導語：如何才能寫好一篇國際稅收的實質(zhì)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】可持續(xù)發(fā)展 外部性 環(huán)境稅 稅收制度設(shè)計

近年來，我國經(jīng)濟發(fā)展所帶來的環(huán)境問題越來越嚴重，而且，質(zhì)量日益惡化的環(huán)境已成了制約經(jīng)濟發(fā)展的一個不可忽視的因素。鑒于此，許多學者已經(jīng)提出我國要開征環(huán)境稅。本文試圖借鑒國外有關(guān)環(huán)境稅的經(jīng)驗，設(shè)計一套適合我國的環(huán)境稅收制度，用以指導我國環(huán)境稅收制度的建立和完善。

我國環(huán)境稅收制度設(shè)計的難點

稅種的選擇和引入的次序。開征環(huán)境稅必須具備普遍性，將那些對生態(tài)環(huán)境造成負面影響的一切生產(chǎn)經(jīng)營行為均納入環(huán)境稅的征收范圍，就我國而言，目前環(huán)境問題已經(jīng)非常嚴重，所以，環(huán)境稅收制度的稅種選擇應(yīng)該不能過少。但考慮到可操作性以及征收成本等因素，而且開征環(huán)境稅不可能一步到位，所以只能是根據(jù)國家當前的環(huán)境問題和環(huán)保政策目標分階段、有計劃地進行。目前我國尚缺乏這一稅種的制度設(shè)計理論，更不用說實際征管經(jīng)驗，因此，要解決環(huán)境稅收制度設(shè)計的第一難點，可以借鑒世界上其他國家的經(jīng)驗。

稅率設(shè)計理論與實際應(yīng)用的難點。在環(huán)境稅收制度設(shè)計時，我們用一個一般均衡模型來設(shè)計了次優(yōu)環(huán)境稅率，在理論上是成立的。但在具體的實施過程中，還要根據(jù)我們的具體情況，如真實的經(jīng)濟發(fā)展水平、污染物的排放量、企業(yè)的利潤和消除污染所采取的行動等，在確保這些問題的數(shù)據(jù)都真實的情況下才能根據(jù)理論上的設(shè)計得出最優(yōu)的稅率。而就目前我國的現(xiàn)實情況，一些問題還有待進一步解決。

環(huán)境稅款的專用問題。目前的許多研究者認為，環(huán)境稅款應(yīng)當?？顚Ｓ茫瑧?yīng)當用于改善生態(tài)環(huán)境方面。但是，即便真的如此執(zhí)行，也伴隨其他相關(guān)問題，例如，按照相應(yīng)的稅收理論，認為稅收款項應(yīng)該進行統(tǒng)籌安排，不宜過于具體化，只有如此才能提升稅收款項的使用效率。對此，稅收款項的使用效率和環(huán)境稅款的專用問題也就產(chǎn)生了沖突。而目前我國對此方面的研究文獻還較為缺乏。

稅種、稅率及稅款應(yīng)用設(shè)計的國際經(jīng)驗借鑒

由于各國的國情不同，因此，環(huán)境稅的具體設(shè)計和實踐經(jīng)驗也不同。目前，我們還處于發(fā)展中國家階段，保持經(jīng)濟的快速發(fā)展仍然是我們當前以至今后一段時間的主要任務(wù)。同時環(huán)境不能再忍受這樣的破壞和浪費速度，我們的環(huán)境稅收制度還相當?shù)牟煌晟啤Ｎ覀冃枰谠O(shè)計具體制度的時候借鑒其他國家的成功經(jīng)驗。

瑞典與荷蘭環(huán)境稅稅種選擇經(jīng)驗借鑒。瑞典與北歐鄰國一起，是歐盟第一批在環(huán)境保護領(lǐng)域發(fā)展和實施經(jīng)濟手段的國家，在環(huán)境保護中廣泛運用了環(huán)境稅、費和其他眾多的經(jīng)濟手段。其主要特點是稅種集中，注重級差。根據(jù)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織2004年對其成員國作出的評估，瑞典實行了約70項以市場為基礎(chǔ)的手段，是在環(huán)境保護方面運用最多經(jīng)濟手段的國家。而荷蘭在世界上一直以環(huán)境優(yōu)美著稱，近年來，荷蘭政府在環(huán)境保護方面采取了許多措施，他的環(huán)境稅政策是一項非常重要也非常有效的手段。這兩個國家值得我們借鑒的經(jīng)驗是環(huán)境稅收制度稅種的選擇方面。參照瑞典和荷蘭的經(jīng)驗并結(jié)合我國過去對環(huán)境污染的收費情況，近期可開征以下稅種：燃料稅、水污染稅、廢物稅和噪音稅。

美國的稅率設(shè)計。美國是世界上環(huán)境稅稅率設(shè)計比較合理的國家之一，其在具體的環(huán)境稅率方面的設(shè)計有許多可借鑒之處：第一，對于化學品損害臭氧層的征收消費稅。在此種稅收方面，是按照相應(yīng)的不同的化學品進行確定稅率，而這個稅率以某個基礎(chǔ)稅額以及調(diào)整因素計算而來，計算方法為以基礎(chǔ)稅額乘以該類化學品臭氧損害系數(shù)。第二，和汽車相關(guān)的稅收。在美國，和汽車使用相關(guān)的稅收是環(huán)境稅的重要組成部分，對于汽油稅來說，不同的州之間的差距比較大，目前的稅率呈現(xiàn)逐步提高的趨勢。除了汽油稅之外，美國聯(lián)邦政府對卡車使用者征收消費稅，其稅率為12%。第三，資源開采稅。資源開采稅是環(huán)境稅收的主要組成部分，同時也是美國各州財政收入的主要來源，占州總收入的1%以上，其稅率比較高。第四，環(huán)境收入稅。其稅率為0.12%，其實行比例稅率，稅率比較低。在目前我們還不具備根據(jù)上述公式計算我國環(huán)境稅稅率的情況下，我們可以借鑒美國的經(jīng)驗，設(shè)計我國的環(huán)境稅稅率。

波蘭?？顚Ｓ眯再|(zhì)的環(huán)保基金制度。從國際上其他國家環(huán)境稅款的應(yīng)用來看，波蘭專款專用性質(zhì)的環(huán)?；鹬贫戎档梦覀兘梃b。波蘭從1970年起就有了環(huán)境稅與資源稅，當時的目的是為了鼓勵污染者調(diào)整其行為。像大多數(shù)中東歐的轉(zhuǎn)型經(jīng)濟一樣，波蘭主要依靠一套環(huán)境標準與環(huán)境稅、資源稅相結(jié)合的混合系統(tǒng)來處理環(huán)境問題。就環(huán)境稅的應(yīng)用來看，它的主要特點是利用稅率調(diào)整的污染稅為環(huán)境保護投資籌集資金，并采用了資源稅和一些與環(huán)境有關(guān)的稅收手段等措施來鼓勵環(huán)境投資、資源再利用與綠色產(chǎn)品的消費。環(huán)境稅的收入被用來對污染削減項目提供資金支持。在90年代，波蘭的環(huán)境投資開支有了大幅度地增長，其原因被認為主要是專款專用機制，而不是稅收本身。

我國環(huán)境稅收制度設(shè)計路徑探析

建立我國環(huán)境稅收制度的相關(guān)建議。首先是加強立法，運用法律手段來保護環(huán)境。當前，我國應(yīng)對排污費收取工作的經(jīng)驗進行總結(jié)分析，在此基礎(chǔ)上征收環(huán)境保護稅，將征收的范圍從“排污”擴大到所有環(huán)境污染的行為，并且提高征收的標準，將環(huán)境稅收納入國家法律法規(guī)體系，切實加大征收力度，對于違反征收規(guī)定的企業(yè)、其他組織和個人依法按照法律規(guī)定予以嚴厲懲處。完善我國的環(huán)境稅收法律制度，既要有利于保護生態(tài)環(huán)境，促進我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，也要借鑒發(fā)達國家的成功經(jīng)驗，同時兼顧我國具體國情，具有可行性和可操作性。

其次是設(shè)計和完善環(huán)境稅征稅的管理系統(tǒng)。針對環(huán)境稅的技術(shù)性比較強，征收難度大的特點，為了提高環(huán)境稅征收管理水平，必須設(shè)計建立科學嚴密的征收體系，建立一套正常的環(huán)境稅收征收管理程序和工作平臺。應(yīng)建立由國家稅務(wù)總局和國家環(huán)?？偩止餐M成的環(huán)境稅收工作平臺。以國家稅務(wù)總局為核心，國家環(huán)?？偩痔峁┘夹g(shù)支持；在國家稅務(wù)總局設(shè)立環(huán)境稅收司。專門負責全國環(huán)境稅收的政策制定、征收與監(jiān)管工作；在各級稅務(wù)機關(guān)（包括國稅局和地稅局），設(shè)立相應(yīng)的環(huán)境稅收部門。負責本地的環(huán)境稅收政策制定、征收與監(jiān)管工作，并負責與環(huán)境保護部門相協(xié)調(diào)。

再次是保持我國環(huán)境稅征收的穩(wěn)定性?，F(xiàn)代國際貿(mào)易中，綠色壁壘越來越多，也越來越嚴，設(shè)立環(huán)境稅，提高企業(yè)環(huán)保意識是十分必要的。然而，我國的許多企業(yè)和西方發(fā)達國家的企業(yè)相比較而言普遍具有較大差距，企業(yè)的實力有待于進一步提高。若環(huán)境稅征收過高，勢必增加企業(yè)的成本，使企業(yè)在國際競爭中處于更加不利的地位，所以稅率不應(yīng)太高。

健全完善環(huán)境稅制相關(guān)配套措施。環(huán)境稅收制度的建立和實施是一項涉及多部門、多學科的系統(tǒng)工程，我們不能說建立上述符合我國現(xiàn)階段國情的環(huán)境稅收制度就等于可以付諸于實踐了。從理論設(shè)計到現(xiàn)實的實現(xiàn)還需要一系列配套措施：

一是建立環(huán)境會計系統(tǒng)。在我國，環(huán)境保護問題已對經(jīng)濟社會發(fā)展產(chǎn)生了十分重要的作用，我國經(jīng)濟在快速發(fā)展的同時，我國的生態(tài)環(huán)境遭受了較大程度的破壞，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中務(wù)必高度重視生態(tài)環(huán)境的保護問題，將生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中給生態(tài)環(huán)境造成的損害納入企業(yè)的生產(chǎn)成本，建立企業(yè)環(huán)境稅收制度已經(jīng)成為目前促進企業(yè)關(guān)注環(huán)境問題的重要制度。企業(yè)環(huán)境會計系統(tǒng)的建立應(yīng)包括：企業(yè)環(huán)境會計相關(guān)理論研究；環(huán)境資產(chǎn)會計的研究；環(huán)境費用會計的研究；環(huán)境效益會計的研究；環(huán)境會計報告研究；環(huán)境會計法律法規(guī)研究。

二是培訓環(huán)境稅收人員。環(huán)境稅收制度的組織實施是一項系統(tǒng)性的事關(guān)國家經(jīng)濟社會發(fā)展全局的重大事項，在組織實施的過程中要涉及多個部門、多門學科，尤其是稅收基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集工作其工作量十分巨大，同時，對于環(huán)境影響的評價工作、污染排放的測量等工作涉及許多學科的專業(yè)知識及多方面的技術(shù)問題。在征收環(huán)境稅收的過程中，對稅收人員的素質(zhì)提出了較高要求，不僅要求其懂得基本的稅收知識，還必須懂得相應(yīng)的環(huán)境知識技能，才能保證稅收工作的高效進行。所以，我國目前急需建立一支高素質(zhì)的環(huán)境稅收隊伍，要針對隊伍培訓的需要專門編寫培訓教材，切實加大培訓力度，提升環(huán)境稅收隊伍的整體素質(zhì)，更好地適應(yīng)環(huán)境稅收征收工作的需要。

結(jié)語

我國環(huán)境收稅制度的設(shè)計應(yīng)從如下方面進行：從制度的功能上來說，我國的環(huán)境稅收制度應(yīng)該是激勵型環(huán)境稅，完善現(xiàn)有的環(huán)境稅費制度，具有稅收特點和功能的收費制度改為相關(guān)稅種，規(guī)范其征收，不具有稅收特點和功能的繼續(xù)以收費的形式發(fā)揮作用；改革相關(guān)稅種，提高其綠化度，完善稅收優(yōu)惠政策，然后全面提高我國稅制的綠化度。本文為我國環(huán)境稅收制度的建立提供一種思路，為未來我國環(huán)境稅收法律體系的建立和完善、環(huán)境保護和資源的可持續(xù)利用發(fā)揮積極的作用。

篇2

【關(guān)鍵詞】 南非； R&D費用； R&D稅收激勵； 加計扣除； 加速折舊

一、R&D稅收激勵計劃的目的及法律依據(jù)

稅收激勵一直是南非R&D戰(zhàn)略的一部分，但截至2006年，該戰(zhàn)略一直聚焦在大型的國有項目上。新R&D稅收激勵計劃于2006年2月15日，于同年的11月2日生效，其目的是鼓勵私人部門投資于科學技術(shù)研究開發(fā)活動，這無疑是南非R&D戰(zhàn)略均衡的一種有效途徑。政府在設(shè)計R&D稅收激勵計劃時，采用了簡化的方式，以確保南非各個經(jīng)濟部門和各種經(jīng)濟規(guī)模的納稅人和企業(yè)都踴躍參與當?shù)氐腞&D活動，創(chuàng)造新的，或改良的，或技術(shù)進步的產(chǎn)品、工藝流程和系統(tǒng)等。

R&D稅收激勵計劃的法律依據(jù)有兩個：一是《所得稅法（1962）》的修正法案第58條（Act 58 as amended）。R&D稅收激勵計劃的具體內(nèi)容在修正的《所得稅法（1962）》第11D款的“關(guān)于科學技術(shù)R&D的扣除”中進行規(guī)定。納稅人進行科技R&D發(fā)生的費用，如果與修正后法案第11D款的規(guī)定一致，就允許扣除。二是南非議會的2004年自然科學職業(yè)法案第16條。

二、稅收意義上的研發(fā)活動及研發(fā)費用

申請R&D稅收激勵的南非企業(yè)首先需要從稅收的角度界定研究開發(fā)的涵義、R&D活動是否合格、R&D費用是否符合抵免條件。

（一）研究開發(fā)的涵義

南非關(guān)于“研究開發(fā)”的定義與OECD的定義一致，是用來衡量研發(fā)活動的指南。研究是從事實驗性或理論性的工作，其主要目的在于獲取關(guān)于本質(zhì)現(xiàn)象和可觀察實事的新知識。研究活動的目的是發(fā)現(xiàn)具有科學或技術(shù)特征的新穎的、有實踐性的、不明顯的信息。開發(fā)是運用研究結(jié)果或其他科學知識創(chuàng)造新產(chǎn)品、新工藝、新服務(wù)或?qū)Ξa(chǎn)品、工藝、服務(wù)的重大改進。開發(fā)活動的目的是規(guī)劃、開發(fā)或創(chuàng)造具有科學或技術(shù)特征的發(fā)明、設(shè)計或計算機程序等?？茖W技術(shù)R&D活動是獲取新知識、探索具有科學或技術(shù)特征的新穎的、有實踐性的、不明顯的信息，規(guī)劃、開發(fā)或創(chuàng)造具有科學或技術(shù)特征的發(fā)明、設(shè)計或計算機程序等活動。

