導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇司法鑒定審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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論文關(guān)鍵詞:司法會(huì)計(jì)　鑒定　財(cái)務(wù)報(bào)表　審計(jì)　差異

論文摘要:司法會(huì)計(jì)鑒定與常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)均為會(huì)計(jì)鑒證業(yè)務(wù)。兩類業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則分別由國(guó)家司法部和財(cái)政部。比較主要執(zhí)業(yè)規(guī)則的差異，有利于司法鑒定人參照有關(guān)《審計(jì)準(zhǔn)則》的原則，恪守《司法鑒定程序通則》的規(guī)定。

司法會(huì)計(jì)鑒定是指司法鑒定人依照法定條件和程序，運(yùn)用會(huì)計(jì)、審計(jì)專門知識(shí)對(duì)訴訟中涉及的專門性問(wèn)題進(jìn)行審查、鑒別和判斷工作，并出具司法鑒定意見(jiàn)書的鑒證活動(dòng)。常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，運(yùn)用檢查、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析性程序等科學(xué)審計(jì)方法，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的鑒證活動(dòng)。本文依據(jù)國(guó)家司法部公布的《司法鑒定程序通則》(中華人民共和國(guó)司法部令第107號(hào)，以下簡(jiǎn)稱鑒定通則)和財(cái)政部批準(zhǔn)實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》(財(cái)會(huì)【2006】4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱審計(jì)準(zhǔn)則)的有關(guān)規(guī)定，比較司法會(huì)計(jì)鑒定規(guī)則與常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)則的主要異同，目的是引起司法鑒定人在進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定工作中注意其同常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要規(guī)則的差異，審慎執(zhí)行《司法鑒定程序通則》的規(guī)定，保證司法會(huì)計(jì)鑒定的工作質(zhì)量，滿足司法訴訟審理的需要。

一、鑒證委托與受理規(guī)則差異

1、鑒證委托

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)接受鑒定委托，應(yīng)當(dāng)要求委托人出具鑒定委托書，提供委托人的身份證明，并提供委托鑒定事項(xiàng)所需的鑒定材料;鑒定委托書應(yīng)當(dāng)載明委托人的名稱或者姓名、擬委托的司法鑒定機(jī)構(gòu)的名稱、委托鑒定的事項(xiàng)、鑒定事項(xiàng)的用途以及鑒定要求等內(nèi)容?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有要求委托人出具鑒證委托書的規(guī)定，委托審計(jì)業(yè)務(wù)成立的唯一標(biāo)志是委托人與受托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。

2、對(duì)委托事項(xiàng)的審查

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)收到委托，應(yīng)當(dāng)對(duì)委托的鑒定事項(xiàng)進(jìn)行審查，對(duì)屬于本機(jī)構(gòu)司法鑒定業(yè)務(wù)范圍，委托鑒定事項(xiàng)的用途及鑒定要求合法，提供的鑒定材料真實(shí)、完整、充分的鑒定委托，應(yīng)當(dāng)予以受理;對(duì)提供的鑒定材料不完整、不充分的，司法鑒定機(jī)構(gòu)可以要求委托人補(bǔ)充;委托人補(bǔ)充齊全的，可以受理?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在接受委托前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境，評(píng)估獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，查看是否符合鑒證業(yè)務(wù)特征，并與委托人、被審計(jì)單位就審計(jì)業(yè)務(wù)約定相關(guān)條款進(jìn)行充分溝通，達(dá)成一致意見(jiàn)。該工作環(huán)節(jié)上，兩者規(guī)定相似，只不過(guò)司法會(huì)計(jì)鑒證對(duì)委托事項(xiàng)的審查專業(yè)性更強(qiáng)。

3、受理時(shí)限

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)對(duì)符合受理?xiàng)l件的鑒定委托，應(yīng)當(dāng)即時(shí)做出受理的決定;不能即時(shí)決定受理的，應(yīng)當(dāng)在七個(gè)工作日內(nèi)做出是否受理的決定，并通知委托人;對(duì)通過(guò)信函提出鑒定委托的，應(yīng)當(dāng)在十個(gè)工作日內(nèi)做出是否受理的決定，并通知委托人;對(duì)疑難、復(fù)雜或者特殊鑒定事項(xiàng)的委托，可以與委托人協(xié)商確定受理的時(shí)間?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有受理時(shí)限的規(guī)定。

4、不得受理的情形

《鑒定通則》規(guī)定了七種情形，分別是:(1)委托事項(xiàng)超出本機(jī)構(gòu)司法鑒定業(yè)務(wù)范圍的;(2)鑒定材料不真實(shí)、不完整、不充分或者取得方式不合法的;(3)鑒定事項(xiàng)的用途不合法或者違背社會(huì)公德的;(4)鑒定要求不符合司法鑒定執(zhí)業(yè)規(guī)則或者相關(guān)鑒定技術(shù)規(guī)范的;(5)鑒定要求超出本機(jī)構(gòu)技術(shù)條件和鑒定能力的;(6)不符合本規(guī)定第二十九條規(guī)定的;(7)其他不符合法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定情形的?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》有實(shí)質(zhì)內(nèi)容類似的規(guī)定。兩者的差別體現(xiàn)在司法會(huì)計(jì)鑒證的專業(yè)性要求上。

5、鑒證業(yè)務(wù)協(xié)議書

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)決定受理鑒定委托的，應(yīng)當(dāng)與委托人在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上簽訂司法鑒定協(xié)議書。協(xié)議書包括委托人和司法鑒定機(jī)構(gòu)的基本情況、委托鑒定的事項(xiàng)及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項(xiàng)涉案的簡(jiǎn)要情況以及委托人提供的鑒定材料的目錄和數(shù)量等五方面主要內(nèi)容?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的十五項(xiàng)具體內(nèi)容。

《審計(jì)準(zhǔn)則》體現(xiàn)了鑒證業(yè)務(wù)協(xié)議書的通用內(nèi)容，而司法鑒定協(xié)議書的五方面內(nèi)容更突出專業(yè)性。

二、鑒證實(shí)施規(guī)則差異

1、鑒定人的責(zé)任

《鑒定通則》明確司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)—審計(jì)報(bào)告》第四條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。

主要差異:盡管規(guī)則中都有“負(fù)責(zé)”二字，但司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度無(wú)疑是更高層次責(zé)任的一種規(guī)定，構(gòu)成了兩種規(guī)則的根本性差異。

2、鑒定人執(zhí)業(yè)人數(shù)

《鑒定通則》要求對(duì)同一鑒定事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)指定或者選擇二名司法鑒定人共同進(jìn)行鑒定;對(duì)疑難、復(fù)雜或者特殊的鑒定事項(xiàng)，可以指定或者選擇多名司法鑒定人進(jìn)行鑒定;對(duì)需要到現(xiàn)場(chǎng)提取檢材的，應(yīng)當(dāng)由不少于二名司法鑒定人提取，并通知委托人到場(chǎng)見(jiàn)證。《審計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有類似的規(guī)定，只是在審計(jì)報(bào)告的參考格式中列示有兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名并蓋章。

3、回避原則

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定人本人或者其近親屬與委托人、委托的鑒定事項(xiàng)或者鑒定事項(xiàng)涉及的案件有利害關(guān)系，可能影響其獨(dú)立、客觀、公正進(jìn)行鑒定的，應(yīng)當(dāng)回避?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》有類似的規(guī)定。

4、利用專家的工作

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定過(guò)程中，遇有特別復(fù)雜、疑難、特殊技術(shù)問(wèn)題的，可以向本機(jī)構(gòu)以外的相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域的專家進(jìn)行咨詢，但最終的鑒定意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)由本機(jī)構(gòu)的司法鑒定人出具?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，如果專家工作結(jié)果致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中提及或描述專家的工作，包括專家的身份和專家的參予程度等。

兩種規(guī)則均規(guī)定可以利用專家的工作，但《鑒定通則》明確最終的鑒定意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)由司法鑒定人出具;《審計(jì)準(zhǔn)則》則允許在專家工作結(jié)果致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中提及或描述專家的工作?？梢?jiàn)《審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)鑒證人員利用專家工作結(jié)果的責(zé)任低于《鑒定通則》的規(guī)定。

5、鑒定時(shí)限

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在與委托人簽訂司法鑒定協(xié)議書之日起三十日內(nèi)完成委托事項(xiàng)的鑒定?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有類似的規(guī)定。

6、出庭作證

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定人經(jīng)人民法院依法通知，應(yīng)當(dāng)出庭作證，回答與鑒定事項(xiàng)有關(guān)的問(wèn)題?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有此項(xiàng)規(guī)定，僅在《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》第六十八條中將“根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)”排除在“對(duì)業(yè)務(wù)工作底稿包含的信息予以保密”的范圍以外。

7、鑒證的復(fù)核

《鑒定通則》規(guī)定，委托的鑒定事項(xiàng)完成后，司法鑒定機(jī)構(gòu)可以指定專人對(duì)該項(xiàng)鑒定的實(shí)施是否符合規(guī)定的程序、是否采用符合規(guī)定的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)規(guī)范等情況進(jìn)行復(fù)核，發(fā)現(xiàn)有違反本通則規(guī)定情形的，司法鑒定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)予以糾正?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》要求制定審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目組和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)層次的業(yè)務(wù)復(fù)核政策和程序，業(yè)務(wù)完成后的復(fù)核是審計(jì)報(bào)告出具前的必備程序。《審計(jì)準(zhǔn)則》的復(fù)核要求嚴(yán)于《鑒定通則》的“可以”復(fù)核的條款。

三、鑒證文書規(guī)則差異

1、鑒證文書的格式

司法鑒定文書有固定的文書規(guī)范和要求，其基本格式是:(1)標(biāo)題;(2)編號(hào);(3)基本情況;(4)檢案摘要;(5)檢驗(yàn)過(guò)程;(6)檢驗(yàn)結(jié)果;(7)分析說(shuō)明;(8)鑒定意見(jiàn);(9)落款;(10)附注。審計(jì)報(bào)告包括下列要素:(1)標(biāo)題;(2)收件人;(3)引言段;(4)管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段;(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段;(6)審計(jì)意見(jiàn)段;(7)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章;(8)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章;(9)報(bào)告日期。

主要差異:司法鑒定文書除在檢案摘要、檢驗(yàn)結(jié)果、分析說(shuō)明等處有特殊要求外，同通用目的審計(jì)報(bào)告的最大區(qū)別是報(bào)告的意見(jiàn)段上，司法鑒定文書要求檢驗(yàn)結(jié)果“寫明對(duì)委托人提供的鑒定材料進(jìn)行檢驗(yàn)后得出的客觀結(jié)果”，鑒定意見(jiàn)“應(yīng)當(dāng)明確、具體、規(guī)范，具有針對(duì)性和可適用性”;通用目的審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段要求對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表意見(jiàn)，即財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，應(yīng)特別注意這里使用的是“在所有重大方面”、“公允反映”等概括性術(shù)語(yǔ)。

2、鑒證意見(jiàn)分歧的處理

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定文書要求由司法鑒定人簽名或者蓋章，多人參加鑒定，對(duì)鑒定意見(jiàn)有不同意見(jiàn)的，文書中應(yīng)當(dāng)注明?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》要求在審計(jì)報(bào)告上注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名并蓋章，其同司法鑒定文書略有差異。《審計(jì)準(zhǔn)則》還規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論，在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中持續(xù)交換有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能性的信息，對(duì)出現(xiàn)的審計(jì)疑難問(wèn)題或爭(zhēng)議事項(xiàng)，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)實(shí)施復(fù)核，以使重大事項(xiàng)在出具審計(jì)報(bào)告前能夠得到滿意解決?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》第四十九條明確“只有意見(jiàn)分歧問(wèn)題得到解決，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人才能出具報(bào)告”，沒(méi)有允許參加審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在同一報(bào)告中表達(dá)不同審計(jì)意見(jiàn)的規(guī)定。

四、對(duì)規(guī)則差異的進(jìn)一步分析

1、“司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度”是司法會(huì)計(jì)鑒定規(guī)則與通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)則的根本性差異。正是司法會(huì)計(jì)鑒證實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度，才產(chǎn)生了:(1)對(duì)同一鑒定事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)指定或者選擇二名司法鑒定人共同進(jìn)行鑒定;對(duì)需要到現(xiàn)場(chǎng)提取檢材的，應(yīng)當(dāng)由不少于二名司法鑒定人提取;(2)司法鑒定過(guò)程中，可以利用專家的工作，但最終的鑒定意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)由司法鑒定人出具;(3)司法鑒定人經(jīng)人民法院依法通知，應(yīng)當(dāng)出庭作證，回答與鑒定事項(xiàng)有關(guān)的問(wèn)題;(4)委托的鑒定事項(xiàng)完成后，司法鑒定機(jī)構(gòu)可以(注意:這里使用的是“可以”而不是必須)指定專人對(duì)該項(xiàng)鑒定的實(shí)施情況進(jìn)行復(fù)核;(5)司法鑒定文書要求檢驗(yàn)結(jié)果“寫明對(duì)委托人提供的鑒定材料進(jìn)行檢驗(yàn)后得出的客觀結(jié)果”，鑒定意見(jiàn)“應(yīng)當(dāng)明確、具體、規(guī)范，具有針對(duì)性和可適用性”;(6)多人參加鑒定，對(duì)鑒定意見(jiàn)有不同意見(jiàn)的，鑒定文書中應(yīng)當(dāng)注明等有別于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)則的特殊規(guī)定。

