導(dǎo)語：如何才能寫好一篇森林資產(chǎn)價值評估，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：清算價格法；抵押處置物；森林資產(chǎn)；評估應(yīng)用

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）28-0191-02

一、抵押處置物資產(chǎn)的形成

森林資源資產(chǎn)抵押處置物資產(chǎn)是指借款人（森林資源資產(chǎn)所有人或授權(quán)人）以其合法的森林資源資產(chǎn)做抵押資產(chǎn)提供貸款償還的擔(dān)保后，由銀行向借款人發(fā)放貸款，當(dāng)借款人不按期償還或無力償還貸款時，銀行有權(quán)依法以森林資源資產(chǎn)抵押資產(chǎn)折價或拍賣、變賣該財產(chǎn)的價款優(yōu)先受償從而實現(xiàn)抵押權(quán)的資產(chǎn)。

目前，各銀行利用森林資源資產(chǎn)抵押貸款可接受的抵押主要是林木、林業(yè)用地以及依托森林、林木、林地生存的經(jīng)濟植物等。這些抵押資產(chǎn)具有不可分割性、不可移動性、再生性、效益的多樣性、保值增值等重要特征，是一種安全系數(shù)較高的擔(dān)保方式。這在一定程度上保證了信貸資金的安全性，但這種安全性是相對而言的。如果忽視了森林資源資產(chǎn)抵押資產(chǎn)的宜毀滅、長周期、不能快速變現(xiàn)、變現(xiàn)價值低或根本無法變現(xiàn)時，就會帶來信貸風(fēng)險，造成信貸資金損失。因此，確保森林資源資產(chǎn)抵押資產(chǎn)的變現(xiàn)能力、價值的合理性，是防范信貸風(fēng)險的一道重要屏障。這就要求信貸員和森林資源資產(chǎn)價格評估人員在利用森林資源資產(chǎn)抵押貸款評估過程中要做到“三注意”。

1.森林資源資產(chǎn)是否存在瑕疵。森林資源資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有獨立性、流通變現(xiàn)性。以不合法或不適宜的森林資源資產(chǎn)為擔(dān)保發(fā)放貸款，會引起森林資源資產(chǎn)無法變現(xiàn)，使銀行遭受經(jīng)濟損失。比如，森林資源資產(chǎn)證由于辦證時的缺陷，與其他產(chǎn)權(quán)共用（發(fā)展林下種植、養(yǎng)殖），獨立變現(xiàn)能力不強，抵押時又不夠謹(jǐn)慎，未將相鄰的產(chǎn)權(quán)一并抵押，一旦產(chǎn)生風(fēng)險，就會造成處置困難。信貸評估人員應(yīng)具有這種鑒別能力，拒絕此類產(chǎn)權(quán)抵押。

2.森林資源資產(chǎn)是否具有使用價值。如果森林資源資產(chǎn)因自身原因（如林種確定不合理等）利用受限，沒有使用價值，喪失了變現(xiàn)能力，這將給銀行造成巨大損失。比如，購買的森林資源資產(chǎn)因某種原因，造成無法實際使用，時間較長，但是由于周邊森林資源資產(chǎn)價格不斷上升，經(jīng)評估給出了高價，作為抵押物從銀行取得了貸款，但由于借款人還款能力出現(xiàn)困難，無法到期償還貸款，而抵押物估值明顯偏高，有價無市，變現(xiàn)困難，就有可能形成問題資產(chǎn)。因此，對于因森林資源資產(chǎn)自身問題長期利用受限，無實用價值的森林資源資產(chǎn)不接受貸款申請。最常見的是國家重點公益林、特用林（國防林）、景觀資產(chǎn)。

3.森林資源資產(chǎn)是否具有變現(xiàn)能力。森林資源資產(chǎn)的擔(dān)保能力體現(xiàn)在其未來的變現(xiàn)能力上，而實際的評估工作中，可能會出現(xiàn)評估人員不自覺地忽視對森林資源資產(chǎn)變現(xiàn)能力的評估。比如缺乏實地調(diào)查了解，紙上談兵，輕信借款人一面之詞，忽視了森林資源資產(chǎn)變現(xiàn)能力，一旦借款人喪失第一還款來源，而森林資源資產(chǎn)變現(xiàn)周期很長或變現(xiàn)金額很難彌補不足，就會使銀行遭受損失。

在個人森林資源資產(chǎn)貸款發(fā)展中，銀行應(yīng)當(dāng)選擇與一至兩家資質(zhì)良好的評估公司合作，要求評估人員在評估過程中嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)技術(shù)規(guī)范，遵守職業(yè)道德，不能迎合委托方的不正當(dāng)要求，搞虛假評估。同時，信貸人員應(yīng)陪同評估人員一同前往現(xiàn)場，了解森林資源資產(chǎn)的位置、周邊環(huán)境，核實森林資源資產(chǎn)的實際林分用途（林種）、林分起源、林分結(jié)構(gòu)、樹種組成、林齡結(jié)構(gòu)、林相和林分質(zhì)量等情況，從森林資源資產(chǎn)地段等外觀要素以及內(nèi)在質(zhì)量和變現(xiàn)能力綜合考慮，對森林資源資產(chǎn)進行全方位、客觀合理的評估，從而保證森林資源資產(chǎn)估值質(zhì)量，防范森林資源資產(chǎn)信貸風(fēng)險。

二、清算價格法基本理念

1.基本思路。清算價格法是以清算價格為標(biāo)準(zhǔn)來估算森林資產(chǎn)抵押物處置價值的一種方法。是根據(jù)借款人清算對資產(chǎn)可變現(xiàn)的價值，評定重估確定所需評估的資產(chǎn)價值的方法。所謂清算價格，是指借款人由于破產(chǎn)或其他原因，要求在一定的期限內(nèi)將森林抵押資產(chǎn)變現(xiàn)，在借款人清算之日預(yù)期出賣森林資產(chǎn)可收回的快速變現(xiàn)價格。主要根據(jù)抵押森林資產(chǎn)因子狀況，運用現(xiàn)行市價法估算其正常價值，再根據(jù)處置情況和變現(xiàn)要求，乘以一個變現(xiàn)率，最后確定評估價格。在原理上基本與現(xiàn)行市價法相同，所不同的是清算價格低于現(xiàn)行市場價格。這是因為借款人急于將森林資產(chǎn)拍賣、出售。因此，從嚴(yán)格意義上來講，清算價格法不能算為一種基本的評估方法，只能算是重置成本法、收益現(xiàn)值法、現(xiàn)行市價法的具體應(yīng)用。

2.應(yīng)用前提。以具有法律效力的破產(chǎn)處理文件或抵押協(xié)議合同及其他有效文件為依據(jù)；森林資產(chǎn)以整體或拆零在市場上可以，而且必須快速出售變現(xiàn)；所賣收入足以補償因出售森林資產(chǎn)的附加支出總額。

3.適用范圍。破產(chǎn)或無償還能力是指借款人因經(jīng)營不善造成嚴(yán)重虧損、資不抵債時，借款人應(yīng)依法宣告破產(chǎn)，當(dāng)債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)時，法院以其全部財產(chǎn)依法清償其所欠的債務(wù)，不足部分不再清償。森林資源資產(chǎn)抵押是指企業(yè)或個人為了進行融資，用自己特定的森林資源資產(chǎn)為擔(dān)保向?qū)Ψ奖ＷC履行合同義務(wù)的擔(dān)保形式。提供資產(chǎn)的一方為抵押人，接受抵押財產(chǎn)的一方為抵押權(quán)人。抵押人不履行合同時，抵押人有權(quán)利將抵押財產(chǎn)在法律允許的范圍內(nèi)變賣，從變賣抵押物價款中優(yōu)先獲得賠償。清理是指經(jīng)營不善導(dǎo)致嚴(yán)重虧損，已臨近破產(chǎn)的邊緣或因其他原因?qū)o法繼續(xù)經(jīng)營下去，為弄清楚財產(chǎn)現(xiàn)狀，對財產(chǎn)進行清點、整理和查核，為經(jīng)營決策（破產(chǎn)清算活繼續(xù)經(jīng)營）提供依據(jù)，以及因資產(chǎn)損毀、報廢而進行清理、拆除等的經(jīng)濟行為。

4.價值因素。如果借款人完全喪失森林資產(chǎn)的處置權(quán)，無法討價還價，占有主動權(quán)的買方必然會盡力壓低價格，以從中獲益；如果借款人尚有討價還價的余地，則森林資產(chǎn)的價格就有可能高些。森林資產(chǎn)的拍賣時限越短，森林資產(chǎn)的清算價格就可能越低；反之，若拍賣的時限較長，森林資產(chǎn)的價格就可能高些。與被拍賣森林資產(chǎn)相同或類似的森林資產(chǎn)的現(xiàn)行市價越高，被拍賣森林資產(chǎn)的清算價格通常也會高些；反之，被拍賣森林資產(chǎn)的價格就會低些。若森林資產(chǎn)與破產(chǎn)借款人的其他資產(chǎn)一起整體拍賣，其拍賣值可能會高于包括森林資產(chǎn)在內(nèi)的個單項資產(chǎn)變現(xiàn)價值之和。

三、清算價格法程序

進行市場調(diào)查，搜集與被評估資產(chǎn)或類似資產(chǎn)清算拍賣的價格資料。

分析、驗證價格資料的科學(xué)性和可靠性。

逐項對比分析評估與參照物的差異及其程度，包括實物差異、市場條件、時間差異和區(qū)域差異等。

根據(jù)差異程度及其他影響因素，估算被評估資產(chǎn)的價值，最后得出評估結(jié)果。

根據(jù)市場調(diào)查計算出結(jié)果，對清算價格進行評估。

四、清算價格法方法

嚴(yán)格地說，按照國際慣例，資產(chǎn)評估方法有三種方法：重置成本法、收益現(xiàn)值法、現(xiàn)行市價法。清算價格法不稱之為一種獨立的評估方法。在中國由于《國有資產(chǎn)評估管理辦法》（國務(wù)院第91號令）規(guī)定清算價格法是一種獨立的評估方法，才使業(yè)內(nèi)普遍認(rèn)為它也是國際通行的評估方法之一。

目前，對于清算價格的確定方法，從理論上還難以找到十分有效的依據(jù)，但在實踐上仍有一些方法可用。筆者認(rèn)為，森林資產(chǎn)評估清算價格的方法主要是現(xiàn)行市價。

首先，根據(jù)被評估森林資產(chǎn)的具體情況及所獲得的資料，選擇重置成本法、收益現(xiàn)值法和現(xiàn)行市價法中的一種方法確定被評估森林資產(chǎn)的價格；然后根據(jù)快速變現(xiàn)原則確定一個變現(xiàn)率，再用評估價格乘以變現(xiàn)率，所得結(jié)果即被評估森林資產(chǎn)的清算價格。

五、清算價格法實例

某拍賣公司將抵押的一某信用社森林資產(chǎn)拍賣出售。該森林資產(chǎn)承包使用年限為50年，到評估基準(zhǔn)日已使用15年，剩35年。林分質(zhì)量狀況良好，年生長率3.95%。試評估該森林資產(chǎn)的清算價格。

1.確定重置成本全價。經(jīng)核查估算，現(xiàn)森林資產(chǎn)的當(dāng)前價值為15萬元（可以利用原評估值調(diào)整，但必須是凈值），年利率為7.05%（銀行當(dāng)前利率6.05%，上調(diào)10%）。根據(jù)提供清單顯示，此林地流轉(zhuǎn)時繳納5%的轉(zhuǎn)讓金，則被評估森林資產(chǎn)的重置成本全價：

B=150000+[150 000/（1+3.95%+7.05%）]*5%=156 756.76元

2.確定森林資產(chǎn)的變現(xiàn)率。被評估森林資產(chǎn)的價值變現(xiàn)是依據(jù)承包時間確定，林分因子質(zhì)量與年限關(guān)系密切，故使用年限法確定變現(xiàn)率。根據(jù)抵押協(xié)議，該資產(chǎn)使用年限50年，已使用年15年，則該資產(chǎn)的變現(xiàn)率為：

C=（1-n/N）*100%=（1-15/50）*100%=70%

3.確定被評估森林資產(chǎn)在公平市場下的評估值。根據(jù)核查，被評估森林資產(chǎn)的管護較好，功能性和經(jīng)濟性損耗很小，可忽略不計，故在公平市場條件下，該森林資產(chǎn)的評估值為：

P=B*C=156 756.76*70%=109 729.73元

4.確定折扣率。森林資產(chǎn)的價值變現(xiàn)應(yīng)由抵押本息總價值和保留底價確定該森林資產(chǎn)的折扣率。

該評估森林資產(chǎn)抵押貸款本息金為100 000.00元，拍賣保留底價為40 000.00元。則該森林資產(chǎn)的折扣率為：

D=（1-m/M）*100%=（1-40 000/100 000）*100%=60%

5.確定被評估森林資產(chǎn)的清算價格。被評估森林資產(chǎn)清算價格=P*D=109 729.73*60%=65 837.85元。

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關(guān)鍵詞：混交林；樹種組成比例；森林資源資產(chǎn)評估；評估方法；評估模型

中圖分類號：S7252；F31623

文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1671-3168（2012）06-0055-04

收稿日期：2012-07-11

作者簡介：楊超本（1967-），男，云南雙柏人，高級工程師。主要從事林業(yè)調(diào)查規(guī)劃設(shè)計及森林資源評估。

1混交林分

11林分結(jié)構(gòu)特點

混交林是南方林區(qū)常見的森林植被類型，在現(xiàn)實林分中占有相當(dāng)?shù)谋戎?。除人工營造純林外，一個小班中往往有2個以上或多個樹種同時存在。在資源規(guī)劃設(shè)計調(diào)查中，一個樹種（組）蓄積量（已郁閉但未達起測徑階時按株數(shù)計算）占總蓄積（株數(shù)）的65%以上的喬木林地即為純林，反之，若一個樹種（組）蓄積量（已郁閉但未達起測徑階時按株數(shù)計算）占總蓄積（株數(shù)）不到65%的喬木林地則為混交林。所以，樹種組成多樣、林分結(jié)構(gòu)復(fù)雜、各樹種年齡差異大是混交林分的主要特點。

