導(dǎo)語：如何才能寫好一篇商品稅法基本結(jié)構(gòu)體系，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

可以看出，稅收是政府運(yùn)用國(guó)家權(quán)力干預(yù)經(jīng)濟(jì)的活動(dòng)，而對(duì)其加以法律調(diào)整，就產(chǎn)生了稅法。所以認(rèn)清政府介入經(jīng)濟(jì)的必要性以及經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)對(duì)于稅法體系的建立的重要影響就是非常必要的。

一、稅收為什么是必要的

斯密早在其巨著《國(guó)富論》中就指出：在大多數(shù)時(shí)間里，私有市場(chǎng)提供了維持經(jīng)濟(jì)效率的最好方式。在市場(chǎng)機(jī)制這只“看不見的手”的指導(dǎo)下，追求自我利益的個(gè)人和企業(yè)在自由市場(chǎng)中進(jìn)行買賣交易。在這種情況下，所有參與者在競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)中進(jìn)行自愿交易而得益，利用社會(huì)資源所生產(chǎn)的產(chǎn)值達(dá)到最大化，從而實(shí)現(xiàn)了資源配置效率，在現(xiàn)代福利經(jīng)濟(jì)學(xué)中，社會(huì)資源是否實(shí)現(xiàn)有效配置，一般以意大利經(jīng)濟(jì)學(xué)家帕累托命名的“帕累托最優(yōu)”來表述。所謂帕累托最優(yōu)是指這樣一種狀態(tài)：在不使其他人的境況變壞的同時(shí)，任何人的境況都不會(huì)變好。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來說，在各種用途上的資源重新配置過程中，如果改進(jìn)一個(gè)人的福利至少要減少另外一個(gè)人的福利，這種資源配置就是帕累托最優(yōu)配置。因此，在“自由放任”條件下，競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)運(yùn)行所導(dǎo)致的資源配置將是帕累托最優(yōu)的。但是，競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)機(jī)制實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)資源配置所要求的條件和環(huán)境在現(xiàn)實(shí)中幾乎不存在。市場(chǎng)機(jī)制缺乏效率的情形可稱為“市場(chǎng)失靈”。而正是市場(chǎng)失靈的現(xiàn)實(shí)存在才使政府的介入有了合理的依據(jù)。政府的介入既可以采用行政手段，也可以采用經(jīng)濟(jì)法律手段。而正是在以下幾種市場(chǎng)失靈的情況下，政府采用的稅收手段找到了用武之地。

首先是在資源配置領(lǐng)域中的市場(chǎng)失靈：外在性和公共物品的存在使稅收有了必要性。所謂“外在性”是指一個(gè)人或一個(gè)廠商實(shí)施某種直接影響其他人的行為，而且對(duì)此既不用賠償，也不用得到賠償?shù)那闆r。因此，這些個(gè)人或廠商對(duì)其行為的危害后果不負(fù)任何責(zé)任。外在性可以被認(rèn)為是價(jià)格體制運(yùn)行不完善的事例。外在性可以是負(fù)的，也可以是正的。負(fù)的或消極的外在性的典型例子是污染，在此時(shí)生產(chǎn)的水平過高了。正的或積極的外在性的典型例子是專利發(fā)明，在此時(shí)會(huì)出現(xiàn)供給不足。對(duì)于這兩種情況，政府就可以利用征稅或給予稅收補(bǔ)貼的措施使價(jià)格真正反映成本，保證供求平衡。

有一類物品被稱為“公共物品”，可以被看作是正的外在性的極端情況。公共物品是這樣一類物品，在增加一個(gè)人對(duì)它分享時(shí)，并不導(dǎo)致成本的增長(zhǎng)，而排除任何個(gè)人對(duì)它的分享都要花費(fèi)巨大成本（它們是非排它性的）。公共物品的標(biāo)準(zhǔn)事例是國(guó)防，以及公路邊的公園和導(dǎo)航的燈塔。任何人都可以享受它們帶來的利益，增加一個(gè)受益者也不帶來額外增加的成本，而禁止他人從中受益則是不可能的或代價(jià)高昂的。私有市場(chǎng)對(duì)公共物品是供給不足的，因?yàn)槭袌?chǎng)機(jī)制排斥那些不愿支付現(xiàn)行價(jià)格的人消費(fèi)某種產(chǎn)品或服務(wù)?？墒牵热舸嬖诜桥潘?，賣方不可能向買方索取價(jià)格，因?yàn)楹笳咴谌魏吻闆r下可免費(fèi)消費(fèi)，這就是所謂的“免費(fèi)搭車”問題。從另一角度來說，如果利用市場(chǎng)機(jī)制排斥人們享受公共物品則是低效率的，因?yàn)槎嘁蝗讼M(fèi)并不增加成本，也就是允許更多的人消費(fèi)公共物品的邊際成本是零。正因?yàn)楣参锲肪哂羞@些性質(zhì)，所以每個(gè)人都相信不管有沒有貢獻(xiàn)都會(huì)從公共物品中得到益處，而不愿意自動(dòng)付款。也正因?yàn)槿绱耍饺似髽I(yè)也就沒有動(dòng)力生產(chǎn)和銷售這類物品或服務(wù)。因此，市場(chǎng)不會(huì)供應(yīng)這類物品或服務(wù)，如果供應(yīng)，也是微不足道的?；诖朔N事實(shí)，政府就有必要利用其具有征稅權(quán)的特殊優(yōu)勢(shì)，通過征稅迫使公民為公共物品付費(fèi)，使全社會(huì)受益。