（二）R&D活動的主要合格標準

1.R&D活動的主要合格標準

滿足所得稅法中規(guī)定條件的R&D活動是合格的。R&D活動要符合R&D稅收激勵要求，必須滿足以下幾條：一是納稅人必須從事商業(yè)活動；二是納稅人必須有R&D費用支出行為；三是R&D費用支出必須用于在南非從事的R&D活動；四是R&D活動的目的必須是直接發(fā)現(xiàn)新穎的、有實踐性的、不明顯的信息，或者是規(guī)劃、開發(fā)或創(chuàng)造出任何發(fā)明、設(shè)計、計算機程序或知識；五是這些信息、發(fā)明、設(shè)計、計算機程序或知識必須具有科學或技術(shù)特征，其目的必須是用來生產(chǎn)給納稅人帶來收益的“產(chǎn)品”。

2.科學R&D（Scientific R&D）的合格條件

科學R&D要達到合格要求，其目的必須是為了探求應(yīng)用自然科學領(lǐng)域中科學知識的進步?？茖WR&D通常在實驗裝置內(nèi)進行，尋求探索新的科學知識。從事科學研究活動的房屋也是出于該目的進行的配置。研究活動是否成功不是該活動是否合格的條件。

3.技術(shù)R&D（Technological R&D）的合格條件

技術(shù)R&D要達到合格要求，必須是為了探求技術(shù)進步，包括創(chuàng)造、想出或開發(fā)出任何與材料、設(shè)計、產(chǎn)品或工藝流程相關(guān)的發(fā)明設(shè)計。技術(shù)的R&D通常在工業(yè)裝置內(nèi)進行，從事科學研究活動的房屋也是出于該目的進行的配置。研究活動是否成功不是該活動是否合格的條件。新產(chǎn)品或新工藝投入生產(chǎn)后遇到技術(shù)問題時，對遇到的技術(shù)問題進行的深入研究活動，也是技術(shù)的R&D活動，符合抵免要求。

4.不符合優(yōu)惠條件的研發(fā)活動

下列活動不屬于符合優(yōu)惠條件的研發(fā)活動，這些活動發(fā)生的費用也不能夠扣除：一是探測或勘探；二是對礦產(chǎn)、石油或天然氣進行鉆井或生產(chǎn)活動；三是對內(nèi)部經(jīng)營過程的管理活動；四是商標開發(fā)、維護、更新或?qū)ι虡说墓芾砘顒樱晃迨巧鐣茖W或人文學科領(lǐng)域的研究；六是市場調(diào)查及銷售推廣活動；七是常規(guī)性的數(shù)據(jù)收集；八是質(zhì)量控制或?qū)Σ牧?、裝置、產(chǎn)品或工藝的常規(guī)測試。

（三）合格R&D費用的界定

納稅人可以申請的科學技術(shù)R&D費用包括可加計扣除的收益性支出和可加速折舊的資本性支出。符合加計扣除條件的行業(yè)有制藥、軟件服務(wù)、軟件開發(fā)、設(shè)計中心、汽車行業(yè)、能源與公用事業(yè)部門、礦產(chǎn)與自然資源。不屬于這些行業(yè)的R&D活動，其收益性支出不能加計扣除，但其資本性支出可以加速折舊。

可加計扣除的收益性支出包括：一是工資薪金，是指直接從事R&D活動的人員工資乘以在南非境內(nèi)的比率。二是材料，是執(zhí)行R&D活動時直接消耗或已轉(zhuǎn)換的材料成本。直接消耗的材料是指因為執(zhí)行R&D活動而導致該材料被毀壞或致使其基本不再具有價值；已轉(zhuǎn)換的材料是指已經(jīng)構(gòu)成了其他材料或產(chǎn)品的一部分，但對于申請者或別的組織而言，還有些使用價值。三是R&D合同成本。四是R&D共同成本。

可加速折舊扣除的資本性支出包括房屋、機器、廠房、用具、器具或物品設(shè)備。在第11D（2）下規(guī)定，符合下列幾種合格條件的可折舊R&D資產(chǎn)可以進行減免扣除：一是投入使用的當年就是為了R&D活動使用的具有資產(chǎn)特征的房屋、機器、廠房、用具、器具或物品等設(shè)備；二是如果房屋只是部分用于R&D活動，該房屋必須是原來一直用于合格的R&D活動，并且為R&D活動的使用進行過專門的配置，當年的可折舊額是根據(jù)規(guī)定的比率計提的；三是房屋以外的其他資產(chǎn)必須是以前沒使用過，現(xiàn)在僅用于R&D活動。

三、南非R&D稅收激勵的主要內(nèi)容

南非R&D稅收激勵的項目名稱是R&D應(yīng)稅收益額減免（R&D Tax Deduction）；具體受益方式是收益性支出的加計扣除（Super-Deduction）和資本性支出的加速折舊；計算基數(shù)是企業(yè)當年R&D的實際發(fā)生數(shù)（總量法）。該稅收激勵只是用于在南非境內(nèi)從事商業(yè)活動的企業(yè)進行的R&D活動，但并不要求R&D活動的知識產(chǎn)權(quán)必須在南非境內(nèi)擁有。其主要優(yōu)惠對象是私人部門，主要優(yōu)惠內(nèi)容是在《所得稅法（1962）》第11D款下允許的兩類抵免。

第一類是收益性支出：符合第11D款（1）規(guī)定的R&D活動發(fā)生的合格費用，可以在評估R&D活動合格的當年按150%進行抵扣；第二類是資本性支出：符合第11D款（2）規(guī)定的R&D活動需要的房屋、機器、廠房、用具、器具或物品等發(fā)生的資本化支出，可以按加速折舊進行扣除。對R&D資產(chǎn)的資本化支出，從資產(chǎn)開始投入使用的年度起，將在三年內(nèi)全部扣除完，第一年按50%扣除，接下來的兩年分別按30%和20%的比率扣除。

優(yōu)惠額度無上下限規(guī)定。虧損企業(yè)可以延期扣除，但必須向SARS詢問并得到明確的向后結(jié)轉(zhuǎn)的年限。從其他企業(yè)或個人獲得資金進行R&D活動的企業(yè)，一般不能進行加計扣除，但該資金若從南非境外的企業(yè)獲得，就可以獲得150%的加計扣除。如果企業(yè)進行R&D活動的資金來自于政府補助，只有超過2倍于該補助的部分才可以獲得150%的加計扣除。

四、南非R&D稅收激勵的管理與評估

（一）管理機制

1.政府管理部門

南非R&D稅收激勵計劃由科技部連同南非稅務(wù)局（South African Revenue Services，簡稱SARS）和國庫一起管理，責任由這三個部門劃分承擔。國庫是負責稅收政策的政府部門，必要時對稅收法規(guī)進行修訂。SARS是負責稅收征收和確保所得稅法順利執(zhí)行的政府部門。SARS通過稅收體制管理R&D稅收激勵項目。納稅人要通過完成所得稅申報表中的相關(guān)項目向SARS申請R&D稅收激勵。

科技部（DST）是負責國家研究、技術(shù)和創(chuàng)新的政府部門。DST有責任確保對R&D稅收激勵計劃進行有效管理，并監(jiān)督其有效性，有責任改進R&D稅收激勵計劃，從戰(zhàn)略和操作層面給政府和私人企業(yè)提供一般建議。按所得稅法的規(guī)定，納稅人必須遞交DST要求的在R&D稅收激勵表中包含的信息。DST的法定職責：（1）對獲得相關(guān)信息的表格進行設(shè)計、、修訂。（2）是納稅人和SARS獲取信息的溝通者。（3）確保有充分的信息資料證明R&D活動的合格性。為此，DST可能會在必要時拜訪納稅人，以證實納稅人申請的真實性。（4）制定一個誓約，所有相關(guān)政府工作人員都要對納稅人提供的信息保密。另外，DST也有責任向國會提交年度報告，匯報R&D活動的成就，R&D稅收激勵對經(jīng)濟增長、就業(yè)和政府的其他宏觀目標的影響以及R&D活動的費用匯總等內(nèi)容。

2.申請者應(yīng)注意的事項

申請者在根據(jù)管理部門的要求及時進行R&D稅收抵扣的申請及資料準備工作時，應(yīng)注意以下主要事項：

（1）申報時間及申報方法

在申請R&D稅收激勵時，納稅人需要填制并遞交兩份表，一份交給DST，一份交給SARS：①填制并向DST遞交R&D稅收激勵表，該表可以從科技部的DST網(wǎng)站下載，納稅人必須在會計年度結(jié)束后的六個月內(nèi)將該表交上去。DST收到納稅人遞交的R&D稅收激勵表后，將向企業(yè)發(fā)送“收到確認函”，并明確告知企業(yè)，需要企業(yè)提供相關(guān)信息時，會和企業(yè)聯(lián)系。②填制SARS規(guī)定的所得稅申報表中的相關(guān)項目，并按所得稅申報表的正常流程將該表遞交給SARS。

（2）企業(yè)需要保留的證明文件

企業(yè)不需要向管理部門提供其R&D活動的證明資料，但應(yīng)該保存申請抵免時R&D稅收激勵表中包含的信息記錄，在企業(yè)從SARS收到稅收返還的那天起，SARS要求企業(yè)最少保存這些證明資料5年。需要保留的資料主要包括：①符合第11D款（1）規(guī)定的申請的R&D活動發(fā)生的費用記錄；②符合第11D款（2）規(guī)定的申請的按50:30:20扣除的資產(chǎn)明細，比如取得或處置的日期、種類、成本和折舊金額等；③收到的補助（包括政府補助）或支出的R&D費用基金的明細；④相關(guān)補償?shù)拿骷?；⑤對R&D活動技術(shù)過程監(jiān)控的記錄；⑥按第11D款（1）規(guī)定遞交給科技部的信息的返回復印件。

（二）政策評估或評價

在企業(yè)所得稅稅率為28%的情況下，在R&D活動上每投入1蘭特，意味著政府將放棄稅收收入的14%。南非對R&D稅收激勵計劃的政策評價體現(xiàn)在以下兩個方面：

1.全國R&D統(tǒng)計

對R&D進行全國統(tǒng)計已經(jīng)成為南非科技領(lǐng)域的常規(guī)事項。該統(tǒng)計是由人力科學研究會下的科學、技術(shù)、創(chuàng)新經(jīng)濟指標中心（Centre for Science，Technology and Innovation Indicators（CeSTII））受DST之托進行的，每年一次。全國R&D統(tǒng)計從公共部門和私人行業(yè)獲取基本數(shù)據(jù)，公共部門包括大學、科學咨詢、政府部門的研究機構(gòu)；私人行業(yè)包括企業(yè)和非營利組織。

從表1可知，2008/2009年度的GERD達到了210億蘭特，比2007/2008年度的186億蘭特增加了24億蘭特，增長率為13%，但低于同期GDP的增長率14.2%，結(jié)果R&D費用占GDP的百分比從2007/2008年度的0.93%下降到了2008/2009年度的0.92%。這就意味著2008/2009年度R&D費用的增長率沒實現(xiàn)“每年達到GDP的1%”的目標。

企業(yè)和高等教育部門剔除通脹因素后的R&D費用增長率分別是3.0%和3.7%，但政府部門（包括科學咨詢）和非營利組織的增長率低于通脹率。按實際增長率算，2008/2009年度比2007/2008年度的R&D費用增長了1.3%。

2008/2009年度的FTE研究人員僅從2007/2008年度的 19 320增加到了19 384，但因為南非員工總數(shù)的增加，每1 000員工總數(shù)中R&D研究人員的比例從2007/2008年度的1.5下降到了2008/2009年度的1.4；每1 000員工總數(shù)中R&D員工總數(shù)的比例也從2007/2008年度的2.4下降到了2008/2009年度的2.2。

2.給國會的R&D稅收激勵計劃報告（Annual Report to Parliament）

DST負責向國會提交年度報告，匯報R&D活動的成就，R&D稅收激勵對經(jīng)濟增長、就業(yè)和政府的其他宏觀目標的影響以及R&D活動的費用匯總。該報告是DST與國庫、SARS和貿(mào)易工業(yè)部共同形成的。截止到2009/2010會計年度，R&D稅收激勵計劃已經(jīng)實施了四年，其中2009/2010會計年度DST從公司收到了116份R&D稅收激勵申請表，申請的R&D費用總計12億蘭特，其中97%是合格的R&D費用。從該計劃實施到2010年2月止，其執(zhí)行情況歸納如下：

（1）R&D稅收激勵計劃概況。從表2、 表3總體看，四年期間共收到412份R&D稅收激勵申請表，其中重復申請R&D稅收激勵的統(tǒng)計如下：有133家第二次遞交申請，41家第三次遞交，第三次遞交的公司中，23家每年都會增加R&D投資，13家的投資有波動，5家逐步減少投資。

申報的R&D費用總計62億蘭特，其中47億蘭特屬于符合《所得稅法》第11D款規(guī)范的合格R&D費用。合格R&D費用總數(shù)中，含43億蘭特（93%）的收益性支出和3.35億蘭特（7%）的資本性支出。四年的R&D合同費用總計是11億蘭特，占收益性支出的30%。

四年間直接參與R&D活動的R&D人數(shù)是13 792，其中科學家9.5%、工程師21.0%、工藝專家10.4%、技師或技術(shù)人員18.3%、管理人員7.0%、其他技術(shù)人員33.7%。大概82.8%的R&D員工在年收入大于等于5 000萬蘭特的公司就職。超過三分之一的R&D員工在制造業(yè)，緊接著是商業(yè)服務(wù)業(yè)（22%）。

如表4所示，在2005/2006～2008/2009年期間，R&D稅收激勵引起的稅收成本或稅收收入減少數(shù)估計達到了10億蘭特；DST估計2009/2010年度該數(shù)量達到了6.32億蘭特。

（2）按公司規(guī)模劃分。如表5所示，大概50%申請者的年收入小于或等于4 000萬蘭特，這些公司按《國家小企業(yè)法》（1996年102號法）被劃分為中小企業(yè)（SME）。SMEs參加R&D稅收激勵計劃的比例仍舊較低，研究表明許多SMEs面臨著獲得R&D融資和知識型人力資源的具體問題和挑戰(zhàn)，并缺乏對R&D稅收激勵計劃的理解。申請數(shù)量中，年收入小于4 000萬蘭特的公司占49.7%，它們申請的R&D費用占總費用的10.8%，大約80%的R&D費用來自于年收入大于等于1億蘭特的公司（該類公司占申請公司總數(shù)的38.6%）。

（3）按R&D的具體類型或研究領(lǐng)域劃分。2006—2009年的合格R&D費用總數(shù)中，大約57.4%用于新產(chǎn)品開發(fā)，緊跟著是24.8%的產(chǎn)品改良費用、15.0%的應(yīng)用研究費用，最后是用于基礎(chǔ)研究的2.8%。

