導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)依據(jù)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)起源于美國(guó)，我國(guó)于2010年開始實(shí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要業(yè)務(wù)內(nèi)容，同時(shí)該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)也成為我國(guó)企業(yè)內(nèi)審項(xiàng)目的重要內(nèi)容?；诖?，本文主要研究了內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)計(jì)的整合問題，目標(biāo)是推動(dòng)內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效整合。

2 兩項(xiàng)審計(jì)整合的重要意義

2.1 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，使企業(yè)轉(zhuǎn)變了管理的理念，有效建立企業(yè)的內(nèi)部控制制度內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合，一方面給企業(yè)帶來(lái)了挑戰(zhàn)，另一方面也產(chǎn)生了重要的意義，在內(nèi)部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時(shí)也加快了企業(yè)管理的提升。具體表現(xiàn)如下兩個(gè)方面：第一方面，兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，降低了企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)，在企業(yè)內(nèi)部控制過(guò)程中涉及企業(yè)內(nèi)部審批流程和業(yè)務(wù)流程，企業(yè)的高管層通過(guò)兩項(xiàng)審計(jì)的有效整合更加了解企業(yè)內(nèi)部的發(fā)展?fàn)顩r，講了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，減少了企業(yè)內(nèi)部發(fā)生舞弊的風(fēng)險(xiǎn);第二方面，兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，企業(yè)的內(nèi)部控制可以使企業(yè)之間既相互聯(lián)系又相互制約，促使企業(yè)的日常業(yè)務(wù)有效展開，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部的業(yè)務(wù)活動(dòng)更加具有規(guī)范性。

2.2 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，促進(jìn)會(huì)計(jì)師行業(yè)的有效發(fā)展內(nèi)部控制審計(jì)提出之后，有效的拓展了會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的范圍，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合后，雖然在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度層面沒有對(duì)內(nèi)控審計(jì)做出明確的規(guī)定，但是目前已經(jīng)有很多的國(guó)有企業(yè)著手加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效整合。從此可見，未來(lái)企業(yè)的審計(jì)逐漸從單一的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)逐步過(guò)渡到內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效融合。越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始接受兩種審計(jì)整合的好處，為會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了前進(jìn)的動(dòng)力，為我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展起到了重要的推動(dòng)作用。但需要注意的是，兩種審計(jì)有效整合的同時(shí)，會(huì)計(jì)師在審計(jì)、專業(yè)人員等越來(lái)越多的方面也面臨重要的挑戰(zhàn)。

2.3 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，有效提高了審計(jì)的效率內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)和內(nèi)容不盡相同，但是這兩種審計(jì)形式卻有著一定的聯(lián)系和相同的地方，這促使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)可以為彼此提供審計(jì)所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，有效降低了內(nèi)部審計(jì)的成本支出，提高審計(jì)效率。舉例來(lái)說(shuō)，內(nèi)控審計(jì)在審計(jì)時(shí)需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部情況和外部情況進(jìn)行有效的了解和評(píng)估，并依據(jù)評(píng)估結(jié)果確定審計(jì)的方向，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的前提也是首先確定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)進(jìn)行有效的評(píng)估，了解企業(yè)的財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，根據(jù)了解的情況確定企業(yè)的審計(jì)方向，從上面的舉例可以看出內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境進(jìn)行評(píng)估，并依據(jù)評(píng)估結(jié)果確定本次審計(jì)的方向，這樣既可以獲得企業(yè)所需要的審計(jì)資源，也可以降低企業(yè)的審計(jì)成本，兩種審計(jì)進(jìn)行有效溝通后，會(huì)提高企業(yè)的審計(jì)效率。

2.4 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，有效降低了企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境進(jìn)行有效評(píng)估，并對(duì)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。但是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)時(shí)比內(nèi)部控制審計(jì)的準(zhǔn)確性降低，因此，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以提供準(zhǔn)確的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息，有效降低了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，假設(shè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出現(xiàn)了審計(jì)錯(cuò)誤，該錯(cuò)誤可以在內(nèi)部控制的審計(jì)可以得以發(fā)現(xiàn)并糾正，這樣企業(yè)在審計(jì)時(shí)可以有效的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并有效提升審計(jì)的質(zhì)量。

3 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的可行性分析

3.1 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有一致性目標(biāo)

內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)包括：通過(guò)內(nèi)控審計(jì)有效的保證企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量真實(shí)可靠，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，合理利用企業(yè)的資源，有效提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)包括：通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量真實(shí)可靠。從上述分析可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)具有一直性，兩者均是確保企業(yè)的財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)在審計(jì)的流程存在不同之處，但是目標(biāo)一致，因此可以將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)可以有效的整合。

3.2 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有相同的審計(jì)模式

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的模式主要采用以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式，該審計(jì)模式主要自上而下的形式，主要以企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，對(duì)影響企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的因素逐一進(jìn)行有效分析，依據(jù)分析結(jié)果確定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍和風(fēng)險(xiǎn)，以此來(lái)實(shí)施企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。內(nèi)控審計(jì)的模式主要是通過(guò)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試，通過(guò)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以此得出內(nèi)控審計(jì)的審計(jì)思路，并進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作。因此，從審計(jì)的模式角度來(lái)說(shuō)，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)均是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式，且均是采用自上而下的審計(jì)形式，因此，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合是可行的。

3.3 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩種審計(jì)程序具有相關(guān)性

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有明顯的相關(guān)性，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)可以為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供審計(jì)的方向，通過(guò)企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制方面可能存在缺陷，進(jìn)而發(fā)生企業(yè)可能存在的錯(cuò)誤，有效的為內(nèi)部控制審計(jì)提供審計(jì)的方向。而會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部關(guān)鍵控制點(diǎn)的審查，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)可能存在的問題，為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供有效的幫助，因此，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合是可行的。

4 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合的策略

4.1 同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)

同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)時(shí)，首先需要對(duì)內(nèi)控控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，通過(guò)測(cè)試的結(jié)果了解內(nèi)控審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制有效性提供充分的意見。同時(shí)，通過(guò)內(nèi)控審計(jì)可以有效為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供更加合理的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制。兩種審計(jì)意見類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關(guān)聯(lián)性，但是在具體審計(jì)時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在一定的區(qū)別，因此，為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)的一致，需要將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行策略調(diào)整，使其適合企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，有效實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)。

4.2 內(nèi)控審計(jì)結(jié)果和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果可以結(jié)合使用

企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行分析測(cè)試，測(cè)試結(jié)論充分考慮財(cái)務(wù)部報(bào)表審計(jì)對(duì)于控制有效性的評(píng)價(jià)，而在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)充分考慮內(nèi)控審計(jì)對(duì)控制和運(yùn)行的測(cè)試結(jié)果。如果在具體的審計(jì)流程中發(fā)現(xiàn)控制錯(cuò)誤和風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及時(shí)對(duì)該項(xiàng)錯(cuò)誤或者風(fēng)險(xiǎn)造成的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在范圍、性質(zhì)和實(shí)踐等方面進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)。

篇2

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 內(nèi)部控制審計(jì) 整合

內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表的雙重審計(jì)最早出現(xiàn)在美國(guó)，隨后日本、加拿大、歐盟諸多成員國(guó)也紛紛開始實(shí)施類似制度。在我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)定及實(shí)際需求下，尤其是《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等規(guī)范性文件出臺(tái)后，我國(guó)開始進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)逐漸整合、雙管齊下的階段。從世界范圍的實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，內(nèi)部控制審計(jì)及其余財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看是審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展中一個(gè)必須經(jīng)歷的過(guò)程，將對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)造成顯著影響。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的基礎(chǔ)

財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制的雙重審計(jì)，是指同一單位選擇同一家事務(wù)所來(lái)執(zhí)行兩種不同審計(jì)時(shí)，將其交由同一會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)來(lái)執(zhí)行，從而提高審計(jì)效率、節(jié)省審計(jì)資源的一種策略。雙重審計(jì)的整合在我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展中勢(shì)在必行，其可行性在于二者的整合已經(jīng)具備良好的基礎(chǔ)。

（一）業(yè)務(wù)類型一致

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)包括鑒證業(yè)務(wù)及其相關(guān)的服務(wù)等類型。其中，鑒證業(yè)務(wù)可以分為直接報(bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù);也可根據(jù)保證的程度分為有限保證、合理保證兩類業(yè)務(wù)。而對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制的審計(jì)均屬于責(zé)任方認(rèn)定、合理保證鑒證類型的業(yè)務(wù)。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，為被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表中有無(wú)重大錯(cuò)報(bào)提供合理的保證。內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制與運(yùn)行進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)獲取合理的證據(jù)，對(duì)所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制（非財(cái)務(wù)報(bào)告中）的重大缺陷進(jìn)行披露，從而為內(nèi)部控制審計(jì)的意見提供合理保證。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)類型是相同的，這是二者進(jìn)行整合的一個(gè)重要基礎(chǔ)。

（二）最終目標(biāo)一致

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要關(guān)注被審計(jì)報(bào)表的合法公允性，內(nèi)部控制審計(jì)則是針對(duì)財(cái)務(wù)控制的有效性來(lái)發(fā)表意見。雖然二者具有一定的差別，但二者的最終目標(biāo)都是為了對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)審計(jì)提供合理的保證，以供被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的使用者提供決策參考。因此從兩種審計(jì)的根本目標(biāo)來(lái)看，都是為了通過(guò)審計(jì)手段，對(duì)財(cái)務(wù)不存在重大缺陷和問題提供保證，從而向外界提供公司的高質(zhì)量和高可信度的財(cái)務(wù)信息。基于二者目標(biāo)的統(tǒng)一性，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)二者整合的可行性將大大提高。

（三）工作程序關(guān)聯(lián)

財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)的工作程序相互關(guān)聯(lián)，二者在審計(jì)過(guò)程中的諸多成果能夠相互利用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，需要對(duì)公司財(cái)務(wù)的內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的了解和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，從而來(lái)確定進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程和程序。二者在工作程序的關(guān)聯(lián)性主要體現(xiàn)在：一方面，在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)信息的掌握及評(píng)價(jià)是必須要進(jìn)行的工作;另一方面，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，需要對(duì)內(nèi)部控制在指定時(shí)間范圍內(nèi)的有效運(yùn)行證據(jù)加以調(diào)查和掌握?？梢姡咴趯徲?jì)程序上具有相互關(guān)聯(lián)的特點(diǎn)，許多中間環(huán)節(jié)的成果也可以相互轉(zhuǎn)換和利用。因此從程序上看，將二者進(jìn)行整合，可以大大節(jié)約審計(jì)的成本和資源，提高審計(jì)工作的效率，避免浪費(fèi)。

（四）審計(jì)方法相同

通常情況下，兩種審計(jì)都實(shí)行由上而下的審計(jì)思路與方法，這也是雙重審計(jì)進(jìn)行整合的重要基礎(chǔ)之一，能夠保證二者整合的可操作性。就財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，主要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先對(duì)公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，然后將評(píng)估結(jié)果作為審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施依據(jù)。在實(shí)際審計(jì)時(shí)，為從公司獲取審計(jì)所需的大量信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采用觀察、問卷調(diào)查、詢問、討論等方法，而這類方法在開展內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)也經(jīng)常用到。就內(nèi)部控制審計(jì)而言，根據(jù)相關(guān)行業(yè)規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中是按照自上而下的方法開展工作，這能夠使審計(jì)人員規(guī)避高風(fēng)險(xiǎn)，從實(shí)質(zhì)上來(lái)講也是一種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的方法。由此可見，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在方法上具有一致性，許多具體實(shí)施過(guò)程中的方法十分類似，而且這些以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的方法可以大大降低審計(jì)的成本。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的做法

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)從過(guò)程上看一半可以分為計(jì)劃階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段等。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性時(shí)，應(yīng)該對(duì)審計(jì)實(shí)施的過(guò)程加以探討。

（一）審計(jì)計(jì)劃階段

計(jì)劃是實(shí)施任何審計(jì)工作中必不可少的環(huán)節(jié)，但目前一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)工作的計(jì)劃階段認(rèn)識(shí)和重視不足，常常省略計(jì)劃階段的一些重要的環(huán)節(jié)和步驟，這會(huì)大大影響審計(jì)工作的質(zhì)量。而詳細(xì)可行的審計(jì)計(jì)劃大大提高審計(jì)資源整合和管理的效率，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決問題，保證審計(jì)工作的順利進(jìn)行。具體來(lái)講，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃階段首先應(yīng)該包括對(duì)被審計(jì)單位制定的總體審計(jì)計(jì)劃，用以確定總體的審計(jì)范圍、審計(jì)方向和審計(jì)時(shí)間。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還應(yīng)該制定具體的審計(jì)計(jì)劃，主要包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、審計(jì)的具體程序等。而對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)而言，其審計(jì)計(jì)劃主要包括了風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、審計(jì)工作量的確定等?？梢?，二者都包括了對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等內(nèi)容。