另一方面，在收入分配領(lǐng)域也存在市場(chǎng)失靈。在這里，征稅權(quán)的使用更突出了其必要性。我們知道，市場(chǎng)機(jī)制追求的是資源的配置效率而沒有顧及公平。況且，市場(chǎng)機(jī)制要求按照人們的能力或貢獻(xiàn)大小、個(gè)人擁有的財(cái)產(chǎn)的多少來分配收入，而沒有勞動(dòng)能力和財(cái)產(chǎn)的人的收入如何保障？因此，競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)可能會(huì)帶來很不公平的收入分配。基于這種情況，一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出了“帕累托最優(yōu)所得再分配”概念。其基本思想是：個(gè)人間的相互依存的效用函數(shù)是外部性的一種形式。假定個(gè)人的效用不僅取決于其自身的消費(fèi)，而且還依賴于他人獲得的消費(fèi)或所得。例如，出于善意，如果窮人獲得的效用增加了，富人可能覺得也好些。在這種情況下，通過把富人的一部分收入轉(zhuǎn)讓給他人，有可能使所有人的福利提高。但是，這樣一種理論假設(shè)的前提只能是人們普遍存在共同的價(jià)值觀：一個(gè)貧富差距較小的社會(huì)是使所有人都會(huì)生活得更好的社會(huì)。正是在這種理想下，政府就有必要通過稅收來轉(zhuǎn)移支付，縮小貧富差距。

二、建立在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的良好稅收體系要具備哪些特點(diǎn)征稅的藝術(shù)一度被用如何能夠拔鵝毛而又不讓鵝嘎嘎叫的比喻來加以描述。良好的稅收體系應(yīng)至少包含以下幾個(gè)特點(diǎn)：

（一）、公平

公平主要體現(xiàn)在稅收在矯正自由市場(chǎng)產(chǎn)生的分配不均問題時(shí)所發(fā)揮的作用上。它不僅是人類社會(huì)無時(shí)無刻不在追求的理想，也是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下稅收制度的靈魂。但是，對(duì)于公平的含義不同的人在不同的時(shí)代、不同的社會(huì)有不同的看法。富人可能會(huì)說：個(gè)人有享受其勞動(dòng)成果的權(quán)利；如果某些人工作努力或者很幸運(yùn)地更具有生產(chǎn)力，那么獲得更高的收入是他們的基本權(quán)利。窮人則會(huì)反駁道：一個(gè)公正的社會(huì)應(yīng)當(dāng)盡其所能去提高境況最糟的人的福利。哈佛大學(xué)的著名學(xué)者羅伯特。諾斯克和約翰。羅爾斯分別支持上述兩種觀點(diǎn)。經(jīng)濟(jì)學(xué)家通過兩個(gè)原則來描述這種公平。首先是橫向公平。這是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收。橫向公平強(qiáng)調(diào)的是情況相同，則稅收相同；而情況不同，說明納稅能力也不同，如果同等征稅，則違反了征稅的公平原則。另一方面是縱向公平。這是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅。例如，高收入者應(yīng)當(dāng)比低收入者多納稅。一般采用累進(jìn)稅率以滿足這種要求，對(duì)高收入者按較高稅率征稅。

（二）、效率

稅收不僅要體現(xiàn)對(duì)分配的調(diào)節(jié)作用，同時(shí)也要重現(xiàn)其中的效率問題。公平和效率似乎是一對(duì)矛盾。稅收的公平性有助于將一塊“蛋糕”更平均的加以分配，但如果它不當(dāng)?shù)酶深A(yù)經(jīng)濟(jì)分配資源的方式，給納稅人造成了過高的成本，那它就會(huì)打擊人們工作的積極性，進(jìn)而會(huì)影響整個(gè)經(jīng)濟(jì)的效率，使“蛋糕”變小。對(duì)一種行為征稅就會(huì)促使從事那種行為的人們轉(zhuǎn)而從事那些征稅較輕的行為。但據(jù)推測(cè)，他們所從事的前一種活動(dòng)生產(chǎn)率更高；否則就不必要用征稅來使之從事第二種活動(dòng)。所以，稅收降低了資源使用的效率。如果稅收能使這種替代效應(yīng)最小化而沒有歲入損失，那么這種低效率就可以避免或至少可以減少；稅收中的資源配置效率最大化的途徑是：使稅率與被課稅物品或行為的需求彈性呈反比例關(guān)系。如食品的需求彈性小，故此征收高稅率；而高檔消費(fèi)品的需求彈性大，故可以征收低稅率。但顯而易見，這種稅收體系嚴(yán)重違背了稅收的財(cái)富分配職能。最為明顯的例子是：最有效率的稅種是不按納稅人收入或財(cái)富狀況如何而統(tǒng)一向所有公民征收的“一次總付稅”（或人頭稅）。因?yàn)橐淮慰偢抖愂且匀松頌橛?jì)稅依據(jù)，納稅人的稅款支付與其經(jīng)濟(jì)行為沒有關(guān)系，因而對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)決策和經(jīng)濟(jì)行為保持絕對(duì)的中性。換言之，一次總付稅的課征只會(huì)產(chǎn)生收入效應(yīng)，即減少納稅人的實(shí)際收入和福利，而不會(huì)產(chǎn)生替代效應(yīng)，即不會(huì)扭曲納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，也就是說不會(huì)導(dǎo)致納稅人用一種經(jīng)濟(jì)行為替代另一種經(jīng)濟(jì)行為。但它對(duì)于促進(jìn)分配公平幾乎沒有作用。有鑒于此，政府在設(shè)計(jì)稅制時(shí)，不得不用其他扭曲性稅種來取代一次總付稅，以實(shí)現(xiàn)收入公平目標(biāo)。（三）、管理簡(jiǎn)便