（4）按具體經(jīng)濟行業(yè)劃分R&D。在南非的九大類經(jīng)濟行業(yè)中，四年來大約51.9%的R&D稅收激勵申請公司來自于制造業(yè)，并占合格R&D費用的57%；緊接著是商業(yè)服務(wù)業(yè)，占申請公司數(shù)的32%，其R&D費用是4.52億蘭特（9.6%）。其他行業(yè)按申請的合格R&D費用所占比例劃分如下：交通，11%；礦產(chǎn)，10%；農(nóng)業(yè)僅低于2%；其余四行業(yè)之和占申請數(shù)中剩余的5%及合格R&D費用總數(shù)中的6.45%。

五、南非R&D稅收激勵對中國R&D稅收優(yōu)惠政策的啟示

我國的R&D稅收優(yōu)惠政策在許多方面與南非相似，例如，都采用了“加計扣除”的優(yōu)惠方式和“總量法”的優(yōu)惠基數(shù)，但在R&D活動和R&D費用的范圍界定、對SME的創(chuàng)新激勵、R&D稅收激勵內(nèi)容、構(gòu)建有效管理機制等方面，我國在對R&D稅收優(yōu)惠政策進行修訂和完善時，可以借鑒南非的經(jīng)驗。

（一）相關(guān)概念界定比較科學合理

南非在制定新稅收激勵計劃時，對研究開發(fā)的涵義、科學R&D的合格條件、技術(shù)R&D的合格條件等界定都盡量與OECD一致；對合格的R&D活動和合格的R&D費用的范圍界定也制定了便于衡量的判斷標準；明確了可加計扣除收益性支出的行業(yè)和內(nèi)容；制定了可加速折舊扣除的資本性支出的資產(chǎn)范圍及合格條件。這也是我國修訂R&D稅收激勵政策時應(yīng)借鑒的，因為統(tǒng)一的概念性界定有利于企業(yè)對該優(yōu)惠政策的理解和應(yīng)用，也有利于其他國家到我國進行投資，還有利于與其他國家的同類政策進行比較研究，取長補短。

（二）主要激勵對象是SME為主的私人部門

2006年之前，南非R&D戰(zhàn)略一直聚焦在大型國有項目上。這與我國目前的R&D稅收激勵政策類似，我國R&D活動的范圍僅限于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》中規(guī)定的項目，這些項目絕大部分為國有企業(yè)經(jīng)營。南非2006年的新稅收激勵計劃則借鑒國際經(jīng)驗，并考慮自身R&D戰(zhàn)略不均衡的問題，明確定位于SME為主的私人部門。各國的經(jīng)驗證明，科技創(chuàng)新主要來自于新建企業(yè)和SME。我國目前的稅收激勵政策對SME或SME為主的私人部門的創(chuàng)新激勵非常有限，這應(yīng)該是我國下一步R&D稅收激勵修訂的重點，制定明確的SME界定標準，并給予更優(yōu)惠的稅收激勵措施。

（三）R&D稅收激勵內(nèi)容簡單明了，便于執(zhí)行

南非R&D稅收激勵的內(nèi)容只有兩條：合格的R&D收益性支出按150%進行加計扣除；合格的資本性支出可以加速折舊。企業(yè)按規(guī)定計算出當年的合格R&D收益性支出和資本性支出后，可以很簡單地計算享受的稅收優(yōu)惠數(shù)。資本性支出以加速折舊的方式在三年內(nèi)扣完，也極大地鼓勵著企業(yè)對R&D的投入。我國可以借鑒南非的做法，將合格的資本性支出以加速折舊的方式扣除；或?qū)W習加拿大和英國，將R&D資本性支出在發(fā)生當年100%扣除。

（四）設(shè)立了較有效的管理機制

南非的R&D稅收激勵計劃由DST、SARS和國庫分工管理，在運行的五年里，起到了應(yīng)有的作用。南非在R&D稅收激勵計劃執(zhí)行的同時，非常重視對該政策的評價和改進，除了委托相關(guān)部門進行全國R&D統(tǒng)計，還要求DST向國會提交R&D稅收激勵計劃的年度報告。我國在R&D稅收激勵管理方面，存在政出多門、職責不清等問題，所以必須根據(jù)國情，重建管理機制。

【主要參考文獻】

［1］ Tax Incentive Brochure for R&D［DB/OL］.dst.gov.za/r-d/Tax%20Incentive%20Brochure%20for%20R-D.pdf.

［2］ Scientific and Technological Research and Development Tax Incentive［DB/OL］.dst.gov.za/r-d/Guide%20to%20Tax%20Incentives.pdf.

［3］ Deduction for Scientific or Technological Re search and Development［DB/OL］. dst.gov.za/r-d/Interpreta-

tion%20Note%20No%2050.pdf.

［4］ Global Survey of R&D Tax Incentives［DB/OL］./PDFs/Global%20RD%20Survey%20Final%20-%202011.pdf.

篇3

關(guān)鍵詞:美國企業(yè);首席執(zhí)行官;薪酬;激勵方式

一、2007年美國企業(yè)首席執(zhí)行官的薪酬水平

1992年,1700家最大的美國公司中的五大高管兌現(xiàn)了價值約24億美元的期權(quán);到2000年,這一數(shù)字猛升到180億美元。2000年,美國企業(yè)首席執(zhí)行官的平均年收入達到生產(chǎn)工人平均工資的531倍之多;2007年,根據(jù)合益公司(Hay Group)和華爾街日報(The Wall Street Journal)對200家年營業(yè)收入超過50億美元的美國公司的調(diào)研結(jié)果,200家美國公司首席執(zhí)行官的總現(xiàn)金薪酬的中位數(shù)(median total cash compensation)是293.9萬美元,與2006年相比增長了4.7%,總現(xiàn)金薪酬中基薪的中位數(shù)(median base salaries)為105萬美元,與2006年相比增長了4.0%。如果包括通過長期激勵(long-term incentive grants)獲得的報酬,200家美國公司首席執(zhí)行官的總薪酬的中位數(shù)(median total direct compensation)達到884.8萬美元,與2006年相比增長了3.5%。當然,由于行業(yè)景氣度和企業(yè)市場表現(xiàn)不同,2007年,200家美國公司首席執(zhí)行官的薪酬增長呈現(xiàn)冰火兩重天態(tài)勢,平均薪酬增速最快的是基礎(chǔ)原材料行業(yè)(Basic Materials)、公用行業(yè)(Utilities)公司的首席執(zhí)行官,2007年增速分別達到9.3%、9%,相反,增速最小的是金融服務(wù)行業(yè)(Financial Services)和技術(shù)行業(yè)(Technology)的公司,2007年這兩大行業(yè)公司首席執(zhí)行官總薪酬的中位數(shù)為零增長。

二、2007年美國企業(yè)首席執(zhí)行官的主要激勵方式

20世紀60年代以來,美國公司首席執(zhí)行官的激勵方式中最重要的變化是長期激勵方式越來越多,激勵程度越來越大。截止目前,美國公司首席執(zhí)行官總薪酬中主要包括現(xiàn)金、獎金、股票贈予、福利和期權(quán)等等。

2007年,美國公司首席執(zhí)行官長期激勵方式中的一個帶有里程碑意義的變化是:業(yè)績激勵計劃(performance-based plans)首次超過股票期權(quán)(stock options),成為最受美國公司歡迎的對首席執(zhí)行官的長期激勵(long-term incentive compensation)方式。200家公司有129家選擇業(yè)績激勵計劃作為對公司CEO的長期激勵方式,與2006年相比上升了5%。同時,引人關(guān)注的是,兩個近年來在美歐國家頗為流行的基于股權(quán)(equity-based vehicles)的長期激勵工具即股票期權(quán)(stock options)、限制性股票(time-vested restricted stock)2007年在200家美國公司中的使用頻率顯著下降(表一),其中股票期權(quán)方式下降了7%(128家公司采用)、限制性股票下降了14%(63家公司采用)。業(yè)績激勵計劃不僅使用頻率提高,而且激勵力度也大大增強。平均而言,2007年業(yè)績激勵計劃占CEO長期激勵價值的47%左右,與2006年相比上升了6%,而股票期權(quán)則同比下降了5%、即占長期激勵價值(total long-term incentive value)的37%左右,限制性股票略微下降了1%基本保持不變、即占長期激勵價值的16%左右(表2)。

需要指出的是,一般來說,業(yè)績激勵計劃(Performance plans)的主要作用機理是:將CEO的薪酬與公司的關(guān)鍵運營目標、戰(zhàn)略目標等直接聯(lián)系,在多數(shù)業(yè)績激勵計劃中,如果CEO所在公司的業(yè)績表現(xiàn)達不到預先設(shè)定的某些關(guān)鍵運營目標、戰(zhàn)略目標,那么CEO將得不到任何獎金及長期激勵。

三、對美國企業(yè)首席執(zhí)行官薪酬水平、激勵方式的簡要分析

近年來,由于企業(yè)首席執(zhí)行官的薪酬快速增長,投資者和董事開始對管理層絕對的高薪感到擔憂,而且某些形式的薪酬實際上變成了危險的管理績效的激勵方式。因此,在少數(shù)極端的情況下,監(jiān)管機構(gòu)和投資者可能會要求首席執(zhí)行官退還部分過高的收入(例如紐約交易所前任首席執(zhí)行官Richard Grasso就遇到這樣的情況)。機構(gòu)投資者如Vanguard,最近制定了一項政策,規(guī)定若薪酬委員會繼續(xù)讓首席執(zhí)行官得到過高的薪酬,將對薪酬委員會的董事進行罷免投票。另外,像“機構(gòu)股東服務(wù)公司”(Institutional Shareholder Services)這樣有影響力的投資顧問公司(ISS服務(wù)于全球近1000個機構(gòu)投資者,每年為10000多次美國股東會議和12000多次非美國的股東會議提供調(diào)查和表決建議),已開始建議其客戶行使其投票罷免薪酬委員會成員的權(quán)力,或投票否決超過某些可比基準或不能很好地與業(yè)績掛鉤的薪酬計劃。當然,近年來上漲的股市可能使其中一些緊張的對立暫緩一時。在經(jīng)濟繁榮時,管理層索要高額薪酬是沒問題的,但是當股息降到歷史平均值,甚至有些股市預言家預測股息將降到平均值以下時,若管理層的收入份額仍繼續(xù)增大,投資者將不會再保持沉默。這些壓力的結(jié)果是,對企業(yè)高層管理者工資的嚴格控制越來越重要。具體而言,有以下幾方面措施可幫助實現(xiàn)優(yōu)化對企業(yè)首席執(zhí)行官等高管人員的薪酬設(shè)計:

首先,讓薪酬更加透明。不僅要更緊密地與公司的股票價格關(guān)聯(lián),還要與公司的總體運行狀況聯(lián)系起來――如市場份額、產(chǎn)品質(zhì)量和客戶滿意度等衡量指標。公司董事會必須負責在管理層過高的收入期望與投資者認為公平合理的收入之間努力找到一個平衡點。

篇4

內(nèi)容摘要：會計制度的確立和不斷完善，以稅收法律、稅收法規(guī)、稅收政策為主體的稅制框架的構(gòu)建和不斷拓展，形成了既各自獨立，又相互影響的兩大維護經(jīng)濟秩序的法律規(guī)范。二者不斷地變革、調(diào)整和改進，固然滿足了市場經(jīng)濟對規(guī)范的制度體系的需要，但也客觀上導致了會計目標與稅收目標的漸行漸遠，會計制度與稅收制度的差異也逐步的擴大。本文就是在這新一輪的會計改革與稅制改革的背景下對會計制度和稅收制度之間的關(guān)聯(lián)及差異問題進行探討。

關(guān)鍵詞：會計制度 稅收制度 關(guān)聯(lián) 差異

會計是稅收的微觀基礎(chǔ)，稅收從法律與制度層面影響會計發(fā)展。稅收法規(guī)的權(quán)威性要求會計制度不同程度地遵從稅法，即在會計制度的安排和會計實務(wù)的處理中，要充分體現(xiàn)稅收法規(guī)要求，優(yōu)先滿足國家作為宏觀經(jīng)濟管理部門對會計信息的需要，根據(jù)會計制度確定的收入和利潤直接作為計稅依據(jù)，基本不允許會計與稅收的背離，這種形式下稅收制度對會計制度的發(fā)展產(chǎn)生著重大影響，國家主導了會計信息的提供和使用，這體現(xiàn)了會計制度對稅收制度的內(nèi)在遵從。稅收制度與會計制度又要相對獨立發(fā)展，稅收法規(guī)不影響會計信息的生成和提供，不影響會計信息的獨立、公允和完整，僅在納稅事項發(fā)生差異時，根據(jù)稅法規(guī)定作相應(yīng)的納稅調(diào)整。

研究會計制度與稅收制度關(guān)聯(lián)及差異的意義

首先，有利于減少會計改革與稅制改革中的制度變遷成本，鞏固改革成果。在我國三十余年的改革進程中，制度變遷多屬于自上而下的人為選擇，往往單項制度安排雖然高效，但與其他制度安排沖突而導致制度結(jié)構(gòu)低效。會計制度和稅收準則作為經(jīng)濟制度結(jié)構(gòu)中的重要組成，同樣存在制度摩擦，因此加強稅收制度與會計準則的耦合，才能減少稅收征納雙方的制度變遷成本，充分發(fā)揮制度的應(yīng)有功能。

其次，有利于減少差異帶來的效率低下和稅收流失。在會計制度與稅收法規(guī)制定和實施過程中，由于兩種制度差異的存在，可能會造成同一納稅人的同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)受不同制度管轄，企業(yè)會計制度與稅收法規(guī)相互牽制降低稅收征管效率。為避免效率損失，會計制度與稅收法規(guī)在實踐中應(yīng)該相對協(xié)調(diào)。另外，一些納稅人傾向于利用差異帶來的漏洞少納或者不納稅，造成稅款流失，這更加強了會計制度與稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的必要性。

再次，有利于提高會計信息質(zhì)量。稅收制度相對于會計準則而言，具有強制性和高度的法律權(quán)威性，能夠保證在編制的納稅申報表中提供更真實的財務(wù)信息。在企業(yè)納稅真實的前提下，只有認清會計制度與稅收法規(guī)之間的差異并采取適當?shù)霓k法進行調(diào)節(jié)，會計信息質(zhì)量才會得到保障。

最后，有利于提高社會效益。在實務(wù)中正確處理二者的差異，減少會計核算成本和稅收運行成本，可以達到社會效益的最大化。

我國會計制度與稅收制度差異現(xiàn)狀

（一）收入類項目的差異分析

企業(yè)會計制度從實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則出發(fā)，不考慮收入的風險問題，不考慮納稅人潛在的負債的可能性。由于會計制度與所得稅法規(guī)出發(fā)點不同，目標和角度不同，造成二者對收入的確認產(chǎn)生較大的差異。

會計準則中對收入的定義是指企業(yè)在日常經(jīng)濟活動中形成的、導致本期內(nèi)所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。稅收制度中未對收入給出一個一般性的定義，而是針對各具體稅種分別規(guī)定了應(yīng)稅收入的內(nèi)涵，在稅收制度中與應(yīng)稅收入相關(guān)的概念有“銷售額”、“營業(yè)額”、“收入總額”等多種表述方法。概括地講，應(yīng)稅收入的范圍要比會計收入寬。一般來說，會計與稅收在收入確認上的差異主要表現(xiàn)在：商品銷售收入、勞務(wù)收入、折扣與折讓、建造合同收入、視同銷售業(yè)務(wù)、銷售回購業(yè)務(wù)、非貨幣易收益、在建工程試運行收入、無法支付的款項、資產(chǎn)評估增值、補貼收入及技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入等幾個方面。

