導(dǎo)語：如何才能寫好一篇公司第三方審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

(一)內(nèi)部控制審計規(guī)范工作的內(nèi)容

內(nèi)部控制，即內(nèi)部控制制度的建立與實(shí)施，是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，如股東利益最大化、盡可能保護(hù)所有利害關(guān)系人的權(quán)利等。通過內(nèi)部控制，達(dá)到興利與防弊，特別是提高經(jīng)營效益的目的。如果企業(yè)內(nèi)部控制失效，提供的會計信息也就無法真實(shí)地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

內(nèi)部審計不僅僅只是一種保證活動，更多的是一種咨詢活動，并且內(nèi)部審計的目標(biāo)與組織目標(biāo)是一致的：都是為了增加組織價值。

(二)我國的內(nèi)部控制審計規(guī)范研究工作現(xiàn)狀

在借鑒西方內(nèi)部控制審計規(guī)范的同時，我國的內(nèi)部控制審計規(guī)范研究與實(shí)踐工作也取得了相應(yīng)的發(fā)展。從2006年起，內(nèi)部控制審計規(guī)范的研究制定工作進(jìn)入了快車道，我國力求在借鑒SOX法案的基礎(chǔ)上形成自己的內(nèi)部控制規(guī)范體系。2008年財政部等五部委出臺了《內(nèi)控基本規(guī)范》，這標(biāo)志著中國版的SOX法案的誕生。由于這一基本規(guī)范是原則性的，還需要有進(jìn)一步的指南性文件以使規(guī)范更具操作性，2009年，《內(nèi)控基本規(guī)范》配套指引(征求意見稿)應(yīng)運(yùn)而生。2010年4月26日，在征求意見稿的基礎(chǔ)上，財政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》配套指引。至此，我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本完善，為企業(yè)評價內(nèi)部控制工作、注冊會計師執(zhí)行內(nèi)控審計工作提供了具體指導(dǎo)。

二、我國審計規(guī)范工作存在的問題

(一)我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則

內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則制定問題一直是國內(nèi)外學(xué)者密切關(guān)注的熱點(diǎn)問題之一。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國內(nèi)部分審計師以多種不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)開展內(nèi)部控制審計活動。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在目標(biāo)定位方面已嚴(yán)重脫離現(xiàn)行實(shí)際狀況，無法滿足內(nèi)部控制審計的要求。2010年，我國政府部門出臺《內(nèi)部控制審計指引》，這一政策雖然對審計師能夠更好的執(zhí)行內(nèi)部控制審計起到借鑒意義，但仍然未明確審計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時所要依據(jù)的準(zhǔn)則和規(guī)范，只是在后附中簡單的提到“審計師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”。

一方面，《內(nèi)部控制審計指引》僅在部分方面對內(nèi)部控制審計具有指導(dǎo)作用，而未對審計方法的選擇、審計計劃的審核及審計過程中的評價等方面做到明確指導(dǎo)，可想而知，其指導(dǎo)作用也就沒有什么可期待的了。正因如此，使得國內(nèi)多數(shù)事務(wù)所只能夠依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號》、《內(nèi)部控制審計指導(dǎo)意見》及《中國注冊會計師準(zhǔn)則第1211號》等準(zhǔn)則執(zhí)行內(nèi)部控制審計活動。另一方面，主動將內(nèi)部控制的測試和評價業(yè)務(wù)從財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中脫離出來，這一舉動打破了傳統(tǒng)的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)了與財務(wù)報表審計并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)。尤為注意的是在《內(nèi)部控制審計指引》背景下，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計已成為注冊會計師的法定業(yè)務(wù)。

(二)我國上市公司內(nèi)部審計報告存在著問題

1.內(nèi)部審計報告中缺乏非財務(wù)報告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計報告由財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計報告時，過于重視財務(wù)報告內(nèi)部控制，而忽略了非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計報告的高效性。

2.內(nèi)部審計報告中披露的大都為標(biāo)準(zhǔn)審計意見。目前，我國上市公司內(nèi)部審計報告中主要具有四種參考格式：標(biāo)準(zhǔn)格式、否定意見格式、帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的報告，同時，會計師事務(wù)所未能夠保持獨(dú)立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，導(dǎo)致我國上市公司內(nèi)部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。

(三)我國當(dāng)前存在準(zhǔn)則并非內(nèi)部控制審計的恰當(dāng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

在查閱的內(nèi)部控制審計師報告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國注冊會計師協(xié)會(以下簡稱中注協(xié))于2002年2月15日單獨(dú)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、2010年財政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》( 2008―2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見稿)》。

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見?！钡诙艞l規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報告。”《指導(dǎo)意見》對于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認(rèn)為是我國內(nèi)部控制審計制度的雛形。但《指導(dǎo)意見》要求注冊會計師對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計已經(jīng)從財務(wù)報表審計中獨(dú)立出來，成為一項單獨(dú)的審計鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》是為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險而制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，注冊會計師在編制審計計劃時，應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境(包括被審單位的內(nèi)部控制)，對擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測試，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。顯然，該準(zhǔn)則定位于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，對內(nèi)部控制的了解和測試是作為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的輔助部分展開的，而非為了對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進(jìn)行的全面指引。顯然，該準(zhǔn)則也不完全適合于獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計。

三、我國審計規(guī)范存在的問題及相關(guān)建議

(一)完善內(nèi)部控制審計

準(zhǔn)則

綜上所述，目前，我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，以至于內(nèi)部控制審計的高效性職能無法充分發(fā)揮。針對于這一現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，我國相關(guān)部門需吸取發(fā)達(dá)國家的優(yōu)秀作法，結(jié)合我國的市場特點(diǎn)和需求，在《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》中新增更為全面的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，之后將其與《中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》及《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則》。除此之外，相關(guān)部門可結(jié)合實(shí)際狀況，將《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》更名為《中國注冊師財務(wù)報表審計準(zhǔn)則》。為滿足財務(wù)報表內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的需求，相關(guān)部門也可依據(jù)美國的PCAOB AS No.5，結(jié)合國內(nèi)市場現(xiàn)狀，制定《財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相整合的審計準(zhǔn)則》。與此同時，相關(guān)部門可構(gòu)建中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，從而為完善和調(diào)整內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則提供有力平臺。

美國PCAOB AS No.5中對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告作出了規(guī)定，我國相關(guān)部門可依據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合國內(nèi)財務(wù)報表審計報告的格式，推進(jìn)內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則改革。在內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則改革過程中，筆者認(rèn)為，應(yīng)將《內(nèi)部控制審計指引》后附中的“審計師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”改為“審計師已依據(jù)《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則》執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”?，F(xiàn)階段，對于跨國的上市公司而言，要求其注冊會計師嚴(yán)格依據(jù)國際審計準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計活動;對于在中美同時上市的公司而言，要求其注冊會計師嚴(yán)格依據(jù)PCAOB AS No.5下的審計準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計活動，以此才能夠確保公司平穩(wěn)而快速的發(fā)展。

(二)完善上市公司內(nèi)部審計報告

1.增強(qiáng)會計師事務(wù)所的獨(dú)立性。我國會計師事務(wù)所對于保持獨(dú)立性多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務(wù)所需進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德和相關(guān)專業(yè)技能知識培訓(xùn)和再教育，實(shí)現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨(dú)立性;另一方面，會計師事務(wù)所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理，保證會計師充分的獨(dú)立性。

2.轉(zhuǎn)變上市公司對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識。無論是上市公司還是會計師事務(wù)所都應(yīng)該樹立其正確的內(nèi)部控制審計觀，在充分認(rèn)識到非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財務(wù)報告內(nèi)部控制和財務(wù)報告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開展內(nèi)部審計報告制定工作，從而，全面調(diào)動上市公司內(nèi)部審計報告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則。目前，我國上市公司內(nèi)部審計報告仍存在一定的不，！足，大大削弱了內(nèi)部審計報告職能。該環(huán)境下，完善上市公司內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則不容忽視，即內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的完善需結(jié)合上市公司的實(shí)際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計報告披露力度，推進(jìn)上市公司內(nèi)部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。

(三)防范內(nèi)部控制審計風(fēng)險措施

1.研究制定獲取第三方信息的程序和規(guī)范。制定完善的《審計機(jī)關(guān)獲取第三方信息操作規(guī)范》須立足于下述方面：首先，應(yīng)該統(tǒng)一第三方信息的概念及構(gòu)成要素;其次是制定健全的第三方信息操作步驟和標(biāo)準(zhǔn);再次是明確第三方信息的使用范圍;最后是規(guī)范第三方信息風(fēng)險控制措施。

篇2

關(guān)鍵詞：環(huán)境報告 環(huán)境報告審計

一、研究綜述

國外對企業(yè)環(huán)境報告和環(huán)境報告審計業(yè)務(wù)的發(fā)展較早。英國資本市場上的100強(qiáng)公司中有近一半了單獨(dú)的環(huán)境信息報告，而且每份報告都附有外部審計人員或?qū)＜业耐獠勘ＷC聲明。歐盟要求通過EMAS認(rèn)證的所有企業(yè)提供合格的、經(jīng)第三方驗證的年度環(huán)境報告。日本也在2000年的《環(huán)境報告保證業(yè)務(wù)指針》中指出環(huán)境報告必須接受第三方機(jī)構(gòu)審計?？梢?，開展企業(yè)環(huán)境報告審計或第三方鑒證是發(fā)展的必然趨勢。

在我國，環(huán)境報告和環(huán)境報告審計業(yè)務(wù)從上世紀(jì)90年代才開始逐漸受到重視，2010年環(huán)保部公開征求《上市公司環(huán)境信息披露指南》意見，敦促上市公司積極履行保護(hù)環(huán)境的社會責(zé)任；2011年6月了《企業(yè)環(huán)境報告書編制導(dǎo)則》，規(guī)定環(huán)境報告書中必須附第三方驗證。由于我國現(xiàn)階段對環(huán)境報告獨(dú)立審計的條件并不成熟，我們稱環(huán)境報告審計為“驗證”，而并不是“鑒證”或“審計”，因此，我國對企業(yè)環(huán)境報告審計相關(guān)理論與實(shí)務(wù)問題的研究迫在眉睫。

二、開展環(huán)境報告審計的必要性

開展環(huán)境報告審計的前提是企業(yè)環(huán)境報告。環(huán)境報告由企業(yè)披露，同財務(wù)報告一樣可以滿足企業(yè)利益相關(guān)者的需求，消除道德風(fēng)險，建立企業(yè)良好形象。與之相對應(yīng)的環(huán)境報告審計則可以發(fā)揮監(jiān)督功能，增加報告的可信性。然而，我國大多數(shù)的企業(yè)環(huán)境報告中并未提到鑒證或?qū)徲嫞词褂袀€別企業(yè)的環(huán)境報告中提到受到了環(huán)境監(jiān)測部門等外部技術(shù)部門的核查，但都沒有披露詳細(xì)的審核程序和審核意見。還有個別企業(yè)在環(huán)境報告中提及“第三方認(rèn)證”，但只是一些知名人士對企業(yè)所編制的環(huán)境報告意義的評價，這些都說明我國企業(yè)環(huán)境報告審計仍處于起步階段。綜上，發(fā)展企業(yè)環(huán)境報告審計是大勢所趨。

三、環(huán)境報告審計的基本問題及其實(shí)踐

（一）企業(yè)環(huán)境報告審計的定義。我國企業(yè)環(huán)境報告審計作為審計領(lǐng)域的新秀，目前學(xué)者對其定義的理解主要有：一是環(huán)境報告審計可以作為治理工具，李雪等（2011）通過分析企業(yè)環(huán)境報告審計的內(nèi)容和流程，對被審計單位環(huán)境報告的合法性和公允性作出評價，并以審計報告的形式供利益相關(guān)者使用。二是環(huán)境報告審計是一種應(yīng)該履行的責(zé)任，彭菲（2014）的研究認(rèn)為企業(yè)開展環(huán)境審計的初期應(yīng)是政府環(huán)境審計，主要是針對企業(yè)遵守國家環(huán)境法規(guī)的情況、環(huán)保資金的使用情況、評估環(huán)境整治措施等開展審計，而保護(hù)環(huán)境作為企業(yè)社會責(zé)任的一部分，理應(yīng)以民間審計為主，即由注冊會計師對企業(yè)的環(huán)境報告進(jìn)行審計，從審計人員要求、審計對象、審計標(biāo)準(zhǔn)、審計目標(biāo)、獲取審計證據(jù)的程序這幾個方面來定義環(huán)境報告審計。三是環(huán)境報告審計發(fā)揮著監(jiān)督和鑒證的作用，張艷等（2014）定義環(huán)境報告審計為審計人員對被審計單位的獨(dú)立環(huán)境報告是否在所有重大方面合法、公允地發(fā)表審計意見，并提供具有較高保證程度的獨(dú)立性的鑒證業(yè)務(wù)。筆者認(rèn)為環(huán)境報告審計是指具有審計資格的審計組織根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)，對被審計單位有關(guān)環(huán)境活動進(jìn)行監(jiān)督、評價與鑒證，對被審計單位環(huán)境報告的合法性和公允性進(jìn)行評價的審計活動。