征收稅收和管理稅收體系都對(duì)政府以及那些必須納稅的人有成本。過于繁雜的手續(xù)與表格會(huì)花費(fèi)大量的時(shí)間與精力，而它們本可以用在創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富上。稅法追求的目標(biāo)越多，就越可能繁雜。嚴(yán)密的稅法體系可以使納稅人不必枉費(fèi)心機(jī)去尋求稅法的漏洞來“合法”的逃稅。而如果法律本身不夠嚴(yán)謹(jǐn)，那么納稅人就有了足夠的激勵(lì)去花費(fèi)金錢和時(shí)間逃稅以獲得更大的利益。稅法就是在這種利益對(duì)立的雙方主體的不斷較量中逐步完善起來的。但在有些時(shí)候，一個(gè)法律追求的多個(gè)目標(biāo)不可避免的產(chǎn)生了矛盾沖突時(shí)，我們不得不做一些取舍，以降低其管理成本。

（四）、足夠的靈活性

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，稅率也要隨之改變。稅率的高低要充分考慮到納稅人現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)狀況的變化，充分體現(xiàn)出公平性，但這樣做有時(shí)會(huì)不可避免地帶來管理上的成本，使稅收程序復(fù)雜化。但是，一個(gè)良好的稅收體系應(yīng)該能夠比較容易的做到這一點(diǎn)。

（五）、透明度透明度是要使每個(gè)納稅人都清楚得意識(shí)到他究竟為什么而納稅，他從中獲得了什么樣的好處，征稅的必要性何在，他的稅負(fù)是否合理。只有使每個(gè)納稅人都有一本“明白帳”，才能使其真正樹立起納稅人意識(shí)，使納稅成為每個(gè)公民的光榮義務(wù)，而不是僅僅從表面上看似乎自己被“掠奪”了。

三、我國(guó)稅制改革的指導(dǎo)思想

我國(guó)于1994年進(jìn)行了全面的稅制改革，建立了比較完整的稅制框架。但近些年來仍暴露出了許多問題，有進(jìn)一步加以改革和完善的必要。在這方面，經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的一些理論很值得我們借鑒。

1996年英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家米爾利斯和美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家維克里共獲諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)，表明西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界對(duì)其提出的“最適課稅理論”的肯定?！白钸m課稅理論”是指：在信息不對(duì)稱的前提下（政府對(duì)納稅人和課稅對(duì)象等的了解并不完全，同時(shí)征管能力也有限），政府如何征稅才能既滿足效率要求，又符合公平原則。

最適課稅理論主要對(duì)三方面的問題進(jìn)行了研究。首先指出直接稅（所得稅）和間接稅（商品稅）應(yīng)當(dāng)是相互補(bǔ)充的而非相互替代。因?yàn)椴顒e商品稅在資源配置效率方面的作用是所得稅所不具備的：（1）由于所得稅不能對(duì)閑暇征稅，而閑暇實(shí)際上也是個(gè)人福利的一種體現(xiàn)形式，故政府通過對(duì)商品征稅可以抑制人們對(duì)閑暇的過度消費(fèi)。（2）由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在著外部不經(jīng)濟(jì)性，故政府應(yīng)通過征收差別商品稅使各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的私人成本等于社會(huì)成本，以使社會(huì)資源得到更好地配置。其次，在最適商品課稅體系中，當(dāng)各種商品的需求是相互獨(dú)立時(shí)，對(duì)各種商品課征的各自的稅率必須與該商品自身的價(jià)格彈性呈反比例。最后，最適所得課稅理論要求所得稅的最適稅率應(yīng)是“倒U型”。即從社會(huì)公平與效率的總體角度來看，中等收入者的邊際稅率可以適當(dāng)高些，而低收入者和高收入者應(yīng)適用相對(duì)較低的稅率，擁有最高所得的個(gè)人適用的邊際稅率甚至應(yīng)當(dāng)是零。這一結(jié)論是基于這樣的判斷：在同樣的效率損失情況下，政府通過提高中等收入者的邊際稅率，從較為富裕者那里取得更多的收入，而通過降低最高和最低收入者的邊際稅率，增加這一群體的福利，從而既能實(shí)現(xiàn)帕累托改進(jìn)，又能促進(jìn)收入分配公平。

同時(shí)，西方一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家指出，稅制改革是否成功需要從三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來判斷：（1）稅制改革在多大程度上實(shí)現(xiàn)了政府確立的目標(biāo)。（2）稅制改革的可持續(xù)性。（3）稅制改革產(chǎn)生的合意或不合意的副產(chǎn)品的程度。

根據(jù)最適課稅理論并結(jié)合以上標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)要真正實(shí)現(xiàn)成功的稅制改革還需要進(jìn)一步努力。首先，我國(guó)要建立起真正的雙主體稅制模式。目前我國(guó)的流轉(zhuǎn)稅約占全部稅收收入的70%，而其中增殖稅又占一半以上，所得稅的比例過低。在所得稅和商品稅并存的復(fù)合稅制情況下，是以所得稅還是以商品稅作為主體稅種？一般而言，所得稅適用實(shí)現(xiàn)分配公平目標(biāo)，商品稅適用實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率目標(biāo)。如果政府的政策目標(biāo)以分配公平為主，就應(yīng)選擇以所得稅為主體稅種的稅制模式；如果政府的政策目標(biāo)以經(jīng)濟(jì)效率為主，就應(yīng)選擇以商品稅為主體稅種的稅制模式。所以，一國(guó)的稅收制度最終實(shí)行何種稅制模式，要取決于公平與效率目標(biāo)的權(quán)衡。我們必須認(rèn)清，究竟是效率優(yōu)先使國(guó)民經(jīng)濟(jì)整體獲得長(zhǎng)足發(fā)展能使窮人獲益，還是更重視分配公平以損失一定的效率來實(shí)現(xiàn)“均富”？我國(guó)目前的基尼系數(shù)據(jù)有關(guān)研究顯示已達(dá)到0.39，貧富不均十分嚴(yán)重，但在當(dāng)前以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心的發(fā)展階段，筆者認(rèn)為仍應(yīng)提倡“效率優(yōu)先，兼顧公平”，以流轉(zhuǎn)稅為重點(diǎn)，但同時(shí)注意提高所得稅比重，實(shí)現(xiàn)真正的雙主體稅制模式。