（二）控制測(cè)試階段

在審計(jì)工作的實(shí)施過(guò)程中，控制測(cè)試對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)起到十分關(guān)鍵的作用。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的相關(guān)要求，在評(píng)估認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就必須進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試，這本質(zhì)上講就是針對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。所以，內(nèi)部控制測(cè)試階段是將兩種審計(jì)順利整合的關(guān)鍵。在二者整合過(guò)程中內(nèi)部控制階段要實(shí)現(xiàn)兩方面的目標(biāo)：首先，要為所得出的內(nèi)部控制審計(jì)意見提供足夠的證據(jù)支持;其次，要為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果提供足夠的證據(jù)支持。在進(jìn)行測(cè)試控制時(shí)，為了保證審計(jì)的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用多種方法，如詢問法、觀察法、文件檢查、穿行測(cè)試、重新執(zhí)行等等。值得注意的是，在內(nèi)部控制審計(jì)中，為取得充分的信息和證據(jù)來(lái)證明報(bào)表審計(jì)意見的合法及公允性，未必能完全支持內(nèi)部控制的有效性。所以，應(yīng)在審計(jì)期間對(duì)控制測(cè)試的范圍進(jìn)行補(bǔ)充，獲得更多更加充分的證據(jù)來(lái)支持財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。

（三）實(shí)質(zhì)測(cè)試階段

實(shí)施實(shí)質(zhì)測(cè)試程序是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中必不可少的環(huán)節(jié)，主要包括對(duì)各類賬戶、交易、列表的細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試和進(jìn)行分析性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來(lái)對(duì)報(bào)表審計(jì)測(cè)試程序加以更正和分析。若實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施過(guò)程中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中有錯(cuò)報(bào)，那么需要考慮對(duì)實(shí)質(zhì)性程序和對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的影響。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)察覺重大錯(cuò)報(bào)問題，可由此判斷財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制也存在著重大缺陷。

（四）審計(jì)報(bào)告階段

待審計(jì)工作結(jié)束后，應(yīng)依據(jù)實(shí)際審計(jì)結(jié)果得出審計(jì)結(jié)論并撰寫審計(jì)報(bào)告。依據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中的相關(guān)要求，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合時(shí)，應(yīng)該產(chǎn)生兩種審計(jì)報(bào)告。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的兩種審計(jì)報(bào)告中，建議應(yīng)給出相應(yīng)說(shuō)明，說(shuō)明已經(jīng)同時(shí)進(jìn)行了兩種審計(jì)，分別就是否存在重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行意見發(fā)表。此外，根據(jù)兩種審計(jì)中出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)等問題，發(fā)放針對(duì)性的管理意見書，從而為審計(jì)單位改善財(cái)務(wù)管理給出相應(yīng)的依據(jù)。

三、結(jié)束語(yǔ)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合在我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展和完善過(guò)程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，目前來(lái)看也已經(jīng)具備一定的基礎(chǔ)和整合的可行性。基于上述，筆者認(rèn)為在未來(lái)的審計(jì)中，應(yīng)從審計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)和過(guò)程，針對(duì)雙重審計(jì)的整合開展相應(yīng)的工作，為積極引導(dǎo)審計(jì)工作的規(guī)范性、節(jié)約審計(jì)資源、提高審計(jì)效率做出貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]馮浩，趙婷.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合研究[J].新會(huì)計(jì)，2015（07）

篇3

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告 內(nèi)部控制 審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì)

縱觀國(guó)外內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施效果，實(shí)施雙重的審計(jì)制度，在給企業(yè)帶來(lái)巨大收益的同時(shí)，也會(huì)大幅度增加企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本。如何實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有機(jī)整合，進(jìn)一步提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本，是確保內(nèi)部控制審計(jì)順利實(shí)施的關(guān)鍵。

一、整合內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的現(xiàn)實(shí)性意義

（一）有利于提升企業(yè)的審計(jì)效率，確保財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)雖然是審計(jì)的兩種不同方式，但二者從本質(zhì)上說(shuō)是一種性質(zhì)相同的業(yè)務(wù)，都是為了合理保證和鑒證責(zé)任方的認(rèn)定。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師參照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息的合法性和公允性經(jīng)過(guò)特定的審計(jì)程序和方式所提出的審計(jì)建議，從而進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，需要企業(yè)的管理層認(rèn)真認(rèn)定報(bào)表中所反映的各項(xiàng)交易事項(xiàng)、會(huì)計(jì)處理及賬戶余額等事項(xiàng)，主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的認(rèn)定和聲明進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程，雖然高于管理層認(rèn)定但卻無(wú)法有效鑒證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的絕對(duì)可靠性。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性及運(yùn)行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計(jì)意見的一種審計(jì)活動(dòng)，內(nèi)控審計(jì)更多的是依靠企業(yè)管理人員應(yīng)該充分熟悉企業(yè)的相關(guān)運(yùn)行和管理內(nèi)容，能夠?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)部控制體系的可靠性和完整性詳細(xì)闡明清楚，科學(xué)認(rèn)定內(nèi)部控制的有效性程度，再經(jīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)相關(guān)的內(nèi)控認(rèn)定和說(shuō)明部分的內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的審計(jì)。將兩者有機(jī)結(jié)合，有助于提升企業(yè)的審計(jì)效率，確保財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。

（二）兩者相互補(bǔ)充，有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在內(nèi)容上具有十分密切的關(guān)聯(lián)性，這種內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性實(shí)現(xiàn)了兩者間的相互支持和有效補(bǔ)充，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果可以在很大程度上為審計(jì)人員認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制中可能會(huì)存在的一些漏洞環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果可以幫助審計(jì)人員及時(shí)優(yōu)化和改變審計(jì)計(jì)劃和程序。將二者進(jìn)行有機(jī)整合，一方面可以大幅度降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，控制運(yùn)行成本；另一方面，可以大大提高審計(jì)效率，降低審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。此外，在審計(jì)過(guò)程中所收集的證據(jù)和進(jìn)行的測(cè)試對(duì)兩種審計(jì)活動(dòng)都適用，是一種經(jīng)濟(jì)可行的兼顧審計(jì)方與被審計(jì)方共同利益的合理模式。

（三）節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)質(zhì)量的必經(jīng)之路

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解，并進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定進(jìn)一步應(yīng)該執(zhí)行的審計(jì)程序，并在必要情況下實(shí)施控制測(cè)試來(lái)完善實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的實(shí)施效果，從而能夠提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的一個(gè)必要階段就是了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，兩者在審計(jì)程序上存在著相關(guān)性，相互融合，因此能夠共同利用和分享工作成果。

內(nèi)部控制審計(jì)中根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)及通過(guò)重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯(cuò)報(bào)等收集到的有關(guān)信息，可以有針對(duì)性地選擇實(shí)施控制測(cè)試，這樣可以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)，明確財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中存在的重大缺陷，可以及時(shí)為內(nèi)部控制審計(jì)更改審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序提供線索。

二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)現(xiàn)整合的有效途徑分析

（一）多途徑的充分了解被審計(jì)企業(yè)及企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境

要想有機(jī)整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，就必須按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的原則，通過(guò)多種途徑對(duì)被審計(jì)企業(yè)及其內(nèi)外部的相關(guān)環(huán)境進(jìn)行了解，明確出被審計(jì)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，這是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行有機(jī)整合的必要前提。此外還應(yīng)注意，內(nèi)部控制審計(jì)在了解被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境時(shí)比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求更高。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)所使用的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》從內(nèi)部環(huán)境類、控制活動(dòng)類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)提供了可靠的參照標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)這種指引分類詳細(xì)地了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，內(nèi)部控制審計(jì)的成果可以被財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中充分利用，以了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況。在實(shí)施審計(jì)整合時(shí)，如果是由統(tǒng)一業(yè)務(wù)組來(lái)執(zhí)行，在審計(jì)過(guò)程中只需要執(zhí)行一次即可；如果是由不同業(yè)務(wù)組執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，可以通過(guò)加強(qiáng)溝通的方式來(lái)了解對(duì)方的情況。因此，充分地了解被審計(jì)企業(yè)及相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境情況，是有效整合得以進(jìn)行的基礎(chǔ)。

（二）對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試

內(nèi)部控制審計(jì)的核心程序是控制測(cè)試?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)明確提出要求，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在特定的情況下必須進(jìn)行相應(yīng)的內(nèi)部控制測(cè)試，尤其是在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)急性評(píng)估認(rèn)定時(shí)，或是當(dāng)單一采用實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)。對(duì)企業(yè)在相關(guān)期間或時(shí)間內(nèi)的運(yùn)行有效性進(jìn)行測(cè)試控制，實(shí)質(zhì)上是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。因此，內(nèi)部控制測(cè)試環(huán)節(jié)是實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在整合審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試時(shí)，首先要能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見提供有效的支持；其次要通過(guò)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果進(jìn)行有力的支持。在測(cè)試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用多種方法，如對(duì)適當(dāng)人員進(jìn)行詢問、認(rèn)真觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及對(duì)相關(guān)文件進(jìn)行檢查等。因此，在整合審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要有補(bǔ)充控制測(cè)試的范圍，以獲得足夠的證據(jù)支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見。

（三）有針對(duì)性地選擇實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試

實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性程序所包含的兩大內(nèi)容。二者對(duì)于整合兩種審計(jì)活動(dòng)具有十分重要的作用。所謂的實(shí)質(zhì)性分析程序主要是通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)間的關(guān)系進(jìn)行研究，從而對(duì)認(rèn)定的準(zhǔn)確性進(jìn)行科學(xué)的評(píng)價(jià)，主要適用于特定時(shí)間內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。細(xì)節(jié)測(cè)試各類交易、賬戶余額及列報(bào)認(rèn)定中所采用的一種主要的測(cè)試，能夠直接識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大的錯(cuò)報(bào)，采取實(shí)質(zhì)性分析程序的前提條件是要具備真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性又取決于內(nèi)部控制的有效性程度。因此，當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果只關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部控制是否存在缺陷時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就不必采用實(shí)質(zhì)性分析程序，而應(yīng)相應(yīng)的采取細(xì)節(jié)測(cè)試。當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果證明財(cái)務(wù)報(bào)表層次的內(nèi)部控制存在重大缺陷或完全失效時(shí)，則不必再進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試，可以直接采用實(shí)質(zhì)性分析程序。實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的有機(jī)整合，必須采用合適的實(shí)質(zhì)性程序，才能實(shí)現(xiàn)二者的有效整合。

三、結(jié)論

綜上所述，可以看出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是相互區(qū)別但又緊密聯(lián)系的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為兩者的結(jié)合既提出了必要性，也提供了一定的現(xiàn)實(shí)性基礎(chǔ)和依據(jù)。兩項(xiàng)工作的不同點(diǎn)在于一個(gè)是監(jiān)督審計(jì)工作的過(guò)程，一個(gè)是對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行鑒證。企業(yè)各相關(guān)管理者和決策者只有熟知二者的內(nèi)在邏輯關(guān)系，才能將其進(jìn)行有機(jī)整合，真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)的終極目標(biāo)，才能達(dá)到相互利用證據(jù)、相互印證結(jié)果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計(jì)效率。整合審計(jì)將在一定程度上影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的策略，因此，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所與被審計(jì)單位的溝通，強(qiáng)化內(nèi)部控制的審計(jì)策略的實(shí)際作用和歷史地位，并要求企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)相關(guān)審計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)，從而真正發(fā)揮出內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的重要作用。

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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制　內(nèi)部控制審計(jì)　財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)　整合審計(jì)