（二）審計主體。我國的審計是以國家政府審計為主導(dǎo)，內(nèi)部審計和社會審計共同發(fā)展。為了保證企業(yè)披露環(huán)境信息報告的真實(shí)性和公允性，要加快環(huán)境報告內(nèi)部審計和社會審計的發(fā)展，尤其是對社會審計組織的重視。環(huán)境報告的內(nèi)容不同于以往的財務(wù)報告，不僅包括可計量的貨幣性信息，還包括大量的非貨幣性信息，涉及眾多領(lǐng)域和技能要求。并且環(huán)境報告審計的委托人是社會公眾，因此注冊會計師自身的獨(dú)立性也很重要，否則審計報告就不具有說服力。相對于政府審計和內(nèi)部審計人員來說，對注冊會計師的職業(yè)道德要求更加嚴(yán)格，特別是注冊會計師必須保持獨(dú)立性，不能承擔(dān)無法勝任的工作等，所以說社會審計組織如注冊會計師更具有客觀性、獨(dú)立性和公正性。

（三）審計對象。王艷E（2014）和李雪（2011）認(rèn)為審計對象（內(nèi)容）即為環(huán)境報告，審計內(nèi)容是環(huán)境報告中包含的所有信息，反映的是企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任的履行情況，主要包括環(huán)境合規(guī)信息、環(huán)境會計信息以及環(huán)境績效信息等。企業(yè)環(huán)境報告內(nèi)容一般包括三方面的信息：一是企業(yè)經(jīng)營過程中是否具有環(huán)保理念，是否曾因為環(huán)境受到行政處罰等；二是與企業(yè)環(huán)境活動有關(guān)的資源進(jìn)入；三是關(guān)于環(huán)保資金的披露。但目前環(huán)境報告信息較為主觀，標(biāo)準(zhǔn)不一，因此開展環(huán)境報告審計存在很多困難。

（四）審計目標(biāo)。企業(yè)環(huán)境報告審計的目標(biāo)可以分為總目標(biāo)和分目標(biāo)?？偰繕?biāo)是指企業(yè)是否按照既定標(biāo)準(zhǔn)來編制環(huán)境報告，環(huán)境報告中披露的信息是否真實(shí)、公允，以及是否能保證其環(huán)境管理取得相應(yīng)效率和效果。根據(jù)歐盟的EMAS，環(huán)境審計的分目標(biāo)具體包括：一是監(jiān)督檢查企業(yè)是否遵守了環(huán)境保護(hù)相關(guān)的政策、法律法規(guī)以及公司制度，是否受到行政處罰，以促進(jìn)相關(guān)法律法規(guī)的有效實(shí)施；二是評價環(huán)境活動是否科學(xué)、合理，以促使其符合可持續(xù)發(fā)展；三是審驗環(huán)境報告，對報告的合法性、公允性和一致性進(jìn)行鑒證，促進(jìn)其環(huán)境活動的科學(xué)發(fā)展；四是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的環(huán)境影響即環(huán)境績效評價，以促進(jìn)企業(yè)對環(huán)境活動的統(tǒng)籌安排。

（五）審計標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境報告審計屬于獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，評價標(biāo)準(zhǔn)是審計的前提條件。在環(huán)境報告的編制標(biāo)準(zhǔn)方面，在國際上影響較大的全球報告倡議組織（GRI）制定的“可持續(xù)發(fā)展報告指南”，以及國內(nèi)近年來出臺的《上市公司環(huán)境信息披露指南》《企業(yè)環(huán)境報告書編制導(dǎo)則》《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》等相關(guān)制度法規(guī)，都可以作為環(huán)境報告審計參考的標(biāo)準(zhǔn)，盡管如此，關(guān)于環(huán)境報告編制的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和披露的評價指標(biāo)體系還沒有形成，所以相應(yīng)的審計也無法順利進(jìn)行。

我國目前只對重污染企業(yè)的強(qiáng)制披露和自愿性披露做出了規(guī)定，并沒有強(qiáng)制所有企業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一披露，并且審計準(zhǔn)則上也沒有關(guān)于環(huán)境報告審計的規(guī)范，只說明要第三方驗證，卻沒有具體的驗證標(biāo)準(zhǔn)。在驗證標(biāo)準(zhǔn)方面，我國可以參考國際上早已存在的標(biāo)準(zhǔn)，如國際標(biāo)準(zhǔn)化組織的ISO 14000評價標(biāo)準(zhǔn)，歐盟制定的EMAS標(biāo)準(zhǔn)以及日本的《環(huán)境報告保證業(yè)務(wù)指針》等?？傊覈挥邢冉∪h(huán)境報告標(biāo)準(zhǔn)，才能制定相應(yīng)的審計標(biāo)準(zhǔn)，開展審計工作。

四、環(huán)境報告審計的程序和方法

（一）審計程序。一般來說，審計程序的設(shè)計以風(fēng)險導(dǎo)向型為主，以有效控制審計風(fēng)險。企業(yè)環(huán)境報告中的錯報風(fēng)險是環(huán)境風(fēng)險的主因，因此企業(yè)環(huán)境報告審計的具體程序為：第一，識別企業(yè)環(huán)境風(fēng)險，可以從行業(yè)特點(diǎn)、環(huán)保法律法規(guī)、生產(chǎn)經(jīng)營等方面進(jìn)行了解。第二，從整體和認(rèn)定的層面對企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)進(jìn)行評價，幫助識別之后的程序中在整體和認(rèn)定層次對企業(yè)環(huán)境報告評估的錯報風(fēng)險。第三，通過將識別的環(huán)境風(fēng)險和不同層次的錯報風(fēng)險結(jié)合起來，識別環(huán)境報告存在的重大錯報風(fēng)險。第四，根據(jù)不同情況的重大錯報風(fēng)險采取風(fēng)險應(yīng)對程序。

（二）審計方法。環(huán)境審計方法一般可以認(rèn)為是審計人員在對環(huán)境審計對象的檢查、分析和評價的過程中，在收集證據(jù)、編寫報告、做出審計結(jié)論和提出審計意見的過程中所采用辦法的總稱。環(huán)境審計方法主要包括：政府環(huán)境審計采用的方法主要有審閱法、觀察法、詢問法、核對法等；內(nèi)部環(huán)境審計采用的方法主要有環(huán)境費(fèi)用效益分析法、市場價值法等；社會環(huán)境審計如注冊會計師會采用一些特殊方法，如“紅旗”標(biāo)志法、制造錯誤法等。

環(huán)境報告審計不僅應(yīng)用到傳統(tǒng)財務(wù)報告審計中的一些常規(guī)方法，還要應(yīng)用到一些特殊方法，目前主要有費(fèi)用效益分析法、經(jīng)濟(jì)評價法等，還可以通過程序分析，結(jié)合近年來企業(yè)發(fā)展的趨勢以及環(huán)保意識和環(huán)保目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況等，分析該企業(yè)相關(guān)環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債信息的公允性。

五、結(jié)論

本文基于已有研究，對環(huán)境報告審計做了進(jìn)一步的總結(jié)和研究，提出環(huán)境報告審計研究的定義，以及審計主體、對象、目標(biāo)、程序和方法。我國應(yīng)借鑒已有經(jīng)驗，健全和完善我國特色的環(huán)境會計準(zhǔn)則和環(huán)境報告內(nèi)容，并制定環(huán)境信息披露制度和指標(biāo)體系，同時培養(yǎng)環(huán)境會計人才，積極有效地提高環(huán)境報告及其審計的總體質(zhì)量。S

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篇3

1、信息不對稱導(dǎo)致審計的產(chǎn)生

當(dāng)審計這一行業(yè)并不存在時，投資者與股份公司間的信息是不對稱的，根據(jù)阿克洛夫的結(jié)果，投資者將會因為不具備完全信息而對其所投資的股份公司的報表的真實(shí)性表示懷疑，當(dāng)沒有第三方對其真實(shí)性給與更為充分的證明時，投資者很有可能因此減少對股份公司的資金支持，從而導(dǎo)致資源配置的效率低下。同樣，作為第三方的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，也面臨著相近的。由于對于任何一個市場，追求資源的最優(yōu)配置都是其內(nèi)在要求，因此便急需具有專業(yè)水平的人員出現(xiàn)以協(xié)調(diào)這種信息不對稱的情況，注冊會計師這一行業(yè)便由此產(chǎn)生。

2、信息不對稱雙方的轉(zhuǎn)移導(dǎo)致審計風(fēng)險和CPA法律責(zé)任的產(chǎn)生

審計出現(xiàn)后，包括投資者、債權(quán)人及監(jiān)管機(jī)構(gòu)在內(nèi)的第三方與間的信息不對稱情況，轉(zhuǎn)化為兩部分：一部分為企業(yè)與注冊會計師之間的，這種信息不對稱就會導(dǎo)致審計風(fēng)險；另一部分為注冊會計師與第三方之間的，筆者稱之為信任風(fēng)險并認(rèn)為這將會導(dǎo)致注冊會計師法律責(zé)任的產(chǎn)生。下面筆者將分別就這兩部分詳細(xì)進(jìn)行論述。

在企業(yè)與注冊會計師之間，有理由假設(shè)企業(yè)是具備完全信息的一方，而注冊會計師則會想方設(shè)法使其具備的信息更加完全化，以驗證企業(yè)對外報送的財務(wù)信息和其他信息的真實(shí)性，這一過程就是審計。根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)原理，雙方均具備絕對完全信息的情況只在理想狀態(tài)下存在，因此注冊會計師不論如何都不可能使其所具備的信息絕對完全化，審計風(fēng)險由此而生。在審計風(fēng)險的幾個組成部分中，控制風(fēng)險和固有風(fēng)險是企業(yè)原本存在的，但正確評估這兩種風(fēng)險的水平卻是注冊會計師的職責(zé)。信息不對稱為注冊會計師正確評估兩種風(fēng)險的水平制造了障礙，這一點(diǎn)尤其體現(xiàn)在對控制風(fēng)險水平的評估上，而符合性測試則正是為了調(diào)整這種信息不對稱的狀況，使注冊會計師更清楚地了解被審計單位內(nèi)部控制的實(shí)際情況。檢查風(fēng)險的產(chǎn)生是在實(shí)質(zhì)性測試過程中注冊會計師與企業(yè)間的信息不對稱所至。故注冊會計師在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試前，都要通過可以接受的審計風(fēng)險水平和企業(yè)現(xiàn)有的固有風(fēng)險及控制風(fēng)險導(dǎo)出其可接受的檢查風(fēng)險，這也是注冊會計師將要把不對稱信息的狀況調(diào)整的程度。

在注冊會計師與第三方之間，同樣存在著信息不對稱的情況，但此時雙方的信息都是不完全的。當(dāng)然，第三方往往會認(rèn)為注冊會計師掌握的信息要相對完全。根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理，當(dāng)發(fā)生經(jīng)濟(jì)行為的雙方信息不對稱時，不完全信息的一方會從更壞的角度審視這一經(jīng)濟(jì)行為，這也是格雷欣法則的推論。把這一原理放置到與注冊會計師相關(guān)的幾種不對稱之中，就會出現(xiàn)如下情況：當(dāng)投資者無法明確審計報告的真實(shí)性時，會認(rèn)為報告有假；當(dāng)發(fā)現(xiàn)報告確實(shí)有假時，又會認(rèn)為出具審計報告的注冊會計師與委托方有共謀；當(dāng)監(jiān)管當(dāng)局無法區(qū)分重大過失與涉嫌欺詐時，會定為涉嫌欺詐。注冊會計師的法律責(zé)任由此而生。

二、不對稱信息使審計風(fēng)險進(jìn)一步演化為注冊會計師的無效率行為

信息不對稱導(dǎo)致了審計這一行業(yè)的產(chǎn)生，但它的存在同時也使這一行業(yè)在自由市場狀態(tài)下會走向無效率。在上一部分所述的兩種信息不對稱的情況中，前者將導(dǎo)致逆向選擇（或稱“不利選擇”），后者將引發(fā)“道德風(fēng)險”。下面分別論述其形成的機(jī)理及可能帶來的危害。

1、不對稱信息對經(jīng)濟(jì)主體行為的之一——不利選擇

“不利選擇”是阿克洛夫模型導(dǎo)出的選擇模式，其結(jié)果是在信息不對稱的市場中，次品將排擠優(yōu)質(zhì)商品而使市場處于無效率中，也就是常說的“次車驅(qū)逐好車”；這與格雷欣法則“劣幣驅(qū)逐良幣”的結(jié)論有異曲同工之處。同樣的情況在注冊會計師和被審計單位之間也會發(fā)生，當(dāng)信息不對稱使注冊會計師無法判斷委托單位的風(fēng)險水平（主要指固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的乘積）時，稱職的CPA會傾向于采取更多的實(shí)質(zhì)性測試甚至是詳細(xì)審計，這必然會導(dǎo)致審計成本的提高、向企業(yè)收取的費(fèi)用增加。而自知其內(nèi)部控制狀況較好的企業(yè)可能會因此退出“市場”——拒絕審計工作的進(jìn)行。如果法律不允許這樣作，它們便會壓低費(fèi)用。而自知其內(nèi)部控制較弱的企業(yè)雖然愿意接受較高的收費(fèi)，但這會向投資者傳達(dá)一個信號——企業(yè)內(nèi)控有問題。因此，它們也會采取隨行就市的態(tài)度。這樣，審計費(fèi)用就因為不對稱的信息而被市場定在了一個較低的位置上。而在這種情況下，謹(jǐn)慎的注冊會計師就會退出該領(lǐng)域，而只留下那些愿意承受較高風(fēng)險而減少審計程序的注冊會計師。這樣，行業(yè)中最終剩下的CPA們都是“風(fēng)險偏好者”，不按準(zhǔn)則執(zhí)行審計也就不足為奇了。上市公司的多樁欺詐案，諸如紅光實(shí)業(yè)、黎明股份、銀廣夏和東方中注冊會計師那些偷工減料到令人吃驚的程度的行為也可以很好地予以解釋了。