另一方面，我國(guó)稅制改革必須建立寬稅基。將任何實(shí)際收入排除在可征稅范圍之外都會(huì)減少稅基，也會(huì)使人們更多地從事取得不征稅收入的活動(dòng)。最寬泛的收入界定應(yīng)是所有的現(xiàn)金和非現(xiàn)金的收項(xiàng)，不僅包括閑暇和其他家庭生產(chǎn)的非現(xiàn)金收入，而且包括贈(zèng)與、遺贈(zèng)與獎(jiǎng)金。這主要是基于減少替代效應(yīng)的考慮。因此，對(duì)贈(zèng)與必須區(qū)分商事關(guān)系中的贈(zèng)與（會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)行為的替代效應(yīng)，實(shí)質(zhì)上是勞動(dòng)報(bào)酬的表現(xiàn)形式）與其它贈(zèng)與（不會(huì)產(chǎn)生替代效應(yīng)，純粹基于情感）。對(duì)于前者應(yīng)視為收入要征稅，后者則免稅。對(duì)獎(jiǎng)金征稅的理由則是因?yàn)楠?jiǎng)金本身已影響人們進(jìn)行適當(dāng)研究項(xiàng)目決策和職業(yè)選擇，而征稅只會(huì)降低這種不應(yīng)有的激勵(lì)。對(duì)于閑暇征稅也是基于同樣的理由，如果將其排除在外，會(huì)使人們偏好于選擇那些有利于取得閑暇而非現(xiàn)金收入的活動(dòng)-例如教師這樣的職業(yè)，長(zhǎng)時(shí)間的有薪假期就是工作報(bào)酬的一個(gè)重要部分。

另外一個(gè)重要的原則是“嚴(yán)格管理”。已故稅法專家薩里教授就發(fā)展中國(guó)家如何加強(qiáng)稅務(wù)管理工作提出了明確的建議：稅法必須嚴(yán)整設(shè)計(jì)并訂為法典；管理隊(duì)伍必須妥善組織，充分提供人力，并進(jìn)行專業(yè)訓(xùn)練；納稅人必須分類編入名冊(cè)，其納稅申報(bào)表均能得到必要的稽核與審計(jì)；有關(guān)信息都能從其他政府部門與有關(guān)單位及時(shí)獲得并得到充分利用；納稅人與管理部門之間的矛盾能得到圓滿解決；違犯稅法行為均能依法懲處。針對(duì)以上建議，我國(guó)還有很長(zhǎng)一段路要走，如稅法典尚未完成，個(gè)人申報(bào)制度不健全，稅務(wù)管理部門工作效率低下等等，都是需要改革和完善的地方。

最后需要指出的是，最適課稅理論并不是萬能靈藥，這些理論標(biāo)準(zhǔn)必須要適應(yīng)特定國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、政治、管理、文化、歷史等各方面的實(shí)際條件，否則在實(shí)踐中也用處不大。典型的例子是，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論一般認(rèn)為稅收是在市場(chǎng)出現(xiàn)失靈的情況下才出現(xiàn)的，政府處于被動(dòng)的地位，要盡少干預(yù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。但在現(xiàn)代社會(huì)，政府正以積極的姿態(tài)進(jìn)入經(jīng)濟(jì)生活，尤其以稅收為杠桿，發(fā)揮指引經(jīng)濟(jì)的職能，有目的的發(fā)展特定經(jīng)濟(jì)部門，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。有的學(xué)者把它稱之為一項(xiàng)稅收的新職能-“發(fā)展經(jīng)濟(jì)職能”。這在我國(guó)也表現(xiàn)得非常明顯。

總之，充分吸收世界上的先進(jìn)理論，具體結(jié)合我國(guó)實(shí)踐，對(duì)現(xiàn)行稅收體制進(jìn)行大刀闊斧的改革，已是擺在我們面前的一項(xiàng)重要工作！

參考文獻(xiàn)：

1、《經(jīng)濟(jì)學(xué)》美，斯蒂格利茨著，中國(guó)人民大學(xué)出版社，1997年。

2、《財(cái)政理論與政策》郭慶旺、趙志耘著，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。

3、《法律的經(jīng)濟(jì)分析》美，波斯納著，中國(guó)大百科全書出版社，1997年。

篇2

1.不符合國(guó)際稅收慣例，不能適應(yīng)我國(guó)加入wto的新形勢(shì)　從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實(shí)際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計(jì)，外商投資企業(yè)所得稅實(shí)際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)原則，也不符合國(guó)際慣例，

2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴(yán)　稅法對(duì)稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會(huì)計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會(huì)計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會(huì)計(jì)制度，如對(duì)銷售收入的確認(rèn)、對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對(duì)界定稅基的一些概念比較模糊，如對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會(huì)計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對(duì)內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對(duì)折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一　一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國(guó)家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過程中的臨時(shí)性困難，對(duì)資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對(duì)外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵(lì)吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊(cè)新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤(rùn)水平，鉆稅法的空子。目前，與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國(guó)家只有30多個(gè)，我國(guó)給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國(guó)補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國(guó)的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨著性大。我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺(tái)，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競(jìng)爭(zhēng)，擾亂了正常的稅收秩序。我國(guó)已經(jīng)加入wto，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國(guó)投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重　我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

我國(guó)的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國(guó)已經(jīng)加入wto的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國(guó)的稅制改革不能脫離國(guó)際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國(guó)際慣例，不能莫視稅制差異對(duì)國(guó)際資本流動(dòng)的影響。所得稅制的國(guó)際借鑒，對(duì)探討我國(guó)所得稅制改革具有重要意義。

二、企業(yè)所得稅制的國(guó)際比較及趨勢(shì)分析

1.企業(yè)所得稅制的國(guó)際比較　一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國(guó)際上通行的是公司所得稅類型，對(duì)不具有法人資格的企業(yè)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個(gè)人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。