12樹種組成比例的確定

在混交林分中，各組成樹種均占有一定的蓄積量。按照森林資源調(diào)查相關(guān)規(guī)定，以“十分法”確定各樹種蓄積比例，如：某一樹種蓄積占林分總蓄積的3%～5%時以“+”表示，小于3%時以“-”表示，超過5%則按1成計算。如：某一混交林分樹種組成為8云2櫟+闊，表示在評估林分中，云南松為優(yōu)勢樹種，其蓄積量占總蓄積量的80%；櫟類為次要樹種，蓄積占總蓄積的20%；伴生闊葉樹種蓄積量占總蓄積3%～5%。由于混交林林分中各組成樹種均有一定數(shù)量的蓄積，因此，評估混交林分資源資產(chǎn)時，根據(jù)混交林分結(jié)構(gòu)特點準(zhǔn)確測定各組成樹種的蓄積量是一項很關(guān)鍵的技術(shù)工作。

2評估技術(shù)思路

為了提供準(zhǔn)確的資源資產(chǎn)清單，在實際評估工作中，必須對混交林分各樹種進行清查。所以，在開展森林資源資產(chǎn)評估時，一個獨立的評估小班中，只要有2個以上喬木樹種，無論各樹種所占比例大小，都應(yīng)視為混交林。因混交林分中不同樹種的經(jīng)濟價值不同，各組成樹種年齡也存在明顯差異，因此，不同混交林分評估方法也不一致。為確?；旖涣址仲Y源資產(chǎn)價值評估的科學(xué)性、準(zhǔn)確性，在對混交林分森林資源資產(chǎn)進行評估時，應(yīng)根據(jù)各組成樹種的蓄積量確定樹種組成比例系數(shù)之后，根據(jù)各樹種齡級結(jié)構(gòu)，采用表1中相對應(yīng)的評估模型評估混交林分資源資產(chǎn)價值，各組成樹種資源資產(chǎn)評估價值之和即為待評估混交林分資源資產(chǎn)總價值。

林 業(yè) 調(diào) 查 規(guī) 劃第37卷第6期楊超本，鄧光華：混交林分森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)研究

3混交林分資源資產(chǎn)評估

31資產(chǎn)核查

在接到評估委托申請后，根據(jù)被評估單位提供的資源資產(chǎn)清單對擬評估的混交林分進行資產(chǎn)核查。首先要清查和核定待評估林分面積（以“S”表示），并采用樣地調(diào)查法對待評估小班林分進行調(diào)查，取得待評估林分單位蓄積（m3/hm2）、林分總蓄積（M）等相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料。最后，根據(jù)林分總蓄積量及各組成樹種蓄積量確定樹種組成比例系數(shù)。

32資源資產(chǎn)價值評估

321確定各組成樹種齡組結(jié)構(gòu)

在擬評估的混交林分中根據(jù)各樹種蓄積所占比重的大小，分別確定一個主要樹種和一個次要樹種，并調(diào)查林分各組成樹種年齡、齡組，將主要樹種、次要樹種按年齡分別劃分為幼齡組、中齡組、近熟齡組及成過熟齡組。采用與齡組對應(yīng)的評估方法、評估模型即可評估資源資產(chǎn)價值。根據(jù)生產(chǎn)實踐經(jīng)驗，在現(xiàn)實混交林分中，將對應(yīng)產(chǎn)生如表1所示的16種混交林分評估模型。

322不同混交林分類型評估方法

對照表1中不同的混交林分類型，依據(jù)評估林分總蓄積（M）、各組成樹種比例系數(shù)（f1、f2），按照《森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范》相關(guān)規(guī)定，將對應(yīng)產(chǎn)生如表2所示的16種評估模型。

。

1）重置成本法

重置成本法是指按當(dāng)?shù)噩F(xiàn)行的工價、物價及生產(chǎn)水平重新營造一塊與被評估森林資源、資產(chǎn)相類似的林木所需的成本費用，以作為被評估資源資產(chǎn)的評估值。此法適用于幼齡林分評估，計算公式為：

En=K×∑ni=nCi·（1+p）n-i+1

式中：K為林分質(zhì)量調(diào)整系數(shù)；Ci為第i年的以現(xiàn)行工價及生產(chǎn)水平為標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)成本；P為投資收益率（一般為10%）。

在實際評估過程中，在對Ci進行測算時，只能采用基準(zhǔn)日的物價指數(shù)，而不能采用年均數(shù)和綜合物價指數(shù)。林分質(zhì)量調(diào)整系數(shù)K由保存率調(diào)整系數(shù)K1和林分平均高調(diào)整系數(shù)K2來確定，在實際評估中K= K1×K2。

當(dāng)保存率r>85%時，K1=1；當(dāng)保存率r≤85%時，K1=r。

K2=現(xiàn)實林分平均高/標(biāo)準(zhǔn)林分平均高。

2）收獲現(xiàn)值法

收獲現(xiàn)值法是采用當(dāng)?shù)氐氖斋@表預(yù)測的被評估森林資產(chǎn)在主伐或收益時的折現(xiàn)值，扣除評估后到主伐期間所支出的營林生產(chǎn)成本折現(xiàn)值的差額，以作為被評估森林資源資產(chǎn)評估值的一種方法。在實際操作時，主要針對中齡林、近熟齡林分的評估，計算公式為：

式中：K為林分質(zhì)量調(diào)整系數(shù)；U為主伐年齡；n為林分年齡；

Au為參照林分u年主伐時的純收入；Da、Db為參照林分第a、b年的間伐單純收入；P為投資收益率（一般取10%）；Ci為評估后到主伐期間的營林生產(chǎn)成本。

在實際評估時，林分質(zhì)量調(diào)整系數(shù)K是影響評估準(zhǔn)確度的主要因素，應(yīng)作如下確定：

K=mn/mu

式中：mn、mu分別為評估林分第n年、第u年時的每公頃蓄積量。

3）現(xiàn)行市價法

現(xiàn)行市價法是將被評估森林資源資產(chǎn)一次性皆伐后所得木材的市場銷售總收入扣除木材經(jīng)營過程所消耗的成本及應(yīng)得的利潤后，以剩余部分作為林木資產(chǎn)評估價值的一種方法。此法主要適用于成熟林及過熟齡林分的評估，其計算公式為：

En=W-C-F

式中：W為木材銷售總收入；C為木材生產(chǎn)經(jīng)營成本；F為木材生產(chǎn)經(jīng)營利潤。在實際評估中要注意以下問題：

（1）準(zhǔn)確確定待評估資產(chǎn)的各樹種出材率。

（2）合理確定木材平均價格。

（3）合理確定相關(guān)稅費。

（4）合理確定木材生產(chǎn)成本。

（5）合理確定木材生產(chǎn)的利潤。

4結(jié)論與討論

混交林中分布有多種樹種，林分結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，在南方林區(qū)大量存在，并占有很大的面積比重，在實際評估中應(yīng)體現(xiàn)混交林分的結(jié)構(gòu)特點，而不能采取與純林相同的評估方法。混交林分評估的關(guān)鍵是要準(zhǔn)確測定混交林分總蓄積量及各組成樹種的蓄積量，并合理確定樹種組成比例系數(shù)，確定一個主要樹種和一個次要樹種（這是與同齡林分評估的不同點），最后根據(jù)各組成樹種的年齡、齡組的不同，科學(xué)合理地選擇評估方法及評估模型。

根據(jù)實踐經(jīng)驗，在實際評估過程中常常會遇到混交林分有3個或3個以上的組成樹種，如8云2櫟+旱、9云1櫟-榿等混交林分類型，對于由3個以上樹種組成的混交林分，由于樹種類型多、樹種年齡及林分結(jié)構(gòu)差異大等因素的影響，導(dǎo)致評估方法也較為復(fù)雜，但評估技術(shù)原理與2個樹種的混交林分類似，只是評估計算過程相對繁瑣，在實際操作過程中，宜盡量簡化、合并，參照2個樹種的混交林分評估方法即可。

參考文獻：

[1]森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范（試行）[S]

篇3

生物資產(chǎn)普遍存在于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和農(nóng)業(yè)經(jīng)濟活動之中，是生產(chǎn)主體資產(chǎn)的重要組成部分，也是一項不可或缺的生產(chǎn)資料。生物資產(chǎn)種類繁多，受自然環(huán)境及自身生長發(fā)育規(guī)律的影響，其價值是不斷變化的，這就使得生物資產(chǎn)評估比較困難。生物資產(chǎn)的特殊性導(dǎo)致理論研究者和專業(yè)評估人員對于其價值評估的認(rèn)知與實踐遠落后于其他類別的資產(chǎn)。除部分林業(yè)資產(chǎn)評估準(zhǔn)則外，國內(nèi)外評估準(zhǔn)則中對其它類別的生物資產(chǎn)涉及很少。隨著我國農(nóng)業(yè)資本市場的建立與完善，農(nóng)業(yè)產(chǎn)權(quán)交易活動的日益增多，提供可靠的價值信息可以推動生物資產(chǎn)的有效管理，促進生物資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)化、商品化和產(chǎn)業(yè)化，保證生物資產(chǎn)的順暢交易和流轉(zhuǎn)。如何準(zhǔn)確地評估生物資產(chǎn)的價值，是當(dāng)前資產(chǎn)評估領(lǐng)域亟待解決的重要課題，這對完善農(nóng)業(yè)資產(chǎn)評估理論，促進農(nóng)村金融及農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展具有重要的意義。

目前，國內(nèi)外理論界對于生物資產(chǎn)問題的研究主要集中于會計領(lǐng)域，涉及生物資產(chǎn)評估問題的研究相對較少，主要成果有：國外方面，Edward Philips（1963）研究了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門的收益與生物資產(chǎn)自然增值的關(guān)系。Harden Stuart（2000）提出對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)中的生物資產(chǎn)進行評估的必要性，并深入分析了資產(chǎn)評估與公允價值之間的關(guān)系。Ratnayake（2010）等學(xué)者提出生物資產(chǎn)的價值在不能可靠確認(rèn)的前提下，應(yīng)該盡量選擇公允價值，其中關(guān)鍵要素就是要合理地確定折現(xiàn)率。Charles Elad（2011）提出提出在對生物資產(chǎn)進行價值確認(rèn)時，如何確定與風(fēng)險相稱的未來凈現(xiàn)金流量和選擇合適的折現(xiàn)率，是一個值得繼續(xù)關(guān)注和研究的問題。何夢園等（2006）分析了生物資產(chǎn)的特征及其價值評估的影響因素；趙麗洪等（2007）對生物資產(chǎn)評估問題的國內(nèi)外研究現(xiàn)狀進行了闡述與評價；高立寧（2008）深入探討了以財務(wù)報告為目的的生物資產(chǎn)評估，并給出相關(guān)建議；張紅霞（2009）研究了基于AHP法的生物資產(chǎn)評估，并結(jié)合案例對該方法進行了檢驗；范文娟（2010）研究了不同種類生物資產(chǎn)的評估方法，提出生物經(jīng)濟模型法并對其精確性進行驗證。上述研究都不同程度涉及生物資產(chǎn)評估問題，但都沒有從評估體系構(gòu)建的角度來研究生物資產(chǎn)評估問題。本文通過借鑒前人的研究經(jīng)驗，重點探討基于評估體系構(gòu)建下的生物資產(chǎn)評估問題。

二、生物資產(chǎn)評估體系的構(gòu)建

（一）生物資產(chǎn)評估目的 資產(chǎn)評估的目的會影響最終的評估結(jié)果。資產(chǎn)評估的一般目的是在涉及 “交易行為”和“產(chǎn)權(quán)變動”時，提供資產(chǎn)在特定條件下的的公允價值。作為價值判斷和提供資產(chǎn)合理價值的一項社會經(jīng)濟活動，公允價值應(yīng)該成為資產(chǎn)評估的基本目的或目標(biāo)（姜楠，2004） 。生物資產(chǎn)評估指依據(jù)特定目的，評估人員根據(jù)生物生長發(fā)育和市場經(jīng)濟規(guī)律，運用科學(xué)的方法，依據(jù)法定標(biāo)準(zhǔn)和程序?qū)ι镔Y產(chǎn)的現(xiàn)時價格進行評定和估算的過程，通過發(fā)揮生物資產(chǎn)評估的鑒證功能、管理功能、咨詢服務(wù)功能，為生物資產(chǎn)交易的公平合理提供保障和技術(shù)支持。生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)種類繁多，性質(zhì)各不相同，一部分通過市場交易進行資源配置（如奶牛、肉雞），一部分作為公共物品由政府進行管理（如防風(fēng)固沙林），因此，生物資產(chǎn)評估目的也是不同的。生物資產(chǎn)的評估目的主要包括以下幾個方面：（1）服務(wù)于會計、審計活動。涉農(nóng)企業(yè)或農(nóng)業(yè)類上市公司在對生物資產(chǎn)進行確認(rèn)、計量和披露時，如何提供相關(guān)、可靠、有用的資產(chǎn)價值信息，是當(dāng)前會計實務(wù)界亟需解決的問題；一些審計、驗資等中介機構(gòu)在參與一些農(nóng)業(yè)企業(yè)的業(yè)務(wù)時，也對生物資產(chǎn)合理性的價值信息表現(xiàn)出強烈的需求。（2）服務(wù)于產(chǎn)權(quán)交易。近年來，農(nóng)產(chǎn)品、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)交易市場發(fā)展迅速，涉及生物資產(chǎn)的業(yè)務(wù)較多。當(dāng)生物資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓時（如承包、租賃、出售等產(chǎn)權(quán)安排方式），因供需方對資產(chǎn)交易價格期望不同，為確保交易過程的順利，并保證公平，需要對生物資產(chǎn)的價值進行評估。（3）服務(wù)于農(nóng)業(yè)保險。目前，我國多個省份都在開展政策性農(nóng)業(yè)保險業(yè)務(wù)，部分農(nóng)作物和家畜已經(jīng)納入其覆蓋范圍。當(dāng)農(nóng)戶對農(nóng)作物或家畜投保時，為合理確定所有者應(yīng)繳納的保費，需合理地評估生物資產(chǎn)的價值；發(fā)生損失時，參保方和承保方期望對受損失資產(chǎn)的價值進行科學(xué)評估以確定合理的保險額和理賠額。（4）服務(wù)于納稅處理。在對生物資產(chǎn)進行納稅處理時，需明確資產(chǎn)的納稅依據(jù)，即納稅人所持有的生物資產(chǎn)的價值量。為確保納稅工作的順利進行，必須合理確定生物資產(chǎn)的價值量。