2、通用目的鑒證業(yè)務(wù)與專業(yè)性鑒證業(yè)務(wù)的差別?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)劃分為歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)等三大類。盡管司法鑒定業(yè)務(wù)規(guī)則是由國(guó)家司法部，其執(zhí)業(yè)管理工作受到地方司法鑒定協(xié)會(huì)監(jiān)管，但由于司法會(huì)計(jì)鑒定人的資格門檻即要求是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，故其仍然屬于具有司法鑒定人資質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的其他鑒證業(yè)務(wù)。所不同的是，如果說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的業(yè)務(wù)，而司法會(huì)計(jì)鑒證業(yè)務(wù)更是“專業(yè)”中的“專業(yè)”，這一點(diǎn)在:(1)簽訂司法鑒證業(yè)務(wù)約定書前需要委托人出具鑒定委托書;(2)對(duì)委托鑒定事項(xiàng)審查中有司法專業(yè)的要求;(3)司法鑒定協(xié)議書中包括委托人和司法鑒定機(jī)構(gòu)的基本情況、委托鑒定的事項(xiàng)及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項(xiàng)涉案的簡(jiǎn)要情況以及委托人提供的鑒定材料的目錄和數(shù)量等五方面特定內(nèi)容;(4)鑒定文書的特有格式等方面均有體現(xiàn)。因此，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第五十八條規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行司法訴訟中涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理”。司法會(huì)計(jì)鑒定的“特定要求”就是國(guó)家司法部的《司法鑒定程序通則》及有關(guān)文件。實(shí)務(wù)中，司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的更專業(yè)性特征決定司法會(huì)計(jì)鑒定人執(zhí)業(yè)規(guī)則應(yīng)當(dāng)參照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的原則，恪守《司法鑒定程序通則》的有關(guān)規(guī)定。

參考文獻(xiàn)

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雖然鑒定機(jī)構(gòu)的委托書由法院或仲裁機(jī)構(gòu)出具，但鑒定事項(xiàng)和范圍則卻應(yīng)是為當(dāng)事人提起的訴訟請(qǐng)求中的專門性的問(wèn)題，因此，當(dāng)事人對(duì)要求鑒定的內(nèi)容應(yīng)圍繞案件的爭(zhēng)議和主張而確定。例如，原告的訴訟請(qǐng)求既要求支付所欠工程款，又要求支付停工損失費(fèi)用索賠，而被告對(duì)這兩項(xiàng)訴訟請(qǐng)求都有異議，那原告就應(yīng)當(dāng)對(duì)所欠工程價(jià)款和工程損失費(fèi)用索賠都提出司法鑒定申請(qǐng)。根據(jù)“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”的司法原則，司法鑒定資料應(yīng)由負(fù)有舉證義務(wù)的當(dāng)事人提供。對(duì)需要鑒定的事項(xiàng)負(fù)有舉證責(zé)任的當(dāng)事人，在指定的期限內(nèi)無(wú)正當(dāng)理由不提出鑒定材料，致使對(duì)案件爭(zhēng)議的事實(shí)無(wú)法通過(guò)鑒定結(jié)論予以認(rèn)定的，應(yīng)當(dāng)對(duì)該事實(shí)承擔(dān)舉證不能的法律后果。司法鑒定意見(jiàn)是根據(jù)委托鑒定的申請(qǐng)人提供的材料經(jīng)鑒定機(jī)構(gòu)分析、計(jì)算后作出的，鑒定人應(yīng)書面告知申請(qǐng)人就本案鑒定事項(xiàng)需提供的鑒定材料清單，因此，當(dāng)事人提供送鑒的材料是非常重要的，凡鑒定人要求提供的與鑒定的事項(xiàng)有關(guān)的所有材料，都應(yīng)在要求的時(shí)間內(nèi)提供給鑒定委托人或鑒定人。當(dāng)事人提出的材料按規(guī)定的程序和時(shí)間經(jīng)過(guò)舉證、質(zhì)證后便成為鑒定材料。

2從司法案件審理談司法工程造價(jià)的鑒定

由于建設(shè)工程合同糾紛案件往往繁瑣復(fù)雜，且現(xiàn)在我國(guó)與建設(shè)工程相關(guān)的法律、法規(guī)涉及的建設(shè)工程合同案件的爭(zhēng)議和鑒定的少之甚少，造成在司法實(shí)踐中存在的問(wèn)題較多，經(jīng)常出現(xiàn)鑒定機(jī)構(gòu)亂下結(jié)論，以鑒代判，同時(shí)法官或仲裁員對(duì)鑒定人的鑒定活動(dòng)又疏于監(jiān)管，指導(dǎo)不力，造成鑒定結(jié)論背離事實(shí)，難以服眾。本人通過(guò)多起司法鑒定案例對(duì)其進(jìn)行分析和梳理，提出如下觀點(diǎn)供大家借鑒和參考。

2.1對(duì)固定價(jià)合同不予支持鑒定的規(guī)定，應(yīng)結(jié)合司法解釋和案情的實(shí)際確定《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋》(以下簡(jiǎn)稱司法解釋)第22條規(guī)定：“當(dāng)事人約定按照固定價(jià)結(jié)算工程價(jià)款，一方當(dāng)事人請(qǐng)求對(duì)建設(shè)工程造價(jià)進(jìn)行鑒定的，不予支持”，這是最高院對(duì)建設(shè)工程造價(jià)鑒定范圍的有關(guān)規(guī)定。對(duì)此規(guī)定應(yīng)準(zhǔn)確理解，首先要了解建設(shè)施工合同的價(jià)款形式有三種價(jià)款形式，既固定價(jià)格合同、可調(diào)價(jià)格合同和成本加酬金合同。實(shí)際工作中采用最多的是固定價(jià)格合同，固定價(jià)格合同包括固定總價(jià)合同和固定單價(jià)合同，無(wú)論固定總價(jià)合同和固定單價(jià)合同，其固定的價(jià)格都是在合同約定的風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)固定的，當(dāng)出現(xiàn)了超過(guò)合同約定的風(fēng)險(xiǎn)范圍的事件，固定總價(jià)和固定單價(jià)也就不在是固定不變了，超過(guò)風(fēng)險(xiǎn)范圍的價(jià)款應(yīng)按合同約定據(jù)實(shí)調(diào)整。因此，應(yīng)當(dāng)明確司法解釋該條規(guī)定的“不予鑒定”僅是對(duì)合同約定風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)的固定價(jià)部分不予鑒定。對(duì)于超出合同約定的風(fēng)險(xiǎn)范圍和幅度的設(shè)計(jì)變更、工程量偏差、市場(chǎng)價(jià)格變化、索賠、政策變化、因建設(shè)方原因引起的經(jīng)審定批準(zhǔn)的施工組織設(shè)計(jì)或施工方案變更等不應(yīng)包括在固定價(jià)格中的部分應(yīng)屬可鑒定范圍，當(dāng)然上述原因引起的合同價(jià)款變化也理應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

2.2司法鑒定的范圍，應(yīng)嚴(yán)格按委托書中的委托鑒定內(nèi)容執(zhí)行司法解釋第23條規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)部分案件事實(shí)有爭(zhēng)議的，僅對(duì)有爭(zhēng)議的事實(shí)進(jìn)行鑒定，但爭(zhēng)議事實(shí)范圍不能確定，或者雙方當(dāng)事人請(qǐng)求對(duì)全部事實(shí)鑒定的除外?！薄督ㄔO(shè)工程造價(jià)鑒定規(guī)程》（以下簡(jiǎn)稱鑒定規(guī)程）第4.1.1條規(guī)定“鑒定機(jī)構(gòu)接受鑒定業(yè)務(wù)的依據(jù)是鑒定委托人出具的委托文書”，因此鑒定單位和當(dāng)事人對(duì)此規(guī)定都要仔細(xì)研究并嚴(yán)格執(zhí)行。所鑒定的內(nèi)容應(yīng)為且僅為委托書要求鑒定的內(nèi)容和范圍，鑒定人的鑒定行為應(yīng)緊緊圍繞鑒定范圍進(jìn)行，決不能擅自擴(kuò)大鑒定范圍，引起新的法律糾紛和訴訟。

2.3無(wú)論合同是否有效，已完工程質(zhì)量合格是應(yīng)支付工程價(jià)款前提司法解釋第2條“合同無(wú)效質(zhì)量合格的處理原則”規(guī)定：“建設(shè)工程施工合同無(wú)效，但建設(shè)工程經(jīng)竣工驗(yàn)收合格，承包人請(qǐng)求參照合同約定支付工程價(jià)款的，應(yīng)予支持?！保坏?條規(guī)定：“建設(shè)工程施工合同無(wú)效，且建設(shè)工程經(jīng)竣工驗(yàn)收不合格的，按照以下情形分別處理：淤修復(fù)后的建設(shè)工程經(jīng)竣工驗(yàn)收合格，發(fā)包人請(qǐng)求承包人承擔(dān)修復(fù)費(fèi)用的，應(yīng)予支持；于修復(fù)后的建設(shè)工程經(jīng)竣工驗(yàn)收不合格，承包人請(qǐng)求支付工程價(jià)款的，不予支持。因建設(shè)工程不合格造成的損失，發(fā)包人有過(guò)錯(cuò)的，也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。”需要大家注意：上述兩條規(guī)定雖然是對(duì)合同無(wú)效情形所作的規(guī)定，但也適用于有效合同的規(guī)定。合同有效，一方違約導(dǎo)致合同被解除，司法造價(jià)鑒定一般僅對(duì)在建工程的已完部分工程的價(jià)款結(jié)算處理，但也應(yīng)關(guān)注已完工程質(zhì)量是否符合合同的要求的標(biāo)準(zhǔn)。在鑒定過(guò)程中如無(wú)質(zhì)量是符合合同要求的鑒定材料，鑒定人就應(yīng)在鑒定意見(jiàn)中表明價(jià)款鑒定是在工程質(zhì)量符合合同要求的前提下作出的，如質(zhì)量不符合合同約定的要求，鑒定價(jià)格應(yīng)經(jīng)過(guò)相應(yīng)調(diào)整和處理后采用。綜上，司法解釋明確的原則是：不論合同是否有效，工程價(jià)款的結(jié)算必須與已完工程質(zhì)量是否合格直接掛鉤處理，鑒定人在對(duì)造價(jià)進(jìn)行鑒定時(shí)一定要審查已完工程的質(zhì)量是否符合合同約定。

2.4如合同無(wú)約定，審計(jì)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)報(bào)告不能作為工程價(jià)款結(jié)算的依據(jù)，也不能作為司法鑒定的結(jié)論在建設(shè)工程施工合同糾紛案件審理中，時(shí)常會(huì)碰到的在案件審理中當(dāng)事人就工程結(jié)算價(jià)款既有雙方當(dāng)事人確認(rèn)的結(jié)算文件，也有審計(jì)機(jī)關(guān)就同一項(xiàng)目出具的審計(jì)報(bào)告，上述2個(gè)結(jié)算文件的結(jié)算價(jià)款不同應(yīng)采用那個(gè)價(jià)款確定工程的結(jié)算價(jià)款呢？2001年4月2日，最高人民法院就河南省高級(jí)人民法院就審計(jì)報(bào)告和雙方當(dāng)事人確認(rèn)的結(jié)算文件的采用的專題請(qǐng)示的答復(fù)（[2001]民一他字第2號(hào)）中明確“：審計(jì)是國(guó)家對(duì)建設(shè)單位的一種行政監(jiān)督，不影響建設(shè)單位與承建單位的合同效力。當(dāng)事人的約定應(yīng)作為法院判決的依據(jù)”。建設(shè)工程施工合同約定中對(duì)工程的結(jié)算的時(shí)間、結(jié)算方式都有明確的約定，且約定為合同雙方的真實(shí)意識(shí)的表達(dá)，對(duì)合同雙方均具有約束力，只有約定不明確或合同為無(wú)效合同時(shí)，其他結(jié)算方式和方法對(duì)雙方才可能有法律效力。

2.5鑒定人不得以鑒代判，對(duì)鑒定人依據(jù)現(xiàn)有資料難以確定價(jià)款的應(yīng)適用由委托人取舍原則鑒定規(guī)程總則第1.0.3條確定的造價(jià)司法鑒定的客觀性原則，要求鑒定人只是對(duì)案件的客觀事實(shí)進(jìn)行分析評(píng)判，鑒定人只是受托對(duì)案件的專門性問(wèn)題做出技術(shù)層面的分析，對(duì)自己難以確定的事項(xiàng)或超出確定權(quán)利的應(yīng)根據(jù)案情提出鑒定參考意見(jiàn)和結(jié)果供委托人參考，決不能對(duì)案件事實(shí)、當(dāng)事人的是非、應(yīng)由法官定性的問(wèn)題如合同的有效性、存在事實(shí)爭(zhēng)議的簽證等證據(jù)的采納判斷等直接作出鑒定結(jié)論，否則就是以鑒代判，程序違法。