一、內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的背景

(一)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則制定背景　2001年安然事件及其隨后的世通等一系列公司經(jīng)營(yíng)失敗事件嚴(yán)重地?fù)p害了公司相關(guān)利益者的利益，使人們對(duì)對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定性和公允性產(chǎn)生了懷疑。為了應(yīng)對(duì)這一嚴(yán)重后果，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月頒布了由其總統(tǒng)簽署的《薩班斯一奧克利法案》。其中，法案404(a)條款要求上市公司管理當(dāng)局評(píng)估和報(bào)告公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；法案404(b)條款要求公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估進(jìn)行鑒證，并報(bào)告其鑒證結(jié)果。為貫徹執(zhí)行404條款，美國(guó)PCAOB(公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì))于2004年3月了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則：《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》(以下簡(jiǎn)稱ASNO.2)，就審計(jì)人員根據(jù)上市公司管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估報(bào)告進(jìn)行審計(jì)做出了具體、詳盡的指導(dǎo)。AS No.2成為審計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，鑒證管理層評(píng)估內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，從而導(dǎo)致了審計(jì)實(shí)務(wù)的重大變化。PCAOB于2007年5月頒布第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一體化的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》(以下簡(jiǎn)稱AS NO.5)。AS NO.5在保持了AS NO.2揭示內(nèi)部控制重大薄弱環(huán)節(jié)、降低財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)可能性的基礎(chǔ)上更加強(qiáng)調(diào)對(duì)重要控制的關(guān)注，并通過(guò)刪除不必要的審計(jì)程序、修訂小規(guī)模企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則和簡(jiǎn)化審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)提高揭示重大控制缺陷的效率和準(zhǔn)則的可閱讀性。

(二)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展　內(nèi)部控制鑒證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要業(yè)務(wù)，我國(guó)相關(guān)證券和金融監(jiān)管法規(guī)中都要求聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行獨(dú)立鑒證或評(píng)價(jià)。為滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事上市公司首發(fā)和再融資業(yè)務(wù)的需要，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2009-年了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》(以下簡(jiǎn)稱《意見》)，從而正式確立了我國(guó)的內(nèi)部控制鑒證規(guī)范?！兑庖姟返诙l說(shuō)明內(nèi)部控制審核是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，我國(guó)內(nèi)部控制鑒證規(guī)范已難以適應(yīng)推動(dòng)公司管理層切實(shí)履行經(jīng)營(yíng)管理和受托責(zé)任、保護(hù)投資者利益和提高審計(jì)效率、效果的需要，且不能實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例接軌。2008年5月財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年魔胄我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。由此引出注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審計(jì)報(bào)告?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上正在制定與內(nèi)部控制相關(guān)的一系列操作指引。我國(guó)為了完善內(nèi)部控制鑒證規(guī)范，在2008年了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿)，旨在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供專業(yè)規(guī)范和指導(dǎo)。

二、內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)概念界定

(一)廣義內(nèi)部控制　20世紀(jì)90年代，美國(guó)“發(fā)起組織委員會(huì)(cOSO)”對(duì)內(nèi)部控制作了如下描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過(guò)程，應(yīng)由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督五個(gè)方面的內(nèi)容構(gòu)成。這應(yīng)是目前為止最為權(quán)威的廣義內(nèi)部控制的定義，即包括財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、遵循風(fēng)險(xiǎn)及其他風(fēng)險(xiǎn)管理的控制(繆艷娟，2007)。我國(guó)2008年制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的內(nèi)部控制，是指由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。由定義可以看出，我國(guó)基本采用了美國(guó)COSO中內(nèi)部控制的定義，筆者認(rèn)為這應(yīng)是廣義的內(nèi)部控制，這一定義為我國(guó)內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標(biāo)準(zhǔn)，也是本文所采用的內(nèi)部控制的涵義。

(二)狹義內(nèi)部控制筆者認(rèn)為，狹義內(nèi)部控制的定義應(yīng)借鑒PCAOBASNO.5審計(jì)準(zhǔn)則所定義的“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”。我國(guó)的狹義內(nèi)部控制應(yīng)定義為，由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)的過(guò)程。其目標(biāo)主要是合理保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息的真實(shí)完整。狹義內(nèi)部控制包括以下方面的政策和程序：保存足夠詳細(xì)的記錄，準(zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置情況；合理保證按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制財(cái)務(wù)報(bào)表的要求記錄交易，發(fā)生的收入和支出已經(jīng)過(guò)企業(yè)管理層和董事會(huì)的授權(quán)；合理保證及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)的、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的取得、使用或處置企業(yè)資產(chǎn)。這一狹義內(nèi)部控制概念的提出主要是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，專門針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見。

(三)內(nèi)部控制審計(jì)在借鑒美國(guó)ASNO.5"財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”概念的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)具體情況，筆者認(rèn)為我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)可定義為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，對(duì)企業(yè)在特定時(shí)點(diǎn)(以下稱審計(jì)基準(zhǔn)日)管理層針對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性做出的自我評(píng)價(jià)進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見。需要說(shuō)明的是此時(shí)的內(nèi)部控制是前文述及的狹義內(nèi)部控制，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的所有方面進(jìn)行評(píng)價(jià)，即對(duì)廣義內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，其可行性受到一定制約，超出了其專業(yè)勝任能力，因此評(píng)價(jià)范圍應(yīng)具體有所指，才真正具有實(shí)際意義和可行性。

三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)聯(lián)分析

(一)業(yè)務(wù)類型相同　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對(duì)象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)；根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量，鑒證對(duì)象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。在內(nèi)部控制審計(jì)中，被審計(jì)單位管理層(責(zé)任方)對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性(鑒證對(duì)象)進(jìn)行評(píng)價(jià)而形成評(píng)估報(bào)告(鑒證對(duì)象信息)，即為責(zé)任方的認(rèn)定，該評(píng)估報(bào)告可為預(yù)期使用者獲取，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，被審計(jì)單位管理層(責(zé)任方)，對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量(鑒證對(duì)象)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告而形成財(cái)務(wù)報(bào)表(鑒證對(duì)象信息)，即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財(cái)務(wù)報(bào)表

可為預(yù)期使用者獲取，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。通過(guò)上述分析可知，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的，合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，兩者業(yè)務(wù)類型相同。但實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是主觀的、定性的，能否真正做到合理保證還存在疑問。

(二)審計(jì)目標(biāo)的共同性　雖然對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)各有所側(cè)重，但兩者的共同目標(biāo)都是為了向企業(yè)外部信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息提供合理保證，提高對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量。

(三)控制測(cè)試對(duì)實(shí)質(zhì)性程序的影響　如果在內(nèi)部控制審計(jì)中識(shí)別出某項(xiàng)控制缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該項(xiàng)缺陷對(duì)為將財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至適當(dāng)?shù)牡退?，擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響(如有任何影響)。無(wú)論與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平或評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有相關(guān)認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。為對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表意見而實(shí)施的程序并不減弱該項(xiàng)要求。

(四)實(shí)質(zhì)性程序?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師就控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響　在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。評(píng)價(jià)內(nèi)容主要包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的、與選擇和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序相關(guān)(尤其是與舞弊相關(guān))的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易情況；表明管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)和選擇會(huì)計(jì)原則時(shí)存在偏見的情況；實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師改變對(duì)控制有效性的判斷。為了獲取有關(guān)選擇擬測(cè)試的控制是否有效的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接測(cè)試該項(xiàng)控制，而不能根據(jù)實(shí)質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，推斷該項(xiàng)控制的有效性。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，也有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定針對(duì)某項(xiàng)控制的有效性得出結(jié)論所必需的測(cè)試時(shí)作出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

(五)工作成果可以互為所用　由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互影響，為了節(jié)約審計(jì)成本和審計(jì)資源，二者的工作成果可以互為所用而且不會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。具體來(lái)講：當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的同時(shí)，又受托對(duì)該企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并提出審計(jì)報(bào)告，在其進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)可以直接利用內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，最終確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師已對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了審計(jì)并已提供審計(jì)報(bào)告，之后又接受委托對(duì)該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，這樣在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)不需進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)?？梢灾苯永脙?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的結(jié)論。因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔(dān)法律責(zé)任.關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的結(jié)論是較為精確和可靠的，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中可以利用財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來(lái)評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師先接受委托對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并提供了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，此后才接受委托對(duì)該企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)一般已進(jìn)行了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，并且可能提供了管理建議書，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中可以利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論，但這一結(jié)論的準(zhǔn)確度一般不高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能直接利用，而要在其基礎(chǔ)上，補(bǔ)充和擴(kuò)大內(nèi)部控制測(cè)試范圍，以收集更充分的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，最終對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性作出合理評(píng)價(jià)，并出具審計(jì)報(bào)告。

四、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)實(shí)選擇

(一)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合　通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的比較可以看出.兩者業(yè)務(wù)類型相同.都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證業(yè)務(wù)；工作的最終目的都是為外部信息使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息；兩者都強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思路，即評(píng)估、識(shí)別和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)；且兩者的工作成果相互影響，互為所用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，將有助于提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。美國(guó)AS NO.2也明確指出，上市公司的審計(jì)人員需要在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，并提出了整合審計(jì)的理念(Integrated Audit)。在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有效、協(xié)同地計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以實(shí)現(xiàn)兩者的目標(biāo)。在審計(jì)過(guò)程中既要考慮財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響，也要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的影響。

篇5

關(guān)鍵詞：公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)　防范

針對(duì)公司在IPO過(guò)程中的業(yè)績(jī)作假、事務(wù)所獨(dú)立性問題以及企業(yè)在上市之后短期內(nèi)業(yè)績(jī)大幅變臉等現(xiàn)象，證監(jiān)會(huì)最近了《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)——首次公開發(fā)行股票公司審計(jì)》，圍繞企業(yè)在上市過(guò)程中可能出現(xiàn)的問題，對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的工作提出了具體的監(jiān)管要求。

1　審慎接洽公司IPO審計(jì)項(xiàng)目

公司IPO，即“首次公開發(fā)行”，指股份公司首次向社會(huì)公眾公開招股的發(fā)行方式。公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，就是為首次公開發(fā)行股票的公司進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

事務(wù)所在承接IPO審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)行人上市動(dòng)機(jī)、所處行業(yè)的基本情況及其行業(yè)地位、可能存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、公司治理情況及申報(bào)期基本財(cái)務(wù)指標(biāo)等進(jìn)行調(diào)查。同時(shí)還要注意識(shí)別、評(píng)價(jià)和處理好自身的有關(guān)獨(dú)立性問題、執(zhí)業(yè)能力問題、執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)判斷等重要問題。對(duì)存在欺詐上市嫌疑或者無(wú)法應(yīng)對(duì)重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況，事務(wù)所應(yīng)堅(jiān)決拒絕接受委托。而對(duì)于發(fā)行人在IPO過(guò)程中曾經(jīng)更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情況，后任需要就其原因與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，以了解發(fā)行人管理層的誠(chéng)信情況。

2　明確公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任

財(cái)務(wù)報(bào)表編制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是財(cái)務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，是公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的源頭，分別由公司管理層和會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，兩者各司其職。

2.1　管理層和治理層的責(zé)任

財(cái)務(wù)報(bào)表是公司管理層在治理層的監(jiān)督下編制的。法律法規(guī)要求管理層和治理層對(duì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任，有利于從源頭上保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。管理層和治理層作為內(nèi)部人員，對(duì)企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理決策和判斷，應(yīng)對(duì)其編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任。

在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能向管理層和治理層提出調(diào)整建議，甚至在不違反獨(dú)立性的前提下為管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表提供協(xié)助，但管理層仍應(yīng)對(duì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任，并通過(guò)簽署財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)這一責(zé)任。

2.2　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德要求，按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)得出合理的審計(jì)結(jié)論，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。并通過(guò)簽署審計(jì)報(bào)告確認(rèn)這一責(zé)任。

3　防止發(fā)生執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要避免法律訴訟，防范法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，就必須在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)盡量減少發(fā)生過(guò)失行為，更不能故意違規(guī)執(zhí)業(yè)出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告。這就需要做到：

3.1　增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的生命。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨(dú)立性要求，在形式上和實(shí)質(zhì)上與審計(jì)客戶保持獨(dú)立。與審計(jì)客戶保持獨(dú)立，可以有效保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀公正執(zhí)業(yè)，使其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的職業(yè)判斷。在實(shí)際工作中，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠始終如一遵循獨(dú)立性原則；但也有少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視獨(dú)立性，甚至接受可能是錯(cuò)誤的陳述，并幫助被審計(jì)單位掩飾舞弊。