二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是由會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等民間組織制定，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國(guó)家，因?yàn)闀?huì)計(jì)制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會(huì)計(jì)利潤(rùn)相當(dāng)接近。

三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國(guó)家實(shí)行比例稅率，有些國(guó)家仍保留累進(jìn)稅率，主要出于財(cái)政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財(cái)政收入的需要。在比例稅率的運(yùn)用上由于各國(guó)貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國(guó)家實(shí)行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國(guó)家實(shí)行差別比例稅率，主要是對(duì)小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對(duì)成本費(fèi)用的列支。對(duì)存貨的計(jì)價(jià)，許多國(guó)家都允許在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國(guó)家則明確不能采用后進(jìn)后出法，如法國(guó)、韓國(guó)、新加坡、加拿大等，有不少國(guó)家還允許采用市價(jià)與成本孰低法，如法國(guó)、意大利、日本、美國(guó)等。在折舊的提取方面，各國(guó)為了鼓勵(lì)資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計(jì)提折舊，實(shí)行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行第一年基礎(chǔ)攤銷，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實(shí)際可使用年限，有的國(guó)家對(duì)固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國(guó)家實(shí)行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補(bǔ)貼。

2.低稅率、寬稅基是國(guó)際所得稅制改革的趨勢(shì)　19世紀(jì)80年代中期以來，世界各國(guó)相繼進(jìn)行了所得稅制改革，其主要特點(diǎn)是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵(lì)措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達(dá)到增加供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。美國(guó)于1986年進(jìn)行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡(jiǎn)化和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國(guó)公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實(shí)行15%、25%、34%三檔累進(jìn)稅率，最高稅率由46%降低到34%.美國(guó)的稅制改革無疑對(duì)西方國(guó)家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國(guó)、澳大利亞、法國(guó)、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國(guó)，都不同程度地進(jìn)行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財(cái)政部稅制稅則司：《國(guó)際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進(jìn)稅率演進(jìn)為比例稅率，到1990年，除美國(guó)、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個(gè)成員國(guó)都實(shí)行比例稅率。在降低稅率的同時(shí)，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國(guó)取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的扣除、購買設(shè)備投資的10%的減免等。

西方國(guó)家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個(gè)稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因?yàn)?，一方面是?dāng)代各國(guó)經(jīng)濟(jì)的開放度越來越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強(qiáng)本國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，保護(hù)本國(guó)企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對(duì)資本的投資所得征稅，與投資報(bào)酬成消長(zhǎng)關(guān)系，所以各國(guó)為了吸引外資，解決本國(guó)的就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)問題，都競(jìng)相降低公司所得稅。

三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究

1.企業(yè)所得稅的功能定位問題　企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計(jì)、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個(gè)基本問題，即企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國(guó)稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個(gè)人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對(duì)公平效率目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)以及對(duì)經(jīng)濟(jì)管理模式的選擇都會(huì)影響企業(yè)所得稅占一國(guó)稅收收入的比重。稅收作為國(guó)家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，不同的稅種對(duì)資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會(huì)影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會(huì)扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個(gè)社會(huì)市場(chǎng)功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會(huì)妨礙市場(chǎng)對(duì)資源的有效配置。但現(xiàn)實(shí)情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的缺陷，這時(shí)，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運(yùn)用所得稅稅收政策對(duì)資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國(guó)的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報(bào)酬率，引導(dǎo)資源的合理流動(dòng)。而各國(guó)所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國(guó)對(duì)資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國(guó)際間的流動(dòng)。由此可見，我國(guó)企業(yè)所得稅需要在與整個(gè)稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計(jì)稅負(fù)水平，從國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

2.應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的原則性差異　應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的服務(wù)對(duì)象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項(xiàng)稅法條款，它的服務(wù)對(duì)象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，兩者對(duì)信息質(zhì)量特征的要求、對(duì)收益的確認(rèn)和計(jì)量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會(huì)計(jì)利潤(rùn)存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項(xiàng)目，無論金額大小，都需按稅法計(jì)算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強(qiáng)調(diào)確定性原則，如合理估計(jì)的或有負(fù)債允許在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)扣除，而不得在稅前列支。三是會(huì)計(jì)利潤(rùn)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)外在的表現(xiàn)形式不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)以反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為原則。這時(shí)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時(shí)，有時(shí)更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計(jì)稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀要求。四是稅法強(qiáng)調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項(xiàng)成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)關(guān)聯(lián)交易非公允價(jià)格的納稅調(diào)整實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)確認(rèn)原則中實(shí)際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計(jì)，既要注意稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對(duì)獨(dú)立要求。

3.設(shè)計(jì)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則　一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國(guó)進(jìn)一步對(duì)外開放和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的作用。加入wto，意味著我國(guó)將在更大范圍和更深程度上參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)和合作，也將面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。wto組織和制度的構(gòu)建以盡量不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)行為宗旨，同時(shí)，wto也允許在特定情況下對(duì)對(duì)外貿(mào)易的干預(yù)和對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)實(shí)行合理與適度的保護(hù)。我們?cè)诼男袑?duì)wto成員國(guó)承諾義務(wù)的同時(shí)，應(yīng)充分利用wto規(guī)則給予發(fā)展中國(guó)家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財(cái)政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財(cái)政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點(diǎn)，對(duì)于一些時(shí)效性強(qiáng)的政策鼓勵(lì)適宜使用財(cái)政支出形式來解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時(shí)效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問題。

四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇

1.關(guān)于稅率的選擇　目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對(duì)于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說是偏高的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的地位看，不應(yīng)使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過小，會(huì)導(dǎo)致實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮。同時(shí)，我國(guó)企業(yè)所得稅稅率水平應(yīng)與國(guó)際水平，尤其是周邊國(guó)家稅率水平基本保持平衡，我國(guó)周邊14個(gè)國(guó)家或地區(qū)，10個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國(guó)應(yīng)取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一資產(chǎn)稅務(wù)處理的方法和標(biāo)準(zhǔn)　建立一套完整的獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應(yīng)對(duì)計(jì)稅收入的確定、扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一、獨(dú)立的稅法體系。具體來說：