2.6鑒定人應(yīng)服從當(dāng)事人施工合同和工程簽證的約定，不得擅自改變施工合同和簽證內(nèi)容建設(shè)工程施工合同是包含工程施工、結(jié)算、爭(zhēng)議解決等條款的綱領(lǐng)性文件，合同的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的修改的權(quán)利人是合同雙方當(dāng)事人，判定合同無(wú)效的權(quán)利機(jī)關(guān)是人民法院，因此在鑒定過(guò)程中，合同價(jià)款條款（包括價(jià)款調(diào)整）應(yīng)嚴(yán)格按合同執(zhí)行。鑒定項(xiàng)目合同有效的情況下，鑒定應(yīng)采用當(dāng)事人合同約定的計(jì)價(jià)方法，除非合同糾紛各方另行達(dá)成一致的約定，否則不得采用不符合原合同約定的其他計(jì)價(jià)方法作出鑒定意見(jiàn)，也不得修改原合同計(jì)價(jià)條件而作出鑒定意見(jiàn)；如果當(dāng)事人糾紛項(xiàng)目的合同出現(xiàn)合同無(wú)效、合同對(duì)計(jì)價(jià)依據(jù)和方法約定不明、合同約定的計(jì)價(jià)依據(jù)和方法無(wú)法對(duì)糾紛進(jìn)行鑒定，鑒定人可根據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件、有權(quán)機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，選擇適用的計(jì)價(jià)依據(jù)和方法形成鑒定意見(jiàn)。但選擇的理由應(yīng)在成果文件中表述。工程簽證是當(dāng)事人在履約過(guò)程中按合同的約定，對(duì)支付各種費(fèi)用、順延工期、賠償損失所達(dá)成的協(xié)商一致的意見(jiàn)的證明，其實(shí)質(zhì)上是當(dāng)事人的補(bǔ)充協(xié)議。按著“有約定從約定的，無(wú)約定從法定”的原則，對(duì)于當(dāng)事人的簽證內(nèi)容和費(fèi)用，如果是不涉及違反國(guó)家法律、法規(guī)規(guī)定和合同約定的前提下是應(yīng)該直接采用的，而不能拋棄當(dāng)事人的約定以有權(quán)機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)作為鑒定的標(biāo)準(zhǔn)。

篇3

（一） 建設(shè)方與施工方利益沖突的風(fēng)險(xiǎn)。建設(shè)方會(huì)要求較低的建設(shè)成本， 施工方則要求較高的施工利潤(rùn)， 他們就會(huì)對(duì)情況介紹帶有片面性， 對(duì)合同及有關(guān)簽證理解不一，導(dǎo)致審計(jì)方對(duì)問(wèn)題做出錯(cuò)誤判斷和計(jì)算。

（二） 建設(shè)方與施工方利益一致的風(fēng)險(xiǎn)。主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面： 一是建設(shè)方通過(guò)施工單位搞假項(xiàng)目， 假結(jié)算， 套取國(guó)家建設(shè)資金， 搞“小錢柜”， 施工方則收取所謂的管理費(fèi)； 二是雙方有關(guān)人員相互串通， 利用審計(jì)方的信譽(yù)與權(quán)威， 徇私舞弊， 采取多簽證、亂簽證、隱瞞施工情況等手段， 使其非法行為合法化， 這也使得審計(jì)存在著風(fēng)險(xiǎn)。

（三） 建設(shè)項(xiàng)目的敏感性、復(fù)雜性導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。主要體現(xiàn)在： 一是國(guó)家投資建設(shè)項(xiàng)目十分敏感， 是社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)之一， 審計(jì)人員所受的壓力較大； 二是工程項(xiàng)目投資規(guī)模比較大， 建設(shè)過(guò)程中可變因素多； 三是審計(jì)過(guò)程中涉及的子目、涉及的專業(yè)較廣， 需要進(jìn)行專業(yè)判斷的次數(shù)較多， 審計(jì)結(jié)論的爭(zhēng)議性較大、確定性較差； 四是建設(shè)項(xiàng)目的工期長(zhǎng)， 人、工、料單價(jià)的確定困難等。這種復(fù)雜而又敏感的審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)容易導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四） 外部協(xié)調(diào)的風(fēng)險(xiǎn)。外部協(xié)調(diào)包括行業(yè)主管部門、行業(yè)之間關(guān)系的協(xié)調(diào)以及有關(guān)業(yè)務(wù)單位、業(yè)務(wù)主管部門之間關(guān)系的協(xié)調(diào)。有些建設(shè)單位看準(zhǔn)目前的造價(jià)咨詢單位大都掛靠在某個(gè)主管部門， 各自都有權(quán)力范圍這個(gè)方面， 從而多頭委托造價(jià)審計(jì)，甚至以造價(jià)最低為認(rèn)可條件， 而承接審計(jì)任務(wù)的一方由于得到的資料不一， 業(yè)務(wù)水平不一等原因， 造成審計(jì)結(jié)果不一而存在風(fēng)險(xiǎn)。

（五） 內(nèi)部協(xié)調(diào)的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部協(xié)調(diào)包括審計(jì)口徑是否一致， 審計(jì)程序是否統(tǒng)一， 審計(jì)方法是否適當(dāng)， 審計(jì)制度是否健全等。如果兩個(gè)工程的采用的標(biāo)準(zhǔn)不一樣， 必然導(dǎo)致建設(shè)雙方非議； 另外如果經(jīng)辦人員自身存在一定的問(wèn)題，或一時(shí)工作疏忽， 或受上級(jí)干擾、收受賄賂等現(xiàn)象出現(xiàn)，也會(huì)導(dǎo)致某一工程計(jì)價(jià)錯(cuò)誤。

二、工程造價(jià)審計(jì)存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根源

工程造價(jià)審計(jì)與其它審計(jì)存在兩大不同之處： 一是它所面對(duì)的被審計(jì)主體經(jīng)濟(jì)成份的復(fù)雜性。一個(gè)建設(shè)項(xiàng)目同時(shí)針對(duì)的是建設(shè)單位、多個(gè)施工單位和多??中介組織； 二是建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容繁雜， 所涉規(guī)范較多， 專業(yè)廣泛。因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)根源主要體現(xiàn)在以下方面：

（一） 工程合同的性質(zhì)認(rèn)定。對(duì)國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目工程建設(shè)合同性質(zhì)存在兩種觀點(diǎn)： 一種觀點(diǎn)是國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目承發(fā)包本身是一種建筑市場(chǎng)交易行為， 在建設(shè)合同簽訂過(guò)程中，不涉及行政權(quán)力的行使， 建設(shè)合同雙方主體均具有法人地位， 其法律地位是平等的， 因此， 應(yīng)貫徹合同法的相應(yīng)原則， 強(qiáng)調(diào)合同當(dāng)事人的地位平等； 另一種觀點(diǎn)認(rèn)為， 國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目使用的多為財(cái)政性資金， 其目的是為了公用基礎(chǔ)、公益性事務(wù)， 審計(jì)部門具有維護(hù)公共利益、加強(qiáng)財(cái)政支出監(jiān)督等功能， 有權(quán)根據(jù) 《審計(jì)法》及相關(guān)條例的規(guī)定， 對(duì)利用建設(shè)合同損害國(guó)家利益和公共利益的行為予以制止。

（二） 工程價(jià)款認(rèn)定文書的不同。目前， 對(duì)于工程價(jià)款的出具認(rèn)定文書很多， 其中主要有審計(jì)部門的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定、財(cái)政部門的評(píng)審報(bào)告、社會(huì)中介造價(jià)咨詢報(bào)告、司法鑒定機(jī)構(gòu)的司法鑒定報(bào)告。在不同的環(huán)節(jié)采用不同的報(bào)告， 就會(huì)處于一個(gè)混亂無(wú)序的狀態(tài)， 當(dāng)這些文書出現(xiàn)矛盾時(shí)， 如何認(rèn)定這些文書， 就會(huì)存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、工程造價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策

（一） 熟悉工程造價(jià)審計(jì)相關(guān)的審計(jì)法規(guī)和建筑法規(guī)，提高審計(jì)執(zhí)法水平， 規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。工程造價(jià)審計(jì)人員必須同時(shí)熟悉工程造價(jià)審計(jì)相關(guān)的審計(jì)法規(guī)和建筑造價(jià)法規(guī)，首先， 爭(zhēng)取地方法規(guī)明確規(guī)定， 將審計(jì)環(huán)節(jié)前置于建設(shè)合同訂立時(shí)， 審計(jì)應(yīng)對(duì)合同條款以及影響價(jià)格變動(dòng)的工程變更協(xié)商條款進(jìn)行審核， 并對(duì)不適宜條款及時(shí)提出審計(jì)糾正建議； 其次， 在短期內(nèi)不能解決地方法規(guī)明確建設(shè)合同審計(jì)環(huán)節(jié)設(shè)置的情況下， 就要求工程造價(jià)審計(jì)人員提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)， 要進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查， 嚴(yán)格按審計(jì)準(zhǔn)則操作， 重視審計(jì)調(diào)查證據(jù)收集取證； 第三， 國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目設(shè)計(jì)工程結(jié)算和竣工決算調(diào)整的審計(jì)報(bào)告， 應(yīng)當(dāng)同時(shí)做出審計(jì)決定， 而不是只出具審計(jì)報(bào)告書； 第四， 加大對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)監(jiān)督， 將審核質(zhì)量差的中介機(jī)構(gòu)驅(qū)逐出國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)市場(chǎng)。

（二） 建設(shè)高素質(zhì)工程造價(jià)審計(jì)人員隊(duì)伍。審計(jì)人員素質(zhì)的高低直接決定了審計(jì)工作質(zhì)量的高低。建設(shè)高素質(zhì)工程造價(jià)審計(jì)人員隊(duì)伍要通過(guò)以下三個(gè)方面來(lái)實(shí)現(xiàn)： 首先，提高審計(jì)人員政治素質(zhì)， 這可以通過(guò)對(duì)政治理論的學(xué)習(xí)來(lái)實(shí)現(xiàn)； 其次， 提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)， 要通過(guò)專業(yè)選拔、定期培訓(xùn)、績(jī)效考核等方式來(lái)實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)； 再次，提高審計(jì)人員的道德素質(zhì)， 可以通過(guò)學(xué)習(xí)先進(jìn)人物光輝事跡和偉大人物的先進(jìn)思想等方式來(lái)提高審計(jì)人員的道德素質(zhì)。

（三） 將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿于工程造價(jià)審計(jì)全過(guò)程。開(kāi)展工程造價(jià)審計(jì)，要注重內(nèi)控制度的測(cè)試和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，要注重從審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃、人員結(jié)構(gòu)搭配、審計(jì)作業(yè)流程、審計(jì)結(jié)果與處理處罰等各個(gè)方面監(jiān)控管理。審計(jì)人員在進(jìn)行工程造價(jià)審計(jì)時(shí)，頭腦中應(yīng)始終繃緊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這根弦，時(shí)刻不忘防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

篇4

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系在我國(guó)的逐步建立和完善，企業(yè)法人和社會(huì)個(gè)人的風(fēng)意識(shí)也逐步加強(qiáng)，他們的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)有了更深的認(rèn)識(shí)。如何避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，不僅關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，也會(huì)影響整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。

一、加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民1.‘責(zé)任的研究。西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括民事責(zé)任和刑事責(zé)任兩種。民事責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任中最常見(jiàn)的形式，刑事責(zé)任是最嚴(yán)厲的形式，但較少見(jiàn)。一件成立的刑事訴訟案件對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，不僅要承擔(dān)辯護(hù)費(fèi)、罰金和服刑。由此引起的民事責(zé)任，常常也會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所破產(chǎn)，后果相當(dāng)嚴(yán)重。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種。這三種責(zé)任之間并行不悖，不能相互代替，行政責(zé)任與刑事責(zé)任可由國(guó)家行豉機(jī)關(guān)(主要指財(cái)豉部門)與司法部門主動(dòng)追究，而民事責(zé)任則要由受害方提起民事訴訟，國(guó)家機(jī)關(guān)不能依職權(quán)主動(dòng)介入。目前。我國(guó)頒布的不少重要的經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)，如‘注冊(cè)會(huì)計(jì)師法>、(公司法>、(刑法>、(證券法>中，都有專門規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的條款。但其中涉及行政責(zé)任和刑事責(zé)任的較多，關(guān)于民事責(zé)任的條款則較少。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷改交，在對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的問(wèn)題最多?？墒?，這方面的規(guī)定恰恰最不完善，也是最為缺乏的。即使剛剛施行不久的‘證券法>也只簡(jiǎn)單地提及了提供虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)賠償?shù)拿袷仑?zé)任，至于什么是虛假會(huì)計(jì)信息，如何認(rèn)定虛假會(huì)計(jì)信息，如何處理虛假會(huì)計(jì)信息中的民事責(zé)任，幾乎沒(méi)有涉及，這就給具體的司法判決帶來(lái)了很大的不確立性。因此，民事責(zé)任研究是我國(guó)民間審計(jì)法律責(zé)任研究的一個(gè)重要方面。