3.2　保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

在所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)失中，最主要的是由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引起的。在公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解發(fā)行人的內(nèi)部控制并實(shí)施必要的控制測(cè)試，對(duì)于存在內(nèi)部控制缺陷的發(fā)行人，需要做出相應(yīng)的評(píng)估。在細(xì)節(jié)測(cè)試中應(yīng)充分關(guān)注發(fā)行人的經(jīng)營(yíng)模式、產(chǎn)銷量和營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費(fèi)用等是否能夠相互匹配；發(fā)行人的產(chǎn)能、主要原材料及能源耗用是否與產(chǎn)量相匹配等信息。對(duì)于發(fā)行人存在的盈利異常增長(zhǎng)和異常交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)堅(jiān)持多緯度排查，確保財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。對(duì)于公司申報(bào)期內(nèi)毛利率高于同行業(yè)水平，而應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率低于同行業(yè)水平，以及經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量與凈利潤(rùn)脫節(jié)的情況應(yīng)追查其合理性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意識(shí)別發(fā)行人是否存在利潤(rùn)操縱。

3.3　強(qiáng)化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制

許多審計(jì)中的差錯(cuò)是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師失察或未能對(duì)助理人員或其他人員進(jìn)行切實(shí)的監(jiān)督而發(fā)生的。對(duì)于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的IPO公司而言，往往要多個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及助理人員共同配合來(lái)完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴(yán)密的質(zhì)量控制，就會(huì)發(fā)生過(guò)失。

4　恪守執(zhí)業(yè)的基本要求

4.1　遵守職業(yè)道德要求

為更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須遵守一系列的前提或一般原則，這些原則包括下列職業(yè)道德基本原則：誠(chéng)信、獨(dú)立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好的職業(yè)行為。并按“①識(shí)別對(duì)職業(yè)道德基本原則的不得影響。②評(píng)價(jià)不得影響的嚴(yán)重程度。③必要時(shí)采取防范消除不得影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃??！彼悸泛头椒ń鉀Q處理職業(yè)道德問題。

4.2　保持職業(yè)懷疑

職業(yè)懷疑，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對(duì)可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)誤的跡象保持警覺，以及對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評(píng)價(jià)。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。職業(yè)懷疑要求對(duì)下列情形保持警覺：①評(píng)價(jià)存在相互矛盾的審計(jì)證據(jù)。②獲取引起對(duì)作為審計(jì)證據(jù)的文件記錄和對(duì)詢問的答復(fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息。③獲知表明可能存在舞弊的情況。④獲知表明需要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計(jì)程序的情形。

4.3　合理運(yùn)用職業(yè)判斷

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。社會(huì)公眾期望的職業(yè)判斷是由具有相關(guān)的技能、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)?zāi)芰偃蔚淖?cè)會(huì)計(jì)師作出的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的職業(yè)判斷是基于其知悉的特定的事實(shí)和情況，并中作出有依據(jù)的決策。比如作出的判斷是否反映了對(duì)審計(jì)和會(huì)計(jì)原則的適當(dāng)應(yīng)用；是否基于截至審計(jì)報(bào)告日已知悉的事實(shí)和情況，作出的判斷是否適當(dāng)，是否與這些事實(shí)和情況相一致。對(duì)于審計(jì)報(bào)告日后獲知的影響已出具的審計(jì)報(bào)告的情況和事實(shí)是否已按審計(jì)準(zhǔn)則要求適當(dāng)處理。

4.4　重視審計(jì)證據(jù)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

為了獲取合理保證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)客觀地獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO公司審計(jì)過(guò)程中應(yīng)高度關(guān)注財(cái)務(wù)信息異常的情況，在了解發(fā)行人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的基礎(chǔ)上，將發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行多緯度的對(duì)比分析，并分析發(fā)行人選用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性。同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注在申報(bào)期內(nèi)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的一致性，關(guān)注發(fā)行人是否存在利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，人為改變正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以影響申報(bào)期各年度利潤(rùn)的行為。

4.5　強(qiáng)調(diào)審計(jì)的固有限制

由于管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表是依據(jù)其會(huì)計(jì)職業(yè)判斷作出的；審計(jì)程序設(shè)計(jì)和實(shí)施是基于審計(jì)職業(yè)判斷作出的；加之審計(jì)追求在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本完成審計(jì)的需要，以及關(guān)聯(lián)方交易復(fù)雜性、違反法規(guī)行為的發(fā)生、各種舞弊的存在、可能導(dǎo)致被審計(jì)單位無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的未來(lái)事項(xiàng)或情況的隱蔽性，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定適當(dāng)?shù)挠?jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表的某些重大錯(cuò)報(bào)可能未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。但這些限制不能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師簡(jiǎn)化審計(jì)程序、弱化審計(jì)證據(jù)、降低保證程度的理由。

4.6　堅(jiān)持審計(jì)準(zhǔn)則

審計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)整體，規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一般責(zé)任以及在具體方面履行這些責(zé)任時(shí)的進(jìn)一步考慮，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作以實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)提供了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，除遵守審計(jì)準(zhǔn)則外，還需要遵守相關(guān)法律法規(guī)。如果法律法規(guī)與審計(jì)準(zhǔn)則之間存在差異，應(yīng)注意審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)要求必須遵守。

5　結(jié)語(yǔ)

近期已經(jīng)有多家擬上市公司因?yàn)槠湄?cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均屬此類。針對(duì)企業(yè)在IPO過(guò)程中操控業(yè)績(jī)和粉飾報(bào)表的行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、強(qiáng)化質(zhì)量控制和恪守職業(yè)要求，進(jìn)行多維度的對(duì)比成為一項(xiàng)必要的工作。

參考文獻(xiàn)：

[1]《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)——首次公開發(fā)行股票公司審計(jì)》（證監(jiān)辦發(fā)[2012]89號(hào)）（下稱“4號(hào)文”）.

[2]侯曉紅.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對(duì)策研究——對(duì)以虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)為主要特征的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的識(shí)別[J]長(zhǎng)春大學(xué)學(xué)報(bào).2007，（03）.

[3]梁立國(guó)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)及防范[J]企業(yè)研究，2012（10）.

篇6

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)內(nèi)部控制 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的改革發(fā)展和審計(jì)工作的深入開展，審計(jì)任務(wù)越來(lái)越重，而審計(jì)人員相對(duì)不足，這一矛盾日益突出。傳統(tǒng)審計(jì)方式產(chǎn)生的一系列棘手問題使審計(jì)人員深感困惑:詳細(xì)審計(jì)被審計(jì)單位的全部會(huì)計(jì)資料，雖然能夠保證審計(jì)質(zhì)量，但所消耗的人力和時(shí)間卻令審計(jì)人員難以接受;而抽取部分會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審查，無(wú)論是憑經(jīng)驗(yàn)抽樣還是按概率抽樣，雖然減少了業(yè)務(wù)數(shù)量，節(jié)約了審計(jì)資源，但卻無(wú)法保證審計(jì)結(jié)論的可靠性。所以，如何在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下提高審計(jì)效率，便成了一個(gè)需要解決的問題。

一、抽樣審計(jì)取代詳細(xì)審計(jì)

在世界經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程中，銀行信貸的擴(kuò)張，股份有限公司的興起及跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等，促進(jìn)了資本所有權(quán)和管理權(quán)的進(jìn)一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責(zé)任將能夠反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債狀況的資產(chǎn)負(fù)債表公布于眾，以滿足股東對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)信息的需要。為確保資產(chǎn)負(fù)債表的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，需要由獨(dú)立于企業(yè)之外的審計(jì)人員進(jìn)行審查和確認(rèn)，從而產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)。審計(jì)的這種變化，使抽樣審計(jì)技術(shù)開始得到了應(yīng)用。

審計(jì)目的發(fā)生的重大變化，導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的產(chǎn)生;強(qiáng)制性審計(jì)的實(shí)施擴(kuò)大了社會(huì)對(duì)審計(jì)的需要;注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)成本效益。這一系列審計(jì)變革，不僅為詳細(xì)審計(jì)向抽樣審計(jì)的轉(zhuǎn)化提供了可能，也為這種轉(zhuǎn)化提出了必然要求。從此，抽樣審計(jì)開始取代詳細(xì)審計(jì)方法。

二、抽樣審計(jì)的事實(shí)

抽樣審計(jì)方法的應(yīng)用適應(yīng)了一定時(shí)期的審計(jì)目的和其他審計(jì)因素的變化，極大提高了審計(jì)效益，推動(dòng)了審計(jì)工作的迅猛發(fā)展。但必須注意到:單憑資產(chǎn)負(fù)債表無(wú)法反映出企業(yè)真實(shí)的應(yīng)變能力，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表只是一種靜態(tài)報(bào)表，表中項(xiàng)目余額僅僅反映了一定時(shí)點(diǎn)上企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況，而無(wú)法反映企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和獲利能力。因此，單純依靠負(fù)債表所披露的企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)狀況的信息，股東和債權(quán)人已無(wú)法對(duì)企業(yè)獲利能力和償債能力做出準(zhǔn)確的判斷，這樣，社會(huì)開始要求企業(yè)不僅公開資產(chǎn)負(fù)債表，還必須公開反映在一定時(shí)期內(nèi)經(jīng)營(yíng)情況和經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)表，特別是損益表，以使股東的債權(quán)人從動(dòng)態(tài)上了解企業(yè)收益形成和分配的情況，并能據(jù)此準(zhǔn)確地判斷企業(yè)的獲利能力和償債能力，為保證這些財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、正確，并符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，更需要獨(dú)立、客觀、公正的審查驗(yàn)證。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)就發(fā)展成為以損益表為主的，包括資產(chǎn)負(fù)債表在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的出現(xiàn)，使審計(jì)工作又發(fā)生了一系列的變化。首先，審計(jì)的目的有所變化，不僅在于查證財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、正確，更重要的還在于證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄是否依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果;其次，審計(jì)目的的轉(zhuǎn)變也擴(kuò)展了審計(jì)范圍。審計(jì)人員不僅要審查有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債中項(xiàng)目的結(jié)存情況，還要進(jìn)一步檢查大量的與損益表有關(guān)的成本、費(fèi)用、收入等日常的業(yè)務(wù)活動(dòng);再次，人們開始認(rèn)識(shí)到明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可信性的社會(huì)責(zé)任，對(duì)于保障財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性和公允性的重要意義，并通過(guò)了法律規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查財(cái)務(wù)報(bào)表方ICI的法律責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任得到了明確和加強(qiáng)。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)這些變化相比，傳統(tǒng)的審計(jì)方法因其固有缺陷而顯得不能適應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求了:第一，當(dāng)時(shí)所采用的抽樣審計(jì)是按經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷抽樣，即審計(jì)人員主要是根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)選定樣本的范圍和重點(diǎn)，這就可能會(huì)因?yàn)閷徲?jì)人員的判斷失誤而遺漏重大事項(xiàng)，產(chǎn)生審計(jì)人員無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表做出準(zhǔn)確評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。第二，在抽樣數(shù)量和樣本選擇方ICI缺乏理論依據(jù)，無(wú)規(guī)范可循，導(dǎo)致抽樣數(shù)量和樣本選擇的盲目性，使審計(jì)人員不能令人信服地解釋抽樣審計(jì)的結(jié)果，也無(wú)法用這一結(jié)果來(lái)正確判斷財(cái)務(wù)報(bào)表的總體特征。從而使審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的評(píng)價(jià)難以自圓其說(shuō)。第三，判斷抽樣著重對(duì)結(jié)果的檢查，而忽視了對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的檢查，從而無(wú)法發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的舞弊行為，特別是這些舞弊行為直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)準(zhǔn)確性時(shí)，這種失察可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)極大的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到企業(yè)資產(chǎn)的安全與否，會(huì)計(jì)資料的正確與否和發(fā)生錯(cuò)弊的多少與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著密切的關(guān)系:企業(yè)內(nèi)部控制有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會(huì)計(jì)資料也就比較正確，各種舞弊和技術(shù)性錯(cuò)誤發(fā)生的可能性就比較低;反之，如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制薄弱，存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較多，各種舞弊和技術(shù)性錯(cuò)誤發(fā)生就比較頻繁，會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性也比較低?？梢姡谧?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展過(guò)程中，對(duì)內(nèi)部控制的重視與信賴，加速了現(xiàn)代審計(jì)的變革，節(jié)約了審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)時(shí)間，擴(kuò)大了審計(jì)范圍，完善了審計(jì)職能。

三、結(jié)論

在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制基礎(chǔ)上抽取樣本進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)，將審計(jì)導(dǎo)向由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)資料轉(zhuǎn)換為內(nèi)部控制，從根本上引發(fā)了審計(jì)方法、審計(jì)程序乃至審計(jì)觀念和實(shí)踐的全方位改變，而被視為傳統(tǒng)審計(jì)發(fā)展為現(xiàn)代審計(jì)的重要標(biāo)志。內(nèi)部控制不僅加速了現(xiàn)代審計(jì)方法的變革，節(jié)約了審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)時(shí)間，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也擴(kuò)大了審計(jì)范圍，完善了審計(jì)職能。因此，在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制基礎(chǔ)之上進(jìn)行抽樣審計(jì)，標(biāo)明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展的必然方向。