2、不對稱信息對主體行為的之二——道德風(fēng)險

如第二部分所述，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中的道德風(fēng)險是指人和委托方在簽訂合同后，人由于掌握更多的私人信息，而做出不利于委托方的行為。在注冊師與包括投資者、債權(quán)人及監(jiān)管部門的第三方之間同樣存在著的類似的。由于第三方與注冊會計師的信息不對稱，可能出現(xiàn)注冊會計師雖然掌握較為完備的信息卻因為某些不道德的原因而對外報送不真實(shí)的審計報告，這些不道德的原因包括：注冊會計師非法持有被審計單位的有價證券、注冊會計師與被審計單位發(fā)生共謀等情況。這些情況的出現(xiàn)本身就會使注冊會計師失去獨(dú)立性這一根本原則，使審計這一過程形同虛設(shè)，以至于不但不能調(diào)整投資者與被審計單位的信息不對稱性，而且還會對資源的配置造成惡劣的影響。如果這種行為一旦被發(fā)現(xiàn)，不但肇事的注冊會計師要承擔(dān)責(zé)任，而且整個行業(yè)的公信力都會受到破壞。例如，1999年1月美國證監(jiān)會在對普華永道會計事務(wù)所的調(diào)查中，86.25%的合伙人和10.5%的其他專業(yè)人士都有諸如直接投資與客戶有關(guān)的證券、擁有客戶的認(rèn)股權(quán)等行為。這一事件使得普華永道在投資者心中的地位大打折扣。

三、從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度解決信息不對稱帶來上述問題的構(gòu)想

通過上面的論述，可以清楚地看出，在審計與審計風(fēng)險的形成過程中，審計是投資者與股份公司之間信息不對稱的產(chǎn)物，審計風(fēng)險是注冊會計師與被審計單位之間信息不對稱的產(chǎn)物。而在審計的進(jìn)行過程中，信息不對稱又會分別導(dǎo)致不利選擇和道德風(fēng)險的出現(xiàn)。正所謂“解鈴還須系鈴人”，因此，解決這些問題的相關(guān)也應(yīng)當(dāng)從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)考慮。

由于被審計單位、投資者和注冊會計師之間的信息不對稱是客觀存在的，根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，我們當(dāng)然可以通過諸如對會計核算采取更為嚴(yán)格的制度約束以及賦予注冊會計師更大的權(quán)力等手段使信息相對完全化，但由此帶來的審計風(fēng)險仍然不可能百分之百地予以清除。因此筆者認(rèn)為監(jiān)管部門更應(yīng)當(dāng)把注意力放在如何避免由于信息不對稱而導(dǎo)致的不利選擇和道德風(fēng)險的出現(xiàn)，及如何在信息不對稱的情況下，能夠使注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中主動地追求信息的完全化。

1、通過有效的行業(yè)自律制度使注冊會計師追求信息相對完全化

因為不利選擇的產(chǎn)生是由于注冊會計師手中的信息不完備，無法正確判斷企業(yè)固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的真實(shí)水平，從而謹(jǐn)慎的注冊會計師從成本效益的原則出發(fā)，采取規(guī)避的態(tài)度，導(dǎo)致市場中僅存的注冊會計師大多是“風(fēng)險偏好者”。如果較高的風(fēng)險有很大可能給注冊會計師帶來巨大損失，則他們在從業(yè)時就不會隨意減少必要的審計步驟，也會使“風(fēng)險偏好者”向“風(fēng)險規(guī)避者”轉(zhuǎn)化，有利于這一行業(yè)健康地。從這個角度出發(fā)，筆者認(rèn)為對于CPA這樣一個高度專業(yè)化的行業(yè)來說，使注冊會計師追求信息化安全化的方法可以采取美國證監(jiān)會已執(zhí)行的部分措施，即通過使注冊會計師承擔(dān)巨額的賠償責(zé)任而加強(qiáng)行業(yè)內(nèi)部的自律。為達(dá)到這一目的，國內(nèi)事務(wù)所的組織形式應(yīng)當(dāng)從采用的有限責(zé)任公司制轉(zhuǎn)為項目主管合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任的有限合伙制。另外，如果注冊會計師能夠通過檢查其他注冊會計師所發(fā)生的錯誤而獲取高額獎金的話，這種自律體系就應(yīng)當(dāng)可以得到有效地執(zhí)行。

2、建立針對“道德風(fēng)險”的有效的檢查和處罰制度

篇4

2007年10月，中建某局(下稱總包單位)在總承包某體育館工程后，將其中幕墻工程的設(shè)計、制作、安裝分包給福建某幕墻公司上海分公司(下稱分包單位)。當(dāng)幕墻工程進(jìn)行到尾聲時，業(yè)主又臨時增加了少量工程，此時分包單位向總包單位提出，應(yīng)該再支付部分工程進(jìn)度款。而總包單位此時經(jīng)核算發(fā)現(xiàn)，之前支付的工程進(jìn)度款470萬元在扣除合同約定的管理費(fèi)、審計費(fèi)、稅費(fèi)及土建配合費(fèi)后，已經(jīng)超付，故而拒絕。因工期臨近，業(yè)主逼迫甚緊，總包單位遂強(qiáng)制清退了該分包單位，并找來本地企業(yè)某建筑公司(下稱代做單位)將幕墻掃尾工程做完，以保證總體工程能按期竣工?？⒐を炇蘸?，經(jīng)業(yè)主委托審計，幕墻工程結(jié)算總價520萬余元，其中代做單位代做部分審定價為49萬余元。而總包單位與代做單位簽訂的是固定總價合同，且無管理費(fèi)、審計費(fèi)、稅費(fèi)等方面的約定。在業(yè)主審計報告出來之前，已向其支付了全部工程款56萬余元。之后，經(jīng)核算，扣除管理費(fèi)、審計費(fèi)、土建配合費(fèi)及代做單位代做的掃尾工程款后，總包單位實(shí)際超付分包單位工程款近百萬元。但在向分包單位要求返還時遭拒絕。無奈之下，向法院提起起訴。

二、案件法律分析：

本案中，最大的難點(diǎn)，也是最大的爭議焦點(diǎn)在于，因分包單位被強(qiáng)制清退，總包單位另擇第三方公司代做掃尾工程的損失能否得到支持。

本案中，存在如下不利于總包單位的情況：

1、分包單位撤場時，雙方未作任何結(jié)算，亦未就善后事宜做任何約定。

2、總包單位在與業(yè)主的總包合同及與分包單位的分包合同中，均約定的是暫定價，最終按業(yè)主審定價格來結(jié)算。而在委托代做單位代做掃尾工程時，因工期緊迫，不得已與對方簽訂了56萬元的固定總價合同(該部分經(jīng)業(yè)主審定僅為49萬元)，且無總包管理費(fèi)、審計費(fèi)、稅費(fèi)等方面的約定。

3、總包單位與分包單位的幕墻分包合同，由業(yè)主作為鑒證方簽字蓋章，而同代做單位的合同，則是單獨(dú)與第三方公司簽訂的，無鑒證方。且事后未將代做情況及責(zé)任承擔(dān)書面發(fā)函通知分包單位。

4、幕墻工程最終審定價為420萬元，但因造價事務(wù)所是把幕墻部分作為一個單項工程來審價的，分包單位與代做單位完成的工程量全部混同，從其審價報告中無法區(qū)分各自完工的價款。審價結(jié)束后，總包單位與分包單位曾就此進(jìn)行核對，口頭確認(rèn)審價報告中分包單位的價款為371萬元，但未作書面確認(rèn)。

5、庭審時，又出現(xiàn)了另一對總包單位不利的情況，實(shí)際施工的福建某幕墻公司上海分公司未到庭應(yīng)訴，僅有總公司(即福建某幕墻公司)委托了律師到庭，且稱上海分公司原系掛靠關(guān)系，此前已解除合作關(guān)系，總公司對涉案工程一無所知，故對總包單位的訴訟請求均不予認(rèn)可。在此情況下，相關(guān)舉證責(zé)任全部落在了總包單位一方。該案在訴訟過程中，律師與總包單位的業(yè)務(wù)人員雖通過各種方式挖掘證據(jù)，并取得了業(yè)主、監(jiān)理及審價單位的配合與支持，但最終只也能證明存在部分掃尾工程由代做單位完成，而無法證明該部分的工程量與相應(yīng)審價金額，亦無法證明分包單位中途退場構(gòu)成違約，因此代做工程的實(shí)付款與審計價的差額部分以及該部分應(yīng)分?jǐn)偟目偘芾碣M(fèi)、稅費(fèi)、審計費(fèi)等，作為分包單位違約給總包單位造成的實(shí)際損失也無法得到法院支持。最終該案在總包單位作出部分讓步的情況下調(diào)解結(jié)案。

三、管理建議：

通過這個案例，我們發(fā)現(xiàn)，重視分包工程中途清退的善后和處理對于總包單位而言，意義重大。若在施工過程中，分包單位被強(qiáng)行清退后，而總包單位未能固定相應(yīng)證據(jù)，則將來一旦發(fā)生糾紛，就會處于非常被動的局面。如果還存在本案中工程進(jìn)度款超付的情況，則更加不利。

結(jié)合本案的處理過程，在我公司今后的管理過程中，建議項目部采取以下措施：

1.管理好施工現(xiàn)場，對已完工的工程量進(jìn)行核算，并經(jīng)業(yè)主、監(jiān)理確認(rèn)，固定證據(jù)；同時將分包單位違約情況向業(yè)主、監(jiān)理匯報，形成書面記錄。

2.根據(jù)已完工程量計算出應(yīng)付的進(jìn)度款，對比已付款，核實(shí)是否存在超付的情況。

3.發(fā)函通知分包單位已完工程量、已超付工程款金額(如有)。

4、在完成上述四個步驟之后，我方已經(jīng)固定了相應(yīng)的證據(jù)，可以開始物色替代的施工單位，進(jìn)行磋商訂立合同。

篇5

【關(guān)鍵詞】 破產(chǎn)清算； 環(huán)境污染； 環(huán)境侵權(quán)責(zé)任； 環(huán)境審計

【中圖分類號】 F239.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）07-0090-02

一、引言

我國實(shí)行環(huán)境保護(hù)的基本國策，《環(huán)境保護(hù)法》規(guī)定企事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)防止、減少環(huán)境污染和生態(tài)破壞，采取有效措施防止和控制環(huán)境污染。某些環(huán)境污染具有一定的隱蔽性和滯后性，污染后果需要數(shù)年甚至數(shù)十年才能顯現(xiàn)。在這種情況下，破產(chǎn)公司環(huán)境侵權(quán)責(zé)任的承擔(dān)將存在司法困難。首先，新《企業(yè)破產(chǎn)法》未能與環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律對接就破產(chǎn)公司環(huán)境侵權(quán)責(zé)任如何承擔(dān)作出明確規(guī)定[ 1 ]，一旦破產(chǎn)公司走上破產(chǎn)清算程序，其法人主體地位將消失，伴隨而來的是法人民事權(quán)利能力和民事行為能力的喪失，破產(chǎn)公司將無法承擔(dān)之前因經(jīng)營遺留下來的未盡環(huán)境責(zé)任；其次，公司的股東以其出資為限對公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，公司破產(chǎn)后股東個人無需承擔(dān)連帶清償責(zé)任，環(huán)境受害人不能以環(huán)境侵權(quán)為由對其提出賠償要求；最后，雖然破產(chǎn)法規(guī)定可要求破產(chǎn)公司法定代表人和其他直接責(zé)任人承擔(dān)賠償責(zé)任，但其所針對的情形并不包含環(huán)境侵權(quán)。因此部分企業(yè)為了達(dá)到免于承擔(dān)環(huán)境侵權(quán)責(zé)任的目的，往往通過破產(chǎn)清算的方式予以逃避，造成環(huán)境侵權(quán)責(zé)任主體缺失，環(huán)境受害人的權(quán)益無法得到保障。

為調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，我國正在進(jìn)行供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，努力解決工業(yè)產(chǎn)能過剩和“僵尸企業(yè)”問題，在此背景下，法院受理的破產(chǎn)清算案件激增。根據(jù)最高人民法院的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2016年7月底全國正在審理的破產(chǎn)案件7 000余件，其中2016年新增2 000余件，而2008年至2015年全國受理的破產(chǎn)案件加總起來也不到兩萬件。破產(chǎn)清算環(huán)境審計有其特殊性，目前尚沒有相關(guān)研究成果，本文試圖對此進(jìn)行探討。

二、破產(chǎn)清算環(huán)境審計的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

（一）破產(chǎn)清算環(huán)境審計的社會基礎(chǔ)