（二）生物資產(chǎn)內(nèi)涵及分類 國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)（IAS41）賦予生物資產(chǎn)的定義是“活的動物或植物”，如肉羊、能繁母豬、經(jīng)濟作物、人工養(yǎng)殖的魚、蝦等，生物資產(chǎn)是涉農(nóng)企業(yè)和單位資產(chǎn)的重要組成部分。我國在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中借鑒了國際會計準(zhǔn)則的說法，指出生物資產(chǎn)是與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的（即活的）動物和植物。根據(jù)資產(chǎn)的定義，生物資產(chǎn)是指企業(yè)或單位擁有的具有以下特征的有形資產(chǎn)：（1）生物資產(chǎn)是由企業(yè)或單位過去的交易或事項形成的、由企業(yè)或單位擁有或者控制、預(yù)期給企業(yè)或單位帶來經(jīng)濟利益的活的資源。自然界之中有許多無產(chǎn)權(quán)歸屬的生物資源是不能認(rèn)定為生物資產(chǎn)的；（2）生物資產(chǎn)的成本及其為企業(yè)或單位提供的未來的經(jīng)濟利益能夠可靠地予以計量；（3）生物資產(chǎn)具備相關(guān)性和可靠性的信息質(zhì)量，其信息有助于信息使用者的決策，而且是真實和可驗證的。生物資產(chǎn)品種繁多，形態(tài)各異，可以按照不同的分類標(biāo)準(zhǔn)進行分類：（1）按照生命科學(xué)中生物資源的基本類型，生物資產(chǎn)可以分為植物資產(chǎn)、動物資產(chǎn)以及微生物資產(chǎn)；（2）按照生物資源是否成熟，生物資產(chǎn)可以分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)；（3）按照不同的經(jīng)營目的和性質(zhì)，生物資產(chǎn)可以分為經(jīng)營性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)；（4）按照不同的生物的生長周期，生物資產(chǎn)可分為多年生生物資產(chǎn)和一年生生物資產(chǎn)；（5）按照不同的農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)出狀況，生物資產(chǎn)可以分為產(chǎn)出多次完成的生物資產(chǎn)和產(chǎn)出一次完成的生物資產(chǎn)；（6）按照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》的規(guī)定，生物資產(chǎn)可以分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。由于進行生物資產(chǎn)評估主要目的就是要提供公允價值，因此本文對生物資產(chǎn)評估體系展開論述時，分類依據(jù)是我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則。

（三）生物資產(chǎn)的特殊性 影響生物資產(chǎn)價值的因素很多，主要體現(xiàn)在生物資產(chǎn)的生長發(fā)育規(guī)律方面，生物資產(chǎn)的評估比一般資產(chǎn)的評估更為復(fù)雜，生物資產(chǎn)的特殊性表現(xiàn)為以下幾個方面：（1）“生物轉(zhuǎn)化”與自然增殖、減殖的功能。生物資產(chǎn)與非生物資產(chǎn)的本質(zhì)區(qū)別在于：生物資產(chǎn)可以自然增殖及通過人工繁育而增殖，隨著時間的推移，其價值不再增加或者逐漸降低；生物資產(chǎn)的價值通過人類勞動及自身發(fā)育共同形成，其價值形成的過程很大程度受自然因素的影響。（2）功能多樣性。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的多功能性也決定了生物資產(chǎn)的功能也是具有多樣性的，例如林業(yè)資產(chǎn)不僅具有經(jīng)濟價值，同時還有很強的生態(tài)功能和社會效益。（3）周期性和季節(jié)性。生物資產(chǎn)的生命周期長短不一，如肉雞的出欄時間只有45-90天，而林業(yè)資產(chǎn)的生命周期長達幾十年、上百年；生物資產(chǎn)還有很強的季節(jié)性，如農(nóng)作物資產(chǎn)的播種收獲期較為集中，奶牛在夏季的產(chǎn)奶量會下降。（4）流動性和非流動性。消耗性生物資產(chǎn)，如肉牛、蔬菜，只能利用一次，價值一次性地轉(zhuǎn)移，具有較強的流動性。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如奶牛、果樹，可以多次利用，逐步轉(zhuǎn)移價值，形成長期資產(chǎn)，具有非流動性。通常情況下，生物資產(chǎn)的流動性和非流動性還可以相互轉(zhuǎn)化。（5）整體性和地域性。整體性體現(xiàn)在森林資產(chǎn)和農(nóng)作物資產(chǎn)是與土地不可分割的，漁業(yè)資產(chǎn)依賴于養(yǎng)殖水體。地域性體現(xiàn)在同一類型的生物資產(chǎn)生長在不同的地區(qū)，其數(shù)量和質(zhì)量都會有顯著的差異。（6）風(fēng)險性。農(nóng)業(yè)屬于高風(fēng)險產(chǎn)業(yè)，由于農(nóng)業(yè)活動對自然環(huán)境有較強的依賴性，自然條件的異常變化會引起農(nóng)業(yè)災(zāi)害，農(nóng)業(yè)災(zāi)害會影響到存續(xù)期間的生物資產(chǎn)，使得生物資產(chǎn)的預(yù)期收益具有較強的不確定性。（7）非標(biāo)準(zhǔn)性。外部環(huán)境和自身發(fā)育的規(guī)律導(dǎo)致了生物資產(chǎn)的個體差異顯著，例如同一種類的生物資產(chǎn)，其質(zhì)量、大小有很大差別，而不像工業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)那樣具有同質(zhì)性。（8）后續(xù)支出高。生物資產(chǎn)在“存活階段”需連續(xù)不斷地對其投入才能維持存活狀態(tài)，如禽畜和漁業(yè)資產(chǎn)，必須按時投放飼料，以及定期投入醫(yī)藥管理費用。

（四）生物資產(chǎn)的價值理論 生物資產(chǎn)價值理論分為3個方面：價值類型、價值形成和價值變動規(guī)律。（1）生物資產(chǎn)價值類型。生物資產(chǎn)評估首先應(yīng)該明確價值類型，價值類型是對評估結(jié)果價值屬性的抽象與歸納，貫穿于整個資產(chǎn)評估的過程，不同的價值類型都應(yīng)該予以明確的定義?！秶H評估準(zhǔn)則》規(guī)定：“專業(yè)評估人員應(yīng)避免使用不明確的價值概念，對涉及到的特定價值類型應(yīng)予以明確闡述?！标P(guān)于價值類型，有兩種代表性的觀點：一是將價值類型劃分為重置成本、現(xiàn)行市價、清算價格和收益現(xiàn)值，這是根據(jù)估價標(biāo)準(zhǔn)劃分的；另一種是根據(jù)《國際評估準(zhǔn)則》將價值類型劃分為市場價值和非市場價值，這是根據(jù)評估進行的條件和評估結(jié)果的適用范圍而劃分的，生物資產(chǎn)評估會分別考慮以上兩種觀點。（2）生物資產(chǎn)價值的形成。根據(jù)資產(chǎn)的定義，生物資產(chǎn)的價值是未來經(jīng)濟利益的體現(xiàn)，反映了資產(chǎn)的獲利能力，持有生物資產(chǎn)就是為了獲取這種價值。生物資產(chǎn)一般具有自生性和可再生性，若管理得當(dāng)，其價值實質(zhì)上是“持續(xù)經(jīng)營價值”。根據(jù)馬克思的勞動價值論觀點，生物資產(chǎn)的價值為凝結(jié)在其資產(chǎn)實體中人類的一般勞動。生物資產(chǎn)與自然環(huán)境是密切相關(guān)的，與其他生產(chǎn)部門相比，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門更易受自然環(huán)境的影響，其主要特點是自然再生產(chǎn)和社會再生產(chǎn)是交織進行的，例如果樹在生長發(fā)育過程中，水果的產(chǎn)量和品質(zhì)是與土地的肥沃度、光照、水分補給等因素有很強的關(guān)聯(lián)性的。另外，良好的耕作制度、科學(xué)的飼養(yǎng)方式和優(yōu)良的管理都可以提高生物資產(chǎn)的產(chǎn)量和農(nóng)產(chǎn)品的品質(zhì)。（3）生物資產(chǎn)的價值變動規(guī)律。由于生物資產(chǎn)具有自身生長發(fā)育的特點，生物資產(chǎn)的價值是不斷變化的，并且生物資產(chǎn)價值的變動是雙向的，表現(xiàn)為正向的增加和反向的減少。生物資產(chǎn)價值的增加有兩種情況，一是由于生物資產(chǎn)單位市場價格的變動導(dǎo)致的增值，另一種情形是具有再生能力的生物資產(chǎn)由于本身生理機能而發(fā)生的增殖，即生物資產(chǎn)數(shù)量和個體形態(tài)的變動導(dǎo)致的增殖，如犢牛、小雞、樹苗的長大與成熟，新生犢牛、仔豬等等導(dǎo)致的價值增加。生物資產(chǎn)價值的減少也有兩種情況，一是生物資產(chǎn)單位市場價格發(fā)生變動，導(dǎo)致生物資產(chǎn)減值，另一種情形是生物資產(chǎn)發(fā)生個體死亡、生產(chǎn)機能衰退等生物資產(chǎn)數(shù)量減少導(dǎo)致生物資產(chǎn)價值的減少。因此，引起價值變動的因素主要為兩個，即生物資產(chǎn)自然因素（形態(tài)變化與個體數(shù)量）和市場因素（生物資產(chǎn)單位市場價格），被稱為“雙因素”（張心靈，2008）。

（五）生物資產(chǎn)評估的特點 生物資產(chǎn)的特殊性和資產(chǎn)評估的基本原則，決定了生物資產(chǎn)評估具有以下幾個特點：（1）依賴于生物學(xué)理論。生物資產(chǎn)的類別不同，生命周期也各不相同；同一種類的資產(chǎn)，不同生長階段的價值差異也很大；生物資產(chǎn)的價值很大程度會受遺傳因素、生理因素、環(huán)境因素、飼養(yǎng)管理因素的影響，因此，有必要通過依靠生物技術(shù)手段來保證評估的科學(xué)性。例如在研究奶牛價值的變動規(guī)律時，可以將該品種奶牛的泌乳曲線作為一項重要的參考依據(jù)。生物技術(shù)檢測手段的應(yīng)用往往會增加評估成本。（2）以合理分類為前提。生物資產(chǎn)品種多，功能各異，價值不能簡單地匯總相加；使用和存續(xù)時間長短不一，也不能籠統(tǒng)地加以評估；即便是同一類別的生物資產(chǎn)，其生產(chǎn)能力也會存在差異。因此，生物資產(chǎn)評估必須以合理分類為前提，如評估奶牛價值時，可分為成熟奶牛和后備奶牛（犢牛和育成奶牛），分別評估其價值。（3）考慮無形損耗。無形損耗包括經(jīng)濟性貶值和功能性貶值兩個方面。前者體現(xiàn)在：由于市場環(huán)境的變化，導(dǎo)致生物資產(chǎn)或者農(nóng)產(chǎn)品市場低迷，而使生物資產(chǎn)發(fā)生經(jīng)濟性貶值，如“三聚氰胺”事件的發(fā)生，使得原奶需求量下降，價格降低，進而影響到奶牛的價值；后者指由于技術(shù)水平的落后和生物機能的退化導(dǎo)致評估對象功能的下降，使得生物資產(chǎn)的價值降低，如由于培育管理技術(shù)的落后導(dǎo)致果樹產(chǎn)量的下降，使得果樹的價值下降。（4）評估工作量較大。由于生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門和單位的全部資產(chǎn)中占有較大的比重，而且流動性強，種類繁雜，定性和定量難度大，因此，生物資產(chǎn)評估是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門和單位資產(chǎn)評估的重點與難點，應(yīng)認(rèn)真對待。（5）使用的評估方法全面。生物資產(chǎn)可選擇的評估方法較多，不同類別的生物資產(chǎn)或同一種類不同生長階段的生物資產(chǎn)使用的評估方法是不同的。

（六）生物資產(chǎn)評估方法的選擇 資產(chǎn)評估方法是連接資產(chǎn)評估理論與評估實務(wù)的紐帶。在眾多評估方法之中，得到國際權(quán)威認(rèn)可的是市場法、成本法和收益法，這三種方法在不同的領(lǐng)域有著廣泛應(yīng)用。由于資產(chǎn)類型的多樣性和價值構(gòu)成的復(fù)雜性，國內(nèi)外學(xué)者還提出一些新的評估方法，如條件價值法、德爾菲法和實物期權(quán)法等。目前，國內(nèi)外對生物資產(chǎn)評估的研究較少，理論基礎(chǔ)和數(shù)據(jù)支持不足，特殊方法的研究與開發(fā)時機還不夠成熟，因此，應(yīng)重視市場法、成本法和收益法這三種方法在生物資產(chǎn)評估中的應(yīng)用。通常情況下，人們對于市場法、成本法和收益法這三種評估方法的認(rèn)知是膚淺和片面的，即只停留在對字面含義理解的階段：如市場法就是在有成熟交易市場的前提下，通過參照物的對比或者直接詢價等手段獲得評估對象的價值，運用成本指標(biāo)的評估方法就是成本法，涉及收益指標(biāo)的方法就是收益法。事實上，上述評估方法之間是存在交集的，如重置成本法中的重置成本，可以通過市場詢價獲得，也可以通過參照物的對比獲得。姜楠（2004）曾指出：市場法、成本法和收益法并不僅僅是一種評估方法，更確切地應(yīng)該稱為評估的技術(shù)思路或技術(shù)路線。在進行評估活動前，應(yīng)該分析三種評估思路的適用性，選擇實現(xiàn)技術(shù)路線的操作方法，明確各流程的操作細(xì)節(jié)，同時還要根據(jù)評估對象的特點，選擇合理的指標(biāo)和經(jīng)濟參數(shù)，并對指標(biāo)和經(jīng)濟參數(shù)進行量化。