二、加強(qiáng)對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的研究。并確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位。審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范民聞審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)在西方注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，它逐漸成為法庭判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。然而，我國(guó)的司法人員在審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任案件時(shí)，主要還是依據(jù)一般的法律，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則考慮較少。實(shí)際上，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是由國(guó)家財(cái)政部的，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求去做，出具了虛假的審計(jì)報(bào)告，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，僅僅因?yàn)閷徲?jì)結(jié)論在客觀上與實(shí)際不符，就需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然是不合理的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并不是一種擔(dān)保，現(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過(guò)是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上制定出的一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對(duì)保證。對(duì)于那些內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是無(wú)能為力的。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國(guó)司法界判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的最重要的依據(jù)。審計(jì)職業(yè)界應(yīng)緊跟形勢(shì)，不斷修改和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，以保證審計(jì)準(zhǔn)則的有效性和科學(xué)性，使其成為法院裁判的根本依據(jù)，從而掌握訴訟中的主動(dòng)權(quán)。

三、成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的專家鑒定委員會(huì)。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)踐權(quán)歸屬于省級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門(省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)處理日常工作)，民事制裁和刑事制裁的裁定和實(shí)踐權(quán)歸屬于人民法院。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)向法制化方向的發(fā)展，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要方式，而法院無(wú)疑將成為最終的裁判機(jī)構(gòu)。但當(dāng)涉及的案件專業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜程度很高時(shí)，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件作出合理界定。例如，已認(rèn)定一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是虛假的，但如何來(lái)界定這項(xiàng)會(huì)計(jì)信忠的產(chǎn)生是故意的還是過(guò)失，在對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息人員量刑時(shí)，是非常重要的，前者不僅要承擔(dān)民事賠償責(zé)任而且要承擔(dān)刑事責(zé)任，而后者依據(jù)過(guò)失的大小確立不同的民事責(zé)任。這印使對(duì)專業(yè)人士有時(shí)也是難以確認(rèn)的。因此，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)成立專家鑒定委員會(huì)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告應(yīng)同法醫(yī)鑒定等司法鑒定一樣，成為庭審的有力證據(jù)。在西方，司法機(jī)關(guān)在判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件時(shí)，也常常主動(dòng)參考行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)，作為法律責(zé)任認(rèn)定的重要依據(jù)。

篇5

關(guān)鍵詞:方法；矛盾；步驟

中圖分類號(hào)：TU723文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A

前 言

伴隨著我國(guó)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，現(xiàn)如今的項(xiàng)目投資者越來(lái)越重視投資的效果，因此工程造價(jià)已成為他們關(guān)心的重點(diǎn)。但不是所有投資者都懂得基建管理，特別是工程造價(jià)，故大大小小的造價(jià)機(jī)構(gòu)應(yīng)運(yùn)而生，其中有些是專以盈利為目的，給工程造價(jià)的審核質(zhì)量、水平和信譽(yù)帶來(lái)了一定影響。為確保審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)人員必須正確掌握并運(yùn)用必要的程序和方法。

1、控制工程造價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法

1）完善相關(guān)的管理制度是基礎(chǔ)

①明確對(duì)工程造價(jià)審計(jì)文書的認(rèn)定。當(dāng)前特別是明確審計(jì)部門的工程審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定、財(cái)政部門的評(píng)審報(bào)告、社會(huì)中介的造價(jià)咨詢報(bào)告、司法鑒定機(jī)構(gòu)的司法鑒定報(bào)告在合同法中的法律地位，在現(xiàn)階段顯得尤其重要。這一認(rèn)定實(shí)際上也是對(duì)工程項(xiàng)目建設(shè)的性質(zhì)認(rèn)定。

②明確審計(jì)主體內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制。完善的審計(jì)主體內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的直接力量，能夠保證審計(jì)主體的各項(xiàng)工作有序、合理、科學(xué)地進(jìn)行，更加有利于不斷修正審計(jì)主體自身存在的不合理狀況。一方面要建立審計(jì)工作的責(zé)任制度、問(wèn)責(zé)制度和獎(jiǎng)勵(lì)制度，能夠約束審計(jì)人員的不規(guī)范行為，能夠充分調(diào)動(dòng)審計(jì)人員工作的主動(dòng)性和積極性，主動(dòng)積極地防范風(fēng)險(xiǎn); 另一方面還要謹(jǐn)慎利用社會(huì)審計(jì)資源，慎重聘請(qǐng)專業(yè)技術(shù)人員或委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，進(jìn)行委托前，應(yīng)對(duì)擬聘請(qǐng)對(duì)象的執(zhí)業(yè)資質(zhì)、技術(shù)力量、以往執(zhí)業(yè)情況之誠(chéng)信度進(jìn)行充分的了解。委托之后要對(duì)被委托的工作內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督，可實(shí)行專人全程跟班審計(jì)，確保被委托工作有效開(kāi)展，若中途發(fā)現(xiàn)問(wèn)題要及時(shí)糾正，盡力避免或降低風(fēng)險(xiǎn)。

2）培養(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人才是關(guān)鍵

工程造價(jià)審計(jì)過(guò)程中的問(wèn)題是導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的直接原因，減少審計(jì)過(guò)程的問(wèn)題發(fā)生不僅要靠制度，還要靠審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施者。工程造價(jià)審計(jì)人員素質(zhì)包括職業(yè)道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)能力素質(zhì)。即在業(yè)務(wù)技術(shù)素質(zhì)方面應(yīng)懂工程技術(shù)、懂經(jīng)濟(jì)、懂管理，而且力爭(zhēng)追求知識(shí)廣博、技術(shù)精湛、經(jīng)驗(yàn)豐富; 在職業(yè)道德素質(zhì)方面應(yīng)堅(jiān)持實(shí)事求是，公開(kāi)、公正、公平、合理，依法辦事，不，維護(hù)工程建設(shè)各方的合法權(quán)益。只有這樣，工程造價(jià)的審核，才能取得良好的實(shí)際效果。

3）改進(jìn)和創(chuàng)新審計(jì)工作方法

革新工程造價(jià)審計(jì)方式方法，提高審計(jì)效率，用更科學(xué)合理、更利于防范風(fēng)險(xiǎn)的方式方法來(lái)開(kāi)展工作。鑒于工程造價(jià)確定的特點(diǎn)和近年來(lái)審計(jì)工作新趨勢(shì)，工程造價(jià)審計(jì)在審計(jì)方法上，應(yīng)當(dāng)突出事前、事中、事后審計(jì)相結(jié)合的模式，做到及早發(fā)現(xiàn)并解決問(wèn)題，真正發(fā)揮審計(jì)工作監(jiān)督與服務(wù)相結(jié)合的職能。還要善于總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)行業(yè)間工作交流，研究工作中的難題，分析取得成績(jī)的原因，推廣先進(jìn)的審計(jì)方法。

2、正確處理工程造價(jià)審計(jì)過(guò)程中的各種矛盾

由于建設(shè)工程的單一性，在審核工程造價(jià)的過(guò)程中，工程造價(jià)編制的準(zhǔn)確性，工程造價(jià)的真實(shí)性，只有在審核后才能確認(rèn)。建設(shè)單位和施工單位在工程造價(jià)方面的糾紛時(shí)有發(fā)生，有時(shí)矛盾還十分尖銳。目前，很多建設(shè)單位為了更好的控制工程造價(jià)，不使自己蒙受損失，便找專業(yè)的造價(jià)咨詢機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目管理公司代為審核。根據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，凡是送審的項(xiàng)目，施工單位總是從自身的角度去理解造價(jià)文件、定額，程度不同地都存在著高估冒算的現(xiàn)象，有的竟高達(dá) 40% 左右，差異之大，令人吃驚。此時(shí)，審核便是解決糾紛、化解矛盾的根本方法，又是公平裁決的權(quán)威依據(jù)。

3、工程造價(jià)審計(jì)目前較為通行的基本方法

工程造價(jià)的審核方法很多，最常用的有經(jīng)驗(yàn)審核法、重點(diǎn)審核法、指標(biāo)審核法、全面審核法。經(jīng)驗(yàn)審核法是根據(jù)以往的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)審核容易出現(xiàn)差錯(cuò)的那部分工程項(xiàng)目;重點(diǎn)審核法是抓住工程造價(jià)中的重點(diǎn)部分進(jìn)行審核; 指標(biāo)審核法是根據(jù)工程的具體情況，采用類似工程的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，對(duì)工程造價(jià)進(jìn)行審核; 全面審核法是面面俱到，逐項(xiàng)核查，一絲不茍，較為費(fèi)時(shí)的一種審核方法。

這幾種審核方法應(yīng)視工程的實(shí)際情況，委托方的具體要求，審核允許時(shí)間的長(zhǎng)短，投資規(guī)模的大小，工程造價(jià)編制質(zhì)量的高低，采用不同的審核方法。對(duì)于時(shí)間緊、規(guī)模大、編制質(zhì)量較高的工程結(jié)算，一般可采用經(jīng)驗(yàn)審核法、重點(diǎn)審核法和指標(biāo)審核法相結(jié)合的審核方法。若是編制質(zhì)量較差的工程造價(jià)，則宜采用全面審核法。根據(jù)當(dāng)前的實(shí)際情況，結(jié)算審核一般都是采用全面審核法，而在造價(jià)的過(guò)程控制或企業(yè)的內(nèi)部控制中，則主要采用經(jīng)驗(yàn)審核法、重點(diǎn)審核法和指標(biāo)審核法。

4、工程造價(jià)審計(jì)的基本步驟

1）工程量審核是審核工程結(jié)算所計(jì)算的工程量是否按計(jì)算規(guī)則進(jìn)行計(jì)算、是否按圖紙進(jìn)行計(jì)算、數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確可靠。

2）清單項(xiàng)目審核是審核結(jié)算中的清單項(xiàng)目與該工程各分部分項(xiàng)工程特征是否一致。清單借用、代換是否合理，有無(wú)高套、錯(cuò)套、重套的現(xiàn)象。

3）材料價(jià)格審核，一是審核材料調(diào)價(jià)種類是否符合合同及相關(guān)文件的規(guī)定; 二是審核材料價(jià)格是否符合當(dāng)時(shí)市場(chǎng)行情與合同約定。

4）審核送審單位報(bào)送的各種索賠費(fèi)用計(jì)算是否合理。這里要特別注意，有些費(fèi)用并不屬于狹義上的工程造價(jià)，如設(shè)計(jì)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)和家具購(gòu)置費(fèi)用等，應(yīng)屬于建設(shè)單位財(cái)務(wù)決算內(nèi)容，不能將其混入工程造價(jià)中。

5）審核費(fèi)用計(jì)算程序和取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)審核: 費(fèi)用計(jì)算程序和取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的審核有兩個(gè)方面，一看費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)是否符合政府相關(guān)文件的規(guī)定或合同的約定; 二看費(fèi)用計(jì)算程序是否嚴(yán)格按規(guī)定的步驟，費(fèi)用計(jì)算基礎(chǔ)是否正確。

篇6

摘要：1993年出臺(tái)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一些問(wèn)題。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，從1999年起，關(guān)于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂問(wèn)題受到了社會(huì)各界的普遍關(guān)注。2014年，國(guó)務(wù)院頒布了關(guān)于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修正本，但是其修改內(nèi)容甚少，仍然不能滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展需求。本文通過(guò)分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理體制、會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)組織形式以及法律責(zé)任和執(zhí)業(yè)范圍，對(duì)進(jìn)一步修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》進(jìn)行了更加深入和廣泛的研究。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師法 管理體制 組織形式 法律責(zé)任

一、我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修訂的理論意義和實(shí)踐價(jià)值

（一）修訂的理論意義?，F(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、維護(hù)會(huì)計(jì)市場(chǎng)秩序、社會(huì)公共利益和投資者的權(quán)益方面起到了非常重要的作用。但是隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也發(fā)生了很大變化，許多新問(wèn)題的出現(xiàn)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)說(shuō)都是全新的挑戰(zhàn)，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中的一些規(guī)定明顯滯后，難以適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在當(dāng)今社會(huì)的發(fā)展，需要對(duì)現(xiàn)行法律法規(guī)進(jìn)行修訂和完善。