1.貫徹?fù)p害擔(dān)責(zé)原則

我國制定了“誰污染、誰付費(fèi)”的環(huán)境保護(hù)原則，公司因污染環(huán)境造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)環(huán)境侵權(quán)責(zé)任。環(huán)境侵權(quán)行為具有間接、因果關(guān)系復(fù)雜的特點(diǎn)，大多數(shù)環(huán)境侵權(quán)行為是通過環(huán)境污染、產(chǎn)品缺陷等給受害者帶來損害；同時環(huán)境侵權(quán)的損害后果要通過長時間、多因素累積之后才會變得明顯。當(dāng)環(huán)境侵權(quán)后果顯現(xiàn)時，破產(chǎn)公司早已因為破產(chǎn)清算而失去清償能力。因此，應(yīng)在公司進(jìn)入破產(chǎn)清算程序時就開展環(huán)境審計，通過環(huán)境審計發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)公司的環(huán)境侵權(quán)行為，衡量環(huán)境侵權(quán)帶來的損害后果，并對受害人予以賠償，避免因公司破產(chǎn)而將環(huán)境侵權(quán)責(zé)任轉(zhuǎn)移給政府和社會。

2.保障環(huán)境受害者的權(quán)益

《環(huán)境保護(hù)法》規(guī)定，因環(huán)境污染造成損害的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》的規(guī)定承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。對于環(huán)境侵權(quán)受害者而言，環(huán)境侵權(quán)行為的發(fā)生及其損害后果難以預(yù)期，一旦破產(chǎn)公司發(fā)生環(huán)境侵權(quán)行為，環(huán)境侵權(quán)受害者所能期待的只有環(huán)境侵權(quán)賠償。新《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)時其破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序依次為擔(dān)保債權(quán)、破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、社保、稅款、普通破產(chǎn)債權(quán)，并未單獨(dú)規(guī)定環(huán)境侵權(quán)責(zé)任如何履行。環(huán)境侵權(quán)行為發(fā)生時，受害人可能人身權(quán)受到損害，也可能財產(chǎn)權(quán)受到損害，為保障環(huán)境受害人的權(quán)利，應(yīng)實(shí)施破產(chǎn)清算環(huán)境審計，將受害人的環(huán)境侵權(quán)損失以債權(quán)或破產(chǎn)管理費(fèi)用的形式參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配。

3.減少社會交易成本

美國制定了較為全面的企業(yè)環(huán)境清理責(zé)任制度，分別頒布了《綜合環(huán)境反應(yīng)、補(bǔ)償和責(zé)任法》《超級基金修正與再授權(quán)法》等重要法案。根法案，環(huán)境污染治理的責(zé)任主體包括直接責(zé)任主體、潛在責(zé)任主體和其他責(zé)任主體[ 2 ]，承繼者和破產(chǎn)公司的貸款方等間接方也可能被要求承擔(dān)環(huán)境治理責(zé)任，導(dǎo)致部分潛在交易方因擔(dān)心可能承擔(dān)破產(chǎn)公司的巨額環(huán)境治理費(fèi)用而放棄交易，加重了社會的交易成本。

（二）破產(chǎn)清算環(huán)境審計的審計基礎(chǔ)

1.環(huán)境審計理論和實(shí)務(wù)有一定發(fā)展

環(huán)境審計興起于20世紀(jì)70年代，經(jīng)過幾十年的不斷探索，環(huán)境審計理論和實(shí)務(wù)有較大發(fā)展。學(xué)者們對環(huán)境審計的概念、特點(diǎn)、目標(biāo)、主體、職責(zé)、審計原則等取得了一定共識。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為環(huán)境審計是環(huán)境管理的一種工具或手段，是為控制環(huán)境不良影響、確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行、提高環(huán)境活動效果而由審計主體對被審計單位環(huán)境責(zé)任履行的合法性、公允性和效益性進(jìn)行的監(jiān)督、評價和鑒證活動。在實(shí)務(wù)方面，環(huán)境審計的范圍已經(jīng)不再局限于環(huán)保資金審計，還包括審計政府的環(huán)保政策和規(guī)劃、企業(yè)的環(huán)境管理體系、評價對環(huán)境法律和法規(guī)的遵循、環(huán)境信息披露、環(huán)境主管部門對公眾環(huán)境訴求的處理、環(huán)境事件等，審計范圍已經(jīng)大大擴(kuò)展。同時，不斷完善的環(huán)境相關(guān)法律如《環(huán)境保護(hù)法》《水污染防治法》《環(huán)境影響評價法》《大氣污染防治法》等為破產(chǎn)清算環(huán)境審計的順利開展提供了審計依據(jù)和審計標(biāo)準(zhǔn)。

2.環(huán)境審計適用于破產(chǎn)清算程序

根據(jù)新《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，管理人負(fù)責(zé)接管破產(chǎn)公司的財產(chǎn)等資料、調(diào)查財產(chǎn)狀況并編制財務(wù)報表、管理和處分破產(chǎn)公司的財產(chǎn)、決定其經(jīng)營和日常開支等管理事務(wù)。環(huán)境審計在開展時需要尋找有資質(zhì)的第三方進(jìn)行審計，識別公司潛在的環(huán)境債務(wù)，出具環(huán)境審計報告，并將審計報告遞交給人民法院，這些事項與管理人調(diào)查財產(chǎn)狀況、編制財務(wù)報表、擬定破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案的職責(zé)相一致。環(huán)境審計報告公告后，環(huán)境污染受害人可據(jù)此向管理人申報債權(quán)，要求破產(chǎn)公司就其環(huán)境侵權(quán)責(zé)任進(jìn)行賠償。

三、破產(chǎn)清算環(huán)境審計的開展

受沒有授權(quán)或委托、人力資源不足、審計標(biāo)準(zhǔn)缺乏等的影響，我國環(huán)境審計的實(shí)施主體主要為政府審計機(jī)關(guān)，會計師事務(wù)所和內(nèi)部審計部門的參與程度不高；同時我國環(huán)境審計的范圍主要集中于被審計單位財政財務(wù)收支、環(huán)保政策的執(zhí)行、環(huán)境管理績效等，審計對象也主要是政府環(huán)境管理部門、正常經(jīng)營的國有企業(yè)，而對處于污染行業(yè)的非國有企業(yè)所開展的環(huán)境審計很少。

（一）破產(chǎn)清算環(huán)境審計的目標(biāo)

環(huán)境審計是在環(huán)境污染不斷加劇的背景下產(chǎn)生和發(fā)展起來的，產(chǎn)生于環(huán)境發(fā)展，也服務(wù)于環(huán)境發(fā)展。破產(chǎn)清算環(huán)境審計的外在目標(biāo)是輔助環(huán)境保護(hù)，通過確保破產(chǎn)公司受托環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任全面有效履行的方式實(shí)現(xiàn)其輔助環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)[ 3 ]。由于破產(chǎn)公司管理人須調(diào)查破產(chǎn)公司的財務(wù)狀況，制作財產(chǎn)狀況報告，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計的內(nèi)在目標(biāo)是評價破產(chǎn)公司環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債列報的合法性和公允性及披露的全面性和環(huán)境活動的合法性，監(jiān)督破產(chǎn)公司全面有效地履行環(huán)境責(zé)任，而評價破產(chǎn)公司環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性并提出改進(jìn)建議等則不是其審計目標(biāo)。

（二）破產(chǎn)清算環(huán)境審計的委托人

《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，破產(chǎn)公司管理人應(yīng)由人民法院指定，但債權(quán)人會議認(rèn)為管理人存在不能公正執(zhí)行職務(wù)等情形的，可以申請更換，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計的委托人應(yīng)為人民法院或法院授權(quán)的管理人，由其委托事務(wù)所進(jìn)行審計。如果破產(chǎn)前后的審計業(yè)務(wù)一竿子到底都由破產(chǎn)公司董事會委托，則有可能損害債權(quán)人的利益[ 4 ]。破產(chǎn)清算環(huán)境審計報告為破產(chǎn)財產(chǎn)、破產(chǎn)債務(wù)、債務(wù)清償順序、破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案等提供證據(jù)支撐，也是法院裁定破產(chǎn)案件的參考，破產(chǎn)清算環(huán)境審計報告應(yīng)提交給法院和債權(quán)人會議，對法院負(fù)責(zé)。

（三）破產(chǎn)清算環(huán)境審計的范圍

環(huán)境審計的范圍是環(huán)境審計監(jiān)督、鑒證和評價的內(nèi)容范圍[ 5 ]。從環(huán)境審計的本質(zhì)講，環(huán)境審計是對受托環(huán)保責(zé)任履行過程的監(jiān)督和控制。受托人需要履行的環(huán)保責(zé)任包括環(huán)境行為責(zé)任和環(huán)境報告責(zé)任，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計的范圍也應(yīng)從這兩方面進(jìn)行考慮。具體來說應(yīng)包括評價破產(chǎn)公司環(huán)境管理體系的合規(guī)性和有效性，各項環(huán)境活動的合規(guī)性，與不動產(chǎn)剝離有關(guān)的環(huán)境風(fēng)險，處理、存放和清理危險存貨所產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)債，環(huán)境信息披露是否準(zhǔn)確、及時和完整，公司經(jīng)營所帶來的環(huán)境影響。

（四）破產(chǎn)清算環(huán)境審計開展的方式

環(huán)境審計可采取強(qiáng)制性的方式，也可采取自愿性的方式。美國環(huán)保署（EPA）對其1996―2007年采用的鼓勵性自愿環(huán)境審計政策效果統(tǒng)計結(jié)果表明，采取自愿性的環(huán)境審計政策后，不僅實(shí)施環(huán)境審計并加以披露的企業(yè)數(shù)量增加了，而且環(huán)境處罰的數(shù)量大幅下降了（下降了75%）。自愿性環(huán)境審計政策有助于企業(yè)預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和糾正環(huán)境污染行為[ 6 ]。但在我國當(dāng)前的法律體系下，如果公司破產(chǎn)清算時不及時對其實(shí)施環(huán)境審計，破產(chǎn)清算后環(huán)境責(zé)任的履行將無法保障，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計應(yīng)采取強(qiáng)制性的方式。

（五）破產(chǎn)清算環(huán)境審計報告的利用

破產(chǎn)清算環(huán)境審計報告可在三方面發(fā)揮作用。一是用于評價和衡量破產(chǎn)公司是否應(yīng)承擔(dān)環(huán)境侵權(quán)責(zé)任及應(yīng)在多大程度上承擔(dān)環(huán)境侵權(quán)責(zé)任。實(shí)踐證明“誰污染，誰治理”原則的效果并不理想，而且進(jìn)入破產(chǎn)清算程序的公司在存續(xù)時間上也無法實(shí)現(xiàn)環(huán)境治理目標(biāo)，應(yīng)采用“誰污染，誰付費(fèi)”的原則，通過破產(chǎn)清算環(huán)境審計衡量破產(chǎn)清算公司應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境侵權(quán)治理費(fèi)用，并交由第三方專業(yè)環(huán)境公司完成。二是可作為法院破產(chǎn)裁定的參考。環(huán)境侵權(quán)涉及人身侵權(quán)和財產(chǎn)侵權(quán)，其中環(huán)境人身侵權(quán)會給受害者帶來健康權(quán)甚至生存權(quán)的損害，法院裁定是否認(rèn)可債權(quán)人會議通過的破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案時，應(yīng)考慮該分配方案是否包括了環(huán)境侵權(quán)賠償，并可要求對環(huán)境人身侵權(quán)債務(wù)予以優(yōu)先清償。三是可為污染行業(yè)環(huán)境治理提供參考。同一行業(yè)中各公司的環(huán)境管理系統(tǒng)、環(huán)境風(fēng)險存在一定的共性，公開破產(chǎn)清算環(huán)境審計報告可為其他公司環(huán)境治理提供參考和借鑒，也有助于行業(yè)協(xié)會加強(qiáng)對行業(yè)成員的指導(dǎo)。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 張劍波.美國破產(chǎn)企業(yè)的環(huán)境清理責(zé)任及其啟示[J]. 重慶社會科學(xué)，2011（4）：81-84.

[2] U. S. EPA. Comprehensive environmental response，compensation， and liability act： a summary of superfund cleanup authorities and related provisions of the act[A/OL].http：//epw.senate.gov/cercla.pdf.

[3] 李雪，石玉，王o瑞.對環(huán)境審計目標(biāo)的再認(rèn)識[J].財會月刊，2011（6）：78-80.

[4] 尚洪濤.企業(yè)破產(chǎn)審計的回顧與評價[J].會計研究，2011（8）：84-87.