例如在奶牛養(yǎng)殖企業(yè)中，一頭品種優(yōu)良的奶牛，有效經(jīng)濟年限大約為8年，分為犢牛期、青年期、產(chǎn)奶初期、產(chǎn)奶高峰期、產(chǎn)奶下降期和淘汰期幾個階段，不同階段具有不同的性狀和特點，應(yīng)采用不同的評估方法。在犢牛期和青年期，奶牛屬于消耗性生物資產(chǎn)，通常依據(jù)成本法的思路進行估價：首先應(yīng)該對畜牧業(yè)生物資產(chǎn)進行分類（可依據(jù)品種、外表體征、養(yǎng)殖時間、獲取途徑等標(biāo)準(zhǔn)）；然后對牲畜和家禽進行成本分析，具體包括獲取成本、飼料或飼草費用、醫(yī)藥費、職工薪酬、房屋設(shè)備折舊、燃料動力、低值易耗品、修理費用、費用分?jǐn)偧捌渌M用等；完成成本分析之后，將發(fā)生的成本費用按照牲畜和家禽的類別和比例進行分配，即可得到不同類別畜牧業(yè)生物資產(chǎn)的重置成本。在泌乳期，奶牛屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，通常應(yīng)該按照收益法進行估價：評估時采用的收益現(xiàn)值模型為： ，評估過程的關(guān)鍵在于：量化每期的收益值Rt、奶牛的剩余泌乳壽命t以及與奶牛養(yǎng)殖風(fēng)險相匹配的折現(xiàn)率。奶牛進入淘汰期之后，一般是育肥后作為肉牛直接出售，進入肉類產(chǎn)品市場，可以借助肉牛的市場報價來確定價值。

（七）生物資產(chǎn)評估環(huán)境 資產(chǎn)評估環(huán)境是資產(chǎn)評估的重要外部因素，與資產(chǎn)評估理論和實踐的發(fā)展密切聯(lián)系，決定著資產(chǎn)評估發(fā)展水平的高低。資產(chǎn)評估環(huán)境主要包括市場環(huán)境、法律環(huán)境和制度環(huán)境。市場環(huán)境主要包括兩個方面：第一，資產(chǎn)業(yè)務(wù)的市場環(huán)境，例如在進行以生物資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易為目的的評估活動時，可以將公開市場上的價格信息作為一項重要參考；第二，資產(chǎn)評估行業(yè)的市場環(huán)境，例如在整個評估行業(yè)，規(guī)模大而且具有生物資產(chǎn)評估經(jīng)驗的事務(wù)所越多，越利于整個市場中生物資產(chǎn)評估水平的提高。法律環(huán)境方面，通過制定一系列關(guān)于資產(chǎn)評估的法律法規(guī)，能對其進行有效約束，使資產(chǎn)評估活動更加規(guī)范。制度環(huán)境方面，生物資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)制度對生物資產(chǎn)的定價有很大影響，明晰的產(chǎn)權(quán)制度可以提高資產(chǎn)評估的效率，良好的資產(chǎn)評估行業(yè)管理制度可以有效規(guī)范評估人員的執(zhí)業(yè)行為，降低評估過程中出現(xiàn)風(fēng)險的概率。充分了解資產(chǎn)評估的外部環(huán)境對于提高生物資產(chǎn)評估質(zhì)量具有重要的意義。

三、結(jié)論

生物資產(chǎn)的評估目的、內(nèi)涵與分類、資產(chǎn)的特殊性、價值理論、資產(chǎn)評估的特點、評估方法的選擇和評估環(huán)境是環(huán)環(huán)相扣，密不可分的。生物資產(chǎn)評估的目的是為了獲取公允價值。為提高評估的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，生物資產(chǎn)應(yīng)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三個類別。生物資產(chǎn)最顯著的特點是其“生物轉(zhuǎn)化”與自然增殖、減殖的功能，該特殊性使得生物資產(chǎn)的價值不僅受市場因素的影響，同時還受自然因素的影響，因此，生物資產(chǎn)的評估過程依賴于生物學(xué)理論，還要以合理分類為前提，并且要考慮無形損耗的影響。在選擇評估方法時，優(yōu)先考慮的是市場法、成本法和收益法這三種傳統(tǒng)的方法，其中根據(jù)評估對象的特點，選擇合理的指標(biāo)和經(jīng)濟參數(shù)，并對指標(biāo)和經(jīng)濟參數(shù)進行量化是整個評估過程的難點。同時還應(yīng)考慮市場、法律、制度等宏微觀環(huán)境，以此作為資產(chǎn)評估的一個重要依據(jù)。整個過程是一個相互聯(lián)系的有機整體，構(gòu)成了生物資產(chǎn)的評估體系。

［本文系內(nèi)蒙古自然基金項目“農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)信息披露研究”（編號：2012MS1010），內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)博士科研啟動基金項目“生物資產(chǎn)價值評估方法研究”階段性研究成果）

參考文獻：

［1］何夢園、馬慧：《生物資產(chǎn)的界定與評估》，《財會通訊（理財版）》2006年第5期。

［2］高立寧：《生物資產(chǎn)評估理論研究》，河北農(nóng)業(yè)大學(xué)2008年碩士學(xué)位論文。

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關(guān)鍵詞:林業(yè)轉(zhuǎn)軌環(huán)境會計核算工作改進

前言

專業(yè)會計制度便于從行業(yè)內(nèi)部會計核算的特點出發(fā)，構(gòu)建相應(yīng)的核算舉措。比如我國近幾年出臺的《新會計準(zhǔn)則》就頗具代表性。在林業(yè)系統(tǒng)中，當(dāng)前面臨的最大問題就是保護林業(yè)生態(tài)，按照可持續(xù)發(fā)展理念的指導(dǎo)，改造林業(yè)系統(tǒng)，以實現(xiàn)經(jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益多重豐收。在此背景下，會計核算工作值得關(guān)注。

一、當(dāng)前林業(yè)轉(zhuǎn)軌環(huán)境的特點

我國對林業(yè)的認(rèn)識是一個逐漸發(fā)展的過程，原先林業(yè)產(chǎn)品是經(jīng)營的主要目標(biāo)，砍伐林業(yè)木材滿足生產(chǎn)需要成為集中的表現(xiàn)。隨著可持續(xù)發(fā)展理念的應(yīng)用，人們開始將林業(yè)的產(chǎn)業(yè)職能重視起來，相關(guān)的林業(yè)政策也有所轉(zhuǎn)變，新型林業(yè)環(huán)境得到塑造，取代了傳統(tǒng)的粗放型林業(yè)管理。

最初木材被視為關(guān)系國民經(jīng)濟建設(shè)和人民生活的重要材料，對木材的隨意砍伐缺少量的控制，但此后自然環(huán)境的惡化如沙塵天氣、洪水襲擊、珍稀樹種的減少使人們產(chǎn)生危機感，政府立足國民經(jīng)濟發(fā)展的角度，對林業(yè)生產(chǎn)重新定位――它不僅是國民經(jīng)濟的組成部分，更是生態(tài)建設(shè)的組成部分，在創(chuàng)造產(chǎn)品價值的同時，林業(yè)生產(chǎn)同樣是一項公益事業(yè)。為此，政府先后實施一系列防護林建設(shè)工程，其中比較有代表性的包括東北防護林、長江黃河上游移防治水土流失為主的林區(qū)。集約式造林使林業(yè)建設(shè)的類型不斷細(xì)分，更加貼近市場和環(huán)境的需求。關(guān)注生態(tài)平衡、服務(wù)林業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營的長遠發(fā)展是當(dāng)前轉(zhuǎn)軌環(huán)境的突出特征。

二、林業(yè)轉(zhuǎn)軌環(huán)境下會計核算工作改進的必要性

基于當(dāng)前林業(yè)轉(zhuǎn)軌的環(huán)境特點，會計核算工作也需要有所改進。這是因為林業(yè)環(huán)境具有動態(tài)性的特征，當(dāng)林業(yè)建設(shè)向生態(tài)型方向邁進時，需要通過會計核算體現(xiàn)資產(chǎn)價值的變化，以便配合林業(yè)轉(zhuǎn)軌的評估。

(一) 在會計核算體系方面

會計核算體系決定著林業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部需要對哪些會計指標(biāo)進行核算，并綜合得出當(dāng)前的林業(yè)資產(chǎn)價值總額。在林業(yè)轉(zhuǎn)軌環(huán)境的作用下，當(dāng)前的林業(yè)生產(chǎn)已經(jīng)由最初的木材產(chǎn)品經(jīng)營轉(zhuǎn)為森林資源的開發(fā)利用和保護，但是會計核算體系卻沒有變化，仍然以木材產(chǎn)品的價值作為核算的主要內(nèi)容，森林資源的變化、生態(tài)環(huán)境的變化并沒有納入到會計核算體系當(dāng)中。它的弊端在于成本核算只注重經(jīng)濟成本，在資源和環(huán)境方面的生態(tài)成本、社會成本卻被忽略，進而在收益方面也是以經(jīng)濟收益為衡量依據(jù)，消耗的森林資源產(chǎn)生的生態(tài)影響、社會影響根本沒有計入成本，很多利潤都是虛增。所以一些林業(yè)經(jīng)營者還是將目光放在木材產(chǎn)品的市場價值上，導(dǎo)致生態(tài)建設(shè)受到阻礙，長期發(fā)展下去必然會威脅到林業(yè)的生存發(fā)展。

(二) 在會計核算制度方面

我國林業(yè)系統(tǒng)使用的會計核算制度是綜合企業(yè)會計制度和事業(yè)會計制度，以及基建會計制度而設(shè)計的，它的特點在于多種核算方法并存。在林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中涉及不同的會計要素，而且轉(zhuǎn)型時期還會有集體、股份制、合資等性質(zhì)的林場加入，以現(xiàn)有的會計核算制度無法適應(yīng)轉(zhuǎn)型環(huán)境下的會計核算要求。目前我國尚未推出針對林業(yè)經(jīng)濟、林業(yè)生產(chǎn)的統(tǒng)一會計核算制度，由此出現(xiàn)林業(yè)生態(tài)建設(shè)方向和實際會計核算制度之間的矛盾――國家既需要林業(yè)生產(chǎn)以生態(tài)環(huán)境保護為前提為主導(dǎo)，而會計制度方面又缺乏統(tǒng)一的計量模式要求和信息披露要求。

(三)在會計核算的人員方面

在林業(yè)系統(tǒng)中從事會計核算工作的人員素質(zhì)參差不齊，很多人不具備會計專業(yè)學(xué)歷、資質(zhì)認(rèn)證，缺少森林生態(tài)的管理理念，不能以前瞻性的目光探索會計核算工作改革的途徑，會計核算多聚焦在“現(xiàn)金流”。而且工作人員對現(xiàn)代會計核算的方法應(yīng)用不足，核算工作很大程度上停留在傳統(tǒng)階段，沒有引進信息化、電算化等新型管理方法。在林業(yè)轉(zhuǎn)軌環(huán)境下，如果人員隊伍建設(shè)不能與時俱進發(fā)展，會計核算工作的改革進程將會更加漫長。

三、林業(yè)轉(zhuǎn)軌環(huán)境下會計核算工作改進的舉措

針對以上問題，林業(yè)系統(tǒng)會計核算工作的改進應(yīng)著力實施以下舉措：

(一) 構(gòu)建新型林業(yè)系統(tǒng)會計核算體系

考慮到林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營在經(jīng)濟、生態(tài)、社會領(lǐng)域的不同影響，信息會計核算體系中對投入和產(chǎn)出的核算應(yīng)從經(jīng)濟、生態(tài)、社會三個層面實施，按照生態(tài)林業(yè)理論的指導(dǎo)，細(xì)分不同的成本和收益核算標(biāo)準(zhǔn)，尤其要將長期的、隱性的生態(tài)效益和社會效益作為核算的重點，對成本的核算，不僅要分析投入的經(jīng)濟成本，還要從未來的前瞻性角度分析消耗的自然環(huán)境成本。比如從林業(yè)資產(chǎn)保值增值的角度衡量，資產(chǎn)價值不能單純以現(xiàn)有的木材產(chǎn)品能夠換回少市場價值作為標(biāo)準(zhǔn)，而是要考慮到未來的生態(tài)環(huán)境影響，如果未來生態(tài)環(huán)境因此而得到顯著改善，就是一種資產(chǎn)增值的間接表現(xiàn)。這并不是忽視林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)濟效益的重要性，相反，只有立足長遠，保護林業(yè)生態(tài)系統(tǒng)，走可持續(xù)發(fā)展之路，實現(xiàn)可觀的生態(tài)效益和社會效益，才能為經(jīng)濟效益提供穩(wěn)定的保障。為此，林業(yè)系統(tǒng)應(yīng)以森林資源作為會計核算的基礎(chǔ)，政府必須對林業(yè)會計核算予以指導(dǎo)和規(guī)范，劃分商品林和公益林的屬性，區(qū)別對待。商品林以提供木材產(chǎn)品為經(jīng)營目標(biāo)，但會計核算仍然要體現(xiàn)經(jīng)濟成本以外的生態(tài)和社會消耗成本；公益林具有非盈利的性質(zhì)，應(yīng)以體現(xiàn)生態(tài)服務(wù)功能為經(jīng)營目標(biāo)，集中計量生態(tài)和社會層面的投入產(chǎn)出。

(二) 制定統(tǒng)一的林業(yè)系統(tǒng)會計制度

會計制度的確立和發(fā)展對行業(yè)內(nèi)部會計核算工作的計量模式有著至關(guān)重要的影響，比如在《新會計準(zhǔn)則》中提出了公允價值計量模式，從而使房地產(chǎn)等行業(yè)的收益和成本呈現(xiàn)動態(tài)的變化，更符合會計信息的真實性要求。林業(yè)系統(tǒng)會計制度的改革也可加以參考，創(chuàng)建生態(tài)價值計量模式，從制度上規(guī)范投入和產(chǎn)出核算的科學(xué)方法，將全局性、長遠性、公益性作為森林資源價值核算的目標(biāo)。林業(yè)系統(tǒng)會計核算體系的健全需要依賴于計量模式的約束，如果森林資源價值的計量不能以動態(tài)的生態(tài)發(fā)展為主導(dǎo)，勢必還會導(dǎo)致會計核算只顧眼前利益。所以只有從會計制度上率先統(tǒng)一行業(yè)內(nèi)部的計量模式，其他的會計核算要素與方法才便于統(tǒng)一。政府應(yīng)盡快成立專項小組，組織林業(yè)系統(tǒng)和會計系統(tǒng)的專業(yè)人員共同探討行業(yè)會計制度的發(fā)展對策，使林業(yè)會計核算工作的改進有章可循。

