者產(chǎn)權(quán)屬性的差異造成四者對企業(yè)來說的控制權(quán)限上有所差異。

人力資本是指企業(yè)員工所具備的創(chuàng)造價值的各種技能和知識經(jīng)驗的總稱,是在特定環(huán)境下可為控制主體帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。除了個人的知識、專長和技能外,人力資本還包括企業(yè)作為一個整體為適應外部競爭環(huán)境的動態(tài)變化而不斷學習、創(chuàng)新的能力。人力資本是能動的資本,可以通過生產(chǎn)勞動的轉(zhuǎn)移、交換,實現(xiàn)價值的增值,兼有存量和流量的特點,是企業(yè)創(chuàng)新和改進績效的動力源泉。人力資本具有很強的流動性且無法取得其所有權(quán),企業(yè)只能以“租賃”(即雇傭)的形式獲得它們。因此,企業(yè)應通過適當?shù)募顧C制使員工的潛力得以最大的發(fā)揮,促進員工頭腦中隱性知識的顯性化。

技術(shù)資本是指企業(yè)創(chuàng)造和擁有的以技術(shù)及其載體為成果的無形資產(chǎn),主要包括企業(yè)的專利、專有技術(shù)、版權(quán)、技術(shù)開發(fā)成果、新產(chǎn)品、新工藝、技術(shù)資料、技術(shù)標準、高科技含量制造系統(tǒng)等。

組織資本是指企業(yè)長期創(chuàng)造和擁有的能夠使企業(yè)正常運轉(zhuǎn)、組織系統(tǒng)化的知識和能力,其價值在于把各種資源有效凝聚起來,在組織層面積累并嵌入組織正式關(guān)系結(jié)構(gòu)和流程中,從而實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標。如企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)制度、流程、企業(yè)精神、企業(yè)文化、管理模式與方法、信息系統(tǒng)等。

關(guān)系資本是指企業(yè)與消費者、供應商、有關(guān)政府部門等利益相關(guān)者之間建立的關(guān)系和渠道,以及所能獲得的各種資源和價值,如成功的市場營銷網(wǎng)絡、忠誠的顧客、商譽、公司品牌、穩(wěn)定的供應商和長期的戰(zhàn)略合作伙伴等。它的一個重要組成部分就是客戶資本,包括與供應商的關(guān)系以及價值鏈上其他參與者的關(guān)系。

在高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的構(gòu)成中,人力資本和技術(shù)資本是企業(yè)創(chuàng)造和實現(xiàn)價值的核心和基礎;關(guān)系資本為實現(xiàn)這一價值提供外在條件;組織資本則主要是為價值的創(chuàng)造和實現(xiàn)提供平臺和環(huán)境支持。四者缺一不可, 相互影響,共同作用。

(二)無形資產(chǎn)價值計量指標體系的構(gòu)建

本文在借鑒國內(nèi)外學者研究成果的基礎上,采用分項評價法,專門對高新技術(shù)企業(yè)的無形資產(chǎn)進行計量。可以采用“先單項,后整體”的評價思路,即為每一類無形資產(chǎn)編制一套價值評價指標,以企業(yè)所在行業(yè)的相應水平作為衡量企業(yè)各項指標的參照物和標準,得出各項指標值;然后以常用的綜合評價方法,即建立評價指標體系。

1.人力資本

人力資本是公司競爭力的標志,在高新技術(shù)企業(yè)中表現(xiàn)得更為明顯。它具有雙重性,即自然屬性(有用性)和社會屬性(獲利能力),而且,人力資本具有個體價值和群體價值兩種價值表現(xiàn)形式。個體價值的計量以個體掌握的知識內(nèi)容和應用為基礎;群體價值的計量應考慮群體內(nèi)個體掌握知識的相互作用、知識結(jié)構(gòu)的互補程度、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、管理行為、組織文化等因素的影響。在計量人力資本的價值時,應該采用個體價值與群體價值同時計量的方法,從而實行人力資本價值的模糊計量。本文認為人力資本可以分為管理型、技術(shù)型、生產(chǎn)型等三種。管理、技術(shù)型與生產(chǎn)型人力資本的確認與計量應區(qū)別對待,實行貨幣計量與非貨幣計量相結(jié)合。生產(chǎn)型人力資本的價值主要是指企業(yè)生產(chǎn)車間工作人員所創(chuàng)造的價值,基本可以通過其工資水平等來進行計量。根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)的特點,主要考慮技術(shù)、管理型人力資本的計量。