參考文獻(xiàn):

篇7

一、新舊準(zhǔn)則總則部分簡(jiǎn)單對(duì)照

1、舊準(zhǔn)則：一共四條，闡述較為簡(jiǎn)單。第一條，為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)，保證審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。第二條，本準(zhǔn)則所稱審計(jì)證據(jù)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中為形成審計(jì)意見所獲取的證據(jù)。第三條，本準(zhǔn)則所稱審計(jì)證據(jù)的充分性，是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見。本準(zhǔn)則所稱審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性，是指審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并能如實(shí)地反映客觀事實(shí)。第四條，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，參照本準(zhǔn)則辦理。

2、新準(zhǔn)則：一共6條，闡述更加具體準(zhǔn)確。第一條，為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計(jì)證據(jù)所需實(shí)施的審計(jì)程序，制定本準(zhǔn)則。第二條，本準(zhǔn)則適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。第三條，本準(zhǔn)則所稱審計(jì)證據(jù),是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。第四條，依據(jù)會(huì)計(jì)記錄編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試會(huì)計(jì)記錄以獲取審計(jì)證據(jù)。會(huì)計(jì)記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計(jì)證據(jù)作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)獲取用作審計(jì)證據(jù)的其他信息。第五條，可用作審計(jì)證據(jù)的其他信息包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會(huì)計(jì)記錄以外的信息，通過(guò)詢問、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息，通過(guò)合理推斷得出結(jié)論的信息。第六條，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。

二、新準(zhǔn)則格式方面的變化

原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)――審計(jì)證據(jù)》中包括總則、一般原則、取證方法、附則四項(xiàng)內(nèi)容。新準(zhǔn)則征求意見稿中包括五部分，分別為總則、審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性、獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對(duì)認(rèn)定的運(yùn)用、獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序、附則。其中，審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性被單列為一要素，新增獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對(duì)認(rèn)定的運(yùn)用，不再采取一般原則這種含糊不清的叫法。征求意見稿對(duì)獲取證據(jù)的審計(jì)程序也做了必要的補(bǔ)充，與2004年12月15日修訂的

《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則500――審計(jì)證據(jù)》協(xié)調(diào)一致。

三、新準(zhǔn)則內(nèi)容方面的變化

1、適用范圍。原準(zhǔn)則適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，但總則中明確說(shuō)明，執(zhí)行會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，可以參照?qǐng)?zhí)行。新準(zhǔn)則征求意見稿中也指明適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，而且附則第35條規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理”，將范圍明確為審計(jì)業(yè)務(wù)，不包括會(huì)計(jì)咨詢、服務(wù)，定位更加準(zhǔn)確。這與審計(jì)業(yè)務(wù)的特征要求相符合。

2、審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性。原準(zhǔn)則除了在總則里簡(jiǎn)單介紹了充分性與適當(dāng)性的定義外，在一般準(zhǔn)則部分僅僅說(shuō)明判斷證據(jù)是否充分適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、具體項(xiàng)目的重要程度、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、是否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊、類型及獲取途徑五個(gè)因素，并沒有具體指出如何判斷充分性和適當(dāng)性。新準(zhǔn)則征求意見稿則明確充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計(jì)證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯(cuò)報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性。新準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范在確定審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的具體原則，相關(guān)性有3個(gè)，可靠性有5個(gè)。新準(zhǔn)則的規(guī)定更具有指導(dǎo)性。

3、獲取證據(jù)時(shí)對(duì)認(rèn)定的運(yùn)用。原準(zhǔn)則在一般準(zhǔn)則部分符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩部分說(shuō)明獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)主要事項(xiàng)，其實(shí)就是解釋獲取證據(jù)去證明哪些認(rèn)定。但在原準(zhǔn)則中，賬戶報(bào)表層次是合在一起的5個(gè)認(rèn)定：存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價(jià)或分?jǐn)?、表達(dá)與披露，有一定的迷惑性。新準(zhǔn)則征求意見稿中則參考2004年12月15日修訂的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則500――審計(jì)證據(jù)》的規(guī)定，將認(rèn)定按各類交易和事項(xiàng)、期末賬戶余額以及表達(dá)與披露進(jìn)行了區(qū)分，各類交易和事項(xiàng)運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列5個(gè)類別：發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類；期末賬戶余額運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列4個(gè)類別：存在、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?；?duì)列報(bào)與披露運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列4個(gè)類別：發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)。將認(rèn)定按注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作內(nèi)容加以區(qū)分，可以更有效的指導(dǎo)工作，提高審計(jì)質(zhì)量。

4、審計(jì)程序。原準(zhǔn)則將審計(jì)程序稱做取證方法，并在準(zhǔn)則第三部分簡(jiǎn)單介紹檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算和分析性復(fù)核6種方法的定義。新準(zhǔn)則征求意見稿則對(duì)審計(jì)工作做了更為詳細(xì)的說(shuō)明，它指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序以獲得支持財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，這些程序是依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷做出的。其中，還強(qiáng)調(diào)了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，這與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的變化是相對(duì)應(yīng)的（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。在審計(jì)過(guò)程中，將對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估作為審計(jì)工作的首要任務(wù)，包括評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行將緊緊圍繞其展開，最終保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。

此外，具體程序也細(xì)化為八個(gè)，分別為：檢查記錄或文件；檢查有形資產(chǎn)；觀察；詢問；函證；重新計(jì)算；重新執(zhí)行；分析程序。并明確指出審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間可能受財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和其他相關(guān)信息的生成和儲(chǔ)存方式的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計(jì)程序。

5、其他。除了以上主體內(nèi)容的變化外，新舊準(zhǔn)則中還存在一些細(xì)節(jié)方面的區(qū)別，如控制測(cè)試的應(yīng)用前提，原是在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中規(guī)定的，但新準(zhǔn)則征求意見稿中也援引相關(guān)規(guī)定“當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，控制測(cè)試是必要的：（一）在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試以支持評(píng)估結(jié)果；（二）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試，以獲取內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)?！边@就使得新準(zhǔn)則的指導(dǎo)性更為明確，更具參考價(jià)值。

篇8

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計(jì)；整合審計(jì)

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2016年11月1日

一、引言

2002年美國(guó)接連爆發(fā)的安然、世通財(cái)務(wù)舞弊事件，震驚了世界，一時(shí)間舉事嘩然，且極大地打擊了獨(dú)立第三方力量的公信力和投資者對(duì)于上市公司對(duì)外公布的經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的信心。迫于各方的壓力，同年7月份，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了“薩班斯-奧克斯利法案”（即SOX法案）。其中的301和404條款格外引人注目，這兩項(xiàng)條款都對(duì)公司的內(nèi)部控制提出了新的要求。SOX301條款規(guī)定上市公司必須在企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)中引入審計(jì)委員會(huì)制度，而且為了保證其獨(dú)立和無(wú)偏性，對(duì)審計(jì)委員會(huì)成員的任職資格也做出了相應(yīng)的限制，必須為獨(dú)立董事。審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)外部審計(jì)師的聘任，并且在審計(jì)過(guò)程中遇到的一些重大的會(huì)計(jì)事項(xiàng)也需要及時(shí)向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。SOX404條款規(guī)定上市公司的管理層每年要對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，出具自評(píng)報(bào)告，并要求負(fù)責(zé)公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的事務(wù)所對(duì)管理層的評(píng)價(jià)進(jìn)行鑒證并出具報(bào)告。隨后，美國(guó)又出臺(tái)了一系列關(guān)于實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)具體操作規(guī)范方面的規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)由此逐漸進(jìn)入人們的視野，并引發(fā)了理論和實(shí)務(wù)界廣泛熱烈的探討。

與美國(guó)相比，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)制度起步較晚。2008年6月28日，財(cái)政部會(huì)同銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》?；疽?guī)范、應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引三個(gè)類別構(gòu)成了一個(gè)相輔相成的整體，標(biāo)識(shí)著適應(yīng)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況、融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。但內(nèi)部控制審計(jì)相較于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言還是一個(gè)新興的行業(yè)，仍有許多理論和實(shí)務(wù)問題需要探討解決，本文將對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)有關(guān)的幾個(gè)問題進(jìn)行探討。

二、內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)類型的判斷

2010年財(cái)政部等五部委聯(lián)合的配套指引系列之《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中指出：要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。此規(guī)定并沒有確切的指出內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)類型，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)候仍然有不統(tǒng)一和理解上的歧義。即第一種情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后出具審計(jì)報(bào)告；第二種情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)管理層出具的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，對(duì)管理層的自評(píng)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，判斷管理層自評(píng)報(bào)告的真實(shí)可靠和有效性，是否符合企業(yè)實(shí)際情況，并出具審計(jì)報(bào)告。雖然在這兩種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，都有助于提高被審計(jì)單位內(nèi)部控制的效率，但是在具體審計(jì)過(guò)程中，從審計(jì)計(jì)劃的制定到審計(jì)程序的執(zhí)行，乃至審計(jì)報(bào)告的出具方式，都有著很大的區(qū)別。比如在出具審計(jì)報(bào)告的意見類型上，如果是第一種情況，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，通過(guò)執(zhí)行必要的審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)內(nèi)部控制存在且運(yùn)行有效，才能為被審計(jì)單位出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，其他情況下都不得出具此種意見類型；而在第二種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)管理層出具的自評(píng)報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)，判斷管理層出具的自評(píng)報(bào)告與企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)際情況的相符程度，只要管理層自評(píng)報(bào)告中敘述的內(nèi)容與企業(yè)內(nèi)控實(shí)際情況相符，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該為被審計(jì)單位的內(nèi)部控制出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，即在第二種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)管理層發(fā)表的關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制有效性意見進(jìn)行審計(jì)，即使被審計(jì)單位內(nèi)控?zé)o效，但是管理層已經(jīng)在自評(píng)報(bào)告中做出了如實(shí)的陳述，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師依然要發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見。在這種情況下，由于沒有對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的類型做出具體的界定，內(nèi)控審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，不同企業(yè)對(duì)外公布的經(jīng)審計(jì)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告就沒有可比性，自然會(huì)對(duì)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的使用者造成誤解，不利于使用者做出決策。

對(duì)比美國(guó)和日本在這一方面的規(guī)定，我們發(fā)現(xiàn)，日本在這一方面的界定比較明確，日本的企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)在2007年的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)管理層出具的自評(píng)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，即對(duì)管理層的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定，但無(wú)需對(duì)全部?jī)?nèi)部控制的有效與否發(fā)表意見。日本采用這種做法的理由也非常簡(jiǎn)單，主要是為了節(jié)約審計(jì)的成本，減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)的負(fù)擔(dān)。美國(guó)2002年出臺(tái)的薩班斯法案中的404條款規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)管理層做出的自評(píng)報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審計(jì)報(bào)告。而美國(guó)的PCAOB根據(jù)SOX法要求了AS2審計(jì)準(zhǔn)則，其中指出審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理者的評(píng)價(jià)進(jìn)行驗(yàn)證，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表意見。

筆者更傾向于采用“內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)管理層的評(píng)價(jià)進(jìn)行驗(yàn)證和評(píng)價(jià)的過(guò)程”這種觀點(diǎn)，即第二種情況。原因如下：（1）國(guó)際趨同。隨著經(jīng)濟(jì)全球進(jìn)程的加速，世界經(jīng)濟(jì)越來(lái)緊密的聯(lián)系在一起，越來(lái)越多的國(guó)內(nèi)企業(yè)走出去，越來(lái)越多的國(guó)外企業(yè)走進(jìn)來(lái)，跨國(guó)集團(tuán)公司之間經(jīng)濟(jì)交往越來(lái)越密切，為了方便跨國(guó)集團(tuán)不同子公司之間的交流，我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在逐步的與國(guó)際接軌，基本實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同，而我們的內(nèi)部控制審計(jì)也應(yīng)該朝這個(gè)方向努力；（2）強(qiáng)調(diào)設(shè)計(jì)執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制是管理層的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果直接對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，容易給報(bào)表使用者造成誤解，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性負(fù)責(zé)而不是管理層；（3）如果內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見，那要求管理層內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的意義何在？是否會(huì)顯得有點(diǎn)多余？