(三)打造林業(yè)系統(tǒng)會計核算工作的專業(yè)人才隊伍

在會計核算體系和制度改進的同時，各地林業(yè)系統(tǒng)還應(yīng)聘請具備專業(yè)學(xué)歷背景和經(jīng)驗的高素質(zhì)會計人員參與到會計核算工作的改革中來，構(gòu)建專業(yè)人才隊伍。專業(yè)人才一方面可以加速改革進程，應(yīng)用先進的思想理念制定規(guī)范地方會計核算工作的舉措，并加強對現(xiàn)有會計人員的培訓(xùn)。另一方面，專業(yè)人才還有助于協(xié)助建設(shè)信息化管理平臺，將會計核算的信息顯示到信息平臺，便于政府部門時刻監(jiān)督會計核算工作的改革進展和森林資源的建設(shè)情況。林業(yè)系統(tǒng)還可嘗試應(yīng)用績效評估的方法推動會計核算工作的改革，比如結(jié)合生態(tài)系統(tǒng)指標(biāo)考察地區(qū)森林資源建設(shè)，引導(dǎo)工作人員將林業(yè)生態(tài)環(huán)境問題重視起來，真正將無形價值、隱性價值的核算有效執(zhí)行。

四、總結(jié)

在倡導(dǎo)可持續(xù)發(fā)展的今天，積極推進林業(yè)系統(tǒng)會計核算工作的改進，對于保護林業(yè)資產(chǎn)，實現(xiàn)科學(xué)計量不僅是必要的，更是迫切的。相信在上述舉措的應(yīng)用下，林業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部的會計核算工作將會邁上更高的臺階。

參考文獻：

[1]蔡炯，田翠香，高嵐.芻議林業(yè)會計存在的問題及生物資產(chǎn)準(zhǔn)則在林業(yè)會計中的應(yīng)用[J].商業(yè)會計，2009；23

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【關(guān)鍵詞】林業(yè) 會計 電算化 控制

一、電算化系統(tǒng)下內(nèi)部會計控制與手工系統(tǒng)的區(qū)別

電算化會計系統(tǒng)改變了會計憑證的形式，手工系統(tǒng)中，主要以書面形式為主，現(xiàn)在會計電算化利用計算機進行網(wǎng)上交易，無紙化交易等，把需要交易的信息直接輸入計算機，交易具有必備的各種憑證，原來的手工交易單據(jù)被部分地取消了，減少了必要的核對等工作，有相當(dāng)一部分變?yōu)橛捎嬎銠C自動完成了。原來書面形式的各類文件、現(xiàn)在儲存在磁性介質(zhì)上，因此，電算化會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制與手工會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度有著很大的不同，執(zhí)行主體不同。手工系統(tǒng)下內(nèi)控的主體為人，而電算化系統(tǒng)下的控制主體為人與計算機兩個方面。

控制的對象不同。在電算化系統(tǒng)下，會計信息的核算及處理的主體發(fā)生了變化，控制的重點由原來為會計處理程序及會計工作的相容性等對人的控制，轉(zhuǎn)變?yōu)閷θ?、機控制為主，電算化系統(tǒng)中，控制的程序也應(yīng)當(dāng)與計算機處理程序一樣，會計業(yè)務(wù)形成的文件及記錄均記錄在磁性介質(zhì)上，控制對象以人與計算機二者為主。

二、會計電算化下內(nèi)部會計控制存在的問題

林業(yè)會計核算的重心不明確。有些會計電算化以“木材利用為中心”進行，沒有把森林資源、生態(tài)環(huán)境納入會計核算體系。因此傳統(tǒng)林業(yè)會計核算體系的缺陷是明顯的第一森林資源消耗的價值沒有計入木材成本。會計計量體系中的收益部分只計量貨幣收益，忽視了經(jīng)營活動所引起的生態(tài)、社會效益，林業(yè)生產(chǎn)者個別成本與社會成本不一致，林業(yè)生產(chǎn)對社會的損害后果無償負(fù)擔(dān)。這種林業(yè)會計核算體系在實踐中造成了嚴(yán)重的后果。

核算科目設(shè)置不完備。林業(yè)核算分類缺乏針對性，很多核算制度過于陳舊，核算不是根據(jù)不同種類林木資產(chǎn)的經(jīng)營特點進行會計核算，只統(tǒng)一設(shè)置一個，按“制造成本法”計算資產(chǎn)的累計培育成本。這樣造成對于已郁閉成林消耗性林木資產(chǎn)難以明確生產(chǎn)性，或消耗性特點的林木資產(chǎn)的實際成本，在“消耗性林木資產(chǎn)”科目進行核算，對于已郁閉成林的公益林的實際成本在“公益林”科目進行核算。缺乏專業(yè)的系統(tǒng)維護人員。目前，許多會計人員對會計業(yè)務(wù)熟悉，但對計算機知識缺乏；而系統(tǒng)的維護人員對計算機知識熟悉，但對會計業(yè)務(wù)不夠了解，使得在系統(tǒng)運行中的故障不能及時分析、排除。

財務(wù)軟件有被修改的風(fēng)險。而現(xiàn)在許多單位缺乏操作的記錄功能，出現(xiàn)問題后不便于追究責(zé)任。

制度建設(shè)不明確。有些林業(yè)企業(yè)建立了內(nèi)部控制制度，但是由于管理人員重視不夠而徒有虛名，沒有真正執(zhí)行。林木資產(chǎn)成本入賬界限不明確，會計處理存在一定的隨意性。財務(wù)成本范圍除了造林、撫育和管護費用，相關(guān)的護林防火費、病蟲害防治費、管理費用和財務(wù)費用就沒有明確的制度規(guī)定，造成在實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中，營林投入的生產(chǎn)成本對象不明確，減少了林場林木資產(chǎn)價值，同時也就減少了當(dāng)期利潤。林業(yè)的內(nèi)部審計獨立性比較差，沒有及時糾正內(nèi)控制度的缺陷，缺少對企業(yè)內(nèi)部會計制度的審計規(guī)定。

三、加強內(nèi)部會計控制建設(shè)

管理控制：林業(yè)管理控制是建立起一整套內(nèi)部控制制度，完善會計系統(tǒng)涉及的管理和控制。組織機構(gòu)設(shè)置。林業(yè)企業(yè)實現(xiàn)了會計電算化后，需要對原來的會計機構(gòu)做相應(yīng)的調(diào)整，必須對對原有的組織機構(gòu)進行調(diào)整，設(shè)立基本的會計工作崗位和電算化會計的管理，按會計數(shù)據(jù)的不同形態(tài)劃分，會計崗位必須適合企業(yè)的實際規(guī)模和經(jīng)營目標(biāo)，，制定崗位職責(zé)制度，確保實現(xiàn)不相容職務(wù)的職權(quán)分離。內(nèi)部控制的主要是抓住關(guān)鍵之點，對可能引起舞弊或欺詐的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，都要由幾個人經(jīng)手到底，建立起職務(wù)輪換制度。并對計算機的使用建立一整套管理制度，以保證每一臺計算機都只做其應(yīng)該做的事情。

日常管理。建立起完善的檔案制度，加強檔案管理，建立防火、防雷擊的技術(shù)管理制度，做好系統(tǒng)運行過程中的經(jīng)常性控制。采用相應(yīng)的控制程序，甄別、拒納不完整的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。要防止數(shù)據(jù)在傳輸過程中發(fā)生錯誤，采取的內(nèi)部控制措施，保證數(shù)據(jù)在傳輸過程中的準(zhǔn)確、可靠。對計算機會計系統(tǒng)進行可靠性控制。林業(yè)企業(yè)為了保證輸出數(shù)據(jù)控制一般應(yīng)檢查輸出數(shù)，需要建立標(biāo)準(zhǔn)化的報告編號、收發(fā)、保管工作等。

建立安全管理控制制度。為了防止電算化會計系統(tǒng)遭到非法侵害，需建立安全控制制度。通過上機記錄制度，對崗位人員授予負(fù)責(zé)工作的授權(quán)制度，嚴(yán)格執(zhí)行防范病毒管理制度，禁止在計算機上玩游戲，安裝殺毒軟件、采用網(wǎng)絡(luò)防火墻制度等。內(nèi)部審計是對其他內(nèi)部控制的再控制。通過內(nèi)部審計，實現(xiàn)日常性、全過程的控制及監(jiān)督，建立內(nèi)部監(jiān)督的組織機構(gòu)，還可以考慮定期聘請中介機構(gòu)，進行借助外部中介機構(gòu)的力量以便更好地查漏補缺。

強化風(fēng)險意識。從嚴(yán)格意義上講，會計電算化安全問題實質(zhì)就是法律問題。林業(yè)會計電算化除了安全問題以外，還涉及經(jīng)濟糾紛，因此需要完善相關(guān)法律中的有關(guān)安全規(guī)定，重視林業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善。將風(fēng)險消除在萌芽狀態(tài)，減少會計電算化風(fēng)險而導(dǎo)致的林業(yè)企業(yè)經(jīng)濟損失。面對電算化系統(tǒng)下的各種風(fēng)險，必須建立嚴(yán)密的內(nèi)部會計控制制度。目前，有關(guān)電腦系統(tǒng)的舞弊案件時有發(fā)生，而且涉及的金額及損失往往比手工系統(tǒng)大得多，使我們更加認(rèn)識到了電算化系統(tǒng)下加強內(nèi)部會計控制的重要性。為此，企業(yè)的相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及廣大財會人員都應(yīng)強化風(fēng)險意識。

加強和完善林木資產(chǎn)會計核算的建議。核算方法的控制。林業(yè)會計核算除了計量其產(chǎn)品經(jīng)濟成本外還要計算森林資源的生態(tài)、社會功能價值成本的損失。公益林要以無形的生態(tài)、社會功能服務(wù)于社會，對森林資源資產(chǎn)進行價值評估，針對不同性質(zhì)的森林資源確定年投入的由生產(chǎn)成本，結(jié)轉(zhuǎn)累計以實際購入價格為記賬基礎(chǔ)。森林資源資產(chǎn)發(fā)生的后期費用應(yīng)對其成本進行核算并按實際成本追加入賬。對自然資源使用的成本，利用成本核算資源的補償價值和保護費用來計算。以生態(tài)林業(yè)理論為指導(dǎo)完善我國的林業(yè)會計核算體系，強調(diào)林業(yè)客觀環(huán)境與林業(yè)財會實踐的統(tǒng)一性。

確定成本核算對象。對成本核算對象作出正確的分析和評價，明確林木資產(chǎn)成本核算對象及核算范圍，發(fā)揮成本管理的作用。從林木資產(chǎn)會計核算目的與要求出發(fā)，實行小班地塊核算，才能為科學(xué)管理提供客觀的依據(jù)，實現(xiàn)森林資源的價值量與實物量管理的有效銜接，提高核算的精確度可檢驗性。

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1.1林農(nóng)資金來源中以自有資金為主，貸款需求巨大據(jù)調(diào)研，林農(nóng)的資金中以自有資金為主，占65.28%，其次是親朋借款占13.36%，信貸的比例只有11.31%。有55.56%的林農(nóng)認(rèn)為獲得信貸資金難度巨大。有81.90%的林農(nóng)迫切需求得到林業(yè)貸款。據(jù)統(tǒng)計，目前河南省的林業(yè)貸款需求大致150億元，需求巨大。

1.2林權(quán)抵押貸款取得新突破，但總體規(guī)模較小截至2011年底，18個地市中僅有14個地市開展了此項業(yè)務(wù)。林業(yè)貸款起數(shù)312起，抵押面積共2.3萬hm2，貸款金額共14億元，抵押年限平均為3.24年。與福建相比，2006年福建的林權(quán)抵押貸款已經(jīng)到達30.67億元，可見河南省的林權(quán)抵押貸款數(shù)量較小。據(jù)測算，林農(nóng)的貸款需求約為150億元，目前，僅僅滿足了不到1/10的需求，因此林業(yè)金融服務(wù)供給還遠遠不能滿足需求。按照林權(quán)抵押貸款的金額排序，信陽最多，是8.9億元，其次是三門峽，為3.2億元；以下依次為：駐馬店1.6億、南陽3483.5千萬、鄭州市3450千萬。

從河南省林權(quán)抵押貸款的貸款金額分布區(qū)間看，貸款金額較低，主要集中100萬元以下，共占67.63%，其中：在10萬~100萬之間，占33.01%；10萬元以下的占34.62%。貸款較大的，比如1億元以上的有3筆，1000萬~1億元的貸款有15筆，占4.81%；100萬～1000萬的有83筆，占26.60%。從貸款金額排名前十的林權(quán)抵押貸款來看，政策性銀行（國家開發(fā)銀行或者農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行）的有5筆，占50%，可見政策性銀行的貸款一般金額比較大；農(nóng)行的有兩筆，建行有一筆，上海浦東發(fā)展銀行一筆。

貸款額度偏少，林權(quán)抵押貸款的抵押率一般在森林資產(chǎn)評估值40%~60%之間，河南省平均為53.29%。用材林中的幼林以及竹林、經(jīng)濟林抵押率更低，貸款額度偏少。從林權(quán)抵押貸款的提供主體—金融機構(gòu)構(gòu)成情況看，信用社是金融服務(wù)的主要提供者，共有123起，占到39.55%，其次是中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行，有113起，占36.33%，第三是商業(yè)銀行，占16.08%，小額貸款公司（擔(dān)保公司、貸款公司、投資公司等）占6.75的份額。其他（例如個人）形式有極少的案例，占1.29%。

2河南省林業(yè)保險服務(wù)現(xiàn)狀

2.1林業(yè)保險服務(wù)剛剛起步，林農(nóng)求之若渴

河南省曾于20世紀(jì)80年代探索過林業(yè)保險，案例是駐馬店地區(qū)薄山林場。但是之后的20年間，由于種種原因，森林保險工作一直處于停滯不前的狀態(tài)，直到近兩年集體林權(quán)改革開展之后，森林保險才重新被納入議事日程。

2.2林農(nóng)對林業(yè)保險有巨大需求

根據(jù)調(diào)研，98%的林農(nóng)或者林企表示希望參加林業(yè)保險，但是多數(shù)人不知道怎么參加。部分林業(yè)大縣，例如桐柏縣、內(nèi)鄉(xiāng)縣等，林業(yè)部門曾積極聯(lián)系林業(yè)保險業(yè)務(wù)，但是由于牽扯方面過多，時機不成熟等原因至今沒有辦成一例林業(yè)保險。

2.3剛剛搭建林業(yè)保險管理的組織框架

目前，河南省林業(yè)工作站決定新設(shè)“政策性森林保險服務(wù)科”，具體負(fù)責(zé)森林保險啟動前期準(zhǔn)備工作及實施后日常管理工作。并于2011年底擬定好《河南省森林保險保費補貼試點方案》和《2012年森林保險預(yù)算》，該方案包括：計劃投保范圍、財政保費補貼比例、保險費用省級財政補貼預(yù)算、保險內(nèi)容及運作方式。