篇6

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計；盈余質(zhì)量；內(nèi)部控制鑒證

一、引言

自美國SOX法案頒布以來，我國內(nèi)部控制的制度建設(shè)不斷完善。2006年滬、深證券等交易所，開始重視內(nèi)部控制指引工作的質(zhì)量，其以交易所內(nèi)部的管理為基礎(chǔ)，重視對自身的優(yōu)化升級，重視對會計事務(wù)的管理效率。2008年，隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布，意味著上市公司將建立適合自身的內(nèi)部控制制度。2010年五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，2011年，包括外資企業(yè)在內(nèi)的上市公司，都開始針對這一文件進(jìn)行改革，滬、深主板上市公司于2012年開始實(shí)施，進(jìn)一步擴(kuò)展至中小板、創(chuàng)業(yè)板與未上市公司，要求執(zhí)行該規(guī)范的上市公司，評價內(nèi)部控制有效性并披露經(jīng)過外部獨(dú)立第三方審計的內(nèi)部控制自我評價報告。

內(nèi)部控制以保證會計信息的真實(shí)合法性、經(jīng)營的效率和效果為核心目標(biāo)。根據(jù)以往研究經(jīng)驗，我國上市公司盈余管理現(xiàn)象普遍存在，很大程度上損害投資者利益，而盈余管理最終體現(xiàn)在財務(wù)報告中，因此高質(zhì)量的內(nèi)部控制理應(yīng)在一定程度上抑制公司盈余管理。

基于上述情況，本文試圖在前人研究基礎(chǔ)上，采用修正的截面瓊斯模型衡量盈余管理，并選擇顯著性較高的指標(biāo)衡量內(nèi)部控制審計質(zhì)量，探討滬深A(yù)股上市公司內(nèi)部控制審計質(zhì)量與盈余管理的關(guān)系，為我國上市公司內(nèi)部控制審計意見提供理論依據(jù)。

二、文獻(xiàn)回顧

薩班斯法案中嚴(yán)格規(guī)定公司管理層必須披露內(nèi)部控制缺陷，公布內(nèi)部控制自我評價報告并獲得內(nèi)部控制審計意見。Sarah（2012）以薩班斯法案為基礎(chǔ)，對內(nèi)部控制與自我評估進(jìn)行研究，得出上述工作的質(zhì)量越高，投Y者面臨的投資形勢也呈現(xiàn)優(yōu)化趨勢。Doyle（2007）等通過探討應(yīng)計利潤與現(xiàn)金流的關(guān)系發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重的公司，具有更低的應(yīng)急利潤質(zhì)量。

與國外學(xué)者相比，我國學(xué)者對內(nèi)部控制審計與盈余質(zhì)量的關(guān)系則更為重視。張龍平、王軍只、張軍（2010）等提出，2006-2008年的相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，內(nèi)部控制鑒證工作的效率，對盈余質(zhì)量的優(yōu)化起到推動作用，并在控制管理層信號傳遞動機(jī)后結(jié)論依然成立。而關(guān)于、張國清（2013）方面，以內(nèi)部控制為切入點(diǎn)，對其與盈余水平的關(guān)系進(jìn)行相關(guān)性研究，除此之外，二人以增加企業(yè)的效益為目標(biāo)，對企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行研究，明確盈余水平與其存在正向相關(guān)的關(guān)系，盈余持續(xù)性與公司價值也正向相關(guān)的結(jié)論。在佟巖、徐峰（2013）看來，在進(jìn)行盈余質(zhì)量評估時，可以以真實(shí)和應(yīng)計情況為切入點(diǎn)，在結(jié)構(gòu)方程的幫助下，得出內(nèi)部管理控制工作的效率，決定了盈余管理水平，而盈余質(zhì)量和內(nèi)部控制之間呈現(xiàn)正相關(guān)的關(guān)系，即內(nèi)部控制與盈余質(zhì)量之間存在動態(tài)依存關(guān)系。雷英、吳建友、孫紅（2013）發(fā)現(xiàn)首次披露據(jù)公司的內(nèi)部控制審計報告顯示，公司盈余水平較前一年獲得了較大的提升，因此，內(nèi)部控制審計工作對盈余水平的提高起到重要作用。就徐晶、胡少華（2015）而言，則通過數(shù)據(jù)分析，得出內(nèi)部控制審計對公司的盈余情況起到?jīng)Q定作用，而具有“大所”特點(diǎn)的機(jī)構(gòu)，往往更符合這一規(guī)律。

三、理論分析與研究假設(shè)

根據(jù)委托理論，公司高管有多種動機(jī)實(shí)施盈余操縱，使得會計盈余質(zhì)量與真實(shí)經(jīng)營成果之間相差懸殊，以欺騙投資者；而良好的公司治理結(jié)構(gòu)能夠在一定程度上削減高管盈余管理動機(jī)和能力，例如，劉俏（2004）提出治理結(jié)構(gòu)越差和超過監(jiān)管閥值動力越大的公司，進(jìn)行盈余管理程度越激烈。

內(nèi)部控制制度作為公司治理重要組成部分，能夠有效制約高管和控股股東的能力。根據(jù)財政部等五部委2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，高質(zhì)量的內(nèi)部控制及投資者對內(nèi)部控制的信任，能夠合理保證更高質(zhì)量的會計信息。具體而言，高質(zhì)量的內(nèi)部控制降低公司盈余管理程度有以下幾種方式：首先，注冊會計師作為獨(dú)立第三方，使公司在受到來自監(jiān)管方壓力的同時也能受到資本市場的有效約束；其次，注冊會計師利用其專業(yè)技能，對公司的報告提供其審計意見，有利于識別企業(yè)內(nèi)控缺陷，完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，進(jìn)一步提高會計信息質(zhì)量；最后，我國頒布的《內(nèi)部控制評價指引》是強(qiáng)制性的法律法規(guī)，有助于監(jiān)督注冊會計師良好履行職責(zé)，合理保證會計信息的準(zhǔn)確性，對公司盈余管理行為進(jìn)行有效抑制。在此基本上，筆者的假設(shè)1為：

H1：公司開展內(nèi)部控制審計工作，有利于其盈余質(zhì)量的優(yōu)化。

在公司情況一定的情況下，開展內(nèi)部控制與審計工作的初始階段，其受到來自監(jiān)管部門、資本市場等多方壓力，披露的年度報告中會計信息質(zhì)量顯著提高，盈余管理動機(jī)和能力會顯著降低，針對此，本文提出研究假設(shè)2如下：

H2：首次披露內(nèi)部控制審計報告的盈余質(zhì)量顯著高于以前年份，即強(qiáng)制內(nèi)部控制審計能提高盈余質(zhì)量。

四、研究設(shè)計

1.樣本選取與數(shù)據(jù)來源

2013年-2015年，以滬深A(yù)股中的非金融公司作為研究核心，對內(nèi)部控制審計情況進(jìn)行分析（金融類公司在信息披露制度方面需要遵循其他規(guī)定，不具有可比性，故剔除），將非正常，SST，ST，*ST，交易數(shù)據(jù)出現(xiàn)斷帶的公司篩選出去，有參考性的樣本公司大約為2340家。本文在研究過程中，以CSMAR數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)，對中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站進(jìn)行分析。

2.模型設(shè)計與變量定義

學(xué)者夏立軍（2002）提出，在模型一定的形勢下，截面數(shù)據(jù)這一指標(biāo)對研究企業(yè)的盈余水平起到了促進(jìn)作用，而對各行業(yè)的研究，則以時間為切入點(diǎn)，引用特定的瓊斯模型，得出對盈余管理情況的進(jìn)一步優(yōu)化的方式，在本文的研究中，將特定的瓊斯模型（修正后）作為盈余質(zhì)量的變量，構(gòu)建出模型（1）：

式中DAi，t是i公司第t期操縱性應(yīng)計利潤的絕對值（經(jīng)過t-1期期末總資產(chǎn)修正），TAi，t是i公司第t期總應(yīng)計利潤（詳見模型（2）），Ai，t-1是i公司第t-1期期末總資產(chǎn)，NDAi，t是i公司第t期非操縱性應(yīng)計利潤（經(jīng)過t-1期期末總資產(chǎn)修正，詳見模型（3））。

式中CAi，t是i公司第t期流動資產(chǎn)的變化額，CASH是i公司第t期貨幣資金的變化額，CLi，t是i公司第t期流動負(fù)債的變化額，CLi，t是i公司第t期流動負(fù)債中短期借款的變化額，DEPi，t是i公司第t期折舊和攤銷費(fèi)用。

式中REVi，t是i公司第t期營業(yè)收入的變化額，RECi，t是i公司第t期應(yīng)收賬款凈額和t-1期應(yīng)收賬款凈額的差額，PPEi，t是i公司第t期期末固定資產(chǎn)的凈值，α1、α2、α3為回歸系數(shù)，是根據(jù)模型（4）分年度、分行業(yè)回歸求得。

為驗證假設(shè)1：與未披露內(nèi)部控制審計報告的公司相比，披露內(nèi)部審計報告的上市公司具有更高的盈余質(zhì)量，現(xiàn)構(gòu)建模型（5）

為驗證假設(shè)H2：首次披露內(nèi)部控制審計報告的盈余質(zhì)量顯著高于以前年度，現(xiàn)構(gòu)建模型（6）

式中ICAi，t、FCAi，t為解釋變量，ICAi，t表示i公司第t期內(nèi)部控制審計報告披露情況，若披露內(nèi)部控制審計報告則賦值為1，否則為0；FCAi，t表示i公司第t期首次披露內(nèi)部控制審計報告情況，若首次披露，則賦值為1，否則為0。Xi，t為控制變量，包括負(fù)債水平Debt、經(jīng)營困境Loss、經(jīng)營業(yè)績LROA、經(jīng)營現(xiàn)金流量標(biāo)準(zhǔn)差StdCFO、銷售收入標(biāo)準(zhǔn)差StdSales、管理者薪酬Salary、再融資Refinance、業(yè)績波動Volatility、增長機(jī)會Growth、投資收益Invest。模型（5）、（6）中變量含義具體為如下表1所示。

五、實(shí)證結(jié)果分析

1.描述性統(tǒng)計結(jié)果

如表3所示，總樣本數(shù)量為4682，其中有3598家公司披露內(nèi)部控制審計報告的，盈余管理absDA的均值是0.143，其中執(zhí)行內(nèi)部控制審計的盈余管理均值是0.1387，未執(zhí)行內(nèi)部控制審計的盈余管理均值是0.1569，即與未披露內(nèi)部控制審計報告的公司相比，披露內(nèi)部控制審計報告的公司具有更高的盈余質(zhì)量，又由于兩者均值差異檢驗結(jié)果顯著，初步驗證了假設(shè)1。

首次披露內(nèi)部控制審計報告的有520家上市公司，盈余管理DA的均值是0.143，其中首次執(zhí)行內(nèi)部控制審計的盈余管理均值是0.1044，未執(zhí)行內(nèi)部控制審計的盈余管理均值是0.1477，即首次披露內(nèi)部控制審計報告的盈余質(zhì)量顯著高于以前年份，即強(qiáng)制內(nèi)部控制審計能提高盈余質(zhì)量，又由于兩者均值差異檢驗顯示其差異更為顯著，初步驗證了假設(shè)2。

2.回歸結(jié)果分析

表4列示了模型（5）、（6）的回w結(jié)果。回歸結(jié)果（1）表示在控制了關(guān)鍵變量后，ICA與DA顯著負(fù)相關(guān)（回歸系數(shù)顯著為負(fù)，P值

在控制變量方面，StdCFO與DA顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)為正，在1%水平上顯著），說明公司近兩年經(jīng)營活動現(xiàn)金流量變化較大的公司更傾向于盈余管理。StdSales與DA顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)為正，在1%水平上顯著），說明近三年營業(yè)收入波動較大的公司更具有盈余管理傾向。Debt與DA顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)為正，在1%水平上顯著），說明負(fù)債規(guī)模較大的公司更易于進(jìn)行盈余管理。Growth與DA顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)為正，在1%水平上顯著），說明營業(yè)收入增長速率越快的公司越有能進(jìn)行盈余管理。Volatility與DA顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)為正，在1%水平上顯著），說明業(yè)績波動越大的公司進(jìn)行盈余管的可能性越大。LROA與DA顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)為正，在1%水平上顯著），說明盈利能力越強(qiáng)的公司盈余質(zhì)量可能越差。Loss與DA顯著正相關(guān)（回歸系數(shù)為正，在5%水平上顯著），說明經(jīng)營困境可能給企業(yè)帶來壓力進(jìn)而使得企業(yè)進(jìn)行盈余管理。

回歸結(jié)果（2）報告了首次披露內(nèi)部控制報告FCA與DA之間的關(guān)系（回歸系數(shù)顯著為負(fù)，在5%水平上顯著），說明首次披露內(nèi)控報告公司的盈余質(zhì)量顯著高于未披露內(nèi)控報告的公司，即內(nèi)部控制審計能夠提高盈余質(zhì)量，假設(shè)2得到驗證。

3.穩(wěn)健性檢驗

盈余質(zhì)量度量方法有多種，前面的實(shí)證檢驗本文采用了可靠性較強(qiáng)的修正后瓊斯模型計算的盈余質(zhì)量。另外，我國學(xué)者陸建橋（1999）年首次提出擴(kuò)展瓊斯模型，考慮了無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)對非操縱性應(yīng)計利潤的影響。現(xiàn)利用擴(kuò)展瓊斯模型度量盈余質(zhì)量，運(yùn)用模型（5）、（6）進(jìn)行實(shí)證檢驗，得到的結(jié)論與前文一致，說明本文回歸結(jié)果穩(wěn)健性較高。