三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系

內(nèi)部控制審計(jì)是否應(yīng)該和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)放到一起進(jìn)行呢？即是否進(jìn)行整合審計(jì)。我國(guó)在2008年的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定：可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。因此在我國(guó)并沒有強(qiáng)制要求上市公司實(shí)施整合審計(jì)，上市公司既可以單獨(dú)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合在一起實(shí)施審計(jì)。而在美國(guó)，薩班斯法案的404條款、PCAOB的審計(jì)準(zhǔn)則都要求公司要實(shí)施整合審計(jì)。在日本，由日本的企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)在2007年的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》中不但要求企業(yè)實(shí)施整合審計(jì)，且規(guī)定兩種審計(jì)由同一會(huì)計(jì)師完成以節(jié)約審計(jì)成本。

針對(duì)此問題，筆者支持上市公司實(shí)施整合審計(jì)。原因如下：（1）兩種審計(jì)證據(jù)共用，節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。目前我們國(guó)家執(zhí)行的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)前都要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)前都要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性獲取審計(jì)證據(jù)。獲取的審計(jì)證據(jù)可以同時(shí)服務(wù)于內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，因此減少了審計(jì)程序的重復(fù)，節(jié)約了審計(jì)成本，進(jìn)而也會(huì)減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的負(fù)擔(dān)；（2）兩種審計(jì)信息共享，相互促進(jìn)，提升審計(jì)的質(zhì)量。首先，內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中主要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的過(guò)程中，會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)有更深層次的了解。而這些相關(guān)信息都可以共享到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)當(dāng)中，眾所周知，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要組成部分，共享的關(guān)于內(nèi)控有效性的信息提高了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的可靠性。因此，更有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，提高審計(jì)的質(zhì)量，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平；其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)程序的過(guò)程，也是對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境和認(rèn)識(shí)的修正過(guò)程，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序的具體實(shí)施，對(duì)被審計(jì)單位具體業(yè)務(wù)的了解，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)之前對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的偏差之處，找出新的企業(yè)內(nèi)控方面的漏洞，這些信息又會(huì)反饋到內(nèi)部控制審計(jì)當(dāng)中，有助于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，提高內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量。

四、靜態(tài)審計(jì)與動(dòng)態(tài)審計(jì)

審計(jì)是一種檢查和監(jiān)督活動(dòng)，具體審查的對(duì)象不同，其方法和采用的程序也有差別。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)已經(jīng)發(fā)生過(guò)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)，通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后留下的軌跡資料如賬簿憑證的審查，來(lái)證實(shí)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的公允和合法性。顯然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一種靜態(tài)的審計(jì)，在靜態(tài)審計(jì)下，審計(jì)的對(duì)象所反映的內(nèi)容是不變的。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同，差別主要由企業(yè)的內(nèi)部控制本身的特點(diǎn)造成。企業(yè)的內(nèi)部控制是許多過(guò)程的集合，審計(jì)的目的是證明其是否設(shè)計(jì)上合理且被審計(jì)單位一貫執(zhí)行。這樣就帶來(lái)一個(gè)問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)的對(duì)象是某一特定時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制有效性審計(jì)呢？還是對(duì)某一期間的內(nèi)部控制有效性審計(jì)？時(shí)點(diǎn)審計(jì)和時(shí)期審計(jì)顯然在審計(jì)范圍和審計(jì)程序的設(shè)計(jì)上是不同的。時(shí)點(diǎn)審計(jì)的范圍較時(shí)期審計(jì)小，相對(duì)應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序更少些，審計(jì)成本相對(duì)低些。

我國(guó)在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。此規(guī)定中并沒有明確指出評(píng)價(jià)是特定日期的內(nèi)部控制還是特定期間的內(nèi)部控制。對(duì)此學(xué)術(shù)界爭(zhēng)論的聲音很多。有學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制是一個(gè)連續(xù)動(dòng)態(tài)的系統(tǒng)，單單用某一時(shí)間點(diǎn)的內(nèi)部控制的有效來(lái)代表企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)年度的有效性是否不太妥當(dāng)？但是，也有其他的觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)年度的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)成本是否太高？而且企業(yè)內(nèi)部控制有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)可靠性的提高，最終依靠的還是企業(yè)管理層的努力，不可過(guò)分的依賴外部審計(jì)師的審計(jì)。兩種觀點(diǎn)各有各的道理，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定時(shí)點(diǎn)的企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)的范圍可能小些，審計(jì)成本相對(duì)低一些，但是內(nèi)部控制在某一時(shí)點(diǎn)有效并不等同于內(nèi)部控制一貫有效，而對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)年度的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)成本又太高，不符合成本效益的原則?；蛘咧贫鹊囊?guī)定可以在這個(gè)方面做一下折中處理，像某些學(xué)者提出的觀點(diǎn)那樣：規(guī)定內(nèi)部控制審計(jì)涵蓋一個(gè)期間但是強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表日。或許這樣的做法更合理一些。

五、總結(jié)

理論和實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)都表明，企業(yè)的內(nèi)部控制制度在提升企業(yè)的管理水平，預(yù)防財(cái)務(wù)舞弊和確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠方面發(fā)揮著重要的作用。但是再好的制度，如果沒有任何的監(jiān)督和約束，也無(wú)法發(fā)揮預(yù)想的作用。通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一獨(dú)立的第三方力量，來(lái)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度運(yùn)行效果進(jìn)行監(jiān)督檢查，已經(jīng)成為全世界的共識(shí)。我國(guó)也相繼出臺(tái)了一些規(guī)定，但是如上文所列，在這些規(guī)定當(dāng)中，還有許多需要完善和進(jìn)一步提升探討的地方。希望通過(guò)制度的不斷完善，消除誤解，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，提高效率和制度的可操作性，讓內(nèi)部控制審計(jì)制度真正成為企業(yè)運(yùn)行過(guò)程中的“交通警察”。提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量，保護(hù)投資人利益，維護(hù)市場(chǎng)正常秩序。

主要參考文獻(xiàn)：

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篇9

摘 要：以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布為契機(jī)，考察在法規(guī)約束前提下我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀。2009年和2010年的年報(bào)數(shù)據(jù)表明，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未遵循《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的披露程度較低。一方面，這和我國(guó)相關(guān)法規(guī)的強(qiáng)制力不足有關(guān)；另一方面，也和我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范體系的不完善有關(guān)。由此，我國(guó)應(yīng)制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則并完善審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題、類型、內(nèi)容和格式，以促進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)踐的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；內(nèi)部控制；內(nèi)部控制基本規(guī)范

On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China

- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange

TAO Lijuan

（International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China）

Abstract：

Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.

Key words：

internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms

一、制度背景

1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》，第一次以法律的形式對(duì)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制提出了原則要求。隨后，為加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠，財(cái)政部規(guī)定從2001年6月起所有公司均應(yīng)建立和維護(hù)有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，并制定了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范――基本規(guī)范》等7項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范。中國(guó)人民銀行、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、國(guó)務(wù)院國(guó)資委等部門也先后頒布了多個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的文件。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，強(qiáng)制要求上市公司的董事會(huì)在披露年報(bào)的同時(shí)，披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，并披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見。為了適應(yīng)國(guó)際內(nèi)部控制發(fā)展的大趨勢(shì)，同時(shí)解決“政出多門、要求不一”的問題，2006年，由財(cái)政部牽頭的六部委成立了“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”，并于2008年6月28日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》）?！痘疽?guī)范》要求企業(yè)建立并實(shí)施內(nèi)部控制，上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)估，披露年度自我評(píng)估報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)?！痘疽?guī)范》的頒布在我國(guó)內(nèi)部控制監(jiān)管史上具有劃時(shí)代的意義，業(yè)界通常稱之為“中國(guó)版的薩班斯法案”。 2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》，連同此前的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況、融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

然而自《基本規(guī)范》頒布之日起，就面臨諸多尷尬。首先，相對(duì)美國(guó)的薩班斯來(lái)講，其法律約束力不足。薩班斯法案是由美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)，對(duì)在美國(guó)上市的所有公司都有約束力的“法律”，而《基本規(guī)范》只是一個(gè)“部門法規(guī)”，約束力遠(yuǎn)不及薩班斯法案。薩班斯法案號(hào)稱自20世紀(jì)30年代以來(lái)，美國(guó)監(jiān)管最嚴(yán)苛的法律，對(duì)于違背薩班斯法案的處罰也極其嚴(yán)厲，而財(cái)政部《基本規(guī)范》沒有規(guī)定具體處罰內(nèi)容，很可能造成有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的情況。其次，面臨其“先天不足”，《基本規(guī)范》似乎也有后天不嚴(yán)肅之嫌。［1］加之相關(guān)規(guī)定和配套指引在2010年之前并未出臺(tái)，很多合規(guī)企業(yè)恐將無(wú)所適從。因此，本文認(rèn)定，2009年和2010年，我國(guó)的內(nèi)部控制披露介于強(qiáng)制披露和自愿披露之間，并傾向于自愿披露。本文將以《基本規(guī)范》的頒布為契機(jī)，在考察我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)披露現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，探討我國(guó)審計(jì)規(guī)范存在的問題并提出相關(guān)建議。

二、內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告及審計(jì)報(bào)告披露狀況

通過(guò)上海證券交易所的網(wǎng)站，筆者手工收集了2009年和2010年滬市上市公司的年報(bào)數(shù)據(jù)，調(diào)查了內(nèi)部控制管理層自我評(píng)估報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露情況，并閱讀了自我評(píng)估報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。具體來(lái)看，我國(guó)滬市上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的披露狀況如下。

（一）僅有不到一半的企業(yè)遵循了《基本規(guī)范》的要求

2009年上交所868家上市公司中，有376家披露了內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，占上市公司總數(shù)的4332%，未披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的有492家，占上市公司總數(shù)的5668%；376家披露自評(píng)報(bào)告的企業(yè)中，有190家同時(shí)提供了內(nèi)部控制的審計(jì)師報(bào)告，占上市公司總數(shù)的2189%，占披露自評(píng)報(bào)告企業(yè)總數(shù)的5053%。2010年上交所895家上市公司中，有400家披露了內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，占上市公司總數(shù)的4469%，未披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的有495家，占上市公司總數(shù)的5531%；400家披露自評(píng)報(bào)告的企業(yè)中，有203家同時(shí)提供了內(nèi)部控制的審計(jì)師報(bào)告，占上司公司總數(shù)的2268%，占披露自評(píng)報(bào)告企業(yè)總數(shù)的5075%。具體比較信息見表1。

（二）多數(shù)審計(jì)師報(bào)告并不符合《基本規(guī)范》的要求

《基本規(guī)范》第十條指出，“接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。”由此可見，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)屬于直接報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)直接對(duì)內(nèi)部控制的有效性（鑒證對(duì)象）進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具鑒證報(bào)告，并且該鑒證報(bào)告應(yīng)為信息使用者所獲取并使用。但在閱讀2010年年報(bào)時(shí)，筆者發(fā)現(xiàn)，雖有202家企業(yè)出具了審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的某種形式的報(bào)告，但并非全部滿足內(nèi)部控制審計(jì)的定義，這點(diǎn)可以從報(bào)告的標(biāo)題以及報(bào)告中的部分措辭看出。

202家企業(yè)中，有些沒有將審計(jì)師報(bào)告作為單獨(dú)報(bào)告進(jìn)行披露，因此這部分內(nèi)容沒有標(biāo)題（也沒有審計(jì)師簽字）。作為單獨(dú)報(bào)告進(jìn)行披露的企業(yè)中，報(bào)告標(biāo)題也五花八門：有的稱為內(nèi)部控制審核報(bào)告，有的稱為內(nèi)部控制審核評(píng)價(jià)意見，還有的稱為鑒證報(bào)告、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告、××公司××年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制制度報(bào)告、××公司內(nèi)部控制專項(xiàng)審核報(bào)告、××公司內(nèi)部控制專項(xiàng)鑒證報(bào)告、××公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見、對(duì)××公司董事會(huì)關(guān)于公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的評(píng)價(jià)意見報(bào)告、關(guān)于××公司××年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的說(shuō)明、對(duì)《××公司內(nèi)部控制的自我評(píng)估報(bào)告》的專項(xiàng)說(shuō)明等各種標(biāo)題形式。