3河南林業(yè)金融保險服務(wù)能力建設(shè)中存在的問題

3.1國家對林業(yè)金融保險的政策支持力度不夠

森林保險離不開政府的扶持。從總體上看，森林保險的經(jīng)營是虧損的，但并不排除個別年份有盈余。目前，國家在政策上對森林保險缺乏足夠的扶持，政府也沒有制定出完整的鼓勵林業(yè)保險的措施。一方面，對于森林保險的財政補貼數(shù)額遠遠不能滿足需求，而且還遲遲不能到位。另一方面，對保險公司的政策不夠優(yōu)惠。雖然國家免除了營業(yè)稅，然而有節(jié)余的年份仍要上繳所得稅，在稅收政策上體現(xiàn)不出商業(yè)性保險與政策性保險的區(qū)別，對林險的扶持力度不夠。地方政府常把商業(yè)保險公司開辦的林險業(yè)務(wù)看作是保險公司自己的事，盈虧與其無關(guān)。因此對林險的政策支持力度不強。面對虧多掙少的森林保險業(yè)務(wù)，大大挫傷了商業(yè)保險公司的熱情。

3.2林業(yè)金融保險具體實施細(xì)則的法律法規(guī)缺失

雖然國家出臺了《關(guān)于做好集體林權(quán)制度改革與林業(yè)發(fā)展金融服務(wù)工作的指導(dǎo)意見》（以下簡稱《意見》），河南省于2009年年底也出臺了相應(yīng)的法規(guī)。但是各個地市、縣級單位絕大多數(shù)沒有出臺相應(yīng)更為細(xì)致的法規(guī)，因此，林權(quán)抵押缺少具體操作性強的實施細(xì)則作支撐。個別地方政府雖在各自范圍內(nèi)制定了有關(guān)抵押貸款的管理辦法，但在借款人條件及借款用途、抵押物等方面的規(guī)定各有差異，并不統(tǒng)一，或?qū)捇驀?yán)，不科學(xué)合理。而且這些規(guī)定大多停留在政策層面，尚未上升至法律法規(guī)，較大的影響了林權(quán)抵押貸款存在的穩(wěn)定性和實際效力。此外，各個金融機構(gòu)的配合也很不到位。目前，僅有中國農(nóng)業(yè)銀行河南省分行出臺了《中國農(nóng)業(yè)銀行河南省分行林權(quán)抵押貸款細(xì)則》，但是商業(yè)銀行和信用社沒有出臺相關(guān)的細(xì)則。

3.3林業(yè)要素交易市場發(fā)育滯后

由于河南省啟動林改較晚，林業(yè)要素交易市場發(fā)育比較滯后，現(xiàn)在只有30多個縣建立了林權(quán)服務(wù)中心，全省80個縣市中只有32個縣市成立了林業(yè)產(chǎn)權(quán)交易中心，而有專門林業(yè)評估資質(zhì)的林業(yè)要素交易市場就更少，也缺乏規(guī)范性，銀行放貸無據(jù)，直接影響了林權(quán)抵押貸款的操作。尤其是森林資源資產(chǎn)價值評估極度缺乏，嚴(yán)重影響了林業(yè)金融服務(wù)健康發(fā)展。各地現(xiàn)有的森林資源評估中心至今沒有國家認(rèn)定的專業(yè)評估師，對森林資源資產(chǎn)評估工作沒有規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)可循，或者由于地點不同、林木的品質(zhì)優(yōu)劣不一、年限相差甚多，加之評估市場的不完善，造成林木評估的不準(zhǔn)確或者缺失。導(dǎo)致不少農(nóng)村的林農(nóng)投融資困難，嚴(yán)重影響了林農(nóng)的積極性。

3.4林業(yè)金融擔(dān)保機制不夠完善

近年來各地在擔(dān)保機制的建立方面做了嘗試，但各擔(dān)保單位的資金總量偏少，與中小額融資的需求相比，擔(dān)保實力明顯不足。辦理擔(dān)保手續(xù)可能涉及資產(chǎn)評估、擔(dān)保物登記、擔(dān)保合同簽訂等眾多環(huán)節(jié)，目前河南省與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的政府管理體制未能完全確立，部分政府部門職能轉(zhuǎn)換緩慢，還無法承擔(dān)起與市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的服務(wù)功能，使抵押品登記困難，甚至無法辦理登記，這些繁雜的法律手續(xù)和高額的交易費用提高了農(nóng)村經(jīng)濟主體辦理擔(dān)保手續(xù)的難度，增加了林業(yè)抵押擔(dān)保貸款的成本，成為農(nóng)村信貸融資擔(dān)保發(fā)展不可忽視的障礙。

3.5林權(quán)抵押貸款發(fā)放主體的結(jié)構(gòu)不合理

從現(xiàn)狀可知，目前林權(quán)貸款的第一發(fā)放主體是農(nóng)信社，且處于起步階段，貸款門檻高、林權(quán)抵押貸款數(shù)額小成本高的特點，手續(xù)繁瑣、機制不夠靈活；專門發(fā)放政策性貸款的中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行或者國家發(fā)展銀行，是國家支持林業(yè)產(chǎn)業(yè)的重點金融機構(gòu)，目前農(nóng)并沒有起到真正的作用，它傾向于向大企業(yè)放貸，而沒有真的把林業(yè)的中小企業(yè)和林業(yè)合作社重視起來，而農(nóng)信社的貸款數(shù)額普遍較低，這樣就造成了無法有效滿足林農(nóng)需求的困境。商業(yè)銀行雖然網(wǎng)點多、資金雄厚，但是卻不愿積極涉足林業(yè)貸款業(yè)務(wù)。

4提高河南省林業(yè)金融保險服務(wù)能力的主要對策

4.1加快出臺金融支持林業(yè)發(fā)展的法律法規(guī)以及操作細(xì)則

加強法制建設(shè)，加快林權(quán)改革配套改革的政策法規(guī)制訂和落實，要在《擔(dān)保法》和《物權(quán)法》中明確林權(quán)證是“依法可以抵押的其他財產(chǎn)”，將林權(quán)證抵押權(quán)納入法律保護范圍內(nèi)，真正使林權(quán)抵押貸款做到有法可依，納入法制軌道。抓緊研究制定森林資源資產(chǎn)評估和林權(quán)抵押貸款政策。不斷完善林權(quán)抵押貸款的管理辦法和規(guī)程。各金融機構(gòu)要根據(jù)林權(quán)抵押貸款業(yè)務(wù)的特點和開展情況，建立適合林權(quán)抵押貸款業(yè)務(wù)開展的信貸管理制度，明確貸款條件，規(guī)范操作流程，簡化貸款手續(xù)，提高辦理貸款效率。

4.2加強森林資源資產(chǎn)評估工作

根據(jù)財政部和國家林業(yè)局印發(fā)的《森林資源資產(chǎn)評估管理暫行規(guī)定》，抓緊制定河南省的《森林資源資產(chǎn)評估管理辦法》，增加森林資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范的可操作性，對評估工作的管轄、評估項目的立項、評估結(jié)果的審批等作出規(guī)定。鼓勵林業(yè)大縣盡快構(gòu)建比較健全的森林資源資產(chǎn)評估中心，要依據(jù)《森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范》的要求，本著獨立、真實、公正、科學(xué)、可行的原則，對林木資產(chǎn)作實地測算，同時進行必要的市場價格調(diào)研、詢證和比較、分析，對委估資產(chǎn)在當(dāng)時所表現(xiàn)的市場價值作出的公允反映，為集體林的采伐權(quán)流轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓（招、拍、掛）提供有價值的參考，有效防止集體森林資源資產(chǎn)流失，實現(xiàn)森林資源流轉(zhuǎn)效益的最大化，促使森林資源流轉(zhuǎn)運作走上規(guī)范化、制度化的軌道。加快組建專業(yè)化林業(yè)資產(chǎn)評估中介組織，搭建流轉(zhuǎn)平臺。

4.3加強國家對政策性林業(yè)保險的支持力度

積極探索政策性林業(yè)保險制度，馬上啟動森林保險保費補貼試點工作，探索建立火災(zāi)、病災(zāi)、凍災(zāi)等自然災(zāi)害保險制度，擴大財政補貼力度，擴大保險范圍，增加賠付額度，真正起到降低林業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的作用。由地方財政出資建立森林資源保險風(fēng)險基金，降低保險費率，實現(xiàn)保險業(yè)和林業(yè)的雙贏。按照低保費、低保額、保成本的原則，在考慮林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者和保險公司雙方承受能力的基礎(chǔ)上，確定保險的費率和保額。要以林權(quán)抵押貸款人為主要對象，逐步帶動農(nóng)戶參與投保。地方政府要大力鼓勵和支持保險機構(gòu)結(jié)合農(nóng)民專業(yè)合作社特點，開發(fā)具有針對性的保險產(chǎn)品，在林產(chǎn)品生產(chǎn)、加工、經(jīng)營、銷售等多環(huán)節(jié)為農(nóng)民專業(yè)合作社提供保險服務(wù)。

4.4加強金融機構(gòu)與林業(yè)管理部門之間的溝通

加強林業(yè)部門和金融機構(gòu)之間的信息整合與共享。推進人民銀行征信體系建設(shè)，逐步擴大企業(yè)和個人信用信息基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫在林區(qū)的信息采集和使用范圍。加快林權(quán)證登記、抵押、林木采伐等信息的電子化管理進程，將上述信息納入人民銀行企業(yè)和個人信用信息基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫，方便金融機構(gòu)查詢及貸款管理。各級林業(yè)部門要積極向金融機構(gòu)推薦符合林權(quán)抵押貸款條件的企業(yè)和項目，協(xié)助金融機構(gòu)對信貸人員進行林業(yè)專業(yè)知識培訓(xùn)、開展貸前調(diào)查和貸后管理。各金融機構(gòu)要積極開展對林業(yè)企業(yè)的融資及財務(wù)培訓(xùn)，協(xié)助林業(yè)企業(yè)加強財務(wù)管理，滿足銀行貸款條件。

4.5積極創(chuàng)新拓寬林權(quán)抵押貸款方式

積極發(fā)展林權(quán)直接抵押貸款方式。重點支持規(guī)模型、特色型、科技型林業(yè)，主要是支持“公司+基地+林農(nóng)”等以產(chǎn)權(quán)為紐帶的利益共同體模式，支持生產(chǎn)、加工、銷售環(huán)環(huán)相扣的產(chǎn)業(yè)鏈模式，支持科研、示范、推廣相結(jié)合的高效益產(chǎn)業(yè)化基地模式。重點支持具備區(qū)域資源優(yōu)勢、產(chǎn)品特色明顯、市場占有率高、規(guī)模大、競爭力強、效益好，在林業(yè)經(jīng)濟中起聯(lián)系市場和林農(nóng)的紐帶作用的優(yōu)勢主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)。重點支持符合國家產(chǎn)業(yè)政策、生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較大、經(jīng)濟效益較好、輻射帶動能力強、產(chǎn)品具有市場競爭優(yōu)勢的林業(yè)龍頭企業(yè)。重點支持林產(chǎn)品基地建設(shè)，從本地資源和產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢出發(fā)，選擇有潛力的生產(chǎn)基地，支持其向生產(chǎn)專業(yè)化、集約化、規(guī)?；⑾盗谢较虬l(fā)展，通過“公司+基地+林農(nóng)”方式，發(fā)展訂單林業(yè)。

4.6積極探索林業(yè)保險補貼和信貸政策的融合

篇7

（一）礦區(qū)取得支出

礦區(qū)取得支出是指為了取得一個礦區(qū)的探礦權(quán)和采礦權(quán)（包括未探明和已探明）而發(fā)生的購買、租賃支出，包括探礦權(quán)價款、采礦權(quán)價款、土地使用權(quán)、簽字費、租賃定金、購買支出、咨詢顧問費、審計費以及與獲得礦區(qū)有關(guān)的其他支出。

（二）鉆井勘探支出的資本化處理

根據(jù)石油天然氣開采準(zhǔn)則規(guī)定，鉆井勘探支出在完井后，應(yīng)分別以下情況處理：（1）確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的，應(yīng)將鉆探該井的支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本。（2）確定未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的，應(yīng)將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計入當(dāng)期損益。（3）完井時無法確定是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的，應(yīng)暫時資本化，但暫時資本化時間不應(yīng)超過1年。（4）完井1年后仍無法確定是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的，應(yīng)將暫時資本化的支出全部計入當(dāng)期損益，除非同時滿足以下條件：該井已發(fā)現(xiàn)足夠數(shù)量的儲量，但要確定是否屬于探明經(jīng)濟可采儲量，還需實施進一步的勘探活動；進一步的勘探活動已在實施中或已有明確計劃并即將實施。其中“，已有明確計劃”是指企業(yè)已在其內(nèi)部管理活動中通過了該計劃的實施，例如已撥付資金、已制定出明確的時間表或?qū)嵤┯媱澆λ婕叭藛T進行了傳達。（5）直接歸屬于發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采出量的有效井段的鉆井勘探支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施；無效井段支出計入當(dāng)期損益。

（三）棄置義務(wù)的處理

石油天然氣開采準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則13號———或有事項》，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入井及相關(guān)設(shè)施原價的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。井及相關(guān)設(shè)施以外的油氣儲存、集輸、加工和銷售等設(shè)施，企業(yè)可參照井及相關(guān)設(shè)施的棄置義務(wù)進行處理。在計入井及相關(guān)設(shè)施原價并確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債時，企業(yè)應(yīng)在油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，采用實際利率法確定各期間應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費用。企業(yè)應(yīng)在油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)的每一資產(chǎn)負(fù)債表日對棄置義務(wù)和預(yù)計負(fù)債進行復(fù)核。如必要，企業(yè)應(yīng)對其進行調(diào)整，使之反映當(dāng)前最合理的估計。

（四）油氣資產(chǎn)折耗、減值及轉(zhuǎn)讓

石油天然氣開采準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法或年限平均法對井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益計提折耗。石油天然氣開采準(zhǔn)則中涉及的資產(chǎn)主要有礦區(qū)權(quán)益（包括探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益）、井及相關(guān)設(shè)施、輔助設(shè)備及設(shè)施，進行減值處理。根據(jù)油氣準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)將轉(zhuǎn)讓所得與礦區(qū)權(quán)益賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