（二）修訂的實(shí)踐價(jià)值。財(cái)政部總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)并經(jīng)認(rèn)真調(diào)查，于2012年3月起草了我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的征求意見(jiàn)稿。2014年7月國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議通過(guò)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修正案草案。但是這次《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂內(nèi)容很少，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)說(shuō)仍是不夠的。財(cái)政部會(huì)計(jì)司的《2016年工作要點(diǎn)》中明確指出，2016年會(huì)計(jì)司將貫徹落實(shí)有關(guān)會(huì)議精神和發(fā)展理念、堅(jiān)持制度創(chuàng)新、加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管、服務(wù)中心工作、推動(dòng)全國(guó)會(huì)計(jì)管理工作再上新臺(tái)階。其中，在會(huì)計(jì)法律法規(guī)方面，《2016年工作要點(diǎn)》提出，制定《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》，全面貫徹依法治國(guó)方略，組織修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。

二、相關(guān)概念代表性觀點(diǎn)及其述評(píng)

從目前行業(yè)仍需解決的問(wèn)題和主流觀點(diǎn)來(lái)看，普遍認(rèn)為主要應(yīng)該從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式、行業(yè)管理體制和法律責(zé)任這三個(gè)方面進(jìn)行修訂。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。我國(guó)目前只有兩種形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即有限責(zé)任制和普通合伙制，對(duì)于有限責(zé)任合伙制和個(gè)人獨(dú)資形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立受到限制。魏標(biāo)（2012）、郭晉龍（2012）、楊山鷹（2011）和安廣實(shí)（2011）建議《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂應(yīng)當(dāng)按照國(guó)際慣例和我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的實(shí)踐，允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所由多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師合作設(shè)立，也可由一個(gè)人投資設(shè)立，多樣化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。

（二）行業(yè)管理體制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制是指國(guó)家為管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作而確立的組織形式和基本制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式可分為三種：行業(yè)自律管理模式、政府監(jiān)管模式、獨(dú)立型管理模式。根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《中華人民共和國(guó)公司法》確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行“法律規(guī)范、行業(yè)自律、政府監(jiān)督”的管理模式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是在財(cái)政部的監(jiān)督和指導(dǎo)下運(yùn)行的。孫光國(guó)（2004）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)可以由財(cái)政部統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，實(shí)行分級(jí)管理的模式，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的行業(yè)管理模式應(yīng)該和《會(huì)計(jì)法》保持一致。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。我國(guó)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)法律和規(guī)章制度很多，邱學(xué)文（2002）建議成立會(huì)計(jì)（審計(jì)）專業(yè)技術(shù)鑒定委員會(huì)，對(duì)法律責(zé)任在必要時(shí)進(jìn)行司法鑒定。胡茂（2005）認(rèn)為《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師因故意所承擔(dān)的民事責(zé)任規(guī)定為連帶責(zé)任的形式，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過(guò)錯(cuò)所承擔(dān)的民事責(zé)任規(guī)定為按份責(zé)任或者是補(bǔ)充責(zé)任的形式。

（四）其他問(wèn)題的修訂意見(jiàn)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍方面，從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，秦榮生（2000）、李忠心（2003）認(rèn)為在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中應(yīng)增加司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)和管理咨詢業(yè)務(wù)。陳水華（2012）、王海兵（2016）建議在注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定上，將稅務(wù)鑒證、稅務(wù)咨詢、稅務(wù)服務(wù)納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范疇，或在本法的實(shí)施條例中予以明確。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試報(bào)名條件方面，李長(zhǎng)愛(ài)（2000）和李霞（2016）、劉航宇（2002）、蔡建勝（2007）建議提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)考條件，目前大專以上學(xué)歷的報(bào)考條件過(guò)低，規(guī)定不合理。

三、我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》存在的主要問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式不全面。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)于組織形式的規(guī)定不夠全面，不能將符合國(guó)情的所有組織形式都涵蓋在內(nèi)。同時(shí)合伙制也欠完善，入伙、退伙以及合并，合伙人決策授權(quán)等都缺乏相應(yīng)規(guī)定。

（二）業(yè)務(wù)范圍和事業(yè)領(lǐng)域不廣泛。隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍和事業(yè)領(lǐng)域需要相應(yīng)拓展，社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供會(huì)計(jì)稅務(wù)和管理咨詢的需求與日俱增。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》不應(yīng)僅局限于傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)范圍也需要明確劃分，明確可以承辦和不得承辦的內(nèi)容。

（三）行業(yè)監(jiān)管模式不明確。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管部門不明確，出現(xiàn)多頭監(jiān)督，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)所適從。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)質(zhì)量應(yīng)該常年以不定期檢查和重點(diǎn)抽查相結(jié)合的方式進(jìn)行，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為主，財(cái)政部門、審計(jì)部門應(yīng)輔助注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的檢查。同時(shí)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和隊(duì)伍建設(shè)，并建立業(yè)務(wù)報(bào)備制度。

（四）法律責(zé)任鑒定缺失。隨著人們知識(shí)的拓展和法律意識(shí)的增強(qiáng)，關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件也越來(lái)越多，在面對(duì)法律糾紛時(shí)，司法機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)性不強(qiáng)，作出的判決對(duì)審計(jì)人員不夠公正客觀，缺少一個(gè)專業(yè)、權(quán)威和中立的機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行司法鑒定。

（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)名注冊(cè)條件較低。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)考和注冊(cè)條件相對(duì)國(guó)外較低，行業(yè)執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)整體水平較低，通過(guò)對(duì)最新《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展報(bào)告》的研究發(fā)現(xiàn)，人才流失加劇、執(zhí)業(yè)質(zhì)量欠優(yōu)等已成為制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的突出問(wèn)題，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體執(zhí)業(yè)水平成為解決問(wèn)題的關(guān)鍵。

（六）缺乏明確的退休制度。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的退休機(jī)制缺乏明確的規(guī)定，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師年檢辦法》規(guī)定了執(zhí)業(yè)的最高年齡是70周歲。基于《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展報(bào)告》對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人年齡結(jié)構(gòu)的研究，可知我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)人才老化、中青年后備人才流失的雙重壓力較大，行業(yè)治理結(jié)構(gòu)和管理架構(gòu)亟待優(yōu)化。

（七）其他問(wèn)題。對(duì)比西方國(guó)家，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師助理人員資格要求較低，同時(shí)缺乏注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育的相關(guān)法律要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的整體素質(zhì)普遍偏低?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》與其他法律的銜接也不夠緊密。

四、對(duì)于我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂建議

（一）增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。我國(guó)現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》只規(guī)定了有限責(zé)任和合伙制兩種形式，存在組織類型少、結(jié)構(gòu)不合理等問(wèn)題，建議可以增加以下兩種形式：有限合伙制和個(gè)人事務(wù)所，有限合伙制有助于減少風(fēng)險(xiǎn)和建立良好的約束機(jī)制，包含了合伙制和有限責(zé)任的優(yōu)點(diǎn)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的一大趨勢(shì)。個(gè)人事務(wù)所比較適合我國(guó)國(guó)情，滿足了委托人多樣化的需要，特別是一些小型企業(yè)的業(yè)務(wù)要求。

（二）拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍。通過(guò)對(duì)最新《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展報(bào)告》的研究發(fā)現(xiàn)，一方面，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入來(lái)源主要是審計(jì)業(yè)務(wù)，占比約72%；另一方面，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)提速，從2010年的101億元增長(zhǎng)到2014年的165億元，年均增長(zhǎng)率約13%，高于行業(yè)收入年均增長(zhǎng)率（12%），表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)范圍、加快多元化發(fā)展成為行業(yè)未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，順應(yīng)國(guó)際市場(chǎng)的發(fā)展趨勢(shì)，拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍，除了傳統(tǒng)的法定業(yè)務(wù)（會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)業(yè)務(wù)）外，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的第二條和第十五條中增加稅務(wù)咨詢、管理咨詢以及其他相關(guān)業(yè)務(wù)是有必要的。

（三）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理體制。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展和目前我國(guó)的國(guó)情來(lái)看，應(yīng)推行“法律規(guī)范、行業(yè)自律、政府監(jiān)督”的管理模式，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂也要圍繞這個(gè)核心進(jìn)行。雖然我國(guó)已經(jīng)形成了以專業(yè)委員會(huì)、專門委員會(huì)議事，秘書處執(zhí)行的自律模式，但是仍需要推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律模式，通過(guò)修法使這種模式更加順應(yīng)時(shí)代的潮流和我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的發(fā)展方向。

另外中國(guó)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師協(xié)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)都已經(jīng)加入了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，所以在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中應(yīng)該進(jìn)一步明確管理體制，建議《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定中國(guó)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師協(xié)會(huì)和注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)都應(yīng)受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的統(tǒng)一監(jiān)督和管理，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有責(zé)任對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督和管理。管理體制也應(yīng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相同，推行“法律規(guī)范、行業(yè)自律、政府監(jiān)督”的管理體制模式。

（四）明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任，加強(qiáng)法律責(zé)任的鑒定。從法律上明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立和實(shí)施質(zhì)量控制的法定責(zé)任，建議新增質(zhì)量監(jiān)控條例，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，建立和執(zhí)行適用于本所的有效的質(zhì)量控制制度，以合理保證審計(jì)等工作的質(zhì)量符合相關(guān)專業(yè)準(zhǔn)則的要求。”從法律上明確審計(jì)意見(jiàn)定位，縮小社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)表的期望差距，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)只是合理保證而不是絕對(duì)保證。

我國(guó)有必要聘任法律理論知識(shí)豐富和實(shí)務(wù)水平較高的專家和業(yè)內(nèi)人士組織成立法律責(zé)任鑒定委員會(huì)，確保該委員會(huì)意見(jiàn)的公正性。建議在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中增加對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定的機(jī)構(gòu)設(shè)置，完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定體系。

（五）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)考條件。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，不僅對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)管理專業(yè)的要求有所提高，對(duì)英語(yǔ)和計(jì)算機(jī)等知識(shí)的要求也越來(lái)越高，進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體素質(zhì)是有必要的，建議將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試報(bào)名的條件提高。原條例中的報(bào)考條件為專科以上學(xué)歷，建議修改為本科，同時(shí)可以對(duì)具有會(huì)計(jì)或者相關(guān)專業(yè)的碩士和博士學(xué)位的考生準(zhǔn)予免考會(huì)計(jì)類或者相關(guān)專業(yè)學(xué)科的考試科目。

（六）增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的退休制度。建議按照國(guó)家法定退休年齡，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于退休制度的規(guī)定為：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股東、合伙人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師到65歲必須退出注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)65歲以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，相關(guān)部門不再辦理轉(zhuǎn)所手續(xù)，雖然可繼續(xù)執(zhí)業(yè)，但最多到70歲”。

（七）修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的條例語(yǔ)言。根據(jù)我國(guó)最近頒布的《立法法》規(guī)定，應(yīng)完善法律語(yǔ)言表達(dá)的精準(zhǔn)，因此建議將《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中第六條關(guān)于“必須遵守法律、行政法規(guī)?！币痪涓珳?zhǔn)地表達(dá)修改為“必須遵守國(guó)家法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章。”

（八）關(guān)于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的其他建議。首先，現(xiàn)有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》僅規(guī)定了行政責(zé)任，對(duì)民事責(zé)任問(wèn)題應(yīng)結(jié)合《公司法》《侵權(quán)法》和最高人民法院出臺(tái)的司法解釋，增加和完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任制度。其次，建議在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中新增助理人員資格條件，參考其他會(huì)計(jì)師法的相關(guān)規(guī)定，建議助理人員資格的條件為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中為鑒證業(yè)務(wù)聘請(qǐng)的助理人員，應(yīng)具備會(huì)計(jì)從業(yè)資格證并有2年工作經(jīng)驗(yàn)或者具備相關(guān)專業(yè)初級(jí)以上（含初級(jí)）技術(shù)職稱的中國(guó)公民”，提高助理人員的專業(yè)素質(zhì)。另外，建議在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中新增后續(xù)教育規(guī)定，更新和豐富注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師適應(yīng)行業(yè)發(fā)展。

五、結(jié)束語(yǔ)

我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》雖然經(jīng)歷了幾次修訂，但是仍舊存在問(wèn)題，需要繼續(xù)修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，以維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾的利益，進(jìn)一步推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。

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篇7

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè) 公司治理 研究

中圖分類號(hào):F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2010)06-153-02

一、引言

會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)主要是指,依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、經(jīng)政府財(cái)政部門批準(zhǔn)成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,包括承擔(dān)有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司和承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所,資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)(如資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所或公司)以及會(huì)計(jì)類司法鑒定機(jī)構(gòu)(如司法會(huì)計(jì)司法鑒定事務(wù)所、司法資產(chǎn)評(píng)估鑒定事務(wù)所)。其公司治理框架結(jié)構(gòu)與其他行業(yè)有相同的一面,又有相對(duì)于其他行業(yè)特殊的一面。目前的文獻(xiàn)都從內(nèi)部治理論述其公司治理,本文將會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的內(nèi)外公司治理作為研究對(duì)象是因?yàn)樵撔袠I(yè)的外部治理對(duì)其公司治理的作用相對(duì)于其他行業(yè)更大些,并且這些內(nèi)外綜合要素對(duì)其審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量控制有很大的影響,研究會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理框架結(jié)構(gòu)的特殊性有助于真正了解該行業(yè)的健康運(yùn)行規(guī)律和提高鑒證報(bào)告的質(zhì)量。