一是計(jì)稅收入的確定。由于會(huì)計(jì)利潤(rùn)旨在反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，理應(yīng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而納稅義務(wù)的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的宗旨，順應(yīng)企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應(yīng)稅收入確定時(shí)，適當(dāng)兼顧收付實(shí)現(xiàn)制原則。如對(duì)應(yīng)收未收的銷售收入、對(duì)金融企業(yè)應(yīng)收未收的利息收入、對(duì)接受非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值所取得的經(jīng)濟(jì)利益等項(xiàng)目，可以在限定條件下適用收付實(shí)現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對(duì)金融企業(yè)超過規(guī)定的期限以上的應(yīng)收未收利息才按實(shí)際收到利息計(jì)算應(yīng)稅所得，對(duì)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值部分，金額較大的，可按期分?jǐn)傆?jì)入應(yīng)稅所得。

二是提高內(nèi)資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計(jì)稅工資，取消對(duì)公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)的限額；在融資利息方面，對(duì)不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款等，只要是合理合法，都是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應(yīng)得到足額補(bǔ)償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應(yīng)加以限定。

三是規(guī)定對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理。調(diào)整對(duì)固定資產(chǎn)折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進(jìn)企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造。隨著技術(shù)進(jìn)步的加快，無形資產(chǎn)的實(shí)際有效期限將越來越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應(yīng)該調(diào)整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。

3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調(diào)整　一是調(diào)整稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)體現(xiàn)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵(lì)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應(yīng)從原來的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)傾斜為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，考慮到產(chǎn)業(yè)政策具有政策性、時(shí)效性強(qiáng)的特點(diǎn)，稅法只對(duì)稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應(yīng)由國(guó)務(wù)院結(jié)合國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展綱要和產(chǎn)業(yè)政策制定，并適時(shí)調(diào)整。

二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合wto規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對(duì)原有過多過濫的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)加以清理，取消政策目標(biāo)不明確以及已經(jīng)不合時(shí)宜的臨時(shí)性優(yōu)惠措施。如對(duì)發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對(duì)校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉(zhuǎn)由財(cái)政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合wto規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對(duì)產(chǎn)品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動(dòng)現(xiàn)在應(yīng)該取消的經(jīng)濟(jì)特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實(shí)行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對(duì)技術(shù)開發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對(duì)外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠，應(yīng)關(guān)注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國(guó)所給予的稅收優(yōu)惠。

四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調(diào)整的適應(yīng)問題。兩法合并，必將帶來各經(jīng)濟(jì)主體的利益調(diào)整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經(jīng)濟(jì)主體提供相對(duì)穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對(duì)原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對(duì)外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)行超稅負(fù)稅收返還的過渡性措施等。

統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡(jiǎn)單的兩稅合并，而是對(duì)我國(guó)企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國(guó)際慣例接軌，需要與財(cái)政體制與財(cái)政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應(yīng)性調(diào)整，從而影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)的方方面面。

【參考文獻(xiàn)】

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[2]　唐騰翔。比較稅制[m].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1990.

篇3

關(guān)鍵詞：稅收制度；居民收入分配；文獻(xiàn)綜述

中圖分類號(hào)：F810422文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1000176X（2014）01001809

改變收入分配失衡問題，已經(jīng)成為我國(guó)下一步改革的共識(shí)。十報(bào)告指出，“必須深化收入分配制度改革，加快健全以稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制”。稅收作為政府財(cái)政收入的重要組成部分，除了履行組織財(cái)政收入的基本職能以外，在居民收入分配方面也應(yīng)起到重要的作用。在此背景下，深入研究稅收的收入分配功能就顯得尤為迫切，有必要就稅收對(duì)居民收入分配的影響進(jìn)行系統(tǒng)性的回顧、梳理和分析，以為進(jìn)一步深入研究奠定基礎(chǔ)。

本文試圖就國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于稅收對(duì)居民收入分配的影響的研究成果作簡(jiǎn)要綜述。本文的結(jié)構(gòu)安排如下：第二部分介紹稅收累進(jìn)性度量方法及其分類，并詳細(xì)總結(jié)每一類度量方法包含的度量指標(biāo)以及各自的優(yōu)缺點(diǎn)；第三部分至第六部分，依次就稅制結(jié)構(gòu)、商品稅（包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅等）、環(huán)境稅和個(gè)人所得稅對(duì)收入分配影響的國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)進(jìn)行梳理和總結(jié)。第七部分為結(jié)語。

一、稅收累進(jìn)性度量方法及其內(nèi)涵差異

研究稅收對(duì)收入分配的影響，一種最普遍使用的衡量指標(biāo)就是稅收的累進(jìn)性，而用何種方法度量累進(jìn)性一直是學(xué)術(shù)界探討的重要問題。對(duì)于哪種指標(biāo)是最優(yōu)的累進(jìn)性度量指標(biāo)，學(xué)術(shù)界還未達(dá)成共識(shí)。其中的主要原因有二：一是學(xué)者們對(duì)稅收累進(jìn)性的理解不同，一種理解認(rèn)為稅收累進(jìn)性應(yīng)使納稅人的受損程度平等，即高收入者采用高稅率，低收入者采用低稅率。另一種理解認(rèn)為稅收累進(jìn)性應(yīng)作為一種政策工具，用來降低收入分配的不平等（Baum ， 1987）。＼[1＼]二是有些度量方法在技術(shù)上難以實(shí)現(xiàn)。