二、自然資源會計核算的特點

（一）體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則

謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)會計核算中一項重要原則，運用廣泛，可防止抬高資產(chǎn)和收益，壓低負(fù)債和費用，并起到預(yù)警風(fēng)險和化解風(fēng)險的作用。石油天然氣開采準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則主要表現(xiàn)在：一是計提減值準(zhǔn)備，準(zhǔn)則規(guī)定對于探明礦區(qū)權(quán)益的減值，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》處理；對于未探明礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)至少每年進行一次減值測試。同時《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》所規(guī) 定，探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施計提的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回。這與國際會計準(zhǔn)則不一致的規(guī)定主要是從我國企業(yè)目前的發(fā)展?fàn)顩r相一致，考慮到我國企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回來人為操縱利潤的現(xiàn)象屢屢發(fā)生，為遏制這種不良現(xiàn)象而采取的一種反制措施。但這從另一個角度說明會計核算的油氣資產(chǎn)并不能反映出市場的真實價值。二是計提預(yù)計負(fù)債。企業(yè)在礦區(qū)內(nèi)廢棄井及相關(guān)設(shè)施的活動，受《環(huán)境保護法》等法律法規(guī)的約束，有時還可能受與所在地利益相關(guān)方達成協(xié)議的約束，例如在廢棄時必須拆移、清理設(shè)施、恢復(fù)生態(tài)環(huán)境等。因為資產(chǎn)的棄置義務(wù)與油氣開發(fā)活動直接相關(guān)，企業(yè)應(yīng)計提預(yù)計負(fù)債。

（二）勘探支出采用了成果法

對油氣勘探支出的會計處理，國際上有成果法和完全成本法兩種。兩種方法的主要差異如表1所示。采用成果法對鉆井勘探支出進行資本化，是以礦區(qū)為成本歸集和計算中心，只有與發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量相關(guān)的鉆井勘探支出才能資本化；與發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量不直接相關(guān)的支出，作為當(dāng)期費用處理，強調(diào)收入與費用的配比。采用全部成本法對鉆井勘探支出進行資本化，強調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，油氣勘探成功與否，其已發(fā)生的成本都應(yīng)資本化，以準(zhǔn)確反映獲得探明儲量所花費的代價。

（三）產(chǎn)量法更符合自然資源價值損耗的特點

產(chǎn)量法，又稱單位產(chǎn)量法。該方法認(rèn)為，油氣資產(chǎn)的服務(wù)潛力隨著使用程度而減退，特定礦區(qū)所發(fā)生的資本化成本與發(fā)現(xiàn)并開發(fā)該礦區(qū)的探明經(jīng)濟可采儲量密切相關(guān)，每一產(chǎn)量單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相同比例的成本。按照產(chǎn)量法對油氣資產(chǎn)計提折耗時，對礦區(qū)權(quán)益以探明經(jīng)濟可采儲量為基礎(chǔ)計提折耗，對井及相關(guān)設(shè)施以探明已開發(fā)經(jīng)濟可采儲量為基礎(chǔ)計提折耗。因此，油氣資產(chǎn)按照產(chǎn)量法計提折耗比較符合該類資產(chǎn)價值損耗的特點。年限平均法是將資本化支出均衡地分?jǐn)偟礁鲿嬈陂g。采用這種方法計算的每期油氣資產(chǎn)折耗額相等。如果各期間油氣產(chǎn)量相對比較穩(wěn)定，按照年限平均法與按照產(chǎn)量法計提的油氣資產(chǎn)折耗并無顯著差異。

三、思考與建議

（一）統(tǒng)計和會計均為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)手段

目前編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的途徑有兩種：一是會計核算，遵循“資產(chǎn)—負(fù)債＝凈資產(chǎn)（即所有者權(quán)益）”這一會計恒等式，對自然資源進行產(chǎn)權(quán)界定和相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等會計要素的價值量核算問題。例如，石油天然氣準(zhǔn)則規(guī)定油氣資產(chǎn)計量采用成果法，而成果法是以歷史成本為基礎(chǔ)。對于油氣儲量價值不予確認(rèn)，但要求披露擁有國內(nèi)和國外的油氣儲量年初、年末數(shù)據(jù)。石油天然氣開采準(zhǔn)則也規(guī)定企業(yè)應(yīng)計提預(yù)計負(fù)債，這從另一個角度為計量某一類自然資源資產(chǎn)、負(fù)債提供了的依據(jù)。二是統(tǒng)計核算，具體又分為我國國民經(jīng)濟核算體系（SNA）和聯(lián)合國環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系（SEEA）。2004年國家環(huán)?？偩痔岢隽恕毒G色國民經(jīng)濟核算體系框架研究》，同年國家統(tǒng)計局頒布的《中國國民經(jīng)濟核算體系》（2002年中文本）中新增加了附屬賬戶———自然資源實物量核算表。目前自然資源統(tǒng)計和信息披露范圍包括礦產(chǎn)資源、土地資源、水資源、森林資源、海洋資源、草地資源、野生動物資源、再生資源和環(huán)境統(tǒng)計等九大類別。以SNA為基礎(chǔ)，延伸和擴展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，是一條比較可行的方法。而我國以SEEA基本結(jié)構(gòu)為藍本來編制自然資源資產(chǎn)負(fù)責(zé)表的條件還不成熟。一方面該賬戶體系僅包括金融負(fù)債，并沒有環(huán)境負(fù)債概念；另一方面SEEA在我國還是一個全新的核算體系，而SNA在我國已經(jīng)推行十余年，有比較好的工作基礎(chǔ)。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最終目的是，對自然資源資產(chǎn)進行經(jīng)濟管理，定期評估核算自然資源資產(chǎn)的變動情況，綜合反映生態(tài)環(huán)境和自然資源資產(chǎn)的可持續(xù)利用狀況，進而對環(huán)境保護乃至整體生態(tài)文明建設(shè)工作形成有效的倒逼機制。事實上，從會計和統(tǒng)計兩個維度編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能更好地為最終目標(biāo)服務(wù)。

（二）擴展自然資源的會計核算范圍

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號———石油天然氣開采》指出，石油天然氣以外的采掘業(yè)企業(yè)的勘探和評價活動參照油氣準(zhǔn)則執(zhí)行，其他活動應(yīng)該按照相關(guān)準(zhǔn)則進行處理。需要指出的是，石油天然氣開采準(zhǔn)則提出，油氣資產(chǎn)屬于遞耗資產(chǎn)。遞耗資產(chǎn)是指通過開采、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法恢復(fù)或難以恢復(fù)、更新或按照原樣重置的自然資源，如礦藏等。所以這里核算的是耗竭性資源即不可再生的資源?？稍偕Y源是能夠通過自然力以某一增長率保持或增加蘊藏量的自然資源。事實上，還有大量的可再生自然資源存在。有些可再生資源的可持續(xù)性受人類利用方式的影響，在合理開發(fā)利用的情況下，資源可以恢復(fù)、更新、再生，甚至不斷增長；在開發(fā)利用不合理的條件下，其可再生的過程會受阻，使蘊藏量不斷減少，以至耗竭。因而，今后還要擴展可再生自然資源的會計核算。

（三）豐富自然資源價值評估方法

會計計量屬性或特征的選擇，是會計計量中最富爭議的問題之一，對最終財務(wù)報表信息也有較大的影響。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》（2006）指出，可供選擇的會計計量屬性有：歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值和公允價值。而在自然資源會計核算中，油氣資產(chǎn)計量很多情況下選用歷史成本，究其原因主要是成本資料易搜集，尤其是在缺乏完善的資源資產(chǎn)市場情況下，更顯其優(yōu)越性，但它沒有考慮市場供求關(guān)系，只考慮投入而未考慮自然資源的產(chǎn)出，這與價值不太相符。因此，豐富自然資源價值評估方法，完善資源資產(chǎn)市場，客觀公正的反應(yīng)供求關(guān)系和資源狀況。此外，加強環(huán)境資源的會計核算工作，逐步解決自然資源的生態(tài)環(huán)境方面的核算和入賬問題。

（四）加大支持力度，完善協(xié)調(diào)機制

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關(guān)鍵詞：資源環(huán)境 審計 審計方法 研究綜述

問題的提出

資源環(huán)境審計的綜合性、交叉性，要求常規(guī)的績效審計、財政財務(wù)審計和合規(guī)性審計方法要與環(huán)境問題的形成原因、過程和治理緊密聯(lián)系起來。目前我國資源環(huán)境審計仍以財務(wù)收支審計和合規(guī)性審計為主，審計人員的知識背景多以財務(wù)會計為主導(dǎo)，因此資源環(huán)境審計時仍較多地選擇座談、調(diào)查、分析性復(fù)核等傳統(tǒng)的審計方法，這導(dǎo)致基層審計機關(guān)開展的資源環(huán)境審計項目仍停留在財務(wù)收支審計的層面，審計對象和審計內(nèi)容較為單一，而且實踐過程中面臨諸多困難，影響審計報告質(zhì)量。新審計準(zhǔn)則對審計方法進行了新的歸納，列舉了類方法，傳統(tǒng)審計方法在資源環(huán)境審計取證方面是適用的，但除運用一般常規(guī)審計方法外，還要擴大現(xiàn)有審計技術(shù)方法的覆蓋面，引入相關(guān)學(xué)科的方法，這些專業(yè)不僅限于環(huán)境方面，還包括法學(xué)、工程學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)等，因此資源環(huán)境審計必須改進原有的審計方法。

隨著資源環(huán)境審計工作的不斷推進發(fā)展，《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出“強化對資源環(huán)境審計經(jīng)驗和案例的總結(jié)提煉，推動資源環(huán)境審計實用技術(shù)方法的研究和推廣運用，促進資源環(huán)境審計工作質(zhì)量和水平不斷提高”?！秾徲嬍稹笆濉睂徲嫻ぷ靼l(fā)展規(guī)劃》中提到“加強審計機關(guān)內(nèi)部資源環(huán)境審計相關(guān)資源的整合，積極構(gòu)建資源環(huán)境審計與其他專業(yè)審計有機結(jié)合的多元工作格局，努力探索符合我國國情的資源環(huán)境審計理論與方法”。我國理論界對資源環(huán)境審計方法的研究也日益增多，并取得了大量的成果，筆者搜集整理了國內(nèi)有關(guān)資源環(huán)境審計方法的論文，采用規(guī)范的研究方法，對我國資源環(huán)境審計方法研究的現(xiàn)狀和內(nèi)容進行簡要地介紹和評價，以期對資源環(huán)境審計方法的理論和實踐有所幫助。

資源環(huán)境審計方法的內(nèi)涵及現(xiàn)狀

資源環(huán)境審計方法現(xiàn)已有基本統(tǒng)一的定義：“即指審計人員檢查和分析資源環(huán)境審計對象，收集資源環(huán)境審計證據(jù)，對照資源環(huán)境審計依據(jù)，據(jù)以編寫資源環(huán)境審計報告，做出資源環(huán)境審計結(jié)論，提出審計意見而采取的各種手段的總稱”（陳建等，2008；楊宏偉，2011）。我國資源環(huán)境審計工作開始于20世紀(jì)90年代中后期，起步晚、發(fā)展緩、操作上又缺乏有效的具體實施辦法和評估標(biāo)準(zhǔn)，致使資源環(huán)境審計方法呈現(xiàn)以下特點：

（一）資源環(huán)境審計方法偏定性

我國目前資源環(huán)境審計的具體實踐仍以合規(guī)性審計為主，資源環(huán)境審計方法較多地選擇檢查、觀察、座談、調(diào)查等傳統(tǒng)的審計方法。如檢查用于開發(fā)、保護資源環(huán)境的各種設(shè)施、設(shè)備數(shù)量上是否滿足要求、運轉(zhuǎn)是否良好；觀察被審計單位從事資源環(huán)境工作的人員的業(yè)務(wù)活動或執(zhí)行的程序是否符合相關(guān)規(guī)定。都是將合規(guī)性作為現(xiàn)階段資源環(huán)境審計的重點，揭示和反映存在的問題，促使被審計單位在制度執(zhí)行和法規(guī)政策上進行改善。資源環(huán)境審計方法上對環(huán)境費用效益、環(huán)境經(jīng)濟評價等定量分析在實踐中還處于探索階段。

（二）資源環(huán)境審計方法重財審

我國目前的資源環(huán)境審計仍以財務(wù)審計為目標(biāo)，資源環(huán)境審計方法主要從會計角度對環(huán)保項目的計劃和目標(biāo)執(zhí)行，環(huán)保資金的使用和管理情況、專項資金使用的真實合法性等方面進行審計，以確保環(huán)保資金的合法合理使用，減少投入方損失。資源環(huán)境審計方法缺乏對規(guī)劃和建設(shè)項目實施后可能造成的環(huán)境影響進行分析、預(yù)測和評估；缺乏包括大氣、水、土地、草原、礦藏、森林等環(huán)境資源要素的全面審計。

（三）資源環(huán)境審計方法欠綜合

我國先后開展了對天然林保護資金審計、三河三湖審計調(diào)查、青藏鐵路等重大環(huán)境保護項目和重點環(huán)境保護區(qū)域的審計，但資源環(huán)境審計方法較為單一，僅從污染物的排放是否超過了規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，是否按照規(guī)定的要求及時上交各種費用等單一層次審計。在資源環(huán)境損失項目中，水環(huán)境污染、大氣污染會造成農(nóng)業(yè)及漁業(yè)損失、人體健康損失、河流及地下水損失等，涉及資源環(huán)境審計方法有人力資本法、資產(chǎn)價值法、調(diào)查評價法等，資源環(huán)境的審計通常要運用多種審計方法，相互補充，以達到查明經(jīng)濟活動和經(jīng)濟資料的準(zhǔn)確性、合法性和有效性。

資源環(huán)境審計的程序

資源環(huán)境審計的程序主要包括：審計計劃階段、審計實施階段和審計完成階段。

（一）審計計劃階段

這是整個審計過程的起點，馬雪（2003）提出“資源環(huán)境審計人員可采用檢查、觀察、查詢、分析性復(fù)核等審計方法獲取有關(guān)的證據(jù)資料”；高翔、侯玲（2011）認(rèn)為“在計劃階段，運用訪談法，了解被審計單位的有關(guān)情況，確定審計重點，為制訂審計計劃服務(wù)”。該階段資源環(huán)境審計應(yīng)做以下工作：組成審計小組；調(diào)查了解被審計單位的基本情況；初步評價被審計單位有關(guān)環(huán)保的內(nèi)部控制制度；編制審計計劃以確定技術(shù)、區(qū)域和時間范圍等。