從這些標(biāo)題可以看出，有些企業(yè)提供的是審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的鑒證意見（審計(jì)意見也即鑒證意見的一種），但有的是對(duì)內(nèi)部控制的核實(shí)意見，有的是對(duì)管理當(dāng)局自評(píng)報(bào)告的評(píng)價(jià)意見（這其實(shí)是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，也即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定出具審計(jì)報(bào)告），有的僅僅是一項(xiàng)對(duì)管理當(dāng)局自評(píng)報(bào)告的“說(shuō)明”，并且部分報(bào)告的措辭也顯示出：就我國(guó)法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的要求來(lái)看，許多審計(jì)師報(bào)告并未恰當(dāng)反映內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。(比如，某份“說(shuō)明”報(bào)告指出：“在審計(jì)過(guò)程中，我們研究與評(píng)價(jià)了我們所信賴的貴行與會(huì)計(jì)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以確定我們實(shí)施會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍……我們的研究與評(píng)價(jià)是按照……以會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)為目的而進(jìn)行的，不是對(duì)內(nèi)部控制的專門審核，也不是專為發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷、欺詐及舞弊而進(jìn)行的。在研究與評(píng)價(jià)過(guò)程中，我們結(jié)合貴行的實(shí)際情況，實(shí)施了包括詢問、檢查、觀察及抽查測(cè)試等我們認(rèn)為必要的研究與評(píng)價(jià)程序……（內(nèi)部控制固有局限段）……（意見段）……本說(shuō)明僅作為貴行向中國(guó)證監(jiān)會(huì)和上交易所提交2010年度報(bào)告之用，未經(jīng)書面許可，不得用于其他任何目的。”)

此外，我們還發(fā)現(xiàn)，與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告不同，企業(yè)與企業(yè)之間提供的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式?jīng)]有統(tǒng)一性。同時(shí)，審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)依據(jù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也不統(tǒng)一，具體情況如表2所示。

內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見713737%643168%中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)593105%864257%企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）4211%4198%中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)201053%18891%上述條目的某種組合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明確提及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則6316%11545%合計(jì)19010000%20210000%

從表2可以看出，審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，遵循了不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。其中遵循最多的是《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)》，再次是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)》。值得注意的是，有幾家中美同時(shí)上市的公司，其內(nèi)部控制審計(jì)并未依據(jù)國(guó)內(nèi)的任何準(zhǔn)則，而是遵循了美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）制定的審計(jì)準(zhǔn)則5號(hào)。

（三）審計(jì)基準(zhǔn)日和參照的內(nèi)部控制框架不統(tǒng)一［2］

雖然內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是個(gè)連續(xù)的過(guò)程，但如果對(duì)整個(gè)年度的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，那么審計(jì)重點(diǎn)是內(nèi)部控制在整個(gè)年度內(nèi)是否一直有效，這種審核成本相對(duì)較高?？紤]到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的時(shí)間和精力、與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的整合等因素，我國(guó)《審計(jì)指引》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見。在2010年披露內(nèi)部控制審計(jì)師報(bào)告的202家企業(yè)中，有196份是對(duì)截至12月31日企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見（有19份報(bào)告沒有明確說(shuō)明基準(zhǔn)日，177份在引言段或意見段明確指出了12月31的基準(zhǔn)日），有兩家是對(duì)2010年年度內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。（另有4家在年報(bào)中指出出具了內(nèi)部控制審核報(bào)告，但筆者在上交所網(wǎng)站并未找到相關(guān)數(shù)據(jù)。）

另外，審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，必須參照一個(gè)適當(dāng)、公認(rèn)的控制框架，并且在報(bào)告中做出明確說(shuō)明。但筆者發(fā)現(xiàn)，在2010年的202份審計(jì)師報(bào)告中，有37份報(bào)告未明確說(shuō)明審計(jì)師所參照的內(nèi)部控制框架，120份報(bào)告參照了《基本規(guī)范》，27份報(bào)告參照了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范――基本規(guī)范》，5份參照了《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》，3份指出遵循薩班斯法案的要求，參照了COSO框架，6份同時(shí)參照了《基本規(guī)范》和《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》，4份未找到數(shù)據(jù)。并且，這種框架的差異和事務(wù)所有關(guān)，同一家事務(wù)所給不同企業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告，往往參考相同的內(nèi)部控制框架。

三、內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范存在的問題討論及建議

總體來(lái)看，我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)方面的披露程度較低，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未按照《基本規(guī)范》的要求披露相關(guān)信息。一方面，這源于前述的特殊“半強(qiáng)制性”制度背景，法力約束力不足導(dǎo)致了企業(yè)違規(guī)成本較低，而主動(dòng)披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)報(bào)告則毋庸置疑會(huì)引致成本。在有確定性證據(jù)表明內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露給企業(yè)帶來(lái)的收益大于其成本之前，企業(yè)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)必將受限。當(dāng)然，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信息含量極其對(duì)各方的影響，也是未來(lái)值得研究的一個(gè)重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關(guān)準(zhǔn)則和配套指引的不完善有關(guān)，畢竟直到2010年4月各項(xiàng)配套指引才最終出臺(tái)。但在內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)域，相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)范仍有待改進(jìn)。

（一）我國(guó)目前現(xiàn)存準(zhǔn)則并非內(nèi)部控制審計(jì)的恰當(dāng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

在筆者查閱的內(nèi)部控制審計(jì)師報(bào)告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱中注協(xié)）于2002 年2 月15日單獨(dú)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、2010年財(cái)政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（2008至2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》）。

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。”第二十九條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評(píng)價(jià)審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報(bào)告?！薄吨笇?dǎo)意見》對(duì)于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認(rèn)為是我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的雛形。但《指導(dǎo)意見》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對(duì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計(jì)”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獨(dú)立出來(lái)，成為一項(xiàng)單獨(dú)的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計(jì)師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對(duì)性明顯不足。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對(duì)擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。顯然，該準(zhǔn)則定位于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試，是作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的輔助部分展開的，而非為了對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進(jìn)行的全面指引，顯然，該準(zhǔn)則也不完全適合于獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計(jì)。

而美國(guó)在內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)域的法規(guī)演進(jìn)，值得我們思考和借鑒［3］。2002年，美國(guó)出臺(tái)了《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案2002》（薩班斯法案），該法案要求管理層設(shè)計(jì)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，并要求外部審計(jì)師證實(shí)管理層報(bào)告的準(zhǔn)確性，也即要求外部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。

薩班斯法案要求成立獨(dú)立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB），并授權(quán)美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）對(duì)PCAOB實(shí)施監(jiān)督。PCAOB負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并有權(quán)制定或采納有關(guān)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體建議的審計(jì)與相關(guān)鑒證準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等。作為對(duì)薩班斯法案的回應(yīng)，2004年3月9日，PCAOB了《審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)》（AS No2），并于6月18日經(jīng)SEC批準(zhǔn)。AS No2關(guān)注對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)工作以及這項(xiàng)工作與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系等問題?？紤]到法案的執(zhí)行成本過(guò)高，PCAOB于2007年5月24日頒布了《審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（AS No5）。AS No5從審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方法（由上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向）、控制測(cè)試、評(píng)估缺陷、形成意見、內(nèi)控報(bào)告、對(duì)他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內(nèi)部控制審計(jì)提供了詳細(xì)的指引。此外，AS No5還以附錄的形式對(duì)重要概念和術(shù)語(yǔ)以及特殊情形作了說(shuō)明，從而進(jìn)一步完善了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。2007年7月25日，SEC批準(zhǔn)了該準(zhǔn)則，并明確表示會(huì)計(jì)年度在2007年11月15日及其之后結(jié)束的上市公司審計(jì)工作都將用第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)代替原來(lái)指導(dǎo)404條款執(zhí)行的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。

（二）對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)法規(guī)的建議

針對(duì)目前我國(guó)現(xiàn)存準(zhǔn)則存在的不足，并結(jié)合美國(guó)的做法，筆者就我國(guó)的內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)建設(shè)提出如下建議。

1制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則

在本文第二部分，筆者發(fā)現(xiàn)審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，參考了不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，而根據(jù)前文的分析，有些準(zhǔn)則的目標(biāo)定位和目前已成為獨(dú)立常規(guī)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制審計(jì)并不相符。2010年最終頒布的《內(nèi)部控制審計(jì)指引》，也未明確指出審計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)應(yīng)參考的具體準(zhǔn)則，而是在其后附的“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”參考格式引言段中指出：“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計(jì)了……”

首先，《審計(jì)指引》僅對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)提供了原則上的指導(dǎo)，涉及審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方法、控制測(cè)試、缺陷認(rèn)定及缺陷評(píng)價(jià)、形成結(jié)論并出具報(bào)告等具體內(nèi)容時(shí)，指導(dǎo)性明顯不足。這也是為什么很多事務(wù)所不得不參照《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211 號(hào)》等準(zhǔn)則的原因之一。

其次，對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)已從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中獨(dú)立出來(lái)，并由原來(lái)的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)（原來(lái)僅要求A 股企業(yè)在首次公開發(fā)行時(shí)提供、赴美國(guó)和日本等地上市的企業(yè)和金融證券保險(xiǎn)等高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)提供）變成了與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)。

基于以上兩點(diǎn)原因，借鑒美國(guó)的做法以及我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為，應(yīng)在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中新增詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，與目前的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（分別簡(jiǎn)稱審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則）并列，可命名為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》，也可根據(jù)實(shí)際需要，制定詳細(xì)的序列準(zhǔn)則：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則XX號(hào)――審計(jì)計(jì)劃/審計(jì)方法/控制測(cè)試/缺陷評(píng)估/審計(jì)意見/審計(jì)報(bào)告/特殊事項(xiàng)考慮/……》，原有的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》更名為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則》。當(dāng)然，考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)聯(lián)性以及審計(jì)成本，也可參照美國(guó)的AS No5制定《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的審計(jì)準(zhǔn)則》。新增內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系如圖1所示。

由中注協(xié)制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，可以加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作的指導(dǎo)，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的系統(tǒng)性和完整性。參照PCAOB AS No5對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求以及我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的格式，在制定了新的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后，筆者建議將《審計(jì)指引》引言段中的“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計(jì)了……”，改為“按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，我們審計(jì)了……”。目前，對(duì)于在中美同時(shí)上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可遵循美國(guó)PCAOB制定的審計(jì)準(zhǔn)則；隨著審計(jì)準(zhǔn)則體系的國(guó)際趨同，對(duì)于跨國(guó)上市的公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可遵循國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則或其他國(guó)家的相關(guān)準(zhǔn)則。

2完善審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題、類型、內(nèi)容和格式

我國(guó)《基本規(guī)范》要求企業(yè)提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如前所述，從2010年披露的報(bào)告標(biāo)題和內(nèi)容可以看出，大多數(shù)企業(yè)有違《基本規(guī)范》的初衷，事務(wù)所并未嚴(yán)格按照《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求出具對(duì)內(nèi)部控制有效性的鑒證意見。

《審計(jì)指引》明確將報(bào)告標(biāo)題命名為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”， 并且分標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、無(wú)法表示意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告四種類型，統(tǒng)一了報(bào)告的內(nèi)容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。

首先，《審計(jì)指引》指出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加‘非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’予以披露?！庇捎谧?cè)會(huì)計(jì)師最終僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中“附帶”注意到的內(nèi)容，并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的核心關(guān)注對(duì)象。因此，將審計(jì)師報(bào)告統(tǒng)一命名為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”仍有不妥，審計(jì)師的鑒證對(duì)象其實(shí)是“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”，而非更寬泛意義的“企業(yè)內(nèi)部控制”，筆者建議將該報(bào)告統(tǒng)一命名為“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”。

其次，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，報(bào)告類型包括標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見、保留意見、否定意見和無(wú)法表示意見，而在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，則去掉了保留意見。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中（無(wú)論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)）發(fā)現(xiàn)與被審單位存在對(duì)內(nèi)部控制和內(nèi)部控制缺陷的不同認(rèn)識(shí)，兩方無(wú)法達(dá)成一致意見，或者發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，但其嚴(yán)重性不足以發(fā)表否定意見時(shí)，審計(jì)師是否可以出具保留意見？