（二）成本費用類項目的差異分析

在對稅收制度與會計制度協(xié)調(diào)時，必須把握好差異程度，既不能片面強調(diào)縮小差異，簡化會計核算工作，便于稅收征管，而忽視會計信息失真可能給投資者決策帶來的影響，也不能一味強調(diào)擴大差異，而導致企業(yè)會計核算更加靈活，忽視可能造成的大量避稅和偷漏稅款現(xiàn)象，給稅務(wù)部門征管增加難度，進而影響財政收入和提高稅收額外負擔及征稅成本。在政策設(shè)計與制定中，要遵循成本效益原則，只要對稅收收入影響不大，或者只要不對政策執(zhí)行和稅收征管有大的妨礙，就盡可能將稅收制度與會計制度相協(xié)調(diào)一致；對不能消除或雖能消除但不符合成本效益原則差異部分，通過在會計制度中明確稅收的會計處理規(guī)定來如實、充分地反映相關(guān)會計信息，供企業(yè)財務(wù)報告使用者決策所需。

會計制度建立的主要目的是規(guī)范會計行為，給經(jīng)濟主體經(jīng)營管理者、所有者、債權(quán)人以及潛在的投資者等提供準確的會計信息、有用的會計資料，以資本保全為基礎(chǔ)，對成本、費用加以確認；稅收制度則是為了確定納稅人一定期間的納稅凈所得，確保國家的財政收入，因此稅收制度根據(jù)公平合理和保護稅基的要求對成本、費用加以扣除。目的和原則不同致使二者在成本、費用扣除上存在一定的差異。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.營業(yè)成本的差異。營業(yè)成本的差異主要表現(xiàn)在：銷售成本、固定資產(chǎn)成本的差異（以債務(wù)重組方式換入固定資產(chǎn)計價的差異、以非貨幣易方式換入固定資產(chǎn)計價的差異、固定資產(chǎn)折舊的差異、固定資產(chǎn)維修支出的差異）等等。

2.管理費用的差異。管理費用的差異主要表現(xiàn)在：壞帳及壞帳損失、存貨跌價損失、技術(shù)開發(fā)費、總機構(gòu)管理費、業(yè)務(wù)招待費、無形資產(chǎn)及開辦費攤銷等。

3.銷售費用的差異。銷售費用的差異主要表現(xiàn)在：廣告費用支出、業(yè)務(wù)招待費支出、傭金支出、保險費支出等。

4.財務(wù)費用的差異。財務(wù)費用的差異主要表現(xiàn)在：借款費用資本化、非金融部門借款利息處理、關(guān)聯(lián)企業(yè)借款費用處理、投資利息處理等。

5.資產(chǎn)損失和營業(yè)外支出的差異。資產(chǎn)損失和營業(yè)外支出的差異主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)減值準備、營業(yè)外支出項目（非廣告性贊助支出、罰款、捐贈支出、資產(chǎn)盈虧和毀損以及其他項目等）。

（三）資產(chǎn)處理的差異分析

會計準則中對資產(chǎn)的定義是指過去的交易、事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期能帶來企業(yè)的經(jīng)濟利益。稅收制度上沒有對資產(chǎn)給出一般性定義，而是對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)項目分別給出定義。資產(chǎn)的基本概念原則上與會計準則給出的概念相同。在新會計準則引入公允價值計量屬性以后，資產(chǎn)的稅務(wù)處理與會計準則有了顯著的區(qū)別。會計制度和稅收制度對資產(chǎn)處理的差別涉及資產(chǎn)確認、計價、價值轉(zhuǎn)移和資產(chǎn)的處置等幾個環(huán)節(jié)。

會計制度與稅收制度協(xié)調(diào)思路

（一）會計制度要加強會計信息的披露

會計制度除了加強業(yè)務(wù)處理的規(guī)范，還有必要加強會計信息的披露，以便會計信息得到充分、全面的揭示。一些企業(yè)會計業(yè)務(wù)處理中不能完全體現(xiàn)出來的事項，通過會計信息的披露，便于會計報表使用者的理解，也便于稅務(wù)機關(guān)查核。這是對稅收征管的支持，同樣也是企業(yè)發(fā)展的必要。

（二）盡可能縮小會計政策的選擇范圍

眾所周知，不同會計政策的選擇和調(diào)整直接關(guān)系到一個企業(yè)的經(jīng)濟利益。企業(yè)組織和所有制形式的差別、發(fā)展階段的不同、企業(yè)管理人員對企業(yè)會計政策的了解程度不同、企業(yè)會計人員業(yè)務(wù)水平的參差不齊以及其價值或利益取向不同等等因素都會誘導他們對會計政策的選擇千差萬別。這種對會計政策靈活的選擇一方面必然導致會計信息質(zhì)量良莠不齊，甚至對信息使用者產(chǎn)生誤導，另一方面必然產(chǎn)生大量的納稅調(diào)整問題，違背了成本與效率原則。因此，在倡導稅收制度在會計政策選擇上做出讓步的同時，會計核算制度也應(yīng)盡量縮小會計政策的選擇范圍。例如：會計核算制度可以在稅收制度適當縮短折舊年限和允許有限采用某幾種加速折舊方法的前提下，主動與稅收制度保持一致，以簡化所得稅核算。又如企業(yè)可以直接用稅收制度規(guī)定的各種準備計提的條件和比例規(guī)范會計核算，以使得二者的讓步達到二者利益的平衡點，共同促進我國經(jīng)濟的發(fā)展。

（三）稅收法規(guī)應(yīng)放寬對企業(yè)會計方法選擇的限制

隨著市場競爭的日益激烈和技術(shù)進步的加快，企業(yè)的固定資產(chǎn)在實物形式上的磨損和技術(shù)上的無形磨損都迅速的增加，會計制度在折舊年限和折舊方法上給予了更多的選擇性，從企業(yè)的角度，出于對資本保全的觀點，更傾向于縮短折舊年限和采用加速折舊的方法。作為稅收制度限制企業(yè)會計政策的選擇，其目的在于防止企業(yè)利用會計政策的選擇達到偷漏或延遲納稅的目的。但是，目前稅收制度對于企業(yè)折舊年限和折舊方法的限制性規(guī)定過死。這些規(guī)定是與“涵養(yǎng)稅源”的觀念相違背的，不利于企業(yè)的技術(shù)進步和增強競爭力，同時也增加了會計工作的難度。稅收制度目前應(yīng)降低對折舊年限的規(guī)定，如機器設(shè)備應(yīng)規(guī)定5年折舊年限并允許企業(yè)采用加速折舊方法。為防止企業(yè)利用會計政策的變更而達到調(diào)節(jié)納稅的目的，可以規(guī)定當企業(yè)發(fā)生會計政策變更時，必須報請稅務(wù)機關(guān)批準或備案，并且一經(jīng)確定在一定年限內(nèi)不得變更。

對于時間性差異，從會計的角度看，資產(chǎn)、費用的攤銷時間問題，屬于會計估計的范疇，取決于相關(guān)的行業(yè)會計政策的指導及會計人員的職業(yè)判斷。對企業(yè)而言，資產(chǎn)一旦形成，費用一旦發(fā)生，資產(chǎn)和費用就成為沉沒成本，企業(yè)更關(guān)心的是資產(chǎn)所能帶來的產(chǎn)出效益，資產(chǎn)的折舊所能影響的只有企業(yè)損益表中的利潤。鑒于稅收的強制性特征，無論企業(yè)選擇何種折舊年限，其某一會計期間繳納的所得稅必須是按稅法規(guī)定調(diào)整計算的，也就是說折舊年限的不同不影響企業(yè)的現(xiàn)金流。會計制度中較為重要的一種理論是實質(zhì)重于形式，從這一理論出發(fā)，僅時間性差異引起的會計與稅法的不同完全可以解決。稅法在充分考慮企業(yè)實際和國情的情況下，制定出比較合理的資產(chǎn)的折舊方法和年限，會計制度與稅收制度保持一致，既便于會計人員理解和執(zhí)行，也可以減少年終納稅調(diào)整的工作量。對于費用性質(zhì)的資產(chǎn)，如開辦費，新準則之所以要求在企業(yè)開始營業(yè)的當月一次計入損益，目的是遵循會計的謹慎性原則，減少企業(yè)資產(chǎn)中的泡沫部分，使企業(yè)會計報表提供的信息能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。取消稅法與會計的時間性差異后，會計按稅法的規(guī)定對費用性資產(chǎn)進行攤銷，如開辦費按開業(yè)后的5年攤銷，應(yīng)在年報附注中注明資產(chǎn)負債表中的長期待攤費的費用性質(zhì)，提醒報表使用者企業(yè)可用資產(chǎn)應(yīng)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)總額減去費用性質(zhì)的資產(chǎn)。

永久性差異產(chǎn)生于會計和稅法在計算收入、費用、損失時的口徑不同，這種差異在本期發(fā)生后，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。永久性差異直接影響著企業(yè)某一會計期間的所得稅金額，企業(yè)賬務(wù)處理按會計準則，年終按稅法進行調(diào)整繳納所得稅。從理論上講，對于永久性差異主要是通過納稅調(diào)整的方式進行稅會協(xié)調(diào)，相對來說從會計制度和稅收制度本身的協(xié)調(diào)不是太多。但筆者認為，可以盡量減少永久性差異的事項，以減少納稅調(diào)整事項，減輕征納雙方人員的工作量。

綜上，會計制度與稅收制度的差異與協(xié)作是一個不斷博弈的過程，二者的協(xié)作一般要以其中一種規(guī)范為主要參照，從而做出合理的調(diào)整。具體協(xié)作過程中，可以根據(jù)不同的業(yè)務(wù)性質(zhì)以及其差異情況采取不同的標準和協(xié)作方式?？傊畷嬛贫润w系的制定與實施，遠非僅為會計界“份內(nèi)”的事。宏觀經(jīng)濟管理部門若欲充分發(fā)揮監(jiān)管職能，對會計制度的合理運用是至關(guān)重要的。稅務(wù)法規(guī)在制度層面上應(yīng)當積極謀求與會計制度的協(xié)調(diào)，會計制度也需要關(guān)注監(jiān)管部門的信息需求。

參考文獻：

1.張杰.新企業(yè)所得稅法下會計準則與稅收制度的關(guān)系探析.山東商業(yè)會計，2009（4）

2.范偉紅.完善我國公益捐贈會計處理與稅收制度的若干思考.經(jīng)濟研究參考，2010（24）

篇5

大連市第三人民醫(yī)院急診科，遼寧大連 116033

[摘要] 目的 對采用腦室-腹腔分流手術(shù)治療腦外傷并發(fā)腦積水的臨床療效進行觀察與評價。 方法 選取2010年1月—2014年8月該院收治的60例腦外傷并發(fā)腦積水患者為研究對象，將60例患者分為輕中度腦積水組（42例）及重度腦積水組（18例），對所有患者行腦室-腹腔分流手術(shù)，觀察臨床療效并進行組間比較。結(jié)果 42例輕中度腦積水組患者中顯效24例，有效14例，有效率為95.2%；18例重度輕腦積水組患者中顯效6例，有效4例，有效率為55.6%，兩組總有效率為83.3%。組間比較輕中度腦積水組的治療有效率高于重度腦積水組，差異具有統(tǒng)計學意義（P<0.05）。輕中度腦積水組患者術(shù)后3個月與術(shù)前相比GCS評分顯著增高，V/BP值及腦室周圍水腫帶直徑均顯著降低（P<0.05），重度腦積水組患者的上述各項指標則與術(shù)前相比未見明顯變化（P>0.05）。 結(jié)論 對于腦外傷并發(fā)腦積水患者采取腦室-腹腔分流手術(shù)療效顯著，對于改善患者預后具有積極意義。輕中度外傷性腦積水行腦室-腹腔分流術(shù)的效果較重度腦積水患者更佳，因此臨床上對腦外傷性腦積水患者應(yīng)及早發(fā)現(xiàn)并予以有效治療。

關(guān)鍵詞 腦室-腹腔分流手術(shù)；腦外傷；腦積水

[中圖分類號] R473[文獻標識碼] A[文章編號] 1674-0742（2015）03（b）－0107-03

[作者簡介] 趙勇（1978.7-），男，遼寧海城人，大學本科，主治醫(yī)師，研究方向：神經(jīng)外科。

腦外傷后常會發(fā)生腦脊液循環(huán)受阻或吸收障礙，導致腦脊液大量積聚于腦室系統(tǒng)或蛛網(wǎng)膜下腔，造成腦室擴大、腦實質(zhì)相應(yīng)減少，形成腦積水，患者死亡率較高[1-2]。目前對于外傷性腦積水的治療多采用腦室-腹腔分流術(shù)（ventriculo-peritoneal， shunt V-P），該研究于2010年1月—2014年8月以60例腦外傷并發(fā)腦積水患者為研究對象，對腦室-腹腔分流術(shù)的臨床療效進行了觀察與評價，現(xiàn)報道如下。

1資料與方法

1．1一般資料

選取2010年1月—2014年8月該院收治的60例腦外傷并發(fā)腦積水患者為研究對象，其中男性42例，女性18例；年齡14~68歲，平均（37.09±6.28）歲。致傷原因：跌打傷18例，交通事故32例，擊打傷10例。損傷類型：閉合性損傷49例，開放性損傷11例；幕下硬膜外血腫4例，幕上硬膜外血腫56例，包括硬膜下血腫32例，腦內(nèi)血腫19例，硬膜外血腫5例。根據(jù)計算腦室徑與雙頂徑的比值（V/BP）（正常值為25%）將病例進行進行分組：V/BP值介于26%~40%之間為輕度腦積水；V/BP值介于41%~60%之間為中度腦積水；V/BP值介于61%~90%之間為重度腦積水。按照上述分型標準，將60例患者分為輕中度腦積水組（42例）及重度腦積水組（18例）。所有患者GCS評分在入院時均小于8分，術(shù)前經(jīng)CT或MRI檢查確診，對患者行腦室-腹腔分流手術(shù)，術(shù)前進行腰穿腦脊液檢查確定無手術(shù)禁忌。對比兩組患者性別、年齡等基線資料，差異無統(tǒng)計學意義，本次討論具有可行性。

1.2手術(shù)方法

對患者實施局麻或全麻，在其耳部后上方約4~5 cm處做長約3 cm的切口，于切口中央行顱骨鉆孔，用尖刀切開硬腦膜，將腦室管插入側(cè)腦室，經(jīng)頸部、胸部至上腹部使用建立皮下隧道，在皮下隧道內(nèi)埋入分流管，后將腹腔管置入腹腔內(nèi)，縫合切口，術(shù)后嚴密觀察患者是否出現(xiàn)顱內(nèi)岀血或腹腔出血，常規(guī)使用廣譜抗感染藥物1周，預防術(shù)后感染。