六、研究結(jié)論及建議

本文以滬深A(yù)股上市公司為例，選取2013年-2015年有效數(shù)據(jù)，通過實(shí)證分析得出公司開展內(nèi)部控制審計工作，有利于其盈余質(zhì)量的優(yōu)化；強(qiáng)制內(nèi)部控制審計有助于提高盈余質(zhì)量的結(jié)論。由于得出的結(jié)論均與假設(shè)一致，說明內(nèi)部控制審計質(zhì)量與盈余質(zhì)量存在相關(guān)性。

本文意在提高會計準(zhǔn)則的可操作性，促進(jìn)理論與實(shí)踐的緊密結(jié)合。盈余管理現(xiàn)象在我國上市公司中普遍存在，為進(jìn)一步提高我國上市公司盈余質(zhì)量，建議監(jiān)管部門加大監(jiān)督力度，完善相關(guān)政策；建議國家內(nèi)部控制法律法規(guī)部門盡快推出適用于非上市公司的內(nèi)部控制審計規(guī)范；建議投資者在作出投資決策時參考內(nèi)部控制審計報告的披露情況，對公司盈余質(zhì)量做出合理推斷，提高決策合理性。

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篇7

【關(guān)鍵詞】注冊會計師；審計經(jīng)費(fèi)；獨(dú)立性；審計發(fā)展

審計機(jī)構(gòu)是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)主體，迫于生存的壓力而不得不盡量多的接受審計業(yè)務(wù)而忽略審計風(fēng)險的存在，從而使審計機(jī)構(gòu)在審計工作中處于被動地位，嚴(yán)重的影響了審計的獨(dú)立性。而被審計單位是審計經(jīng)費(fèi)的承擔(dān)者，傾向于選擇對自己有利的審計服務(wù)，因而選擇能幫助其舞弊的審計機(jī)構(gòu)。但是審計報告的使用者并沒有有效方法和監(jiān)督機(jī)制來提高審計的質(zhì)量。所以在民間審計的工作中，審計機(jī)構(gòu)、被審單位、審計報告的使用者之間沒有一個合理的平衡點(diǎn)，從而影響審計信息的質(zhì)量。

一、民間審計的經(jīng)費(fèi)來源

審計機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)主要來源于審計業(yè)務(wù)和咨詢服務(wù)收費(fèi)。在現(xiàn)行的審計服務(wù)市場上，上市公司為了滿足資本市場的監(jiān)管要求、保證在資本市場上的融資要求；公司管理當(dāng)局往往通過財務(wù)造假來虛增企業(yè)利潤，從而導(dǎo)致“購買審計意見”的行為。非上市公司為了實(shí)現(xiàn)所有者和債權(quán)人、投資者對公司利益最大化的要求，也希望注冊會計師出具有標(biāo)準(zhǔn)意見的審計報告。

現(xiàn)行的審計費(fèi)用支付方式主要是分階段付費(fèi)，即：首先預(yù)付部分費(fèi)用，再按照業(yè)務(wù)進(jìn)行的階段予以支付，然后在出具審計報告后在支付余款。這樣的收費(fèi)方式為被審計單位采取或有收費(fèi)提供了可能。在實(shí)際工作中，審計機(jī)構(gòu)從自身利益考慮，為了取得穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)來源，、盡可能擴(kuò)大客戶群體，保證與被審計單位合約的長期性；往往接受被審計單位提出的合謀造假的要求，從而忽略審計風(fēng)險的存在，出具虛假的審計報告。盡管上市公司需要對審計收費(fèi)和咨詢服務(wù)費(fèi)用分開披露，但是我國的相關(guān)準(zhǔn)則只對報表審計、驗資進(jìn)行了規(guī)范性要求；而對于咨詢服務(wù)的收費(fèi)，因其范圍廣，沒有相關(guān)的準(zhǔn)則、規(guī)范，所以上司公司往往會利用咨詢費(fèi)來調(diào)節(jié)審計費(fèi)；甚至有些審計機(jī)構(gòu)與上市公司協(xié)議除了基本的審計費(fèi)用以外，按照審計后的凈利潤的一定比例來支付額外的報酬。

二、現(xiàn)行審計收費(fèi)方式對審計發(fā)展的阻礙

注冊會計師作為經(jīng)濟(jì)警察，往往需要在職業(yè)道德和經(jīng)濟(jì)利益之間選擇：一方面職業(yè)道德要求注冊會計師應(yīng)該客觀、公正的發(fā)表獨(dú)立的審計意見，另一方面注冊會計師又要從被審計單位獲得審計業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)報酬，所以大大的影響了注冊會計師的獨(dú)立性，阻礙了審計的發(fā)展。

（一）獨(dú)立性的含義

獨(dú)立性相當(dāng)于完全誠實(shí)、公正、客觀認(rèn)識事實(shí)；包括實(shí)質(zhì)上獨(dú)立和形式上獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上獨(dú)立指審計機(jī)構(gòu)和審計人員與被審單位之間毫無利害關(guān)系，保持獨(dú)立的精神；形式上獨(dú)立指審計機(jī)構(gòu)和審計人員在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于被審計單位的身份。審計獨(dú)立性的內(nèi)容包括機(jī)構(gòu)獨(dú)立、經(jīng)濟(jì)獨(dú)立和人員獨(dú)立。機(jī)構(gòu)獨(dú)立指審計機(jī)構(gòu)必須獨(dú)立于被審計單位之外；經(jīng)濟(jì)獨(dú)立指審計機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)來源應(yīng)有一定的法律、法規(guī)作保證，不受被審計單位的制約；而人員獨(dú)立指審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照審計范圍、審計內(nèi)容、審計程序進(jìn)行獨(dú)立思考，堅持客觀公正的精神，作出公允合理的評價。

（二）獨(dú)立性與經(jīng)濟(jì)利益

獨(dú)立性是注冊會計師的核心，而經(jīng)濟(jì)地位的獨(dú)立是審計獨(dú)立性的實(shí)質(zhì)；但由于注冊會計師在對被審計單位的審計過程中，在經(jīng)濟(jì)上過分的依賴被審計單位而影響注冊會計師的獨(dú)立性，從而出具虛假的審計報告。

在我國當(dāng)前的審計環(huán)境下，影響審計經(jīng)濟(jì)獨(dú)立的因素主要有：1、審計機(jī)構(gòu)的合伙人和注冊會計師可能與被審計單位存在著經(jīng)濟(jì)關(guān)系，從而影響其作出獨(dú)立的判斷。比如：審計機(jī)構(gòu)為被審計單位提供管理咨詢、稅務(wù)籌劃。2、我國的審計機(jī)構(gòu)主要采用合伙形式和有限責(zé)任的形式，使得審計機(jī)構(gòu)或注冊會計師與被審計單位有著直接的財務(wù)經(jīng)濟(jì)關(guān)系。比如：持有被審計單位的股票債券，審計機(jī)構(gòu)受被審計單位的控制。

三、對我國民間審計發(fā)展的思考

會計信息的質(zhì)量直接關(guān)系到國家、投資者和債權(quán)人能否做出正確的經(jīng)濟(jì)決策和對資源進(jìn)行有效配置；所以注冊會計師依法對被審計單位的相關(guān)會計資料審計，并獨(dú)立、客觀公正的發(fā)表審計意見，對促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康、快速發(fā)展有著重要的作用；所以我們需要對現(xiàn)行的注冊會計師的職業(yè)政策進(jìn)行相關(guān)的改革。

1、改變現(xiàn)行的審計委托方式：在現(xiàn)行的審計委托方式中，審計的委托人就是被審計單位，而被審計單位掌握著審計機(jī)構(gòu)的選擇權(quán)、審計工作的配合權(quán)和審計費(fèi)用的確定與支付權(quán)；所以我們應(yīng)該首先打破被審計單位對審計機(jī)構(gòu)的選擇權(quán)的壟斷，讓一個獨(dú)立于審計單位和被審計單位的第三方來完成審計的委托和審計費(fèi)用的支付，從而避免被審單位影響審計機(jī)構(gòu)和審計人員的獨(dú)立性。

2、加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)和完善，改變兩權(quán)分離不徹底的局面。由于相關(guān)制度的不完善和公司治理的不規(guī)范，導(dǎo)致上市公司的所有者和經(jīng)營者在形式上分離，卻在實(shí)質(zhì)上是一體；從而嚴(yán)重的影響了注冊會計師的獨(dú)立性和審計信息的質(zhì)量。因此我們需要對企業(yè)的經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)實(shí)施全面的改革；改變聘用注冊會計師或?qū)徲嫏C(jī)構(gòu)由公司管理層決定的局面，改由公司股東大會決定的審計委托方式。

3、對我國的審計機(jī)構(gòu)的組織形式進(jìn)行轉(zhuǎn)變。由于當(dāng)前我國的審計機(jī)構(gòu)在總體上規(guī)模較小，抗風(fēng)險能力較差，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高；所以需要通過審計機(jī)構(gòu)的合并、兼并等方式來著力發(fā)展大型的、人才資源豐富的、資產(chǎn)雄厚的審計機(jī)構(gòu)，使其具備能夠抵御客戶壓力的能力，保證審計信息的質(zhì)量。

4、加強(qiáng)對審計單位和審計市場的監(jiān)管。在現(xiàn)行的審計委托方式下，存在著審計機(jī)構(gòu)與被審計單位合謀提供具有虛假信息的審計報告；因此需要注冊會計師協(xié)會需加強(qiáng)對審計單位和審計人員的監(jiān)督。比如：充分發(fā)揮注冊會計師協(xié)會對審計行業(yè)的監(jiān)督職能，促使注冊會計師客觀、公正的執(zhí)業(yè)。

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篇8

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制信息披露；內(nèi)部控制評價報告；內(nèi)部控制審計報告

中圖分類號：F830.91 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）25-0071-03

隨著內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的不斷推進(jìn)，上市公司內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露已日趨完善。從披露動機(jī)上看，上市公司內(nèi)部控制信息披露經(jīng)歷了從自愿披露到強(qiáng)制披露的發(fā)展過程；而從披露內(nèi)容上看，上市公司在披露內(nèi)部控制自評報告的基礎(chǔ)上，不斷完善了內(nèi)部控制審計報告的披露。但是，通過對相關(guān)數(shù)據(jù)的分析，本文發(fā)現(xiàn)目前上市公司的內(nèi)部控制信息披露仍存在諸多問題，亟待進(jìn)一步解決。

一、上市公司內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展歷程

從披露動機(jī)上看，上市公司內(nèi)部控制信息披露經(jīng)歷了從自愿披露到強(qiáng)制披露的發(fā)展過程。主要體現(xiàn)在進(jìn)入21世紀(jì)后，監(jiān)管部門對內(nèi)部控制方面逐步加強(qiáng)規(guī)范。從2000年開始，中國證券監(jiān)督委員會相繼出臺一系列有關(guān)公開發(fā)行證券公司信息披露的相關(guān)規(guī)定，分別對其內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露提出了一定的要求。2001年，監(jiān)管部門出臺了《內(nèi)部會計控制規(guī)范》；2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所分別頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，首次強(qiáng)調(diào)了上市公司內(nèi)部控制信息披露的重要性，要求披露內(nèi)部控制自評報告及內(nèi)部控制審計報告。此指引首次強(qiáng)制性要求內(nèi)部控制信息的披露，但是由于種種原因，首次的強(qiáng)制要求并未得到有效實(shí)施。因此，內(nèi)部控制信息的披露仍處于自愿披露的階段。

2008年6月28日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定并印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。自2009年7月1日起適用于中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)（包括上市公司）執(zhí)行。該規(guī)范明確提出：“執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計?！保ㄘ斦俊⒆C監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會關(guān)于印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的通知，財會[2008]7號）緊接著，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會于2010年4月26日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。同時規(guī)定，自2011年1月1日起陸續(xù)開始在符合條件的上市公司實(shí)施，至2014年1月1日實(shí)現(xiàn)全面實(shí)施。至此，上市公司內(nèi)部控制信息披露進(jìn)入強(qiáng)制披露時期，各上市公司應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)要求披露內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告。

從披露內(nèi)容上看，早期監(jiān)管部門的要求主要體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)及其評價報告的披露方面；隨著上市公司內(nèi)部控制的建立健全及市場對企業(yè)內(nèi)部控制審計報告的需求，監(jiān)管部門逐漸開始要求上市公司披露內(nèi)部控制審計報告。這也是我國與國際趨同的具體表現(xiàn)，也體現(xiàn)了對內(nèi)部控制信息披露相關(guān)內(nèi)容層層深入的遞進(jìn)發(fā)展。

本文以2009―2014年我國滬深兩市A股主板上市公司內(nèi)部控制信息披露情況為基礎(chǔ)，對比分析了從自愿披露到強(qiáng)制披露階段，我國上市公司內(nèi)部控制評價報告及內(nèi)部控制審計報告披露情況，具體（見下頁表）。