二、公司治理的基本理論

1.傳統(tǒng)的公司治理定義。斯雷佛(Shleifer)和維什尼(Vishny)認(rèn)為:“公司治理是公司融資者確保投資收益的諸種方式”。融資者確保投資收益的方式包括:設(shè)計(jì)合理的工資合同激勵(lì)經(jīng)理為股東利益服務(wù),以法律手段給予股東恰當(dāng)?shù)臋?quán)利,賦予董事會(huì)監(jiān)督經(jīng)理的信托責(zé)任。

2.廣義的公司治理定義。隨著對(duì)公司治理認(rèn)識(shí)的進(jìn)一步深化,越來(lái)越多的內(nèi)容納入了公司治理的范疇,公司治理的定義也越發(fā)廣泛,如:契科爾(Tricker)1995認(rèn)為,公司治理就是存在于治理主體與其成員、管理者、其他利益相關(guān)者、審計(jì)員和政策制定者之間的正式和非正式的聯(lián)系、網(wǎng)絡(luò)及結(jié)構(gòu)。OECD公司治理準(zhǔn)則認(rèn)為,公司治理涉及公司管理層、董事會(huì)、股東和其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系;公司治理同時(shí)還提供一套結(jié)構(gòu)體系,通過(guò)該結(jié)構(gòu)設(shè)定公司目標(biāo),決定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和考察績(jī)效的方法。

3.公司治理模式的一般架構(gòu)。經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的公司發(fā)展和企業(yè)制度的演變,形成了不同的公司治理模式。一類是以英美為代表的外部控制模式,其特點(diǎn)是股權(quán)高度分散,股東對(duì)于公司的控制主要是通過(guò)證券、金融等市場(chǎng)這樣一種間接方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。另一類是以德日為代表的內(nèi)部控制模式,其特點(diǎn)是股權(quán)相對(duì)集中,股東主要采取直接管理的方式實(shí)現(xiàn)對(duì)公司的控制。第三類則是以韓國(guó)為代表的家族式控制模式,其特點(diǎn)是公司與家族合一,公司的主要控制權(quán)在家族成員中配置。不同的公司治理模式,都有共同的特點(diǎn),即公司治理模式的一般架構(gòu)。一般來(lái)講,公司治理問(wèn)題都涉及到了股東、董事、管理層、機(jī)構(gòu)投資者、員工、債權(quán)人等其他利益相關(guān)者和市場(chǎng)等基本要素。他們之間相互影響相互制衡的關(guān)系就形成了公司治理模式的一般架構(gòu)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)公司治理框架結(jié)構(gòu)的特殊考慮

據(jù)2007年有關(guān)資料統(tǒng)計(jì):會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)股東在5人以下的事務(wù)所比例為38.46%,股東人數(shù)在25人以上的事務(wù)所占15.84%;大股東出資額在30%以上的占40%,10%~30%的占51%,10%以下的只占約9%。因此會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)股東較少、股權(quán)集中。隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展,會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的股東人數(shù)會(huì)有所增加,但也不可能與上市公司上萬(wàn)甚至幾萬(wàn)人的股東規(guī)模相比。所以,目前現(xiàn)階段會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理模式上應(yīng)采用德日為代表的內(nèi)部控制模式。未來(lái)會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)內(nèi)外形勢(shì)發(fā)展了,其公司治理模式也許會(huì)有所改變。

與一般企業(yè)的公司治理框架結(jié)構(gòu)不同,會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理框架結(jié)構(gòu)的基本要素為:股東、董事、管理層、政府監(jiān)管部門、行業(yè)自律組織、員工、其他利益相關(guān)者和市場(chǎng)。根據(jù)各方在公司治理結(jié)構(gòu)中所處的位置不同,會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理模式的框架結(jié)構(gòu)可以進(jìn)一步分解為公司的內(nèi)部治理和外部治理。

1.會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的內(nèi)部治理。股東(會(huì))、董事(會(huì))、管理層以及三者之間的制衡關(guān)系構(gòu)成了公司內(nèi)部治理的基本內(nèi)容。(1)股東(會(huì))。在早期的公司內(nèi)部治理實(shí)踐中,人們認(rèn)為股東是公司的最終所有者對(duì)公司擁有完全的控制權(quán),董事會(huì)作為股東或公司的人應(yīng)當(dāng)受到股東會(huì)的控制,進(jìn)而形成了股東會(huì)中心主義的內(nèi)部治理制度。進(jìn)入20世紀(jì)以來(lái),公司的迅速成長(zhǎng)與發(fā)展帶來(lái)了公司股東與股權(quán)的高度分化,董事會(huì)的獨(dú)立權(quán)力漸漸也得到了公司法上的承認(rèn),形成了董事會(huì)控制公司權(quán)力的董事會(huì)中心主義的公司內(nèi)部治理機(jī)制。我國(guó)的會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)處于發(fā)展的初期,股東人數(shù)少、股權(quán)相對(duì)集中,較適合于股東會(huì)中心主義的內(nèi)部治理制度;董事會(huì)中心主義的公司內(nèi)部治理機(jī)制在我國(guó)傳統(tǒng)文化的背景下不利于股東積極性的發(fā)揮,股東之間容易產(chǎn)生不信任感。(2)董事(會(huì))。各國(guó)的董事會(huì)在建制上存在著雙層制和單層制之分。一是雙層制。德國(guó)是典型的實(shí)行雙層董事會(huì)制度的國(guó)家,其公司中一般設(shè)有監(jiān)督董事會(huì)(即監(jiān)事會(huì))和執(zhí)行董事會(huì)。二是單層制。由于英美國(guó)家中股權(quán)高度分散、市場(chǎng)機(jī)制比較發(fā)達(dá),在公司的內(nèi)部治理中更加重視戰(zhàn)略決策的制定,董事會(huì)的執(zhí)行職能得到極大的彰顯,而其監(jiān)督功能則主要通過(guò)董事會(huì)中的獨(dú)立董事在專門委員會(huì)中發(fā)揮作用來(lái)實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的董事會(huì)結(jié)構(gòu)應(yīng)采用雙層制,目前采用的單層制,其實(shí)并不適合中國(guó)的具體情況,原因有:第一,中國(guó)絕大多數(shù)的這類企業(yè)為中小規(guī)模,股權(quán)相對(duì)集中,在股東人數(shù)少的情況下,劃分出幾個(gè)人為董事會(huì)成員擁有較大的控制權(quán),其他幾個(gè)股東被冷落一旁,很容易產(chǎn)生感情上的隔閡和行為上的不信任;第二,中國(guó)的會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)均為非上市公司,目前尚無(wú)設(shè)立獨(dú)立董事的法規(guī)要求,并且目前獨(dú)立董事實(shí)際上是“花瓶”董事(即未起到獨(dú)立監(jiān)督的作用);第三,中國(guó)的市場(chǎng)機(jī)制不太發(fā)達(dá)等。(3)管理層。由于現(xiàn)代公司對(duì)經(jīng)營(yíng)水平和管理能力的要求越來(lái)越高,董事會(huì)通常會(huì)在很大程度上把自己的權(quán)力委派給管理層,因此管理層就成為公司內(nèi)部治理中的重要一環(huán)。對(duì)于會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)來(lái)說(shuō),一個(gè)股東,首先是注冊(cè)師(注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師等),不是注冊(cè)師從法律上講就沒(méi)有資格當(dāng)股東,注冊(cè)師不執(zhí)業(yè)將被取消執(zhí)業(yè)資格,沒(méi)有了執(zhí)業(yè)資格也就失去了繼續(xù)當(dāng)股東的資格;然后可能被選入董事會(huì),最后他必須是管理層成員,或?yàn)轫?xiàng)目經(jīng)理、或?yàn)椴块T經(jīng)理、或?yàn)楣炯?jí)經(jīng)理,項(xiàng)目經(jīng)理都不是的人,從競(jìng)爭(zhēng)和發(fā)展的角度上講不可能成為股東。所以,會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)由于法律的限制,其注冊(cè)師、股東、董事和管理層在大多數(shù)情況下必然是四位或三位一體,經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)不可能分離或分離程度很小。因此會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)管理層的治理更多的就表現(xiàn)為股東或董事之間的透明、公正、激勵(lì)和制衡治理。(4)內(nèi)部制衡機(jī)制。中國(guó)的會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)應(yīng)向國(guó)外企業(yè)那樣建立企業(yè)內(nèi)部制衡機(jī)制,一方面表現(xiàn)為股東大會(huì)對(duì)董事會(huì)的制衡,另一方面表現(xiàn)為設(shè)立各種專門委員會(huì)(如股東事務(wù)委員會(huì)、財(cái)務(wù)與預(yù)算委員會(huì)、專業(yè)技術(shù)委員會(huì)、薪酬與考核委員會(huì)、風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì))對(duì)管理層的制衡作用。與之相配套應(yīng)建立必要的工作程序、流程控制制度等結(jié)構(gòu)化控制程序。不論是總經(jīng)理、副總經(jīng)理,還是負(fù)責(zé)具體項(xiàng)目或部門的項(xiàng)目或部門經(jīng)理,在人員招聘、質(zhì)量把關(guān)、風(fēng)險(xiǎn)控制、財(cái)務(wù)成果分配等方面,均不能單獨(dú)具有控制權(quán)利。