1.3療效判定標準

將臨床療效分為顯效、有效、無效3個等級。顯效：腦室恢復正常，頭暈、惡心、意識不清等臨床癥狀顯著改善；有效：腦室有所縮小，上述臨床癥狀獲得一定程度的緩解；無效：腦室縮小，但臨床表現(xiàn)未見改善。有效率（%）=顯效（%）+有效（%）[3]。

1.4統(tǒng)計方法

采用spss 20.0統(tǒng)計軟件對數(shù)據(jù)進行分析，計量資料以（x±s）表示，組間比較采用t檢驗，計數(shù)資料以頻率及百分率表示，組間比較采用χ2檢驗，檢驗水準α=0.05。

2結(jié)果

2.1不同腦積水組的臨床療效對比

42例輕中度腦積水組患者中顯效24例，有效14例，有效率為95.2%；18例重度輕腦積水組患者中顯效6例，有效4例，有效率為55.6%，兩組總有效率為83.3%。組間比較輕中度腦積水組的治療有效率高于重度腦積水組，差異具有統(tǒng)計學意義（P<0.05）。見表1。

2.2不同腦積水組治療后GCS評分對比

輕中度腦積水組患者術(shù)后3個月與術(shù)前相比GCS評分顯著增高，V/BP值及腦室周圍水腫帶直徑均顯著降低（P<0.05），重度腦積水組患者的上述各項指標則與術(shù)前相比未見明顯變化（P>0.05）。見表2。

3討論

腦積水為顱腦遭受外傷后最為常見的并發(fā)癥之一，可導致神經(jīng)功能損害加重甚至危及患者生命，與腦外傷患者的預后緊密相關(guān)，發(fā)生率約為5%~10%[4]。目前認為發(fā)生外傷性腦積水危險因素包括：患者高齡、GCS評分較低、蛛網(wǎng)膜下腔和腦室出血、腦損傷的類型、行開顱去骨瓣減壓術(shù)等[5]，亦有學者上述因素均與外傷性腦積水無關(guān)，發(fā)生外傷性腦積水主要與與腦室擴大有關(guān)[6]。腦外傷并發(fā)腦積水的原因主要有：腦脊液的循環(huán)通路受到壓迫；腦室系統(tǒng)被顱內(nèi)血腫迫入引發(fā)腦積水；顱內(nèi)靜脈竇受到腦血腫或顱內(nèi)血腫的壓迫；蛛網(wǎng)膜絨毛被紅細胞所覆蓋，妨礙了腦脊液的吸收。腦外傷并發(fā)腦積水的患者大多于受傷后3周才出現(xiàn)腦積水癥狀，其原因主要與腦脊液的吸收障礙相關(guān)[7]。蛛網(wǎng)膜下腔出現(xiàn)出血情，腦脊液中的的紅細胞通常會在2周內(nèi)破裂或分解，紅細胞破碎、分解所產(chǎn)生的碎片及纖維蛋白物等隨著腦脊液的循環(huán)造成蛛網(wǎng)膜下腔堵塞，造成腦脊液吸收障礙，從而引發(fā)腦積水[8]。

腦室-腹腔分流術(shù)于1905年由Kausch首次開展，目前已被廣泛應(yīng)用于腦積水的治療，成為治療外傷性腦積水最有效的方法之一。術(shù)前需對檢查患者腦脊液，觀察細胞數(shù)量以及所含蛋白水平，避免出現(xiàn)因蛋白含量較高現(xiàn)象而堵塞分流管的現(xiàn)象[9]。此外在進行穿刺時，在腦脊液流出后還需再進入2~3 cm，避免出現(xiàn)分流管的滑脫和堵塞。腦室穿刺成功后，應(yīng)及時與腹腔連接，避免因腦脊液引流過多導致顱內(nèi)壓降低速度過快[10]。腦室-腹腔分流手術(shù)具有并發(fā)癥少、操作簡便以及效果明顯等多種優(yōu)點。該組研究中，42例輕中度腦積水組患者中顯效24例，有效14例，有效率為95.2%；18例重度輕腦積水組患者中顯效6例，有效4例，有效率為55.6%，兩組總有效率為83.3%。同時組間比較結(jié)果顯示，輕中度腦積水組的治療有效率高于重度腦積水組，差異具有統(tǒng)計學意義（P<0.05）。此外對不同程度腦積水組的比GCS評分、V/BP值及腦室周圍水腫帶直徑進行比較，結(jié)果顯示輕中度腦積水組患者術(shù)后3個月與術(shù)前相GCS評分顯著增高，V/BP值及腦室周圍水腫帶直徑均顯著降低（P<0.05），重度腦積水組患者的上述各項指標則與術(shù)前相比未見明顯變化（P>0.05）。本文研究結(jié)果與國內(nèi)多位學者[11]臨床研究結(jié)果表現(xiàn)出高度一致性，說明本討論的可信度。提示在治療效果上，輕中度腦積水患者的療效顯著優(yōu)于重度腦積水患者。原因或許在于輕中度外傷性腦積水患者在進行腦室-腹腔分流術(shù)前腦室周圍組織受壓，腦室內(nèi)壓力高于正常，腦血流灌注下降，發(fā)生一系列的病理生理變化使得腦脊液靜水壓增高，腦脊液從而返流入腦室周圍組織，腦水腫程度加重，此時的腦功能尚處于代償階段，在進行腦室-腹腔分流術(shù)之后，腦室內(nèi)壓力下降，局部血流獲得及時改善，神經(jīng)功能得以恢復；而重度腦積水患者由于腦室擴大明顯，室周腦組織嚴重受損，腦功能處于失代償狀態(tài)，因此腦室-腹腔分流術(shù)后的腦部血流改善及神經(jīng)功能恢復均較不明顯。

綜上所述，對于腦外傷并發(fā)腦積水患者采取腦室-腹腔分流手術(shù)療效顯著，對于改善患者預后具有積極意義。輕中度外傷性腦積水行腦室-腹腔分流術(shù)的效果較重度腦積水患者更佳，因此臨床上對腦外傷性腦積水患者應(yīng)及早發(fā)現(xiàn)并予以有效治療。

參考文獻

[1]莊博. 腹腔鏡下腦室-腹腔分流術(shù)治療小兒腦積水的療效觀察[J]. 中國實用神經(jīng)疾病雜志，2014（19）：33-35.

[2]陳寶友，李強，劉愛彬，等.腦室腹腔分流手術(shù)治療創(chuàng)傷性腦損傷后不同程度腦積水的效果觀察[J].疑難病雜志，2014（11）：1185-1186.

[3]邱明興，彭玉平，李煜，等. 腦室端不同置管部位對腦室-腹腔分流術(shù)的影響[J].廣東醫(yī)學，2014（20）：3191-3193.

[4]王健，柳興軍，陳子祥，等.腦室腹腔分流術(shù)治療重癥結(jié)核性腦膜炎合并腦積水療效觀察[J].山東醫(yī)藥，2014（11）：70-72.

[5]黃巧華，陳勁，鐘素雯. 早期顱骨修補及腦室腹腔分流在腦外傷治療中的作用[J].現(xiàn)代診斷與治療，2014（4）：816.

[6]李新星，周建波，劉斯琪，等. 腦室-腹腔分流術(shù)治療嬰幼兒腦積水的療效分析[J].中華神經(jīng)外科疾病研究雜志，2014（1）：55-58.

[7]羅志松，王曉東.腦室-腹腔分流管臨時阻斷術(shù)在神經(jīng)外科腦積水的應(yīng)用分析[J].當代醫(yī)學，2014（19）：76-77.

[8]張愛明，董又坤，廖志剛，等.正常壓力性腦積水腦室-腹腔分流手術(shù)的時機和療效[J].廣東醫(yī)學，2013（4）：598-600.

[9]徐昊，王占祥，張紹林，等.第三腦室造瘺術(shù)與腦室腹腔分流術(shù)治療腦積水療效的系統(tǒng)評價[J].中國循證醫(yī)學雜志，2012（1）：61-67.

[10]衣服新，白敬洋，馬俊，等.腹腔鏡輔助下腦室腹腔分流術(shù)治療腦積水的臨床研究[J].重慶醫(yī)學，2012（13）：1270-1271.

篇6

(一)國家稅收

稅收是國家在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。國家行使征稅權(quán)依據(jù)的是國家，同時，一旦各國通過簽訂雙邊性或多邊性的國際條約參與國際稅收的協(xié)調(diào)與合作，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，行使稅收時必須以國際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國家的稅收政策已不再僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國際條約等國際法的約束。

(二)國際稅收協(xié)定

國際稅收協(xié)定是國家間締結(jié)的關(guān)于稅收問題的國際協(xié)議，一般指關(guān)于對所得(和財產(chǎn))避免雙重征稅的協(xié)定。它為有效進行國際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國際稅收領(lǐng)域缺少一個統(tǒng)一的多邊稅收協(xié)定的情況下，國際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)各國管轄權(quán)沖突及防止跨國納稅人逃避稅的最重要的法律基礎(chǔ)。其中，有關(guān)反避稅和稅收情報交換的規(guī)定是主要體現(xiàn)。

1、反避稅。反避稅是各國談簽協(xié)定的主旨之一，具體表現(xiàn)為：一是真實居民身份是防止“濫用協(xié)定”的前提。居民身份認定應(yīng)當是防止跨國納稅人避稅的重要“防火墻”。新版OECD范本中已多處強調(diào)真實“居民”身份的概念。必要時，可與協(xié)定國的稅務(wù)當局合作，認定嫌疑者的真實居民身份。二是“常設(shè)機構(gòu)”原則是確定外國企業(yè)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)?！俺ＴO(shè)機構(gòu)”的活動普遍而復雜，且涉及跨國稅收業(yè)務(wù)，OECD經(jīng)常評議這一條款，并對協(xié)定范本注釋不斷做出修改和補充，指引稅務(wù)行政管理者合理界定“常設(shè)機構(gòu)”，正確執(zhí)行協(xié)定。三是“聯(lián)屬企業(yè)”利潤調(diào)整是控管轉(zhuǎn)讓定價的重要措施。面對跨國公司遍布全球的“聯(lián)屬企業(yè)”網(wǎng)絡(luò)和交易活動，OECD在1995年形成“跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南”，為各國反避稅工作提供重要參考和指引。但該指南并不具有法律約束力，只是“鼓勵”各國使其國內(nèi)做法與該指南相一致。

2、稅收情報交換。這是一國作為稅收協(xié)定締約國承擔的一項國際義務(wù)，也是該國與其他國家稅務(wù)當局之間進行征管合作以防止和管制國際避稅的重要方式。涉及情報交換條款的重要國際稅收協(xié)定范本有OECD國際稅收協(xié)定范本、聯(lián)合國國際稅收協(xié)定范本和美國國際稅收協(xié)定范本。自2000年以來，OECD對國際稅收協(xié)定連續(xù)、集中地進行修訂和補充，以適應(yīng)不斷變化的國際稅收對情報交換的要求，加強反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎(chǔ)性的范本。主要內(nèi)容有：逐步消除情報交換的技術(shù)障礙，以促使全球稅收情報交換工作更廣泛、更有效地開展；對情報交換的例外、限制的規(guī)定明確了使用程度和范圍，以防止對這些例外的濫用；情報交換的主動性和自動性逐步增強；越來越重視對納稅人權(quán)益的保護。

值得提及的是，由OECD和避稅港國家組成的全球反有害稅收競爭論壇的“稅收情報交換協(xié)議范本”，適用對象包括部分OECD成員國和11個世界上主要的避稅地。作為國際公共產(chǎn)品，其他國家也可以適用。實際上，鼓勵更多的國家適用也是協(xié)議范本的初衷之一。它是面對跨國公司世界范圍內(nèi)的避稅活動。相關(guān)各國通過努力達成的一個多邊的架構(gòu)。

二、反避稅多邊協(xié)調(diào)與合作

由于跨國納稅人特別是跨國公司常涉及數(shù)個國家，各國難以單純依靠既有的單邊性的國內(nèi)法和雙邊協(xié)定對其進行有效監(jiān)管，由此對國際避稅進行多邊協(xié)調(diào)的趨勢日益明顯，腳步也明顯加快。主要表現(xiàn)為：

(一)區(qū)域性國際協(xié)調(diào)與合作

當前，已有諸如歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)、東亞聯(lián)盟等眾多的區(qū)域性經(jīng)濟一體化組織存在。在這些區(qū)域性組織中，多邊稅收國際協(xié)調(diào)與合作措施和規(guī)則已有相當程度的發(fā)展。例如，歐盟即訂有《稅務(wù)行政相互協(xié)助公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有《北歐條約》，獨聯(lián)體國家也于1999年簽訂了多邊性稅收互助協(xié)定。目前，意大利等12個歐盟國家已經(jīng)簽訂了稅收情報交換的多邊協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定了有關(guān)文書送達和稅款征收方面的國際合作內(nèi)容，該協(xié)議已于2006年5月1日在意大利生效。

(二)跨區(qū)域協(xié)調(diào)與合作

1、OECD國際稅收管理論壇——FTA。FTA旨在促進各國稅務(wù)機關(guān)對話，確立良好的稅收管理政策，進行資料共享、征管合作，以對抗國際逃避稅。目前加入的除OECD的30個成員國以外，還有一些觀察員國家，如中國、印度等。

2、美國、澳大利亞、加拿大、英國參加的國際稅收庇護聯(lián)合中心，旨在實行稅收資料交換，參加方能不分國界地處理這些逃避稅行為。

3、由澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國、美國七國參加的對付避稅港的七國集團，旨在來自避稅港的避稅交易警報，至今已發(fā)出10次關(guān)于境外信托、合伙企業(yè)和預提稅等逃避稅警報。

此外，還有設(shè)在英國的利茲城堡集團，有10個成員國。上述跨區(qū)域稅收協(xié)調(diào)與合作經(jīng)常討論全球稅收多邊合作和交換稅收資料，這些實踐和經(jīng)驗為打擊和管制國際逃避稅奠定了多邊基礎(chǔ)。

(三)《聯(lián)合國跨國公司行動守則》(草案)

對跨國公司的活動進行國際監(jiān)督和管制，以全面調(diào)整跨國公司活動的《聯(lián)合國跨國公司行動守則》最為重要。守則包括六個主要部分，其中涉及對跨國公司的避稅管制主要體現(xiàn)在第三部分第26—33條：跨國公司的活動與行為。其中關(guān)于轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定，要求跨國公司在公司內(nèi)部交易中避免采用不以有關(guān)市場價格或正常交易原則為基礎(chǔ)的定價政策。這是為了防止逃避稅或逃避東道國政府的外匯管制措施，這一目的也反映在關(guān)于稅收的規(guī)定中。雖然該守則尚未獲通過，還不具有國際公約的法律效力，但作為全面調(diào)整跨國公司活動的唯一的全球性統(tǒng)一規(guī)則，仍具有重大借鑒意義；在守則起草過程中體現(xiàn)出來的不同利益集團的爭執(zhí)與對抗，對于深入研究國際反避稅立法也頗具參考意義。