總結(jié)以往的文獻(xiàn)，稅收累進(jìn)性度量方法大致可以分成兩大類：一類是關(guān)注內(nèi)部稅率結(jié)構(gòu)的稅收累進(jìn)性，其度量方法主要有平均稅率法、邊際稅率法和應(yīng)納稅額法等，這些屬于稅收累進(jìn)性的局部度量法（Local measures of tax progression），度量的是稅收在某一收入?yún)^(qū)間的累進(jìn)性；另一類是從整個(gè)收入分配區(qū)間度量稅收的累進(jìn)性，主要分析稅收對(duì)收入分配的影響，其度量方法主要有EP指數(shù)法、S指數(shù)法等，這些屬于稅收累進(jìn)性的全局度量法[1]。（Global measures of tax progression）。 Kiefer（1984）將這兩類定義為結(jié)構(gòu)型稅收累進(jìn)指數(shù)和分配型稅收累進(jìn)指數(shù)＼[2＼]。

1局部度量法

（1）平均稅率法、邊際稅率法、應(yīng)納稅額法和剩余收入法

彭海艷和伍曉榕對(duì)平均稅率法、邊際稅率法、應(yīng)納稅額法和剩余收入法這四種指標(biāo)進(jìn)行了詳細(xì)的介紹＼[2＼]。但若按照目前公認(rèn)的稅收累進(jìn)性的定義——平均稅率隨著收入增加而增加，上述四種度量方法都存在一些問題：比如邊際稅率法與累進(jìn)性的定義不一致；應(yīng)納稅額法只有在應(yīng)納稅額為正時(shí)，才與累進(jìn)性的定義一致。雖然平均稅率法和剩余收入法完全與累進(jìn)性的定義一致，但這兩種方法對(duì)于累進(jìn)程度的變動(dòng)方向，可能產(chǎn)生不一致的結(jié)論。Jakobsson指出，剩余收入法相對(duì)于其他三種方法而言，是一個(gè)比較好的度量方法，但它又與稅制再分配效應(yīng)緊密相關(guān)＼[3＼]。當(dāng)且僅當(dāng)稅收的剩余收入指數(shù)為常數(shù)時(shí)，稅前收入的成比例增加，才不會(huì)影響稅制的再分配效應(yīng)。

（2）P局部度量法

P局部度量法的稅收累進(jìn)度的度量公式是：

Pμ（T，x）=μ[xT'（x）-T（x）]+（1-μ）T'（x）1μ[x-T（x）]+（1-μ）

其中x表示收入，T（x）是稅收函數(shù)，μ表示不平等厭惡的度量方法，定義μ=0為絕對(duì)不平等厭惡，μ=1為相對(duì)不平等厭惡，0

相比前四種度量方法，P局部度量法與不平等厭惡的度量方法相聯(lián)系，與不平等厭惡度量方法不同，所對(duì)應(yīng)的稅收累進(jìn)性度量法也有差別。

（3）RSA指數(shù)法

相對(duì)份額調(diào)整（Relative Share Adjustment，RSA）指數(shù)法是按家庭收入從低到高進(jìn)行排序，然后將其劃分成n組，每組由總住戶數(shù)的1/n組成。RSA指數(shù)可以寫成：RSAi=（稅后第i組人收入占總收入的份額/前i份）。譬如，若RSAi代表的第i組人（1/5或1/10的人口），稅前收入占總收入的比重是3%，稅后收入占總收入的比重為6%，則RSAi=2，說明該組人受益于累進(jìn)性的稅收體系。如果RSAi小于1，則該組人稅后受損；如果RSAi等于1，則該組人不受稅收影響；如果RSAi大于1，則該組人稅后受益。如果按收入由低到高對(duì)RSAi進(jìn)行排序，RSAi依次遞增，則說明該稅收體系是累進(jìn)的，即稅收使低收入者得到的好處大于高收入者得到的好處。

RSA法是對(duì)稅收累進(jìn)性局部度量方法的重要補(bǔ)充，因?yàn)樗唧w計(jì)算出了每一組人從累進(jìn)（或累退）稅中的受益（受損）程度。局部度量方法反映的都是稅收在某一收入水平下的累進(jìn)程度，對(duì)于同一稅收體系和同一收入水平，度量指標(biāo)一般都能給出一致的結(jié)論，即該稅收體系是累進(jìn)、比例還是累退。但上述度量方法不能對(duì)整體稅率結(jié)構(gòu)的累進(jìn)情況進(jìn)行定量分析。例如，對(duì)于某一收入?yún)^(qū)間，稅收體系A(chǔ)比B更累進(jìn)；但對(duì)于另一收入?yún)^(qū)間，稅收體系B比A更累進(jìn)。體現(xiàn)在洛倫茲曲線上，就是兩條相交的洛倫茲曲線。如果想對(duì)A和B兩種稅收體系進(jìn)行比較，則要采取另一類稅收累進(jìn)性的度量方法，即稅收累進(jìn)性的全局度量法。

2全局度量法

（1）EP指數(shù)、PO指數(shù)和RS指數(shù)

全局度量法主要關(guān)注稅收的再分配效應(yīng)，即這類指數(shù)度量了稅后的收入分配狀態(tài)，同時(shí)稅收的規(guī)模大小也會(huì)對(duì)其產(chǎn)生影響＼[2＼]。

EP指數(shù)。Musgrave和Thin提出的有效累進(jìn)度量方法（我們簡(jiǎn)稱為EP指數(shù)），不僅依賴于稅率結(jié)構(gòu)，還依賴于稅前的收入分配狀況（分母體現(xiàn)了稅前的收入分配狀況）＼[4＼]。該指數(shù)衡量某一給定稅收在多大程度上導(dǎo)致收入分配趨向平等，用公式表達(dá)為：Ea/Eb，其中Ea=（1-Ga）為稅后收入分配平等系數(shù)，等于1減去稅后的基尼系數(shù)；Eb=（1-Gb）為稅前收入分配平等系數(shù)，等于1減去稅前的基尼系數(shù)。如果EP大于1，則屬累進(jìn)稅；反之，則屬累退稅。