從下頁表的對比分析中可以看出，隨著內(nèi)部控制信息披露由自愿披露到強(qiáng)制披露，以及對內(nèi)部控制審計報告的披露要求，我國最近幾年內(nèi)部控制信息披露整體上呈上升趨勢，很好地說明了大多數(shù)上市公司及時貫徹執(zhí)行了內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)政策法規(guī)。從表中數(shù)據(jù)可以看出，滬市的內(nèi)部控制評價報告情況在強(qiáng)制披露前后有明顯的大幅增長，而深市的內(nèi)部控制評價報告一直穩(wěn)定在較高水平；對于內(nèi)部控制審計報告，滬深兩市均從較低的水平開始增長，但是目前滬市的披露數(shù)量多于深市。整體來看，內(nèi)部控制評價報告目前的披露比例較高，僅剩個別企業(yè)未披露；而內(nèi)部控制審計報告仍有相當(dāng)一部分企業(yè)沒有披露，需要進(jìn)一步提升。具體發(fā)展趨勢還可以從下圖中清晰地顯示出來。

二、上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀及存在的問題

內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)范已于2011年1月1日起在符合條件的上市公司中開始實(shí)施。2014年，我國內(nèi)部控制披露相關(guān)法規(guī)已在所有上市公司強(qiáng)制實(shí)施。通過幾年的發(fā)展和完善，目前，上市公司內(nèi)部控制信息披露整體狀況雖然穩(wěn)步提升，但是在披露數(shù)量和披露質(zhì)量方面仍存在一些不可忽視的問題，具體體現(xiàn)在以下三個方面：

第一，仍有少數(shù)上市公司沒有披露內(nèi)部控制評價報告及內(nèi)部控制審計報告。從2011年起至今已有4個會計年度，內(nèi)部控制信息披露相關(guān)法規(guī)的適用范圍已逐步擴(kuò)大到所有上市公司。但是，根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計，2014年度仍有1.71%沒有披露內(nèi)部控制評價報告，而未披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司則多達(dá)22.12%。這說明仍有部分上市公司違法相關(guān)規(guī)定，未披露內(nèi)部控制相關(guān)信息。

第二，部分上市公司的內(nèi)部控制評價報告存在披露不規(guī)范及缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的情況。據(jù)統(tǒng)計，2014年，上市公司內(nèi)部控制評價報告披露格式比較規(guī)范的比例為75.43%，剩余的上市公司要么是按照以往的格式進(jìn)行披露，要么是按照其他一些格式進(jìn)行披露。而內(nèi)部控制缺陷的披露比例僅為13.66%，未披露內(nèi)部控制缺陷的高達(dá)86.34%?？梢钥闯觯m然在披露數(shù)量上看，幾乎所有上市公司都披露了內(nèi)部控制評價報告，但是，真正符合規(guī)范同時又結(jié)合企業(yè)真實(shí)情況進(jìn)行披露的比例卻差強(qiáng)人意。

第三，內(nèi)部控制審計報告的質(zhì)量有待提升。首先，從審計意見上看，我國內(nèi)部控制制度的建立健全時間比較短，存在內(nèi)部控制相關(guān)問題是必然的，內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露也僅強(qiáng)制實(shí)施幾年而已，但2013年我國上市公司內(nèi)部控制審計報告中標(biāo)準(zhǔn)無保留意見占比96.74%，2014年，該比例為97%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于內(nèi)部控制相對完善的美國的標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的概率。其次，從審計內(nèi)容上看，內(nèi)部控制審計報告中提到的被審計單位存在的問題中，財務(wù)報告相關(guān)缺陷比重明顯偏高，這就說明，目前上市公司內(nèi)部控制審計的重點(diǎn)僅局限于財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制。而企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)不僅包含保證財務(wù)報告的合法和公允，還包括企業(yè)資產(chǎn)的安全與完整，企業(yè)對法律法規(guī)的遵循，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。因此，目前披露的內(nèi)部控制審計報告的重點(diǎn)內(nèi)容有待拓展。

三、完善內(nèi)部控制信息披露的建議

根據(jù)上述分析，本文提出以下幾點(diǎn)針對性建議，具體包括三個方面：

第一，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制的重要性，加大監(jiān)管部門的處罰力度。意識指導(dǎo)實(shí)踐。內(nèi)部控制的建立健全是建立現(xiàn)代企業(yè)制度至關(guān)重要的一部分。沒有對內(nèi)部控制重要性的深刻認(rèn)識，就會有部分企業(yè)冒著違反相關(guān)法規(guī)的風(fēng)險而不去披露內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范。至2014年，內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定已全面強(qiáng)制實(shí)施，但仍有少數(shù)上市公司故意違反相關(guān)規(guī)定，視廣大信息使用者于不顧，視國家相關(guān)政策法規(guī)于不顧。相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)提高內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)范的法律地位，制定明確的懲罰措施，給予違法規(guī)定的上市公司嚴(yán)厲處罰，做到有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)，進(jìn)而加快我國上市公司內(nèi)部控制制度的建立健全及相關(guān)信息的恰當(dāng)披露。

第二，統(tǒng)一內(nèi)部控制評價報告相關(guān)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。首先，統(tǒng)一內(nèi)部控制評價報告的規(guī)范化格式。2014年，披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司中仍有25%未按規(guī)定的格式進(jìn)行披露，有的上市公司按照以往的格式進(jìn)行披露，有的按照其他一些格式進(jìn)行披露。因此，相關(guān)部門應(yīng)明確要求上市公司嚴(yán)格按照統(tǒng)一要求的格式進(jìn)行披露，否則即屬于不合規(guī)的披露，信息使用者不予認(rèn)可。其次，細(xì)化內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。目前，企業(yè)對內(nèi)部控制缺陷的評價仍有較大的主觀性，這就造成很多企業(yè)的內(nèi)部控制評價報告流于形式，并不提及實(shí)質(zhì)性缺陷，或主觀地弱化企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，內(nèi)部控制評價報告的可讀性明顯降低。因此，相關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步統(tǒng)一內(nèi)部控制評價報告的格式及內(nèi)部控制缺陷的具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，提高內(nèi)部控制評價報告的規(guī)范化程度及內(nèi)部控制缺陷的披露質(zhì)量。

第三，加強(qiáng)對會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量監(jiān)督，提高內(nèi)部控制審計的質(zhì)量。內(nèi)部控制審計是會計師事務(wù)所對被審計單位內(nèi)部控制情況進(jìn)行獨(dú)立、客觀的鑒證，目的是為利益相關(guān)者做出正確決策提供有價值的信息。針對目前我國內(nèi)部控制審計存在的問題，相關(guān)部門應(yīng)強(qiáng)調(diào)會計師事務(wù)所的相應(yīng)法律責(zé)任，定期由協(xié)會或監(jiān)管機(jī)構(gòu)對事務(wù)所的內(nèi)部控制審計工作進(jìn)行檢查，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計所涵蓋的整體內(nèi)容，對由于各種原因?qū)е碌膶徲嬞|(zhì)量低下情況進(jìn)行嚴(yán)厲處罰，促進(jìn)會計師事務(wù)所提高第三方審計的獨(dú)立性和權(quán)威性。

參考文獻(xiàn)：

[1] 蘭佳，金瑤瑤，陳秀鳳.上市公司內(nèi)部控制自評報告披露質(zhì)量比較分析[J]財會通訊，2015，（6）.

篇9

《刑法》第二百二十九條本身未明確虛假證明文件的含義，而《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》是對情節(jié)嚴(yán)重列舉了幾種情形，也沒有對虛假證明文件的概念進(jìn)行解釋和說明。在理論和實(shí)務(wù)界，對什么是虛假證明文件理解有很大不同。因此，對房地產(chǎn)估價行業(yè)來說，從規(guī)范房地產(chǎn)估價行業(yè)秩序和市場經(jīng)濟(jì)的角度來看有必要對何為虛假的證明文件進(jìn)行研究，從理論和實(shí)務(wù)的角度提出切實(shí)可行的判斷標(biāo)準(zhǔn)和方法。

一、房地產(chǎn)估價中提供證明文件的范圍

刑法第二百二十九條規(guī)定的提供虛假證明文件對房地產(chǎn)估價行業(yè)而言是指承擔(dān)資產(chǎn)評估(其中包括房地產(chǎn)估價)職責(zé)的中介組織的人員故意出具、提供各種虛假證明文件。對房地產(chǎn)估價來說哪些是具有證明效力的文件呢?應(yīng)當(dāng)根據(jù)《注冊房地產(chǎn)估價師管理辦法》和《房地產(chǎn)估價機(jī)構(gòu)管理辦法》對房地產(chǎn)估價機(jī)構(gòu)中各自承擔(dān)不同的職責(zé)范圍進(jìn)行深入的分析。

《房地產(chǎn)估價機(jī)構(gòu)管理辦法》第三條規(guī)定房地產(chǎn)估價活動，包括土地、建筑物、構(gòu)筑物等、以房地產(chǎn)為主的企業(yè)整體資產(chǎn)、企業(yè)整體資產(chǎn)中的房地產(chǎn)等各類房地產(chǎn)評估，以及因轉(zhuǎn)讓、抵押、房屋征收、司法鑒定、課稅、公司上市、企業(yè)改制、企業(yè)清算、資產(chǎn)重組、資產(chǎn)處置等需要進(jìn)行的房地產(chǎn)評估。人們的一般理解認(rèn)為房地產(chǎn)估價師評估的價值就一定能在市場上實(shí)現(xiàn)，否則就是失誤，要求賠償。實(shí)際上，房地產(chǎn)估價是房地產(chǎn)估價人員以專家的身份提供的專業(yè)意見，而不是可實(shí)現(xiàn)的價格的保證。當(dāng)然估價機(jī)構(gòu)和人員也不能隨意發(fā)表不負(fù)責(zé)任的意見。估價可以分為兩種性質(zhì)(根據(jù)意見的用途和作用不同)：一是咨詢性估價(或稱參考性估價);二是鑒證性估價(或稱證據(jù)性估價、公證性估價)。估價報告是給委托人以外的第三方特別是眾多的不特定第三方使用，為委托人向第三方證明或者說服第三方而提供的估價，如為證券發(fā)行、上市和上市公司關(guān)聯(lián)交易提供參考依據(jù)的估價，估價報告具有公共產(chǎn)品性質(zhì)，通常屬于鑒證性估價。為委托人自己使用而提供的估價，即估價報告是供委托人自己使用，如為委托人確定投標(biāo)報價提供參考的估價，估價報告是一種私人產(chǎn)品，通常屬于咨詢性估價。在這兩種不同性質(zhì)的估價中，估價機(jī)構(gòu)和估價師都要承擔(dān)一定的法律責(zé)任，但鑒證性估價承擔(dān)的法律責(zé)任一般要大于咨詢性估價承擔(dān)的法律責(zé)任。

二、虛假證明文件的定義

虛假證明文件是指虛假的證明文件，虛假也就是說不真實(shí)，關(guān)鍵在何為虛假?不同的文件類型對何為虛假有不同的認(rèn)識。如同房地產(chǎn)估價行業(yè)和法學(xué)界對如何認(rèn)定房地產(chǎn)估價活動中出具的證明文件為虛假證明文件，有不同的看法。判定房地產(chǎn)估價師是否承擔(dān)刑事責(zé)任的關(guān)鍵是是否為虛假證明文件。

(一)法學(xué)界的觀點(diǎn)

學(xué)者孫國祥等指出，所謂虛假的證明文件，從內(nèi)容上看，應(yīng)該指內(nèi)容完全失實(shí)或主要內(nèi)容虛假的證明文件;從形式上看，一般表現(xiàn)為書面的形式。

學(xué)者聶立澤指出，提供虛假證明文件是指提供內(nèi)容與實(shí)際情況不符的資產(chǎn)評估報告、驗資報告、財務(wù)會計報告、審計報告、法律意見書等證明文件。

學(xué)者張明楷等也認(rèn)為，提供虛假證明文件，是指提供內(nèi)容與實(shí)際情況不相符合的資產(chǎn)評估報告、驗證報告、財務(wù)會計報告、審計報告、法律見證書等證明文件。

由此可知，法學(xué)界認(rèn)為虛假就是內(nèi)容或結(jié)論與事實(shí)(或?qū)嶋H情況)不符。法學(xué)界認(rèn)為房地產(chǎn)估價證明文件必須證明結(jié)果是真實(shí)的，是客觀事實(shí)的真實(shí)。

(二)房地產(chǎn)估價業(yè)界的觀點(diǎn)

房地產(chǎn)估價業(yè)界的基本觀點(diǎn)是只要注冊房地產(chǎn)估價師嚴(yán)格按照《房地產(chǎn)估價規(guī)范》進(jìn)行了估價，就不能認(rèn)定出具了虛假證明文件。如果注冊房地產(chǎn)估價師在形式和實(shí)質(zhì)上都嚴(yán)格遵循了估價規(guī)范，應(yīng)當(dāng)免責(zé)。

由此可知，房地產(chǎn)估價界認(rèn)為程序正義或過程的真實(shí)重要性高于結(jié)果的真實(shí)，注冊房地產(chǎn)估價師如果嚴(yán)格遵守房地產(chǎn)估價規(guī)范，盡到了應(yīng)盡的職業(yè)關(guān)注，即使最后的結(jié)果沒有保證完全符合客觀實(shí)際(真實(shí))，注冊房地產(chǎn)估價師最多也只能負(fù)執(zhí)業(yè)責(zé)任，不能為其非故意為之的結(jié)果負(fù)刑事責(zé)任。

三、房地產(chǎn)估價中虛假證明文件的認(rèn)定條件

那么到底如何判定是否為虛假證明文件?判定是否為虛假文件的條件是什么?房地產(chǎn)估價能不能在嚴(yán)格執(zhí)行房地產(chǎn)估價規(guī)范的情況下保證內(nèi)容與實(shí)際情況相符?或者對法學(xué)界要求的內(nèi)容與實(shí)際情況相符在執(zhí)行估價準(zhǔn)則時是如何評價的?