三、國際反避稅立法的困境

(一)國家間利益沖突在消除國際避稅問題上，有關(guān)國家的利益常常是對立的。因為跨國納稅人避稅行為的客觀結(jié)果是減少了高稅負國家的稅收，但在一定程度上增加了低稅負國家的稅收。因此，各國對跨國納稅人避稅國際管制的態(tài)度不盡相同。對于發(fā)達國家而言，它們主要作為資本輸出國，對國際反避稅是積極響應(yīng)的。而發(fā)展中國家主要作為資本輸入國，基于發(fā)展自身經(jīng)濟的需要，某些國家和地區(qū)提供避稅港，在客觀上引誘了跨國納稅人避稅。由此就出現(xiàn)了“國際稅收競爭”。它可區(qū)分為正常的國際稅收競爭和惡性的國際稅收競爭。根據(jù)OECD界定，以下四種行為構(gòu)成惡性競爭：一是不征稅或是名義征稅；二是拒絕和其他國家交換稅收信息；三是稅收法律及征管規(guī)定缺乏透明度；四是對無實質(zhì)性經(jīng)營的企業(yè)(導管公司)也給予稅收優(yōu)惠。

(二)稅企間的利益博弈

跨國公司是當今世界經(jīng)濟的核心組織者，資本逐利性的本質(zhì)決定了跨國公司是要在全球范圍內(nèi)最大限度地獲取最高利潤。在這一條件下，跨國納稅人總是盡可能地少繳稅或不繳稅，以減少自身既得利益的損失或經(jīng)濟行為的成本。而作為另一方利益主體的各國政府要在法律規(guī)定的范圍內(nèi)盡可能多地收稅。由此就形成了國際稅收征納過程中各國政府與跨國納稅人之間的稅收博弈。加之跨國公司往往擁有強大的經(jīng)濟實力，有政治上的代言人。這些代言人活動在各國政府和諸多國際組織中，為維護跨國納稅人的利益奔走，要求重視維護跨國納稅人的權(quán)益，這也在一定程度上加大了各國進行國際反避稅合作的難度。

(三)稅收國際法規(guī)范的有限性

1、內(nèi)容的有限性。從當前現(xiàn)狀看，各國通過稅收協(xié)定所確立的國際法規(guī)范十分有限，主要是前已述及的國際稅收協(xié)定中的稅收情報交換條款，以及近年來逐漸增加的一些反國際避稅的特別條款，例如反濫用稅收協(xié)定條款等。而從現(xiàn)有的稅務(wù)情報交換條款的規(guī)定看。其內(nèi)容受到諸多限制，交換情報的方法也十分有限。除了在稅務(wù)情報交換領(lǐng)域，還沒有出現(xiàn)專門反國際避稅的雙邊或多邊稅收協(xié)定。在此背景下，各國國內(nèi)的反避稅立法仍然發(fā)揮主要作用。這種僅僅依靠單邊或雙邊性的反避稅措施，難以打擊越來越復雜和精巧的國際避稅安排。

2、功能的有限性。稅收國際規(guī)范是由各個國家本著平等、自愿和互利的原則達成的協(xié)議。由于沒有一個超國家權(quán)力可以強制執(zhí)行協(xié)定，國際稅收協(xié)定作為國際法，是以締約國相互信任、自覺遵守為條件的。鑒于多數(shù)國家沒有關(guān)于國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)法的明確規(guī)定，無視稅收協(xié)定的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。另外，許多國家在司法實踐中，也往往根據(jù)禁止濫用稅法、實質(zhì)優(yōu)先于形式等一般法律原則，在涉及跨國納稅人不當利用協(xié)定避稅的案件中，否認納稅人優(yōu)先適用協(xié)定的主張。這進一步導致了國際稅收協(xié)定功能的降低和國家間的沖突與爭議。

四、關(guān)于國際反避稅立法發(fā)展的思考及對我國的啟示

(一)發(fā)展中的思考

針對當前國際反避稅立法面臨的困境，筆者有如下思考：

1、加強反避稅共識，同時利用國際稅收競爭協(xié)調(diào)的雙重性開展反避稅合作?？鐕{稅人的避稅行為牽涉的是多國的經(jīng)濟利益，在此各國對國際反避稅的共識是關(guān)鍵，尤其是發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間，只有達成一致認識，為國際反避稅這個共同目標而努力，才不至于出現(xiàn)國際惡性稅收競爭。值得注意的是。OECD上述界定惡性競爭的標準帶有一些傾向性和局限性，畢竟應(yīng)該從各國具體國情出發(fā)，尤其是發(fā)展中國家的特殊國情，對于資源缺乏、環(huán)境惡化、失業(yè)率高的國家和地區(qū)應(yīng)有例外條款。

此外，各國還可以利用國際稅收競爭協(xié)調(diào)的雙重性來開展反避稅合作。所謂“雙重性”，是指在良性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協(xié)調(diào)成功的可能性很小，而在惡性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協(xié)調(diào)往往收效顯著。即，如果A、B兩國已簽訂避免稅收競爭協(xié)定，A或B國若一方選擇違背協(xié)定，單獨降低稅負，以吸引更多國際投資，則必然對本國最為有利，這樣雙方自然無法繼續(xù)合作；而如引入同樣追求本國利益最大化但實行惡性稅收競爭的避稅地國家c國，則國際流動資本將全部流入c國。這時對A、B兩國而言，國際稅收合作與協(xié)調(diào)已成為必然選擇。事實上，各國政府和國際組織都為遏制惡性稅收競爭進行了不懈努力，針對惡性稅收競爭的國際合作與協(xié)調(diào)取得了顯著效果，強化了對跨國公司和跨國交易的稅務(wù)管理，也為推動國際稅收合作的規(guī)范化、法治化奠定了基礎(chǔ)。

2、將稅企之間的利益博弈轉(zhuǎn)化為利益共享。在稅收博弈的行動順序中，博弈的最先發(fā)起者必定是納稅人。在跨國納稅人未做出行動選擇前，各國征稅機關(guān)不能率先發(fā)動博弈，只能公布博弈規(guī)則，即稅收法律法規(guī)，跨國納稅人按其獲知的“共同知識”做出使自己利益最大化的選擇。如果跨國納稅人的選擇是“合法”的，各國征稅機關(guān)必須且只能“依法”征稅，并為跨國納稅人提供優(yōu)良的納稅服務(wù)。這種博弈的良性循環(huán)是：跨國納稅人依法納稅——各國稅務(wù)機關(guān)依法征稅并為其提供優(yōu)良服務(wù)——跨國納稅人更好地依法納稅。這里的“法”，既包括各國國內(nèi)稅收法律法規(guī)，也包括國際稅收法律規(guī)范。在現(xiàn)階段國際稅收法律規(guī)范十分有限的情況下，可以更多依賴稅收征管領(lǐng)域的各項合作與制度安排，通過提供一系列的規(guī)則來界定征納各方稅收行為的選擇空間，減少稅收行為中的不確定性，增進各方合作，使利益博弈在規(guī)范環(huán)境下展開；而稅收征管合作與制度亦可以在各方博弈的實踐中不斷完善，最終是所有利益共享者都能從中獲益。

3、推進稅收國際法規(guī)范的進一步發(fā)展。(1)增加雙邊稅收協(xié)定中反國際逃避稅規(guī)則和措施的相關(guān)規(guī)定。各國為了解決由經(jīng)濟全球化帶來的國際稅收新問題，將更加重視利用這一既有的雙邊性的稅收協(xié)調(diào)與合作模式，會更加側(cè)重于廣泛制定新的防止國際逃避稅措施和增加稅收行政協(xié)助的規(guī)定。同時，將突破現(xiàn)有的情報交換制度中對所交換情報的種類、范圍以及交換方法的限制，擴大所交換情報的內(nèi)容和范圍，采用新的情報交換方法等。(2)制定新的建立在國際合作基礎(chǔ)上的多邊性的反國際避稅機制與規(guī)則。一是提供多邊交流對話的平臺，順暢溝通信息，確?？尚懦兄Z的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情報交換方面提供一個多邊的、統(tǒng)一的、規(guī)范的操作程序指南，確保情報交換的質(zhì)量與時效；三是以適當?shù)姆绞狡胶飧鞣嚼?，以提高各國參與的積極性和對這些制度和規(guī)則的自覺遵從度。

(二)對我國的啟示

面對國際反避稅領(lǐng)域的現(xiàn)實，中國應(yīng)繼續(xù)積極開展國際稅收協(xié)定的談簽工作，增加和完善反避稅的相關(guān)規(guī)定，推動建立良好的國際稅收管理秩序。自1983年與日本首簽協(xié)定以來，在僅僅20多年的時間里，我國已對外正式簽訂近百個雙邊綜合性協(xié)定，基本形成了廣泛的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，為處理國際稅收問題，特別是為反避稅工作的開展起到了重要作用。值得注意的是，我國在協(xié)定名稱中加入“防止偷逃稅”內(nèi)容并貫徹始終，說明從法律角度下定了打擊偷逃稅的決心。就內(nèi)容方面而言，我國有必要在協(xié)定中考慮增加情報交換、征管協(xié)作等反避稅方面的規(guī)定。

隨著我國不斷完善市場經(jīng)濟體制，逐步建立健全涉外稅收法律法規(guī)，全面履行人世承諾，不斷開放市場，跨國公司來華投資不斷增加。近些年我國引入了國際上關(guān)于成本分攤、資本弱化、受控外國公司、一般反避稅條款等方面的規(guī)定，使我國反避稅立法更具國際化特征。同時也應(yīng)看到，我國目前的立法中對于反避稅專業(yè)技術(shù)層面問題的界定尚顯薄弱，應(yīng)更多借鑒OECD國家的做法，細化功能分析和可比性規(guī)定，以適應(yīng)錯綜復雜的各種避稅安排。此外，還應(yīng)加強與國際組織和其他國家在稅收征管領(lǐng)域的合作，推動國際稅收合作的規(guī)范化、法治化，處理好各國既競爭又互利的關(guān)系，逐步解決國際稅收利益分配的合理化問題。

篇7

【關(guān)鍵詞】跨國公司 國際稅收 稅收籌劃

一、國際稅收籌劃的含義

國際稅收籌劃是指跨國納稅人運用合法的方式，利用各國稅收法規(guī)的差異和國際稅收協(xié)定的規(guī)定等，在稅法許可的范圍內(nèi)減輕或消除稅負的行為。這些稅收包括跨國公司經(jīng)營活動的所有所在國的當?shù)囟愂找约肮竟芾碇行乃趪墓舅枚悺?/p>

國際稅收籌劃具有合法性、事先性及綜合性等特征。

（一）合法性。合法性是稅收籌劃的本質(zhì)的特征。當存在多種納稅方案可以合法合理地進行選擇時，納稅人利用自己的聰明才智和專業(yè)知識選擇低稅負的方案。

（二）事先性。是指稅收籌劃是事先規(guī)劃、設(shè)計、安排的?？鐕{稅人只有在收益實現(xiàn)或分配之后，才有繳納所得稅的可能，這在客觀上為納稅人提供了納稅前作出事先籌劃或安排的機會。

（三）綜合性。隨著某一項籌劃方案的實施，納稅人在取得部分稅收利益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用和成本，必定會綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給企業(yè)帶來絕對的、最大化的收益。

二、跨國公司納稅籌劃產(chǎn)生及其可行性

（一）跨國公司納稅籌劃的產(chǎn)生。

跨國公司稅收籌劃產(chǎn)生的原因是企業(yè)根據(jù)不同國家的稅收制度差異采取合理的籌劃行為、稅收籌劃方案以實現(xiàn)自身最大化利潤。

（二）跨國公司納稅籌劃的可行性。

跨國企業(yè)要進行納稅籌劃首先需要對與其有經(jīng)濟貿(mào)易往來國家的稅收政策制度有充分認識，因為稅收籌劃的基礎(chǔ)就是各國經(jīng)濟發(fā)展差異、政治體制差異，這種差異性為跨國公司稅收籌劃提供了無限可能性。

首先，每個國家都是根據(jù)自己本國的國情來制定稅收制度的，因而每個國家的稅收制度必然存在差異，發(fā)達國家的稅收優(yōu)惠主要集中在能源、高新技術(shù)的開發(fā)以及環(huán)境保護這幾方面，而發(fā)展中國家的優(yōu)惠政策則相對較為廣泛。作為跨國公司可以選擇納稅確定標準差異、低稅經(jīng)營差異以及稅率差異等等有效的籌劃自己的納稅方式。每個國家由于其扶持的重點企業(yè)有所不同，因而在稅收優(yōu)惠政策上也會存在差異。復雜的稅收體系差異為跨國公司稅收籌劃帶來了種種可能性。

其次，不斷拓寬的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。隨著經(jīng)濟的進一步發(fā)展，各個國家都會參與到這項事業(yè)中來，不斷拓寬的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)將有利于各個國家的經(jīng)濟發(fā)展，給各個國家的稅收籌劃提供無限可能性。我國已經(jīng)與63個國家簽訂了關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)議，而全世界已經(jīng)達成雙邊稅收協(xié)定的國家已經(jīng)多達上千。

第三，避稅港的存在。避稅港主要指的是為跨國經(jīng)營者提供免稅或者低稅待遇的地區(qū)和國家，是跨國投資集團公司的福地。由于其本身對跨國公司所要求的稅負很低，一般都成為納稅籌劃的理想之地。

三、跨國公司進行國際稅收籌劃的方法分析

隨著經(jīng)濟全球化進程的加快，諸多因素均為跨國公司進行稅收籌劃活動提供了更加便利的條件，跨國公司把國際稅收籌劃納入經(jīng)營管理策略的需要與可能都在不斷增長，其進行稅收籌劃的方法愈來愈多，層出不窮。

（一）選擇公司組織形式。

跨國公司在公司組織形式上一般來說是通過建立子公司和建立分公司的形式實現(xiàn)的。跨國公司究竟選擇哪一種形式主要是看自己在海外從事的經(jīng)營項目，自己公司在開辦初期是否會產(chǎn)生虧損。如果預計存在虧損，那么就應(yīng)該采取分公司形式，這樣就能夠?qū)⑵髽I(yè)的支出報表與總公司合并，以通過利潤的分得而減少總公司應(yīng)該繳納的稅負，如果情況相反，會盈利，那么就應(yīng)該選擇子公司形式，這樣可以利用獨立法人的地位最大程度的享受優(yōu)惠利益。

（二）充分利用各國優(yōu)惠政策。

跨國公司在對外投資經(jīng)營中，非常重視研究各國稅法。往往利用非居住國的稅收優(yōu)惠政策，如投資抵免、差別稅率、加速折舊、專項免稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等進行稅收籌劃，結(jié)合其居住國和所得來源國之間簽署的訂有稅收饒讓條款的雙邊國際稅收協(xié)定，用以減輕其在非居住國的納稅負擔，減少納稅金額。

（三）利用避稅港進行稅收籌劃。

避稅港是指為跨國投資者取得所得或財產(chǎn)提供免稅及低稅待遇的國家或地區(qū)。由于避稅港良好的“避稅樂園”環(huán)境，為世界眾多跨國者所青睞。其誘人之處關(guān)鍵為三點： （1） 是銀行與商業(yè)交易活動的保密制度； （2） 是無稅負擔或稅負很低； （3）是外匯管理沒有限制。目前，跨國公司主要通過在避稅地建立的基地公司也叫招牌公司，起到減輕稅負的作用。這類基地公司實際上是高稅國納稅人建立在避稅地的虛構(gòu)的納稅實體。

（四）利用延期納稅規(guī)定。

延期納稅，是指實行居民管轄權(quán)的國家對國外子公司利潤，在沒有以股息形式匯給本國母公司前，不對母公司征稅，只有當子公司將其利潤匯給母公司時才要求母公司承擔納稅義務(wù)。這實質(zhì)上是不能減少跨國納稅人的應(yīng)納稅款，它只能推遲納稅人的納稅時間。而納稅人在納稅延遲期里，就可合理占用本應(yīng)及時交納的稅款并加以使用，從而使納稅人從中獲得了較多的利潤，達到降低稅率的目的。

（五）避免構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

常設(shè)機構(gòu)是指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所，包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等。目前，它已成為許多締國判定對非居民營業(yè)利潤征稅與否的標準。對于跨國公司對外投資而言，避免了常設(shè)機構(gòu)，也就隨之避免了在該非居住國的有限納稅義務(wù)，特別是當非居住國稅率高于居住國稅率時，這一點顯得更為重要。因而跨國公司可通過貨物倉儲、存貨管理、貨物購買、廣告宣傳、信息提供或其它輔營業(yè)活動而并非設(shè)立一常設(shè)機構(gòu)，來達到在非居住國免予納稅的優(yōu)惠。

參考文獻：

[1]畢雪梅.淺談國際稅收籌劃[J].財經(jīng)界（學術(shù)版），2010，（04）.