2.會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的外部治理。(1)政府監(jiān)管部門。一般的公司在政府審批后的公司治理是企業(yè)自己的事情,而會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)在政府嚴(yán)格的前置審批和正式批準(zhǔn)后,政府還要監(jiān)管其公司治理的完善。這也正是一般企業(yè)的公司治理理論把政府作為其他利益相關(guān)者而在會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理中不僅僅作為其他利益相關(guān)者的原因。目前的各項(xiàng)監(jiān)管規(guī)章直指其公司治理,政府監(jiān)管部門審查的每一項(xiàng)內(nèi)容對(duì)會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理產(chǎn)生很大的影響,一旦這些項(xiàng)目沒(méi)有達(dá)到政府的要求,政府將實(shí)施行政和法律干預(yù),保證會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)起碼按照法律的最低要求在運(yùn)作和提供鑒證報(bào)告。對(duì)會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理有較大影響的政府監(jiān)管部門主要有財(cái)政部門、工商管理部門、金融和證券監(jiān)管部門。政府監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的外部治理存在以下的問(wèn)題:政出多門、部門分割、雜亂無(wú)章、不分層次級(jí)次,并且還存在尋租行為。筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的外部治理應(yīng)該形成以一家行政主管部門為主,其他相關(guān)行政管理機(jī)關(guān)為輔、嚴(yán)格界定各個(gè)政府機(jī)關(guān)的監(jiān)管范圍、互通信息、密切合作,審計(jì)廳局則對(duì)行政主管部門和行業(yè)自律組織對(duì)該行業(yè)的職責(zé)履行情況進(jìn)行監(jiān)管的格局。(2)行業(yè)自律組織。會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的自律組織(各級(jí)協(xié)會(huì))對(duì)其公司治理有非常大的影響。這些行業(yè)協(xié)會(huì)監(jiān)管的主要項(xiàng)目有:執(zhí)業(yè)時(shí)是否執(zhí)行了行業(yè)準(zhǔn)則,質(zhì)量控制是否執(zhí)行了內(nèi)部三級(jí)復(fù)核制,鑒證報(bào)告的簽字人是否有簽字資格,注冊(cè)簽字師是否有違反執(zhí)業(yè)道德的事例,股東會(huì)和董事會(huì)是否正常運(yùn)作,是否參加了法定后續(xù)教育培訓(xùn),員工法定三金是否在執(zhí)行等,對(duì)出具的虛假鑒證報(bào)告進(jìn)行處罰。本人認(rèn)為在行業(yè)自律組織對(duì)會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)外部治理方面應(yīng)借鑒國(guó)外行業(yè)自律組織成功運(yùn)作經(jīng)驗(yàn),把行業(yè)自律組織真正定位于自律組織、民間社團(tuán)組織,而不是名義上的自律組織實(shí)質(zhì)上的政府機(jī)構(gòu)。形成行業(yè)自律組織監(jiān)管注冊(cè)師行為、執(zhí)業(yè)質(zhì)量,政府監(jiān)管行業(yè)自律組織的格局。(3)員工。目前員工參與公司治理大約有兩種模式:一是共同參與模式。德國(guó)公司即為此中的代表。德國(guó)公司理念認(rèn)為員工把勞動(dòng)力投人公司與股東把資本投入公司之價(jià)值同等重要,而公司中的監(jiān)督董事會(huì)更被認(rèn)為是資本要素所有者與勞動(dòng)要素所有者對(duì)公司進(jìn)行共同治理的場(chǎng)所。德國(guó)公司法規(guī)定,監(jiān)督董事會(huì)由股東代表、員工代表和其他人員組成;而且在2000人以上的大公司中,監(jiān)督董事會(huì)成員的一半以上必須是員工代表。二是對(duì)抗式集體談判模式。在英美國(guó)家中沒(méi)有專門的制度或機(jī)構(gòu)供員工參與公司的治理。但在這類國(guó)家中工會(huì)的力量一般比較強(qiáng)大,員工可以通過(guò)工會(huì)集體談判這樣一種途徑來(lái)實(shí)現(xiàn)自身的利益,影響公司的治理。會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)為私有并私營(yíng)的企業(yè),沒(méi)有相應(yīng)的法律規(guī)定員工如何參與企業(yè)的治理和管理。筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)不是單純的資合公司,而是資合和人和參合在一起、人和更為重要的公司,特別是在當(dāng)前構(gòu)建和諧社會(huì)的形勢(shì)下,會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的員工應(yīng)以修改后第一種模式參與公司治理,即:國(guó)家應(yīng)在有關(guān)的法律中明確規(guī)定董事會(huì)成員和監(jiān)督董事會(huì)成員中員工的比例,避免對(duì)抗談判給企業(yè)和社會(huì)造成經(jīng)濟(jì)損失和不穩(wěn)定,減少甚至杜絕董事或管理層因利益或個(gè)人原因損害員工利益行為的發(fā)生;同時(shí)應(yīng)以期權(quán)的形式獎(jiǎng)勵(lì)員工,以留住資深員工,也讓年輕的、有潛力的員工看到希望,從而克服會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)員工流動(dòng)太快、優(yōu)秀員工流失較多這一世界性難題。(4)機(jī)構(gòu)投資者。進(jìn)入20世紀(jì)80年代,大部分機(jī)構(gòu)投資者都放棄了消極的投資態(tài)度,開(kāi)始采取向董事會(huì)施加壓力、參與公司重大決策等方式間接地監(jiān)督管理層,積極地參與到公司治理中來(lái)。積極地參與公司治理是帶有強(qiáng)烈的利益傾向性的偏好的,這個(gè)偏好對(duì)于一般性的公司治理是有益的、正常的,也是可以理解的,而這個(gè)偏好對(duì)會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)則可以造成實(shí)質(zhì)性的傷害。因此,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)明確規(guī)定這些企業(yè)的法人必須是具有相關(guān)執(zhí)業(yè)資質(zhì)的自然人,也就是說(shuō)機(jī)構(gòu)投資者是不能入股注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的。原因有:第一,從獨(dú)立性來(lái)說(shuō),機(jī)構(gòu)投資者往往比個(gè)人投資者有較強(qiáng)的優(yōu)勢(shì),在涉及利益和獨(dú)立性的兩難選擇時(shí),個(gè)人投資者的獨(dú)立性就要讓位于機(jī)構(gòu)投資者的利益選擇;第二,從機(jī)構(gòu)投資者參與公司治理的目的來(lái)說(shuō),機(jī)構(gòu)投資者的利益目的與會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的鑒證目的(會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)肯定要盈利,否則將無(wú)法生存,但盈利不是企業(yè)的第一和主要目的)相悖。但在實(shí)際運(yùn)作中未必能夠遵守這項(xiàng)法律的規(guī)定,如一些大的企業(yè)集團(tuán)、利益團(tuán)體,可以通過(guò)“名義股份”、“常年客戶”和“利益引誘”等方式操?gòu)氖聞?wù)所的鑒證報(bào)告的類型。解決這個(gè)問(wèn)題有三個(gè)辦法:一是提高注冊(cè)簽字師個(gè)人和事務(wù)所獨(dú)立性的職業(yè)道德,二是在行業(yè)自律組織對(duì)會(huì)員的例行業(yè)務(wù)檢查中增加這一項(xiàng)內(nèi)容(機(jī)構(gòu)投資者與注冊(cè)簽字師和事務(wù)所關(guān)聯(lián)性),三是加大行業(yè)處罰的力度,使違規(guī)者不敢越雷池一步。(5)其他利益相關(guān)者。隨著生產(chǎn)和交易社會(huì)化程度的日趨深入和廣泛,公司不能僅僅以公司財(cái)富最大化作為唯一目標(biāo),而應(yīng)該更加廣泛地考慮到其他利益相關(guān)者的利益。這不僅有利于公司治理結(jié)構(gòu)的完善,也有利于公司自身的長(zhǎng)期發(fā)展。其他利益相關(guān)者通常被認(rèn)為有:交易商、債權(quán)人、客戶、社區(qū)等。會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)不像工業(yè)和商品流通企業(yè),需要原料或商品的購(gòu)進(jìn)和產(chǎn)品或商品的銷售,在這個(gè)過(guò)程中形成了交易商、債權(quán)人,它靠的是高智商的人力資源的投入實(shí)現(xiàn)服務(wù)的提供,因此它幾乎沒(méi)有交易商,債權(quán)人很少甚至沒(méi)有,因此與工業(yè)和商品流通企業(yè)相比會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的其他利益相關(guān)者的范圍呈現(xiàn)出明顯的不同,如金融機(jī)構(gòu)、委托人、投資者、潛在的投資者、甚至公眾。會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理效果對(duì)其提供的報(bào)告的質(zhì)量又很大的影響,鑒證報(bào)告的質(zhì)量低劣損害的是一大片利益相關(guān)者。因此其他利益相關(guān)者非常關(guān)注、并參與會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理。(6)市場(chǎng)。市場(chǎng)機(jī)制在英美等外部控制為主的上市公司的公司治理模式中發(fā)揮著極其重要的作用。這里的市場(chǎng)有:股票市場(chǎng)、債權(quán)市場(chǎng)、金融市場(chǎng)、產(chǎn)品(或服務(wù)市場(chǎng))以及人才市場(chǎng)。會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)沒(méi)有股票市場(chǎng),也很少有債權(quán)市場(chǎng),對(duì)金融市場(chǎng)的依賴也很小,因此市場(chǎng)對(duì)其公司治理的影響主要表現(xiàn)為服務(wù)市場(chǎng)和經(jīng)理人才市場(chǎng)。其中服務(wù)市場(chǎng)對(duì)其提供的服務(wù)、更為重要的是鑒證報(bào)告的獨(dú)立性、公正性以及報(bào)告本身的質(zhì)量做出評(píng)價(jià),進(jìn)而影響其市場(chǎng)份額,反過(guò)來(lái)影響其公司治理。個(gè)別事務(wù)所為了一時(shí)的業(yè)務(wù)和收費(fèi)迎合了委托人的要求,這必然損害另一方和利益相關(guān)者的利益,在不太長(zhǎng)的期間內(nèi)必然會(huì)影響事務(wù)所業(yè)務(wù)的進(jìn)一步開(kāi)展。通過(guò)這一機(jī)制,會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)得到了教訓(xùn),從而影響其公司治理。經(jīng)理人才市場(chǎng)對(duì)經(jīng)理的人力資本進(jìn)行評(píng)價(jià),從而使不稱職和優(yōu)秀的經(jīng)理的人力資本貶值或升值,直接影響其未來(lái)收入。因此外部市場(chǎng)環(huán)境中的服務(wù)市場(chǎng)和經(jīng)理人才市場(chǎng)是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)公司治理成效的一個(gè)重要的因素,中國(guó)應(yīng)加快發(fā)展這兩個(gè)市場(chǎng)的發(fā)展。(7)信息披露。信息披露是上市公司公司治理很重要的一個(gè)方面,它的基本理念是上市公司是公眾公司,它運(yùn)行質(zhì)量的好壞對(duì)公眾利益及其決策有直接的影響,公眾的知情權(quán)是公眾對(duì)該公司股票選擇“留守”還是用腳投票(即“走人”)的依據(jù),信息披露是公眾獲得知情權(quán)的最快捷有效的途徑,所以信息披露對(duì)上市公司的治理有很大的促進(jìn)作用。會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的報(bào)告不僅具有鑒證的功能,而且具有公共的性質(zhì),因此借鑒上市公司信息披露的理念,會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)也應(yīng)就其治理情況進(jìn)行披露,以促使會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)完善其公司治理。會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)應(yīng)借鑒歐盟的做法,通過(guò)信息披露來(lái)影響事務(wù)所的公司治理。

[本文為河南省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃辦公室課題(加強(qiáng)我省會(huì)計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)發(fā)展對(duì)策研究)的部分研究成果,課題編號(hào):2009FJJ045。]

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篇8

關(guān)鍵詞：貪污手段；財(cái)務(wù)特征；審計(jì)方法

近年來(lái)，我國(guó)貪污現(xiàn)象愈演愈烈，其表現(xiàn)是：貪污案件頻繁發(fā)生；涉案人員日益增多，且大多數(shù)為案發(fā)單位管理人員；貪污金額動(dòng)輒以百萬(wàn)、千萬(wàn)計(jì)，甚至數(shù)億，給國(guó)家造成了難以彌補(bǔ)的巨大損失。因此，我們有必要就常見(jiàn)貪污手段及其審計(jì)方法進(jìn)行深入的。

一、貪污手段類別

貪污手段可以分為三大類：一是截留銷售收入，二是截留其他資產(chǎn)，三是虛列支出。每一大類又包含若干小類。

（一）截留銷售收入

1.全部不入賬。該類貪污按照收入在賬外的去向又可分為兩類：一是直接轉(zhuǎn)移至自控的公司或賬戶，這些公司或賬戶以貪污者自己名義、親屬名義、其他合謀者名義或其他公司名義開(kāi)設(shè)，有利于貪污者提取貪污款項(xiàng)；二是通過(guò)小金庫(kù)轉(zhuǎn)移收入，即先把賬外收入存進(jìn)小金庫(kù)，然后再伺機(jī)據(jù)為己有。

2.部分入賬，部分不入賬。具體又分為三類：一是降低相關(guān)憑證上的價(jià)格，侵吞收入差，即報(bào)賬單價(jià)低于實(shí)際單價(jià)，貪污由此導(dǎo)致的差額收入；二是降低相關(guān)憑證上的數(shù)量，侵吞收入差，即報(bào)賬數(shù)量少于實(shí)際數(shù)量，貪污由此導(dǎo)致的差額收入；三是同時(shí)降低相關(guān)憑證上的價(jià)格及數(shù)量，侵吞收入差，即報(bào)賬單價(jià)、數(shù)量低于實(shí)際單價(jià)及數(shù)量，貪污由此導(dǎo)致的差額收入。

（二）截留其他資產(chǎn)

該類貪污包括兩種，一是截留貨幣資金，二是截留實(shí)物資產(chǎn)，前者又包括截留所收經(jīng)費(fèi)，截留采購(gòu)余款、獎(jiǎng)金發(fā)放余款、他方存入款、贊助款、歸還的借款等。由于該類貪污所截留的資產(chǎn)本應(yīng)上交單位，形成單位的資金收入或?qū)嵨锸杖?，同時(shí)，截留的手段也類似于截留收入，所以，可視為廣義上的截留收入。當(dāng)然，二者亦有所不同，這因?yàn)樵擃愗澪鄄簧婕俺杀?，不存在收入與成本的配比。

（三）虛列支出。按照虛列支出的具體手段，又可分為四類：

1.虛構(gòu)支出。即虛構(gòu)本不存在的交易或事項(xiàng)，騙取本單位付款，然后與同謀者私分、自己直接領(lǐng)取或設(shè)法冒領(lǐng)。主要包括：虛構(gòu)合同支出，如虛構(gòu)服務(wù)合同、工程發(fā)包合同、采購(gòu)合同、投資協(xié)議；偽造發(fā)票報(bào)銷虛構(gòu)的費(fèi)用，如業(yè)務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)等。

2.虛增支出。即存在導(dǎo)致支出發(fā)生的交易或事項(xiàng)，但是報(bào)賬時(shí)設(shè)法加大支出金額，從而侵吞差額支出。主要包括：虛增他人存款額從而虛增應(yīng)付利息、虛增發(fā)包工程量、加大材料消耗量并私自銷售、虛增合同或發(fā)票支出、虛增人員及工資并冒領(lǐng)、重復(fù)報(bào)銷、個(gè)人消費(fèi)公家報(bào)銷、虛增股權(quán)收購(gòu)成本予以私分等；

3.虛增利潤(rùn)騙取獎(jiǎng)金。該類貪污發(fā)生于獎(jiǎng)金與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤的，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶?，?jiǎng)金越多，從而使當(dāng)事人產(chǎn)生操縱利潤(rùn)騙取獎(jiǎng)金的動(dòng)機(jī)。

4.虛構(gòu)損失。該類貪污的特征有二：一是謊報(bào)本單位資產(chǎn)狀況，把優(yōu)良資產(chǎn)評(píng)定為不良資產(chǎn)予以報(bào)廢，或把實(shí)有資產(chǎn)報(bào)為盤虧資產(chǎn)予以核銷；二是以公款彌補(bǔ)個(gè)人損失。

以上各種貪污手段中，最常見(jiàn)且危害最大的貪污手段是虛構(gòu)支出，其次是截留銷售收入并通過(guò)小金庫(kù)予以轉(zhuǎn)移。

二、常見(jiàn)貪污手段的財(cái)務(wù)特征及其審計(jì)方法

（一）虛構(gòu)支出型貪污的財(cái)務(wù)特征及其審計(jì)方法

1.該類型貪污的財(cái)務(wù)特征

（1）會(huì)導(dǎo)致本單位賬面貨幣資金或存貨的減少。這因?yàn)樘摌?gòu)支出無(wú)非兩個(gè)途徑，即：虛構(gòu)付款理由套取單位貨幣資金，或虛構(gòu)發(fā)出存貨并予以侵占。