（二）審計實施階段

資源環(huán)境審計實施階段主要包括以下兩部分內(nèi)容：

1.符合性測試。確定有關(guān)環(huán)保的內(nèi)控制度的設(shè)計和執(zhí)行是否有效、能否有效處理控制環(huán)境風(fēng)險，并評價控制風(fēng)險以制訂進一步的審計程序。在符合性測試中，資源環(huán)境審計人員還應(yīng)審查被審計單位是否切實遵守了有關(guān)環(huán)保方面的法律法規(guī)。

符合性測試一般通用程序為檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、重新執(zhí)行、分析程序。羅恩·布萊克（1999）在《資源環(huán)境審計的新篇章》中指出“現(xiàn)有的審計方法，包括審閱、驗證、復(fù)算、觀察、問詢、分析等同樣適用于環(huán)境績效審計”。辛金國、邢小玲（2002）在《試論資源環(huán)境審計》中指出，“常規(guī)的審計方法如觀察、函證、檢查等”。福州市審計局資源環(huán)境審計課題組（2002）指出“環(huán)境績效審計是審計的一種類型，因此常規(guī)審計方法對資源環(huán)境審計同樣適用，如審計檢查法，包括資料檢查法、實物檢查法等；審計調(diào)查法包括查詢法、觀察法、專題調(diào)查法”。浙江省審計學(xué)會課題組（2002）提出“常規(guī)的審計方法同樣適用于環(huán)境績效審計，包括審閱、核對、查詢、觀察、鑒定、分析性復(fù)核等”。高翔、侯玲（2011）指出“資源環(huán)境審計常用的方法有審閱法、訪談法、觀察法、調(diào)查法、重新執(zhí)行。在實施階段，運用面詢法，收集相關(guān)的、充分的審計證據(jù)，為最終做出審計結(jié)論提出審計建議提供重要的證據(jù)支持”。

2.實質(zhì)性測試。對內(nèi)控差、控制風(fēng)險高的區(qū)域，資源環(huán)境審計人員應(yīng)執(zhí)行更多的實質(zhì)性程序，以控制審計風(fēng)險，保證審計質(zhì)量。在實質(zhì)性測試中有兩個重要問題需解決，即成本效益分析和環(huán)境價值的量化。鑒于資源環(huán)境審計方法在已有的研究成果闡述很多，本節(jié)就環(huán)境費用效益分析和環(huán)境的經(jīng)濟評價方法進行歸類整理：

環(huán)境費用效益分析法。主要由以下幾種：

經(jīng)濟凈現(xiàn)值法（ENPV）。經(jīng)濟凈現(xiàn)值是反映環(huán)境項目對國民經(jīng)濟所作凈貢獻的絕對指標(biāo)。張燕和陳進（2003）、陳建和劉穎（2008）、楊宏偉和張敏（2011）分別對經(jīng)濟凈現(xiàn)值法作出一致表示，它是用社會貼現(xiàn)率將項目計算期內(nèi)各年的凈收益折算到建設(shè)期初的現(xiàn)值之和。其方程式為：，其中， DENPV為經(jīng)濟凈現(xiàn)值，單位為萬元；is為社會折現(xiàn)率。當(dāng)經(jīng)濟凈現(xiàn)值大于或等于零時（DENPV≥0），該項目在經(jīng)濟上是合理的。

經(jīng)濟內(nèi)部利潤率法（EIRR）。經(jīng)濟內(nèi)部利潤率是反映環(huán)境項目對國民經(jīng)濟貢獻的相對指標(biāo)。黃渝祥和邢愛芳（1995）、張燕和陳進（2003）、陳建和劉穎（2008）、楊宏偉和張敏（2011）以項目計算期內(nèi)各年凈效益現(xiàn)累計等于零時的折現(xiàn)率表示經(jīng)濟內(nèi)部收益率，其表達式為：，其中，AEIRR為經(jīng)濟內(nèi)部收益率；B為年效益，單位為萬元；C為年費用，單位為萬元；n為計算期，單位為年；t為計算期各年序號，基準(zhǔn)點的序號為零。當(dāng)工程的經(jīng)濟內(nèi)部收益率大于或等于社會折現(xiàn)率（AEIRR≥is）時，即一般情況下，經(jīng)濟內(nèi)部利潤率大于或等于社會貼現(xiàn)率的項目認(rèn)為是合理的。

效益費用比法。效益費用比是總效益與總費用之比，張燕和陳進（2003）、陳建和劉穎（2008）、楊宏偉和張敏（2011）分析經(jīng)濟效益費用比通過項目效益現(xiàn)值與費用現(xiàn)值之比表示，其表達式為：，其中，MEBCR為經(jīng)濟效益費用比；Bt為第t年的效益，單位為萬元；Ct為第t年的費用，單位為萬元。當(dāng)經(jīng)濟效益費用比大于或等于1時（MEBCR≥1），說明社會得到的效益大于或等于該項目支出的費用，項目是可以接受的。

高前善（2006）提出“生態(tài)效率指標(biāo)恰是企業(yè)對資源環(huán)境的負(fù)面影響與財務(wù)業(yè)績的關(guān)系，是企業(yè)環(huán)境業(yè)績指標(biāo)和財務(wù)業(yè)績指標(biāo)的結(jié)合，生態(tài)效率指標(biāo)是企業(yè)環(huán)境績效審計的一個有效的、重要的、客觀的審計評價標(biāo)準(zhǔn)，并表示：生態(tài)效率=環(huán)境業(yè)績指標(biāo)/財務(wù)業(yè)指標(biāo)”。何德炬、方金武（2008）在建設(shè)項目的環(huán)境經(jīng)濟效益分析中提出，“ 環(huán)保污染治理費用的經(jīng)濟效益等于環(huán)保效益指標(biāo)與污染控制費用之比，當(dāng)比值大于等于1時，可認(rèn)為項目的環(huán)保治理方案在經(jīng)濟技術(shù)上是可行的，否則不可行”。

環(huán)境經(jīng)濟評價法。主要有以下幾種：

市場價值法。市場價值法的前提假設(shè)：市場價格反映整個社會資源的供給和配置狀況的價格，能代表競爭手段平衡的真實價格，是一種使用實際市場價格對環(huán)境質(zhì)量變動進行測算的辦法，其主要方法有：生產(chǎn)率變動法、人力資本法、防護費用法、機會成本法、影子工程法等。

薛小榮（1998）提出“環(huán)境價值的量化可采用環(huán)境經(jīng)濟學(xué)中的項目構(gòu)成法，即按生態(tài)資源所能創(chuàng)造收益的不同方面的價值分項加總計算”。其公式為：，其中，Si表示某種單位項目數(shù)量；Pi表示各項目的單位價值量：S表示生態(tài)資源的總價值量。

王菊、房春生、劉殊、于連生（2000）認(rèn)為“在對生態(tài)環(huán)境進行綜合價值核算時，應(yīng)兼顧各生態(tài)環(huán)境因素在環(huán)境總體中的相對重要程度以及它們之間的相互影響。因此，生態(tài)環(huán)境資源總價值為：C=D∑fiW（Wi1Wi2），其中，C為生態(tài)環(huán)境資源總價值，fi為第i項生態(tài)環(huán)境因素價值，Wi1為第i項生態(tài)環(huán)境因素在環(huán)境總體中的價值權(quán)重，反映該生態(tài)環(huán)境資源與其他環(huán)境資源相比，影響的時間長短、范圍大小、破壞程度輕重等因素。Wi2為其它因素對第i項生態(tài)環(huán)境因素的影響權(quán)重，反映各生態(tài)環(huán)境資源彼此的相互影響；W為權(quán)重系數(shù)，是Wi1與Wi2之間的函數(shù)關(guān)系，D為與總價值有關(guān)的參數(shù)調(diào)整變量”。

衛(wèi)立冬和蘇曉彬（2004）、何德炬和方金武（2008）在評估環(huán)境污染和生態(tài)破壞造成的工農(nóng)業(yè)等生產(chǎn)力的損失時，采用方法為：Li=∑PiRi，其中，Li為環(huán)境污染或破壞造成產(chǎn)品損失的價值；P為i種產(chǎn)品市場價值；Ri為i種產(chǎn)品污染或生態(tài)破壞減少的產(chǎn)量。

替代市場法。在現(xiàn)實中，存在一些不能運用市場價格直接來衡量的物品，如清新的空氣、賞心悅目的環(huán)境等，但可以通過受這些環(huán)境物品影響的其他替代物或補充物的市場價格和數(shù)量來間接衡量。

周（2008）論述“當(dāng)分析研究的對象本身沒有市場價格來直接衡量時，可以用能夠代替的物品的市場價格來衡量。在環(huán)境經(jīng)濟評價中，很多環(huán)境質(zhì)量商品是沒有現(xiàn)成的市場價格來衡量的，如清新的空氣，優(yōu)美的環(huán)境等，是很難用市場價格來計量的，這就需要能夠用代替的物品的市場價格來衡量這些環(huán)境質(zhì)量商品的價值。替代市場法的具體方法主要有：資產(chǎn)價值法、旅行費用法、防護支出法等”。

李忠魁、宋如華、楊茂瑞、白秀萍（2003）認(rèn)為“分析生態(tài)環(huán)境條件的變化，不會導(dǎo)致商品和勞務(wù)產(chǎn)出量的變化，卻有可能影響商品其它替代物或補充物和勞務(wù)的市場價格；因此，可以利用市場信息間接估計生態(tài)環(huán)境條件變化的產(chǎn)生價值和效益”。

調(diào)查評價法。在缺乏市場價格數(shù)據(jù)時，通過對消費者的調(diào)查來評估他們的支付意愿，以求得效益或需求信息，這種方法就是調(diào)查評價法。包括：投標(biāo)博弈法、比較博弈法、無費用選擇法和德爾菲法等。

周（2008）提出“在既無直接市場，又無間接的替代市場的情況下，人們只能主觀地創(chuàng)造假想的市場來衡量環(huán)境質(zhì)量及其變動的價值，這種進行環(huán)境經(jīng)濟評價的方法就是假想市場法。假想市場法的具體方法代表為意愿調(diào)查法，也稱之為條件價值評估法。意愿調(diào)查法包括投標(biāo)博弈法、比較博弈法、無費用選擇法等”。

李忠魁、宋如華、楊茂瑞、白秀萍（2003）認(rèn)為“在缺乏價格數(shù)據(jù)時，可以通過向?qū)＜一颦h(huán)境的使用者進行調(diào)查，估價環(huán)境資源價值或保護措施的效益。在評價洪水對農(nóng)田、水利設(shè)施、水庫所造成的損失時采用此方法，即對環(huán)境破壞的受害者進行調(diào)查，以獲得人們對該環(huán)境的支付愿望”。

調(diào)查評價法的基礎(chǔ)是個人對各種環(huán)境質(zhì)量改變確定的假想的價值。調(diào)查者用這些假想的數(shù)據(jù)量度人們同意受環(huán)境質(zhì)量惡化所需賠償數(shù)或個人為了避免同樣惡化的支付意愿，從而賦予這一環(huán)境質(zhì)量變化一個價值，可用于公有資源或不可分物品，例如空氣和水的質(zhì)量。

（三）審計完成階段

根據(jù)被審計單位環(huán)保的實際情況，做出相應(yīng)的審計結(jié)論，編制審計報告。資源環(huán)境審計人員還應(yīng)根據(jù)對被審計單位的審查，針對其管理及控制缺陷，提出改進建議，出具整改意見書，并關(guān)注改進建議的執(zhí)行情況。高翔、侯玲（2011）指出“在報告階段，運用面詢法，與被審計單位溝通有關(guān)情況，以便更好地執(zhí)行審計意見和建議”。湯孟飛（2011）認(rèn)為“分析性復(fù)核法的應(yīng)用在審計報告階段，對收集到的審計證據(jù)進行整體復(fù)核，形成或支持審計結(jié)論”。

結(jié)論

資源環(huán)境審計方法的選用要與資源環(huán)境審計內(nèi)容相結(jié)合，不同的資源環(huán)境審計內(nèi)容對應(yīng)不同的資源環(huán)境審計方法。更多的情況是同時采用多種方法才能做好資源環(huán)境審計。例如，市場價值法適用于因水資源短缺、廢棄物占地等原因造成的經(jīng)濟損失計量；適用于對人身危害重大的重污染企業(yè)環(huán)境污染的計量；適應(yīng)于消煙除塵、污水處理等治理費用的計量；適用于出現(xiàn)噪音污染需要安裝消音或隔音裝置的計量。替代市場法適用于宅地周邊的森林、草坪等綠色效益的計量。調(diào)查評價法適用于評價如洪水對農(nóng)田、水利設(shè)施等造成的經(jīng)濟損失。因此，在資源環(huán)境審計項目中，要盡可能與資源環(huán)境審計內(nèi)容相結(jié)合，增強資源環(huán)境審計方法的指導(dǎo)性和可操作性。

目前資源環(huán)境審計方法不斷創(chuàng)新發(fā)展，而資源環(huán)境審計卻還在傳統(tǒng)的方式上緩慢前進，要推進現(xiàn)代資源環(huán)境審計方法的廣泛運用，關(guān)鍵要破解人、制度和協(xié)調(diào)的難題?，F(xiàn)代資源環(huán)境審計方法的專業(yè)性和復(fù)雜性對審計人員在技術(shù)和能力等方面提出了巨大的挑戰(zhàn)，審計人員的水平直接決定是否恰當(dāng)使用資源環(huán)境審計方法，體現(xiàn)審計報告中資源環(huán)境審計的效果和效益，需要在原有財務(wù)、會計、審計類人才的基礎(chǔ)上，不斷培養(yǎng)和引進環(huán)保類、工程類、地理類等專門人才，充實審計隊伍。同時，加強資源環(huán)境審計的法律法規(guī)建設(shè)、資源環(huán)境審計方法的理論研究和實踐積累，整理出資源環(huán)境審計方法的使用準(zhǔn)則和操作手冊，使資源環(huán)境審計工作逐步規(guī)范化、制度化、精確化，為資源環(huán)境審計方法的應(yīng)用打好理論基礎(chǔ)和操作規(guī)范。最后，資源環(huán)境審計在我國是以政府部門為主導(dǎo)，這就要求不僅僅審計部門要做好本職，也需要環(huán)保、住建和發(fā)改等部門的聯(lián)合協(xié)調(diào)機制，形成合力推動資源環(huán)境審計實用技術(shù)方法的研究和推廣運用，使資源環(huán)境審計得到更廣泛的認(rèn)知和貫徹落實。

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