再次，前已述及，雖然內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是個(gè)連續(xù)的過(guò)程，但我國(guó)《審計(jì)指引》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見。因此，在內(nèi)部控制報(bào)告的意見段中，有必要對(duì)此基準(zhǔn)日做出明確說(shuō)明，以免誤導(dǎo)信息使用者，而《審計(jì)指引》并未強(qiáng)調(diào)該日期。參照傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和美國(guó)PCAOB AS No5的規(guī)定，筆者認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告中應(yīng)該規(guī)范對(duì)基準(zhǔn)日期的說(shuō)明，意見段修改為：“我們認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（或其他公認(rèn)的有效內(nèi)部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制?！毙枰⒁獾氖?，這并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師只測(cè)試基準(zhǔn)日這一天的內(nèi)部控制，而是需要考察足夠長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的情況。按照指引的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見前，需要獲取內(nèi)部控制在一段足夠長(zhǎng)的時(shí)間有效運(yùn)行的證據(jù)，這段時(shí)間可能比企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間（通常為一年）短些，但必須足夠長(zhǎng)。因此，雖然是對(duì)企業(yè)12 月31日（基準(zhǔn)日）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行發(fā)表意見，但這里的基準(zhǔn)日不是一個(gè)簡(jiǎn)單的時(shí)點(diǎn)概念，而是考慮了內(nèi)部控制在此前的有效性，以及向前的延續(xù)性［4］。

最后，內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》指出，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證對(duì)象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量的結(jié)果。具體到內(nèi)部控制審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)內(nèi)部控制的有效性（鑒證對(duì)象）進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具鑒證報(bào)告，而對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)必須參考一個(gè)適當(dāng)、公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)（控制框架）。因此，內(nèi)部控制報(bào)告中，應(yīng)該明確說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師所參考的框架。前文我們發(fā)現(xiàn)，不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報(bào)告里面出現(xiàn)了兩個(gè)不同的框架。

《審計(jì)指引》在意見段中明確標(biāo)明“我們認(rèn)為，××公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。”但筆者認(rèn)為，有關(guān)內(nèi)部控制框架的選取，應(yīng)該持開放的態(tài)度，而不僅限于我國(guó)的《基本規(guī)范》。關(guān)于框架的選取標(biāo)準(zhǔn)，可以借鑒美國(guó)SEC的做法。SEC最終規(guī)則33-8238要求管理層的評(píng)價(jià)必須依據(jù)由某一機(jī)構(gòu)或團(tuán)體依正當(dāng)程序（包括要廣泛征求公眾對(duì)框架的評(píng)論）而建立的合適、可識(shí)別的框架，并且自評(píng)報(bào)告應(yīng)披露該框架。SEC認(rèn)為，一個(gè)合適的框架必須：（1）沒有偏見；（2）對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制能形成合理一致的定性和定量評(píng)價(jià)；（3）充分完整，沒有忽略那些會(huì)改變公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論的相關(guān)要素；（4）與評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制相關(guān)。SEC指出，COSO框架滿足它們的標(biāo)準(zhǔn)，但最終規(guī)則并不強(qiáng)制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因?yàn)镾EC認(rèn)識(shí)到這樣一個(gè)事實(shí)：在美國(guó)之外可能存在其他評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（比如加拿大的COCO框架），并且將來(lái)在美國(guó)可能也會(huì)發(fā)展出COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會(huì)減少投資者的利益［5］。

使用公開可獲得的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)將會(huì)提高內(nèi)部控制報(bào)告的質(zhì)量，促進(jìn)不同公司內(nèi)部控制報(bào)告的可比性。因此，本文認(rèn)為，《審計(jì)指引》應(yīng)明確要求將注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)列作審計(jì)報(bào)告的必要組成部分，該標(biāo)準(zhǔn)可以是《基本規(guī)范》，也可以是滿足條件的其他適當(dāng)、公允的框架。只要控制框架滿足特定的條件（比如SEC最終規(guī)則列出的條款），那么都可以用作審計(jì)師的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。《基本規(guī)范》滿足前述要求，但這并不排斥事務(wù)所選取其他公認(rèn)的適當(dāng)框架。事實(shí)上，2010年的數(shù)據(jù)已向我們表明，事務(wù)所選取了不同的框架，除《基本規(guī)范》之外，還有《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》和COSO框架等。

四、結(jié)語(yǔ)

對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的關(guān)注，實(shí)質(zhì)上是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性要求的延伸。為了保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，世界上許多國(guó)家都對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及其審計(jì)提出了要求。目前，內(nèi)部控制系統(tǒng)已成為國(guó)家監(jiān)管的一部分，不只是我國(guó)，許多國(guó)家的公司治理報(bào)告和改革法案都包含了對(duì)內(nèi)部控制和內(nèi)部控制報(bào)告的建議，世界各國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的重視達(dá)到了前所未有的高度。本文就以我國(guó)《基本規(guī)范》的頒布為契機(jī)，研究我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀，討論我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范體系存在的問題，并提出了自己的建議。由于本文數(shù)據(jù)均是手工收集，因此可能會(huì)存在疏漏和不準(zhǔn)確之處；另外，本文僅選取了滬市的上市公司為調(diào)查對(duì)象，因此，有關(guān)我國(guó)目前內(nèi)部控制審計(jì)披露的整體認(rèn)識(shí)可能存在偏頗。

參考文獻(xiàn)：

［1］陶黎娟．有關(guān)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的幾點(diǎn)探討［A］．見中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2010年學(xué)術(shù)年會(huì)論文集［C］．北京：中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，2010：415-422．

［2］楊有紅，陳凌云．2007年滬市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)研究――數(shù)據(jù)分析與政策建議［J］．會(huì)計(jì)研究,2009(6)：58-64．

［3］楊玉鳳．內(nèi)部控制信息披露國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)綜述［J］．審計(jì)研究，2007(4)：74-78．

［4］楊志國(guó)．關(guān)于《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》制定和實(shí)施中的幾個(gè)問題［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2010(10): 14-17．

［5］SEC. Final Rule: INTERNAL CONTROL OVER FINANCIAL REPORTING IN EXCHANGE ACT PERIODIC REPORTS［EB/OL］.sec.gov/rules/final/33-8238.htm,2003.

收稿日期：2012-03-10

篇10

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則 變遷動(dòng)因 發(fā)展趨勢(shì)

一、我國(guó)目前審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則執(zhí)行現(xiàn)狀分析

目前，我國(guó)尚未形成完善的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，以至于內(nèi)部控制審計(jì)的高效性職能無(wú)法充分發(fā)揮。針對(duì)于這一現(xiàn)狀，筆者指出，我國(guó)相關(guān)部門需吸取發(fā)達(dá)國(guó)家的優(yōu)秀做法，結(jié)合我國(guó)的市場(chǎng)特點(diǎn)和需求，在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》中新增更為全面的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，之后將其與《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》相融合，最終將其確定為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》。除此之外，相關(guān)部門可結(jié)合實(shí)際狀況，將《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》更名為《中國(guó)注冊(cè)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則》，并制定《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則 XX 號(hào)———審計(jì)計(jì)劃/審計(jì)方法/控制測(cè)試/缺陷評(píng)估/審計(jì)意見/審計(jì)報(bào)告/特殊事項(xiàng)考慮/……》。同時(shí)，為滿足財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的需求，相關(guān)部門也可依據(jù)美國(guó)的PCAOB AS No. 5，結(jié)合國(guó)內(nèi)市場(chǎng)現(xiàn)狀制定《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的審計(jì)準(zhǔn)則》。與此同時(shí)，相關(guān)部門可構(gòu)建中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，從而為完善和調(diào)整內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則提供有力平臺(tái)。

美國(guó)PCAOB AS No. 5中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告作出了規(guī)定，我國(guó)相關(guān)部門可依據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的格式，推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則改革。在內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則改革過(guò)程中，筆者認(rèn)為，應(yīng)將《內(nèi)部控制審計(jì)指引》后附中的“審計(jì)師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)?！备臑椤皩徲?jì)師已依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)”?，F(xiàn)階段，對(duì)于跨國(guó)的上市公司而言，要求其注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格依據(jù)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)；對(duì)于在中美同時(shí)上市的公司而言，要求其注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格依據(jù)PCAOB AS No. 5下的審計(jì)準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)，以此才能夠確保公司穩(wěn)而快發(fā)展。

二、意識(shí)形態(tài)的思想動(dòng)因

內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則制定問題一直是國(guó)內(nèi)外學(xué)者密切關(guān)注的熱點(diǎn)問題之一。筆者調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國(guó)內(nèi)部分審計(jì)師以多種不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)開展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在目標(biāo)定位方面已嚴(yán)重脫離現(xiàn)行實(shí)際狀況，無(wú)法滿足內(nèi)部控制審計(jì)的要求。2010年，我國(guó)政府部門出臺(tái)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》，這一文獻(xiàn)雖對(duì)審計(jì)師更好的執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)起到借鑒意義，但仍未明確審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)所要依據(jù)的準(zhǔn)則，只是在后附中簡(jiǎn)單提到：“審計(jì)師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)?！?/p>

在經(jīng)濟(jì)發(fā)展向前到一定程度，人們的思想也隨之發(fā)生轉(zhuǎn)變，因此人們感到現(xiàn)行審計(jì)質(zhì)量控制已不適用經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；或人們了解現(xiàn)行準(zhǔn)則的漏洞，讓審計(jì)報(bào)告不夠可靠，人的思想便催化了準(zhǔn)則變遷。當(dāng)然，在準(zhǔn)則變遷的過(guò)程中，思想需求造成不一定全是有利影響。意識(shí)形態(tài)推動(dòng)準(zhǔn)則變遷可能成功，還有可能失敗。所以說(shuō)，在準(zhǔn)則變遷過(guò)程中，如何將各個(gè)利益主體的認(rèn)識(shí)統(tǒng)一就是能否順利進(jìn)行準(zhǔn)則變遷的關(guān)鍵。

三、追逐潛在利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因

（1）上升了的邊際效益?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》頒布之際，其邊際效益與準(zhǔn)則成本均呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，而邊際效益上升速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于準(zhǔn)則成本上升速度，為此多數(shù)人都十分贊同《審計(jì)準(zhǔn)則》頒布與執(zhí)行這一行為。然而，當(dāng)某一制度從原來(lái)的軌跡步入另一軌跡時(shí)，即轉(zhuǎn)變?yōu)榱硗庖环N制度，此過(guò)程中必然涉及到大量的成本。

（2）審計(jì)準(zhǔn)則變遷完成后，準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換成本逐漸向不變成本、“沉沒”成本演變，此時(shí)關(guān)于準(zhǔn)則的相關(guān)成本主要表現(xiàn)為準(zhǔn)則運(yùn)行成本。值得注意的是受準(zhǔn)則變遷效率取向的影響，所以準(zhǔn)則運(yùn)行成本通常相對(duì)較低。除此之外，摩擦成本也是審計(jì)準(zhǔn)則的重要成本。

（3）自審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，摩擦成本逐漸轉(zhuǎn)換為不變成本，之前反饋審計(jì)準(zhǔn)則頒布與實(shí)施的少部分人開始重新認(rèn)識(shí)與接受新審計(jì)準(zhǔn)則，其原因在于，與舊審計(jì)準(zhǔn)則相比，新審計(jì)準(zhǔn)則更加完善與成熟，并且能夠給人們帶來(lái)更多的收益。此外，新審計(jì)準(zhǔn)則背景下，效率取向約束發(fā)生變遷，即使變遷收益難以完全彌補(bǔ)成本，此時(shí)通常也難以出現(xiàn)變遷現(xiàn)象。

（4）下降了的邊際效益。隨著更多的人逐漸認(rèn)識(shí)與接受新審計(jì)準(zhǔn)則，而新審計(jì)準(zhǔn)則存在的邊際效益優(yōu)勢(shì)逐漸消失，而受邊際效益優(yōu)勢(shì)影響所帶來(lái)的相關(guān)收益逐漸減少。久而久之更多的人又會(huì)對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生厭倦，投入積極性大幅度降低，與此同時(shí)社會(huì)大環(huán)境也時(shí)刻在發(fā)生著變化，新審計(jì)準(zhǔn)則越來(lái)越難以滿足社會(huì)市場(chǎng)需求。為規(guī)避上述問題，則需要保證新審計(jì)準(zhǔn)則具備環(huán)境適應(yīng)性特征，能夠根據(jù)社會(huì)環(huán)境變化進(jìn)行自主調(diào)整優(yōu)化，始終保證人們對(duì)其具有新鮮感。

四、新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)

深入分析研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)準(zhǔn)則之所以發(fā)生變遷，其關(guān)鍵原因在于利益主體對(duì)潛在利益追逐的結(jié)果。實(shí)際上，利益主體對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則變遷的作用取決于利益主體潛在收益與變遷成本之間的關(guān)系，即若利益主體潛在收益大于變遷成本，則利益主體對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則具備促進(jìn)作用；反之若利益主體潛在收益小于變遷成本，則利益主體對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則具備抑制作用。

參考文獻(xiàn)：