人力資本的計量指標主要包括人力資本素質(zhì)、人力資本規(guī)模結(jié)構(gòu)、人力資本的效率三個方面,涵蓋了個體和群體兩個層面。人力資本素質(zhì)主要包括員工工作能力和創(chuàng)新能力、員工經(jīng)驗值、繼續(xù)學習能力。人力資本規(guī)模結(jié)構(gòu)主要包括研發(fā)人員數(shù)量、管理人員數(shù)量、具有管理類和工程類碩士學位的員工比例、大學本科學位人員比例。人力資本效率主要包括員工忠誠度和人均市場價值。其中員工忠誠度主要是指員工流失百分比、雇員平均服務年限等。

2.技術(shù)資本

技術(shù)資本指標主要從技術(shù)資源狀況、研發(fā)應用狀況、技術(shù)自身狀況三方面來考慮。技術(shù)資源狀況類指標主要包括企業(yè)擁有的專利數(shù)額、技術(shù)改造比重、研發(fā)費用比重、專業(yè)技能內(nèi)部推廣率。企業(yè)的研發(fā)應用能力主要考察項目開發(fā)數(shù)目、投產(chǎn)率、技術(shù)附加值率(產(chǎn)品中先進技術(shù)的含量)、引進技術(shù)的吸收能力(成功項目占引進項目的比重)。技術(shù)自身狀況包括技術(shù)開發(fā)成本(直接成本和間接成本)、技術(shù)成熟程度、技術(shù)法律狀況、技術(shù)更新周期、技術(shù)投資回報率。

3.組織資本

組織資本指標主要涵蓋組織信息系統(tǒng)、企業(yè)文化資本和組織結(jié)構(gòu)。組織信息系統(tǒng)方面的指標包括信息技術(shù)先進度和內(nèi)部網(wǎng)絡系統(tǒng)化程度(主要以企業(yè)業(yè)務信息化程度來度量)。文化資本指標包括企業(yè)文化及其對目標實現(xiàn)的影響程度、經(jīng)營理念和文化整合程度。其中,經(jīng)營理念主要是指企業(yè)使命及其符合環(huán)境、市場變化的程度;文化整合程度主要是指公司內(nèi)各公司(尤其購并公司)間的文化融合程度。組織結(jié)構(gòu)指標包括企業(yè)制度、公司治理結(jié)構(gòu)等。企業(yè)制度是指員工行為規(guī)范、管理標準、操作程序的情況。治理結(jié)構(gòu)主要考察企業(yè)經(jīng)營者的激勵與約束機制的完善度。

4.關(guān)系資本

關(guān)系資本指標主要從客戶關(guān)系、供應商關(guān)系、合作伙伴關(guān)系三個方面來考慮?？蛻絷P(guān)系資本指標主要包括客戶忠誠度、客戶渠道數(shù)量、客戶滿意度、品牌知名度等。供應商關(guān)系指標包括供應商數(shù)量、合作時間、合作滿意度。合作伙伴關(guān)系指標包括戰(zhàn)略聯(lián)盟數(shù)量、合作時間等,可根據(jù)合作目的靈活設置(見表1)。

由于無形資產(chǎn)劃分成的四部分差異很大,無法用統(tǒng)一的評估方法進行衡量,因此本文采取運用多種不同方法評估知識資本的各個部分。比如對人才資本的評估可以采用面談、知識測驗、自我評估、上級評估、同事評估、檔案記錄評估等方法;對技術(shù)資本的計量可以采用市場需求調(diào)查、投資回報率分析等方法;對關(guān)系資本的評估可以采用客戶調(diào)查、客戶訪問、銷售費用分析、競爭優(yōu)勢分析、成本分析、投資收益分析等方法;對組織資本的評估則可采用內(nèi)部基礎設施調(diào)查、員工訪談等方法。此外,也可以采用專家打分法。在評分之前,需要以該高新技術(shù)企業(yè)所在行業(yè)的平均水平為基準設置標準值。進行評分時,將企業(yè)現(xiàn)有指標數(shù)值與價值評分表所列指標的標準值相比較,算出每一個指標應得分數(shù);然后相加得出總分。

在核算這四部分無形資產(chǎn)的基礎上,采用層次分析法,確定企業(yè)中各部分無形資產(chǎn)的比重;然后進行加權(quán)求和,從而得到無形資產(chǎn)的價值。

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