篇8

一、我市對外投資企業(yè)概況

我市目前有8家公司經(jīng)過批準正式對外投資，投資總額2800萬美元，其中投資額最大的2298萬美元。

從投資國家來看，投資涉及8個國家和地區(qū)，其中美國、英國、荷蘭、也門、阿聯(lián)酋、蒙古、澳門、香港等；

從投資企業(yè)的經(jīng)濟類型來看，對外投資的外資企業(yè)占20%、對外投資的內(nèi)資企業(yè)占80%，內(nèi)資企業(yè)中國有企業(yè)占40%、民營企業(yè)占60%；

從投資項目來看，從事境外業(yè)務(wù)接單的（出口）市場服務(wù)占50%、從事境外資源開發(fā)的占20%、從事境外建筑的勞動輸出占20%、從事其他類型投資的占10%。

全面分析我市對外投資情況不難看出，在我市對外投資中占主導地位的還是國有企業(yè)，而外資企業(yè)和民營企業(yè)雖然占到75%以上的投資數(shù)量，但投資額小，境外投資的項目僅僅局限于市場拓展、業(yè)務(wù)聯(lián)絡(luò)或者境外建筑之類的勞務(wù)輸出。因而，從我市目前對外投資企業(yè)的總體情況來看，對外投資的企業(yè)數(shù)量少，規(guī)模相對較小，投資的項目不具備產(chǎn)品或技術(shù)擴張的性質(zhì)。大多數(shù)對外投資企業(yè)的實質(zhì)與真正意義上的跨國投資企業(yè)相差較大。但同時令人看好的是，我市一些擁有自主技術(shù)和品牌的企業(yè)，通過多年的經(jīng)營積累，正逐步擴大規(guī)模，放眼世界市場，著手進行境外投資。隨著我市經(jīng)濟的持續(xù)增長，對外跨國經(jīng)營企業(yè)的數(shù)量和規(guī)模都將呈良好的上升趨勢，這也對我市的國際稅收工作提出了更高的要求。

二、“走出去”企業(yè)管理現(xiàn)狀及存在的問題

1、在稅務(wù)管理上存在脫節(jié)現(xiàn)象

目前我市國際稅務(wù)管理處專職管轄國際稅收工作，同時明確專門機構(gòu)負責對國際稅收協(xié)定的執(zhí)行和對我市跨國經(jīng)營管理提供政策支持。由于我市國際稅收協(xié)定的執(zhí)行和涉外稅務(wù)關(guān)系處理的相關(guān)業(yè)務(wù)歸屬國際稅務(wù)管理處，國際稅務(wù)管理處主要管理對象是“境外投資者”到我國境內(nèi)投資的外資企業(yè)，因此對于我市外資企業(yè)向境外投資情況比較了解；而我市內(nèi)資企業(yè)在管理上屬于內(nèi)資管理分局管理，政策解釋屬于所得稅管理處。因此，內(nèi)資企業(yè)向境外投資時，在管理和國際稅收協(xié)定執(zhí)行的某些方面，容易造成政策解釋部門和業(yè)務(wù)管理部門兩分離的局面，在稅務(wù)管理上存在管理脫節(jié)現(xiàn)象。

2、在稅收服務(wù)上存在脫節(jié)現(xiàn)象

在稅源控管方面，稅務(wù)部門對企業(yè)境外投資的相關(guān)信息掌握不及時，不充分。企業(yè)向境外投資后，相關(guān)信息不能馬上到稅務(wù)機關(guān)進行變更，或者變更后不能及時傳遞到主管國際稅收協(xié)定執(zhí)行的部門。造成一方面主管稅務(wù)機關(guān)有政策送不出去，另一方面企業(yè)有問題不知道到哪里咨詢。內(nèi)資企業(yè)對外發(fā)生境外投資時，不知道到什么地方進行咨詢，不能及時了解到其相關(guān)的稅收政策。有的企業(yè)只好到其他政府部門進行咨詢，得到的政策不全面、不夠完整和正確。對主管稅務(wù)機關(guān)而言，手里有政策，但苦于找不到服務(wù)對象，政策送不出去，最終造成稅收服務(wù)的脫節(jié)現(xiàn)象。

3、缺乏系統(tǒng)的稅收促進法律體系

目前，我國的對外開放正由“引進來”為主轉(zhuǎn)向“引進來”和”“走出去”并重，而相應(yīng)的涉外稅收政策未能及時調(diào)整。改革開放以來，為吸引外國投資，我國對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)實施了多種形式的一整套的稅收優(yōu)惠政策，相比之下，我國對“走出去”企業(yè)的稅收鼓勵政策卻重視不夠。在國內(nèi)稅法中，現(xiàn)行的對外投資稅收政策只是零星地散布于某些法律、法規(guī)和部門規(guī)章中，沒有形成體系。在對外稅收協(xié)定的具體條款中，更多地是考慮我國作為吸引外資的收入來源地國家的稅收利益，而較少從我國作為對外投資的居住國角度考慮問題。地方政府出臺的優(yōu)惠政策和措施更多的也是面向外來投資，對“走出去”企業(yè)的稅收鼓勵和保護政策相對較少。

三、完善對“走出去”企業(yè)的管理和服務(wù)

由于我市企業(yè)向境外投資尚處于起步階段，抗風險能力較弱，因而我市國際稅收工作既要規(guī)范境外投資行為、加強稅收管理，又要對我市企業(yè)向境外投資提供完善的稅收服務(wù)。

（一）加強國際稅收在跨國經(jīng)營中的管理作用

1、加強戶源管理和申報管理。戶源管理和申報管理是我市“走出去”企業(yè)管理的基礎(chǔ)。一是要加強戶籍管理。首先要狠抓登記環(huán)節(jié)，企業(yè)發(fā)生境外投資行為時應(yīng)及時到其所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理稅務(wù)變更登記；其次，在日管和稅務(wù)登記證換證過程中，對境外投資企業(yè)辦理稅務(wù)登記情況進行檢查，杜絕漏征漏管現(xiàn)象。二是加強境外所得申報管理工作。對于我市境外投資企業(yè)應(yīng)督促企業(yè)報送境外投資的組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營狀況等投資基本信息，同時對于其取得的境外營業(yè)利潤、股息、利息、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)收益及其他所得，應(yīng)在年度納稅申報中準確反映。

2、規(guī)范和加強境外所得的稅務(wù)檢查，防范國際避稅。針對我市企業(yè)境外投資稅收管理的主要內(nèi)容和特點，利用所得稅納稅評估、涉外稅務(wù)審計和轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查等手段，及時發(fā)現(xiàn)和處理企業(yè)境外投資的稅收風險，對來源于避稅港及境外受控子公司的所得進行重點審計，加大對境外投資企業(yè)的反避稅防范力度。

3、完善對外投資稅收政策。在現(xiàn)有的對外投資稅收政策的基礎(chǔ)上，通過稅收抵免制度、對特定行業(yè)實施所得稅減免優(yōu)惠等國內(nèi)法進行必要的完善，同時還必須適時修訂我國與一些國家的稅收協(xié)定。通過國內(nèi)法和稅收協(xié)定的共同完善，構(gòu)建完整的對外投資稅收政策，確保國際稅收管理在跨國經(jīng)營活動中得到落實。

（二）加強國際稅收在跨國經(jīng)營中的服務(wù)作用

1、加強對境外投資企業(yè)的稅收輔導。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)通過網(wǎng)絡(luò)、熱線、培訓會等形式，宣傳境外所得的稅收征管操作流程和稅收服務(wù)指南，開展多種形式的稅收輔導。同時采取走訪形式，通過現(xiàn)場解答境外投資企業(yè)關(guān)心的稅收問題,為企業(yè)提供更具針對性的稅收服務(wù)。

2、加強對境外投資企業(yè)的投資指引。在實施國際化的經(jīng)營活動之中，面對日益激烈的競爭局面，進行科學的投資決策是必然的。投資決策包括選擇投資地點，選擇新項目的組織形式，并對融資、轉(zhuǎn)讓定價及利潤分配方式等作出選擇和判斷等等。為此，向境外投資的企業(yè)要研究各國的稅收立法意圖，熟悉各國的稅收政策和稅收管理制度，要了解各國稅務(wù)會計原則的差異等等。對于這些國際稅收方面的相關(guān)業(yè)務(wù)、法規(guī)，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)自身所掌握的資料，對企業(yè)投資決策提供幫助，幫助企業(yè)進行科學的選擇，明確更好的投資方向,促進向境外投資企業(yè)更快發(fā)展。

篇9

一、引言

任何一個法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。

為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實中的有關(guān)問題，本人在此謹根據(jù)近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規(guī)范和標準等表現(xiàn)出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構(gòu)成國際稅法的基礎(chǔ)，并對國際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權(quán)獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。

國際稅法是國際經(jīng)濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經(jīng)濟法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個別、普遍與具體的關(guān)系。國際經(jīng)濟法的基本原則，包括國家經(jīng)濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經(jīng)濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經(jīng)濟法其它分支學科的國際經(jīng)濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經(jīng)濟法而言是具體原則，是國際經(jīng)濟法基本原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應(yīng)注意與國際經(jīng)濟法的基本原則區(qū)別開來，不能把國際經(jīng)濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優(yōu)惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現(xiàn)往往正說明了原則的存在。

三、國家稅收原則

所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收。

國家稅收原則一個最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領(lǐng)域，不存在對國家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產(chǎn)物，而不是來自于國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協(xié)定雖然對締約國有約束力，但如不經(jīng)國內(nèi)立法，則不對納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國家稅收的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權(quán)，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國家同時實行三種稅收管轄權(quán)，即來源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標準，完全由各國根據(jù)本國經(jīng)濟發(fā)展的需要而定。

國際稅收協(xié)定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協(xié)定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個多邊協(xié)定或公約，也更無法成立一個像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國稅收法律制度的國際組織。雖然經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國都分別制定了一個稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協(xié)定的方式進行合作。據(jù)統(tǒng)計，目前世界上已有近二千個雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國根據(jù)本國稅法在互惠基礎(chǔ)上達成的，因此，它們在諸多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機構(gòu)的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國家稅收原則。

在國際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國家稅收原則。一國在執(zhí)行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權(quán)的行使不受他國稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的相應(yīng)調(diào)整時，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達成一個解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿(mào)易和國際投資等領(lǐng)域，一般都有一個專門解決有關(guān)爭議的機構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（WTO）的爭端解決機構(gòu)（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（ICSID）等。這些機構(gòu)所作出的決定，對有關(guān)國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機構(gòu)。如果二國之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國只能通過相互協(xié)商的途徑進行解決，即使協(xié)商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國家稅收原則是國際經(jīng)濟法經(jīng)濟原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用。但它與國際經(jīng)濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟一體化的今天，國家在其它國際經(jīng)濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經(jīng)濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿(mào)易領(lǐng)域，各國所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對外國產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（WTO）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經(jīng)濟領(lǐng)域，尤其是國際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經(jīng)濟的某種削弱，或者說是國家在國際經(jīng)濟合作中對經(jīng)濟權(quán)力的一種讓與。但在國際稅法領(lǐng)域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構(gòu)成一項原則。稅收協(xié)定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應(yīng)的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。

四、國際稅收分配公平原則

國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權(quán)相互獨立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關(guān)系是國際稅法的重要調(diào)整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國企業(yè)與稅務(wù)當局轉(zhuǎn)讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當?shù)亩惢鳛閲H稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。

國際稅收分配公平原則是國際經(jīng)濟法中公平互利原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用與體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！睂⑸鲜觥肮降胤窒碛纱硕鴣淼母鞣N效益”運用到國際稅法領(lǐng)域，必然要求國際稅收利益分配的公平。

實現(xiàn)國際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對他們的稅收管轄權(quán)進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強調(diào)來源地稅收管轄權(quán)對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實現(xiàn)稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進行合理的劃分，才能實現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說，發(fā)達國家與發(fā)達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國家與發(fā)達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達國家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強調(diào)居民稅收管轄權(quán)時，聯(lián)合國卻頒布了另一范本，用以指導發(fā)展中國家與發(fā)達國家間稅收協(xié)定的簽訂。因為經(jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間，必然會造成發(fā)展中國家的稅收利益較少，而發(fā)達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國范本雖然也對來源地稅收管轄權(quán)進行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來源地管轄權(quán)明顯擴大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實現(xiàn)居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的時間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個月以上，而聯(lián)合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機構(gòu)之外，而聯(lián)合國范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營業(yè)地點也可構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；此外，聯(lián)合國范本還規(guī)定，在另一國從事保險業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，等等?？傊?lián)合國范本對二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。

在國際稅收協(xié)定中，預提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國范本雖然沒有規(guī)定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價格進行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。當關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行轉(zhuǎn)讓定價時，有關(guān)國家便可根據(jù)公平成交價格標準對關(guān)聯(lián)交易進行定價，使該國從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國際稅收中性原則

所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應(yīng)對跨國納稅人跨國經(jīng)濟活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個中性的國際稅收體制應(yīng)既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內(nèi)進行投資還是向國外進行投資，是在國內(nèi)工作還是到國外工作，或者是消費外國產(chǎn)品還是消費本國產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國內(nèi)稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟合理性，也不應(yīng)通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內(nèi)稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應(yīng)對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產(chǎn)生影響，從而有助于實現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協(xié)定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]

國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無差別，實質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國若強調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應(yīng)實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當?shù)拇鸢?。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執(zhí)行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說，發(fā)達國家的稅法比發(fā)展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優(yōu)惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發(fā)展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會受其影響。另外常設(shè)機構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國納稅人稅負公平原則

所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟情況不同的納稅人應(yīng)承擔與其經(jīng)濟情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現(xiàn)了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。

在現(xiàn)行國際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。

稅負公平是國內(nèi)稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領(lǐng)域里的稅負公平要比國內(nèi)稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內(nèi)稅法中，納稅人的稅負公平是以國內(nèi)納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現(xiàn)稅負公平，而不能同時在兩個國家實現(xiàn)稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內(nèi)的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據(jù)稅法在居住國補交相應(yīng)稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現(xiàn)了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標準。

事實上，一個國家很難對在本國境內(nèi)的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關(guān)國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。

七、結(jié)語

國際稅法的上述四項基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關(guān)系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關(guān)系中，前者強調(diào)稅法對納稅人經(jīng)濟活動區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。

「注釋

[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經(jīng)濟法》，載《國際經(jīng)濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。

[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。

[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。

[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經(jīng)大學出版社1997年版，第11-24頁。

[5]廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經(jīng)濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。

[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64

[7]陳安教授認為，國際經(jīng)濟法的基本原則包括經(jīng)濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經(jīng)濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。

[8]加拿大著名經(jīng)濟學家和國際金融專家Bird是這樣認為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.