（2）會(huì)導(dǎo)致本單位賬面成本、費(fèi)用及應(yīng)付款項(xiàng)的增加。這因?yàn)楹怂悴捎玫氖墙栀J記賬法，貨幣資金或存貨的減少必須有相應(yīng)的成本、費(fèi)用、應(yīng)付款項(xiàng)與之對(duì)應(yīng)。

（3）會(huì)通過(guò)虛假的會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行報(bào)銷。這因?yàn)椴贿M(jìn)行報(bào)銷就無(wú)法獲取贓款，而報(bào)銷又必須采用虛假的會(huì)計(jì)憑證，因?yàn)橹С霰緛?lái)就是虛報(bào)的，當(dāng)然無(wú)法提供真實(shí)的會(huì)計(jì)憑證。

2. 該類型貪污的審計(jì)方法

基于該類貪污的財(cái)務(wù)特征，審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)該是與貨幣資金、存貨、成本及費(fèi)用相關(guān)的資料，尤其是報(bào)銷時(shí)所提供的會(huì)計(jì)憑證的真實(shí)性。檢查的包括是否存在虛構(gòu)支出情況，虛構(gòu)的支出是否已經(jīng)報(bào)銷并被非法侵占。審計(jì)的具體程序如下：

（1）了解是否存在貪污風(fēng)險(xiǎn)因素。具體包括：了解嫌疑人是否存在貪污的動(dòng)機(jī)或壓力；檢查相關(guān)內(nèi)部控制，了解是否存在控制缺陷，該缺陷是否可能為虛列支出并貪污提供機(jī)會(huì)；了解嫌疑人的生活方式及對(duì)單位的看法，查明其是否有可能預(yù)示著貪污。

與虛列支出型貪污相關(guān)的內(nèi)部控制主要包括購(gòu)貨與付款循環(huán)的內(nèi)部控制、生產(chǎn)循環(huán)以及工薪與人事循環(huán)的內(nèi)部控制、倉(cāng)儲(chǔ)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制等。

（2）進(jìn)行性復(fù)核。具體包括：索取并審閱被檢查單位以前年度檢查結(jié)論，例如審計(jì)報(bào)告等，關(guān)注其中揭示的問(wèn)題是否可能與貪污有關(guān)；對(duì)銷售型單位進(jìn)行毛利率分析，判斷成本是否過(guò)高；對(duì)管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用進(jìn)行本年度各月對(duì)比，并與上年對(duì)比，以發(fā)現(xiàn)其中是否有突增現(xiàn)象；獲取員工名冊(cè)，測(cè)算總體工資水平是否與實(shí)際接近，以防止虛增人員工資并冒領(lǐng)；了解物料消耗定額資料等，結(jié)合產(chǎn)量測(cè)算總體支出水平，判斷是否可能存在虛構(gòu)存貨發(fā)出的情況。

（3）審閱賬簿。重點(diǎn)關(guān)注付款及發(fā)出存貨的去向是否合理，有無(wú)異常的往來(lái)單位；銷售成本、費(fèi)用的報(bào)銷人是否有權(quán)辦理相關(guān)事項(xiàng)，是否有金額相同的報(bào)銷情況；是否某項(xiàng)支出不合理地頻繁發(fā)生等。

（4）盤點(diǎn)存貨，進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)，重點(diǎn)關(guān)注盤虧的存貨及報(bào)廢毀損的存貨，查明其可能去向，防止以此為名予以侵吞或存在虛假的采購(gòu)；并倒軋生產(chǎn)成本、銷售成本，與賬面記錄核對(duì)一致，防止虛轉(zhuǎn)成本予以貪污的情況。

（5）檢查應(yīng)付款項(xiàng)賬齡，對(duì)多年掛帳的應(yīng)付賬款進(jìn)行函證，判斷其真實(shí)性，防止已經(jīng)付出并冒名領(lǐng)取。

（6）獲取大額購(gòu)貨合同，審查其真實(shí)性，判斷是否有借購(gòu)貨為名虛構(gòu)支出的情況。

（7）抽查會(huì)計(jì)憑證。主要是與存貨、應(yīng)付賬款、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證，旨在檢查憑證的真實(shí)性。

一是形式性審查，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注憑證是否有涂改痕跡、憑證是否不合法、是否有以白條代替憑證的情況等，以判斷憑證是否偽造或無(wú)效。

二是實(shí)質(zhì)性審查，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注憑證內(nèi)容是否齊全、所附原始憑證是否齊全、二者金額是否一致、是否有無(wú)授權(quán)批準(zhǔn)等。具體而言，存貨項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注大額購(gòu)進(jìn)是否附有運(yùn)單及入庫(kù)單等原始憑證、盤虧毀損及報(bào)廢有無(wú)相關(guān)的處理文件；應(yīng)付工資項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注發(fā)放表是否有領(lǐng)款人簽字、領(lǐng)款人是否包括在員工名冊(cè)中，有無(wú)冒領(lǐng)現(xiàn)象；管理費(fèi)用及銷售費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注是否與業(yè)務(wù)規(guī)模相匹配，內(nèi)容是否合理等。

一旦發(fā)現(xiàn)虛假的憑證，便意味著支出可能是虛構(gòu)的，這可經(jīng)過(guò)詢問(wèn)等途徑予以證實(shí)。

（8）延伸調(diào)查。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)如果無(wú)法在內(nèi)查中證實(shí)，應(yīng)進(jìn)行延伸調(diào)查。調(diào)查時(shí)，應(yīng)關(guān)注被審查單位所付款項(xiàng)或所發(fā)出的存貨數(shù)量是否與對(duì)方口徑一致，對(duì)方是否確實(shí)收到。如果未收到或金額不一致，且當(dāng)事人無(wú)法提供合理的理由，即存在虛構(gòu)支出的可能。

（9）查明涉嫌貪污的款項(xiàng)或?qū)嵨锏娜ハ颉＿@可要求財(cái)務(wù)人員或當(dāng)事人員提供。如果已證實(shí)支出是虛構(gòu)的，已流向報(bào)銷人，且符合貪污的其他條件，即可認(rèn)定貪污的事實(shí)。

（二）截留銷售收入并通過(guò)小金庫(kù)予以轉(zhuǎn)移型貪污及其審計(jì)

1.該類型貪污的財(cái)務(wù)特征

小金庫(kù)的主要來(lái)源是截留銷售收入，該類型貪污的財(cái)務(wù)特征如下：

（1）賬面上缺失與小金庫(kù)相對(duì)應(yīng)的銷售收入。這因?yàn)樵摬糠质杖胍驯浑[瞞，具體手法如下：一是通過(guò)合同截留銷售收入。例如：與購(gòu)方串通，先談定按某高價(jià)進(jìn)行交易，之后再簽訂低價(jià)銷售合同，并在結(jié)算時(shí)把差額款打入小金庫(kù)；二是通過(guò)收款票據(jù)截留收入。例如：自購(gòu)收款票據(jù)替代本單位結(jié)算銷售款，開(kāi)具大頭小尾的收款票據(jù)結(jié)算銷售款，通過(guò)篡改減少收款票據(jù)上的金額結(jié)算銷售款。

（2）存貨已發(fā)出，但賬面記錄或有或無(wú)。這因?yàn)槭杖雭?lái)自于商品銷售，要截留收入必須有存貨發(fā)出。存貨發(fā)出有賬面記錄又有兩種情況，一是賬面記錄與實(shí)際發(fā)出量相符，二是賬面記錄低于實(shí)際發(fā)出量；發(fā)出無(wú)記錄則只有存貨發(fā)出，賬面不做任何記載，從一開(kāi)始就全部隱瞞了銷售事項(xiàng)。

2.該類型貪污的審計(jì)方法

基于該類貪污的財(cái)務(wù)特征，審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)該是與存貨、銷售成本、應(yīng)收賬款相關(guān)的資料，以及銷售合同及收款票據(jù)的真實(shí)性。檢查的包括是否存在截留銷售收入設(shè)置小金庫(kù)的情況，該類型小金庫(kù)款項(xiàng)是否已被侵占，該侵占是否可定性為貪污。審計(jì)的具體程序如下：

（1）了解是否存在貪污風(fēng)險(xiǎn)因素。具體包括：了解嫌疑人是否存在貪污的動(dòng)機(jī)或壓力；檢查相關(guān)內(nèi)部控制，了解是否存在控制缺陷，該缺陷是否可能為截留銷售收入存入小金庫(kù)進(jìn)行貪污提供機(jī)會(huì)；了解嫌疑人的生活方式及對(duì)單位的看法，查明其是否有可能預(yù)示著貪污。

與截留銷售收入存入小金庫(kù)進(jìn)行貪污相關(guān)的內(nèi)部控制主要包括銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制、倉(cāng)儲(chǔ)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制。

（2）進(jìn)行性復(fù)核。具體包括：索取并審閱被檢查單位以前年度檢查結(jié)論，例如審計(jì)報(bào)告等，關(guān)注其中揭示的是否可能與截留銷售收入存入小金庫(kù)進(jìn)行貪污有關(guān)；進(jìn)行毛利率分析，判斷收入是否過(guò)低；根據(jù)存貨發(fā)出記錄及單價(jià)測(cè)算總體收入水平，判斷是否可能存在截留銷售收入的情況；根據(jù)賬面增值稅總額及稅率，倒算銷售收入，與賬面額對(duì)比，判斷是否異常；根據(jù)銷售費(fèi)用各月間或年度間的增減判斷銷售收入總額變化的合理性。

（3）審閱賬簿。重點(diǎn)關(guān)注發(fā)出存貨及應(yīng)收賬款的情況，是否有存貨發(fā)出后應(yīng)收賬款多年掛帳的情況，以防該應(yīng)收賬款已被侵吞。

（4）盤點(diǎn)存貨，進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)，重點(diǎn)關(guān)注盤虧的存貨及報(bào)廢毀損的存貨，查明其可能去向，防止借此掩蓋存貨已銷售的事實(shí)。

（5）突擊盤點(diǎn)現(xiàn)金。當(dāng)盤點(diǎn)調(diào)整后的賬面現(xiàn)金應(yīng)存余額與實(shí)際庫(kù)存現(xiàn)金余額出現(xiàn)較大偏差時(shí)，通常應(yīng)該是正常的貨幣資金與小金庫(kù)資金混放造成的，因?yàn)閱挝怀黾{等現(xiàn)金保管人員不可能為單位墊款。

（6）核查銀行賬戶。有的小金庫(kù)資金數(shù)額較大，資金的進(jìn)出一般通過(guò)開(kāi)設(shè)隱蔽的銀行賬戶進(jìn)行，其資金往來(lái)往往與單位的正常業(yè)務(wù)有關(guān)聯(lián)。因此，應(yīng)當(dāng)注意被檢查單位的賬戶往來(lái)情況，并與其銀行開(kāi)戶情況自查表和銀行對(duì)賬單進(jìn)行核對(duì)。如果發(fā)現(xiàn)其在審計(jì)自查表以外存在賬戶，即涉嫌小金庫(kù)。

（7）檢查應(yīng)收款項(xiàng)賬齡，對(duì)多年掛帳的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，防止已經(jīng)收到未入賬。

（8）獲取大額購(gòu)貨合同，審查其真實(shí)性，判斷是否有借購(gòu)貨為名虛構(gòu)支出的情況。

（9）抽查憑證。主要是與存貨、應(yīng)收賬款、銷售費(fèi)用等相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證，旨在檢查憑證的真實(shí)性。

一是形式性審查，審查內(nèi)容同虛構(gòu)支出型貪污；二是實(shí)質(zhì)性審查，具體而言，存貨項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注大額銷售是否附有運(yùn)單及出庫(kù)單等原始憑證、盤虧毀損及報(bào)廢有無(wú)相關(guān)的處理文件；銷售費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注內(nèi)容是否合理等。一旦發(fā)現(xiàn)虛假的憑證，便意味著銷售收入可能已被截留，這可經(jīng)過(guò)詢問(wèn)等途徑予以證實(shí)；另外，應(yīng)該把一定期間已使用的收款票根據(jù)總額與賬面收入進(jìn)行核對(duì)，如果前者大于后者，即可能收入未入賬并私設(shè)了小金庫(kù)；還應(yīng)關(guān)注發(fā)貨分錄，是否存在以貨易貨交易，相關(guān)收入確認(rèn)與否，以防止不確認(rèn)收入并貪污差價(jià)等。

另外，與虛構(gòu)支出型貪污類似，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)如果無(wú)法在內(nèi)查中證實(shí)，也應(yīng)進(jìn)行延伸調(diào)查，并查明涉嫌截留的收入去向，以認(rèn)定貪污的事實(shí)。

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