其實(shí)，兩者本就是一個事物的兩個方面，并不矛盾。房地產(chǎn)估價界要求首先從程序上合理保證證明文件不存在重大錯報，而法學(xué)界是從實(shí)體上或者說是從內(nèi)容上考慮的。法學(xué)界強(qiáng)調(diào)的虛假是指證明文件的內(nèi)容或者結(jié)論與事實(shí)不符，而房地產(chǎn)估價界認(rèn)為判定估價報告(或其他鑒證報告)是否虛假的關(guān)鍵是注冊房地產(chǎn)估價師在執(zhí)業(yè)過程中是否恪守估價準(zhǔn)則;從程序上講，注冊房地產(chǎn)估價師恪守估價準(zhǔn)則的過程實(shí)際上是保證估價結(jié)果客觀合理的過程。

所以是否為虛假文件可以從以下條件判斷：

1、估價對象是否存在，如果不存在肯定是屬于虛假的;

2、待評估房產(chǎn)面積與實(shí)際面積是否相差巨大，如果明顯超過合理誤差范圍，顯然屬于虛假文件，如果還是故意為之的，那就涉嫌犯罪了;

3、房地產(chǎn)估價師是否到現(xiàn)場查勘。如果房地產(chǎn)估價師未去實(shí)地查勘出現(xiàn)重大漏洞應(yīng)該屬于虛假文件的范疇;

4、對委托人提供估價所依據(jù)的資料進(jìn)行了審慎檢查，不能無理由懷疑委托人提供的資料的合法性、真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性;

5、是否有不當(dāng)?shù)美?。禮下于人必有所有求，如果存在利益輸送則虛假文件的可能性大大增加;

篇10

一、冒名簽字現(xiàn)象暴露了手寫簽名加蓋章的弊端

(一)案例一：用已故注冊會計師名章出具驗資報告2006年3月28日，《中國經(jīng)濟(jì)時報》在頭版頭條以“死人簽字的驗資報告”為題，報道了吉林省白山華審有限責(zé)任會計師事務(wù)所用已故注冊會計師名章出具驗資報告一事。此事報道后，經(jīng)過中注協(xié)會同吉林省注協(xié)聯(lián)合組成的調(diào)查組對相關(guān)情況核查，該報道情況基本屬實(shí)。

曲立友2001年加入白山華審事務(wù)所；取得注冊會計師資格，2003年8月6日病逝。自2003@8月1日至2005年3月4日期間，白山華審事務(wù)所使用曲立友的名章出具驗資報告共15份，其中有14份的時間在其死亡后。這15份報告上的曲立友的簽字均為該所員工冒名簽署，而這15份驗資報告的另一名簽名蓋章的注冊會計師均為主任會計師丁滔。鑒于此事在行業(yè)內(nèi)外造成的惡劣影響，吉林省注協(xié)于2006年4月11日對白山華審所下發(fā)了行業(yè)懲戒通知(吉注協(xié)字[2006]12號)，對該所及其法定代表人丁滔作出了公開譴責(zé)、限期整改等處理。

(二)案例二：會計師事務(wù)所及注冊資產(chǎn)評估師私刻印章供他人使用2005年，桂林注冊會計師協(xié)會[2005]18號文件通報了百色德盛聯(lián)合會計師事務(wù)所及其注冊資產(chǎn)評估師杜圣際、趙玉周存在的違規(guī)執(zhí)業(yè)問題：

百色德盛聯(lián)合會計師事務(wù)所注冊資產(chǎn)評估師杜圣際、趙玉周復(fù)制第二枚注冊資產(chǎn)評估師印章，留放在德保縣××單位，允許該單位以其名義出具評估報告。百色德盛聯(lián)合會計師事務(wù)所刻制報告專用章一枚，留放給德?？h××單位。在沒有事務(wù)所任何執(zhí)業(yè)人員參與評估過程的情況下，在2004年9月至2005@2月間，該單位私自出具了幾十份的評估報告。另外，還存在該事務(wù)所負(fù)責(zé)人冒用本所沒有參與任何審計過程的注冊會計師的名字簽署審計工作底稿的問題，引起被冒名的注冊會計師極大不滿。桂林注冊會計師協(xié)會經(jīng)研究對百色德盛聯(lián)合會計師事務(wù)所及其注冊資產(chǎn)評估師杜圣際、趙玉周進(jìn)行了了全行業(yè)通報批評并記入誠信檔案。

(三)案例分析上述案件在注冊會計師行業(yè)不是個案，非常具有代表性。這些案件的發(fā)生充分暴露了手寫簽名加蓋章的弊端一手寫簽名易于模仿，印章可以復(fù)制。在會計師事務(wù)所內(nèi)部管理不嚴(yán)格和注冊會計師本人疏忽的情況下，就會出現(xiàn)冒名簽字的問題，造成真假難辨，執(zhí)業(yè)質(zhì)量難以保證。同時，也為社會上的不法分子造成可乘之機(jī)，私刻印章冒名出具虛假報告，侵害了注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師和會計事事務(wù)所的合法權(quán)益，擾亂了注冊會計師行業(yè)市場。針對冒名簽字的問題，部分地方注冊會計師協(xié)會推出了統(tǒng)一刻制印章、印鑒備案管理等制度，起到了一定的作用。但大部分審計報告的使用者缺乏行業(yè)內(nèi)的相關(guān)知識，他們不清楚一份審計報告上要蓋哪些章，不知道這些印章是什么樣的，也就想不到通過比對印鑒的辦法來辨認(rèn)報告真假，即便有人想到對比印鑒操作起來也會比較麻煩。筆者認(rèn)為，可以采用目前在網(wǎng)上銀行和電子商務(wù)等領(lǐng)域普遍應(yīng)用的數(shù)字簽名來代替手寫簽名加蓋章的形式，從而解決冒名簽字問題。

二、采用數(shù)字簽名消除弊端

(一)數(shù)字簽名數(shù)字簽名也稱電子簽名，是指數(shù)據(jù)電文中以電子形式所含、所附用于識別簽名人身份并表明簽名人認(rèn)可其中內(nèi)容的數(shù)據(jù)。電子簽名就是通過密碼技術(shù)對電子文檔的電子形式的簽名，并非是書面簽名的數(shù)字圖像化，它類似于手寫簽名或印章，也可以說它就是電子印章。目前，可以通過多種技術(shù)手段實(shí)現(xiàn)電子簽名，但比較成熟的，使用方便具有可操作性的，在世界先進(jìn)國家和我國普遍使用的電子簽名技術(shù)還是基于PKI(Public KeyInfraslructure)的數(shù)字簽名技術(shù)。

(二)數(shù)字簽名在注冊會計師行業(yè)應(yīng)用方案設(shè)計(1)數(shù)字證書的獲取。根據(jù)《中華人民共和國電子簽名法》的規(guī)定，“電子簽名需要第三方認(rèn)證的，由依法設(shè)立的電子認(rèn)證服務(wù)提供者提供認(rèn)證服務(wù)?！边@就是說，如果簽名需要第三方認(rèn)證，簽名人必須事先獲取一個由權(quán)威機(jī)構(gòu)簽發(fā)的數(shù)字證書，以保證文件接收者能夠驗證他的身份。具體到注冊會計師行業(yè)，CA中心(Certificate Authority，電子認(rèn)證服務(wù)機(jī)構(gòu))就應(yīng)當(dāng)是全國和地方的注冊會計師協(xié)會，負(fù)責(zé)數(shù)字證書的簽發(fā)、吊銷等管理。數(shù)字證書代表了某個注冊會計師的身份，注協(xié)通過為其簽發(fā)數(shù)字證書(USBKey)，表明審核通過了注冊會計師的人會申請，授予其審核審計報告的資格。注冊會計師具備執(zhí)業(yè)資格后，就可以使用該證書對經(jīng)審核的審計報告進(jìn)行數(shù)字簽名來完成業(yè)務(wù)。(會計事事務(wù)所數(shù)字證書的獲取過程與此相同)

(2)數(shù)字簽名的實(shí)現(xiàn)。對特定的被審計單位執(zhí)行完必要的審計程序，完成全部審計過程后，會計師事務(wù)所就要出具審計報告了，只是在這份審計報告上注冊會計師、主任會計師的個人簽名和事務(wù)所的業(yè)務(wù)專用章、公章都采用數(shù)字簽名的形式。當(dāng)會計師事務(wù)所將審計報告發(fā)送給被審計單位時，事務(wù)所的軟件會對審計報告進(jìn)行數(shù)字簽名，簽名的結(jié)果與原始報告、注冊會計師的數(shù)字證書一同發(fā)送給被審計單位。實(shí)際上，數(shù)字簽名的結(jié)果就是以注冊會計師私有密鑰和原始審計報告作為已知數(shù)據(jù)運(yùn)算和生成的一段新的數(shù)據(jù)。沒有這兩者中的任何一個，都無法制作出數(shù)字簽名。

(3)數(shù)字簽名的驗證。被審計單位及其他審計報告使用者會使用注冊會計師的數(shù)字證書(公共密鑰)對收到的審計報告進(jìn)行驗證，驗證該數(shù)字證書是否由其聲明的CA中心(注協(xié))頒發(fā)，并會驗證其數(shù)字證書是否在有效期內(nèi)，是否已被注協(xié)吊銷。如果這些審核項都通過，就表明被審計單位成功核實(shí)了數(shù)字簽名，證明該報告是經(jīng)特定的具備資質(zhì)的注冊會計師和會計師事務(wù)審核，并且該審計報告簽名以后未經(jīng)改動。如果在注冊會計師簽名完成后，審計報告再有任何改動，都會造成簽名驗證失敗，所以，對已簽名報告的任何改動都是無效的。驗證數(shù)字簽名的有效性比起紙質(zhì)辦公條件下驗證印章和簽名的真?zhèn)螘菀缀椭庇^。

三、采用數(shù)字簽名對注冊會計師行業(yè)的影響

(一)打擊不法中介機(jī)構(gòu)，凈化注冊會計師行業(yè)市場采用數(shù)字簽名的情況下，注冊會計師和會計師事務(wù)所的的數(shù)字證書是由權(quán)威機(jī)構(gòu)注冊會計師協(xié)會簽發(fā)的，并且是唯一的、不可復(fù)制的。如果有不法中介機(jī)構(gòu)企圖冒充正規(guī)的會計師事務(wù)所和注冊會計師簽署報

告，被審計單位和其他報告使用者可以通過在注協(xié)網(wǎng)站上下載會計師事務(wù)所和注冊會計師的公鑰來驗證真?zhèn)?，不法中介機(jī)構(gòu)因為沒有注協(xié)頒發(fā)的數(shù)字證書就不能通過驗證，自然就會露出破綻。這樣就可以徹底打擊不法中介機(jī)構(gòu)，凈化注冊會計師行業(yè)市場。

(二)防止被審計單位篡改審計報告在手寫簽名加蓋章的情況下，有一些被審計單位在拿到審計報告后出于種種目的，可能會采用套打等方式篡改審計報告。篡改后的審計報告用于其他用途會使一些人上當(dāng)受騙，引起法律糾紛后注冊會計師和會計事事務(wù)所也會成為受害者，責(zé)任界定不清時會成為替罪羊。數(shù)字簽名的防篡改功能會有效解決這樣的問題。一份審計報告經(jīng)數(shù)字簽名后，任何人都可以用注協(xié)網(wǎng)站公布的公鑰對審計報告進(jìn)行驗證，而PKI體系的數(shù)學(xué)原理和目前的技術(shù)可以保證，一旦審計報告經(jīng)過篡改，數(shù)字簽名就不能通過驗證。

(三)有利于保護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益注冊會計師私鑰是在USBKey中產(chǎn)生的且不能讀出，而且USBKey還帶有保護(hù)密碼，只要注冊會計師妥善保管就不會落到他人手里。USBkey保證了使用任何技術(shù)都不能將保存在其中的私鑰讀取出來。即便丟失，他人必須知道USBkey密碼才能使用。對于丟失的USBkey注冊會計師可以向注冊會計師協(xié)會申請掛失，只要在掛失前密碼沒有被他人破解就不會被冒名簽字。而且，數(shù)字證書的中的密鑰均為1024位(128字節(jié))或更長的數(shù)字，要破解他人的密鑰有很大的技術(shù)難度。況且一份審計報告上要有兩名注冊會計師簽名并且要有會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)專用章和公章才能有效。他人僅用這一名注冊會計師的名義簽署審計報告也是無效的。這樣一來就較好地保護(hù)了注冊會計師的合法權(quán)益。如果注冊會計師授權(quán)他人使用自己的USBkey進(jìn)行數(shù)字簽名，并將USBkey密碼告知他人，一旦審計報告有問題，因為數(shù)字簽名具有的不可抵賴性，授權(quán)的注冊會計師就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。這就避免了手寫簽名下被他人惡意冒名簽字和經(jīng)本人授權(quán)簽字兩種不同情況難以界定法律責(zé)任的問題。