[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。

[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。

[13]根據(jù)聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國與有關(guān)國家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實施稅收協(xié)定時發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14]近年來，在個別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉(zhuǎn)讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對稅收協(xié)定的解釋與適用問題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。

[15]聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國一方國民、居民、常設(shè)機構(gòu)和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國另一國國民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實行。

[16]經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.

[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.

[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.

[20]稅收中性原則最早可以追溯到亞當？斯密的自由經(jīng)濟學說。亞當？斯密極力主張經(jīng)濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預經(jīng)濟，并認為稅收應(yīng)盡量不使財富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟發(fā)展受影響。

篇10

【關(guān)鍵詞】跨國公司；國際避稅；轉(zhuǎn)移定價；資本弱化；國際稅收協(xié)調(diào)

一、引言

跨國公司作為一個理性的經(jīng)濟主體，追求利潤最大化是其最終的經(jīng)營目標。為了最大限度的合理配置資源并降低經(jīng)營成本和風險，跨國公司運用其強大的搜尋和整合能力在全球范圍內(nèi)尋求最佳的生產(chǎn)經(jīng)營場所，以實現(xiàn)其全球經(jīng)營戰(zhàn)略目標。在實現(xiàn)這個目標的過程中，尋求國際避稅通常是跨國公司必定會使用的手段之一。國際避稅已經(jīng)儼然成為了跨國公司的一種非常重要的經(jīng)營管理策略。

國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別和稅法本身的漏洞或不明確之處，利用種種公開的手段，以謀取最大限度減稅和不承擔原來應(yīng)承擔的納稅義務(wù)，而實際上并未構(gòu)成違法的行為。簡單地說，避稅實際上是以不違反法律為前提的躲避稅賦的行為。它與逃稅有本質(zhì)上的區(qū)別，雖然在實質(zhì)上避稅沒有違反稅法，但是卻不是稅法所鼓勵和倡導的行為。

國際避稅是國內(nèi)避稅在地域范圍上的延伸，它涉及到了兩個或者兩個以上國家的稅收管轄權(quán)。由于跨國公司的國際避稅行為有主觀的也有客觀的土壤存在，加之這一行為采用的是合法公開的形式、各國稅制上有較大的差異，以及必然存在受益國使得國際稅收協(xié)調(diào)難以進行，這一問題依然普遍存在并且沒有得到徹底解決。

二、跨國公司國際避稅問題產(chǎn)生的原因分析

（一）主觀原因

跨國公司的國際避稅行為產(chǎn)生的主觀原因歸結(jié)為一點就是利益最大化的驅(qū)使。一般意義上而言，任何一個企業(yè)的產(chǎn)品價格=成本+利潤+稅收，企業(yè)在利益驅(qū)動下，除了在成本控制上做文章以外，稅負成了它們必須解決的另一個問題。即使是國內(nèi)的本土企業(yè)也會競相爭取進入到經(jīng)濟特區(qū)或者稅收優(yōu)惠地區(qū)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，以求減輕稅收負擔、減少納稅額。由此可見，跨國公司主動的國際避稅行為也就不足為奇了。

（二）客觀原因

國際避稅除了有跨國公司自身的主觀原因外，還有其必要的客觀土壤存在。

1.各國稅法的不完善性以及各國稅制要素的規(guī)定不同

正是因為各國稅法規(guī)定上必定存在著某些漏洞或尚未補足的地方而不可能做到盡善盡美，跨國公司才有可能、有機會利用這些不完善去實現(xiàn)逃避稅負的目的。

另外，在稅制要素方面，各國規(guī)定的稅種、稅基、稅率都不盡相同，這為跨國公司在跨國經(jīng)營時籌劃出更有利于自己的避稅手段提供了必要前提。

2.激烈是國際市場競爭

在國際市場中，跨國公司承受了比在國內(nèi)市場更加嚴峻、更加激烈的競爭壓力。同時，作為跨國納稅人，跨國公司所承擔的稅收負擔也更重，如果因為不同稅收管轄權(quán)的問題而導致雙重征稅，那么跨國公司的利益將受到更大的損失。所以，為了保持甚至增強在國際市場上的競爭力，跨國公司必然會設(shè)法使用各種可行的手段進行避稅，以求降低經(jīng)營成本、爭取更為可觀的額外利潤。

3.跨國公司內(nèi)部市場及內(nèi)部交易的存在

跨國公司不同于本土企業(yè)的一個明顯之處在于，前者擁有一個全球性的生產(chǎn)經(jīng)營網(wǎng)絡(luò)，跨國公司可以在這個獨特的整體網(wǎng)絡(luò)之內(nèi)進行資源整合、生產(chǎn)布局。在研發(fā)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)，跨國公司可以根據(jù)自己的戰(zhàn)略意圖及目標在全球范圍內(nèi)選擇進行綠地投資或者直接投資，建立起各區(qū)域內(nèi)的子公司或機構(gòu)。在此基礎(chǔ)上，為節(jié)省交易成本，建立起專屬的內(nèi)部市場，通過內(nèi)部交易的轉(zhuǎn)移定價來達到轉(zhuǎn)移利潤、減輕稅負的目的。這就是為什么規(guī)模越大的跨國公司，避稅手段越隱蔽、越巧妙的原因。這也是目前跨國公司國際避稅使用的最廣泛的手段。

4.國際稅收競爭的負面效應(yīng)

所謂“稅收競爭”，是指不同的政府為了擴大自己的稅收利益等目標而采取一定的手段或措施進行競爭的行為。所謂“國際稅收競爭”，即指把稅收競爭放到國際大范圍里去，競爭的主體變?yōu)椴煌瑖业恼偁幍闹饕獌?nèi)容是各國政府為吸收資本流入，采取稅收優(yōu)惠或者提供避稅港等方式降低外國投資者的稅負。

在國際經(jīng)濟活動中，存在著兩大經(jīng)濟主體：一是追求自身利潤最大化的市場經(jīng)濟主體，一是追求國家利益最大化的國家?？鐕镜目鐕?jīng)營所涉及到的稅收問題已經(jīng)不僅僅是單純的經(jīng)濟問題，還涉及到各國政府的管轄權(quán)、問題。國際稅收競爭是國家謀求國家利益最大化的產(chǎn)物，各國為吸引國際流動性資本必會實施一系列稅收優(yōu)惠措施，如降低稅率、稅收優(yōu)惠、開放避稅地等。適度的國際稅收競爭能一定程度上促進本國的經(jīng)濟增長，但是過度、惡性的稅收競爭很容易變成“沖向底部的稅收競爭”，使跨國公司的避稅行為變得更加猖獗。

三、跨國公司國際避稅的一般途徑

維托.坦茲在其《在無國界的世界中征稅：信息交換的作用》一文中指出，跨國公司避稅的手段有以下三種：轉(zhuǎn)移定價、資本弱化、濫用稅收協(xié)定。

（一）轉(zhuǎn)移定價

轉(zhuǎn)移定價是隨著跨國公司的發(fā)展而漸漸產(chǎn)生的，它是指跨國公司從全球經(jīng)營戰(zhàn)略目標出發(fā)，在財務(wù)獨立核算的公司內(nèi)部各單位（總公司、子公司、股份化公司等）之間在購銷商品、提供或接受勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓或接受無形資產(chǎn)時按照公司整體財務(wù)利益最大化的需求來確定“內(nèi)部交易”價格的一種活動。轉(zhuǎn)移定價是從動態(tài)上而言的，作為一種貿(mào)易品（包括貨物、勞務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)等）價格的轉(zhuǎn)移和讓渡（把有利的價格條件讓給關(guān)聯(lián)企業(yè)），它與利潤的轉(zhuǎn)移直接相關(guān)，而利潤的轉(zhuǎn)移又直接涉及到應(yīng)稅所得額。因此它與稅法的規(guī)制，尤其是所得稅法的規(guī)制直接相關(guān)。

理論上而言，跨國公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)移定價是一種自主性的企業(yè)戰(zhàn)略行為，國家及政府應(yīng)不予干涉。但是跨國公司在內(nèi)部市場進行內(nèi)部交易定價時，為了達到資源的最優(yōu)配置、減輕關(guān)聯(lián)企業(yè)的整體稅負，從而實現(xiàn)全球整體經(jīng)營及集團利潤的最大化，往往會制定并執(zhí)行一些會擾亂正常市場秩序的轉(zhuǎn)移定價策略，通過從低稅率國家向高稅率國家以較高的轉(zhuǎn)移價格銷售商品和分配費用，或者從高稅率國家向低稅率國家以較低的轉(zhuǎn)移價格銷售商品或分配費用，從而調(diào)節(jié)位于不同國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)的賬面利潤，使得內(nèi)部價格與國際市場價格不一致，進而達到國際避稅的目的。

這是跨國公司進行國際避稅的一種極其普遍而有效的方式，由于內(nèi)部市場的存在，這個特殊市場的內(nèi)部與外部之間存在著嚴重的信息不對稱，所以跨國公司的這種避稅套利的行為很隱蔽很難實施有力的監(jiān)管。美國最早提出了針對轉(zhuǎn)移定價的管制方法：“正常交易原則”，其核心是“正常交易價格”。在國際稅收中，把在公開市場中，在相同或類似的條件下，從事相同或類似交易的非關(guān)聯(lián)交易之間達成的價格，稱為正常交易價格。但信息困境的存在，使得實際操作中，要找到獨立企業(yè)之間的可比交易很難，所以這一原則的可行性和可靠度與理論上不那么相吻合了。

（二）資本弱化

資本弱化，又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指企業(yè)投資者為了達到避稅或其他目的，在企業(yè)融資方式上的選擇上，降低股本的比重，提高負債的比重，以貸款方式替代募股方式進行的融資。資本弱化有其明顯的特點，即利用資本弱化手段的企業(yè)注冊資本與其負債的比例是不合理的，注冊資本太少，而借入資金過多，財務(wù)杠桿很高。根據(jù)經(jīng)合組織給出的解釋，企業(yè)的權(quán)益資本和債務(wù)資本之間的比例應(yīng)為1：1，當權(quán)益資本少于債務(wù)資本時，即為資本弱化。

跨國公司為減少應(yīng)稅所得額，會通過跨國融資，通過高負債、低股本，達到弱化資本的效果。一般而言，跨國公司會通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金融通來轉(zhuǎn)移利潤，主要是將資金無償提供給關(guān)聯(lián)方使用，或者將自己借入的巨額貸款免息提供給子公司使用，這其實都是變相的抽逃資金、資本弱化的行為。除此之外，如果東道國的融資能力有限，跨國公司就更有借口從境外的關(guān)聯(lián)公司借入高息的貸款，這樣境外關(guān)聯(lián)公司就能夠很理所當然地從東道國這家關(guān)聯(lián)企業(yè)收取高額的利息、抽走利潤。

對于跨國公司這種國際避稅的方式，經(jīng)合組織提倡用正常交易法、固定比率法來應(yīng)對。少數(shù)發(fā)達國家傾向于采用正常交易法，如英國、澳大利亞；主要的發(fā)達國家大多采用固定比率法。就我國而言，對資本弱化的識別還存在較大的障礙，而且還缺乏完善有效的針對資本弱化的反避稅條款。

（三）濫用稅收協(xié)定

為了解決國際雙重征稅的問題，世界各國普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)定這一途徑。但是由于資本的跨國自由流動，這些稅收協(xié)定的約束力并不那么顯著?？鐕{稅人通常都會試圖把從一國向另一國的投資通過第三國迂回進行，以求從不同國家的稅收協(xié)定和國內(nèi)稅法中受益。

所謂濫用稅收協(xié)定，是指第三國的居民企業(yè)“套用”其他兩國簽訂的稅收協(xié)定，從而獲得非應(yīng)得稅收收益的行為。這是跨國公司常用的避稅手段之一。

四、對國際反避稅工作的小結(jié)和展望

面對跨國公司國際避稅這樣一個很普遍且嚴重的問題，各國在反避稅方面做了很多的努力，包括簽訂雙邊的稅收協(xié)定以及在國內(nèi)制定一系列的反避稅法律法規(guī)。但是因為多重原因的阻礙，國際反避稅沒有收到預期的成效，這些原因有：各國稅法的不完善、各國稅制要素的差異、一些國家的中央、地方政府制定過多的稅收優(yōu)惠政策去招商引資，另外，最大的障礙在于，對跨國公司國際避稅手段的識別。跨國公司與各國政府尤其是東道國政府間存在

嚴重的信息不對稱，這就極其地加大了國際反避稅的難度。而且避稅與反避稅是跨國公司與各國政府間的一個博弈和較量，總的而言，跨國公司進行國際避稅雖然使自身組織受益，但是各國政府必有一方是受損的，必然會影響全球的總的稅收收入和社會福利，所以有人稱這是一個“負和博弈”，這個問題是亟待解決的。

可見，目前的各國針對跨國公司的反避稅努力還不夠，國際稅收協(xié)調(diào)的力度還有待加強。首先要增強國際稅收協(xié)定的約束作用，要充分發(fā)揮國際稅收協(xié)定的規(guī)范化作用，要促進其在運用上的統(tǒng)一性和嚴肅性，要根據(jù)商業(yè)環(huán)境和技術(shù)條件的變化作出相應(yīng)的變化和調(diào)整，同時還要增強稅收協(xié)定條款多變化的可能性，而不能僅停留在雙邊的層次。其次還要加強稅務(wù)機關(guān)的國際合作，并使這種合作走向正式化，如信息交換、延伸聯(lián)合審計、同期檢查等。要將這些國際稅收協(xié)調(diào)方式有效的實施下去，一個正式的國際稅收組織是必不可少的。有了一個權(quán)威的國際稅收組織，才能夠?qū)⒏行У厝ヒ龑Ц鲊g的稅務(wù)合作、確立統(tǒng)一的國際稅法規(guī)則，使得國際投資更加有序地進行并發(fā)展下去。雖然目前這還只是學術(shù)界的一個期望，但相信在不久的將來，這樣一個國際組織會應(yīng)運而生的。

參考文獻：

[1]徐燕.跨國公司國際避稅及其防范措施[J].蘇州大學學報（哲學社會科學版），2000，（10）.

[2]宋本強.關(guān)于跨國公司避稅問題的研究[J].世界經(jīng)濟研究，2005，（11）.

[3]姜凌，王君.跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價避稅理論述評[J].經(jīng)濟研究導刊，2010（30）.