PO指數(shù)。PO指數(shù)由Pechman和Okner提出，考察的是稅收引起的收入不平等改變的相對(duì)值，具體公式如下：Gb-Ga/Gb。如果Gb-Ga/Gb=0，則為比例稅；如果Gb-Ga/Gb>0，則為累進(jìn)稅；如果Gb-Ga/Gb

RS指數(shù)。RS指數(shù)由Reynolds和Smolensky提出，考察的是稅收引起的收入不平等改變的絕對(duì)值，具體公式如下：Gb-Ga。如果RS為正，即稅后基尼系數(shù)小于稅前基尼系數(shù)，說明稅收降低了收入分配不平等，該數(shù)值越大，稅收降低收入不平等的程度也就越大。反之，則說明稅收擴(kuò)大了收入差距。

后兩種指數(shù)實(shí)質(zhì)上是EP指數(shù)的衍生（只是數(shù)學(xué)公式表達(dá)上有些差異），它們所反映的稅收累進(jìn)性隨時(shí)間的變化方向是完全一致的。Kiefer指出，如果稅前收入分配比較公平，即使稅收對(duì)收入分配的影響很小，PO指數(shù)也會(huì)因?yàn)槎惽盎嵯禂?shù)較小而被擴(kuò)大。因此，利用絕對(duì)值（如RS指數(shù)）的變化度量稅收累進(jìn)性比利用相對(duì)值（如PO指數(shù)）要好。

與局部度量法相比，雖然上述三種指標(biāo)可以度量單一稅收的累進(jìn)性，但也存在缺陷。第一，在給定稅率結(jié)構(gòu)的前提下，個(gè)人所得稅的累進(jìn)程度取決于稅前收入的分配狀況。如果稅前收入分配很公平，那么不論比例稅率還是累進(jìn)稅率的EP指數(shù)均為1。第二，EP指數(shù)只是簡(jiǎn)單比較了稅前和稅后的收入分配平等系數(shù)，實(shí)質(zhì)上度量的是稅收的再分配效應(yīng)，然而稅收再分配效應(yīng)又是稅收累進(jìn)性與平均稅率的函數(shù)，因此EP指數(shù)不能區(qū)分平均稅率的變化和稅收累進(jìn)性的變化分別對(duì)收入分配的影響。此外，按照Musgrave和Thin的說法，如果在所有收入?yún)^(qū)間的稅率翻倍，EP指數(shù)也會(huì)增加。很明顯，這很難說是度量稅收累進(jìn)性的合適方法，因?yàn)槔圻M(jìn)性應(yīng)該度量稅制偏離比例稅制的程度＼[6＼]。

（2）KP指數(shù)、K指數(shù)、S指數(shù)、St指數(shù)和PROTA指數(shù)

這類度量法關(guān)注稅收負(fù)擔(dān)分配相對(duì)于稅前收入分配的情況，而不考慮稅后收入分配的情況，并且與稅收規(guī)模的大小無關(guān)。由于這類度量法對(duì)稅收規(guī)模相對(duì)于收入規(guī)模的大小不敏感，因此平均稅率并不影響該度量指數(shù)的大小。如果所有收入?yún)^(qū)間的稅收都成比例增加，該度量結(jié)果不會(huì)發(fā)生變化，它只依賴于稅收在各收入?yún)^(qū)間內(nèi)的分配情況。

KP指數(shù)。KP指數(shù)由Khetan和Poddar提出，通過比較稅前收入的洛倫茲曲線和稅收集中度曲線來度量稅收的累進(jìn)程度＼[7＼]。如果用Lb（P）表示稅前收入的洛倫茲曲線，LT（P）表示稅收集中度曲線，橫軸是納稅人口百分比，則有：

稅前收入基尼系數(shù)可寫成：Gb=1-2∫10Lb（P）dP

稅收集中度系數(shù)可寫成：C=1-2∫10LT（P）dP

KP指數(shù)可寫成：1-Gb11-C

如果KP指數(shù)等于1，則為比例稅；如果KP指數(shù)大于1，則為累進(jìn)稅；如果KP指數(shù)小于1，則為累退稅。

K指數(shù)。K指數(shù)由Kakwani提出，公式為：K=C-Gb，即等于稅前收入洛倫茲曲線和稅收集中度曲線之間面積的兩倍＼[6＼]。K值隨著稅收彈性的增加而增加，隨著稅收彈性的減少而減少。如果稅收是累進(jìn)的，說明隨著收入的增加，所納稅款占收入的比例也應(yīng)增加，稅收集中度曲線應(yīng)位于稅前收入洛倫茲曲線之下，則K大于0；如果稅收是累退的，稅收集中度曲線應(yīng)位于稅前收入洛倫茲曲線之上，則K小于0；如果是比例稅，稅收集中度曲線和稅前收入洛倫茲曲線應(yīng)該重合，則K等于0。

K指數(shù)的貢獻(xiàn)在于區(qū)分了平均稅率和累進(jìn)性變化對(duì)收入分配的影響，即研究了在稅收累進(jìn)性不變的情況下，平均稅率的變化在多大程度上影響了稅收的再分配功能；在平均稅率不變的情況下，稅收累進(jìn)性在多大程度上影響了稅收的再分配功能。 Dalton （1955）＼[14＼]， Slitor （I948）＼[15＼]， Musgrave和Thin （I948）＼[8＼] 以及Bracewell-Milnes（1971）＼[16＼]關(guān)于稅收累進(jìn)性的度量方法，都沒有區(qū)分兩者對(duì)收入分配的影響。同時(shí)，Kakwani也給出了聯(lián)系兩大類全局度量法的關(guān)系式：RS=A11-AK，等式左邊是Reynolds和Smolensky提出的RS指數(shù)，右邊是K指數(shù)的線性函數(shù)，其中A為平均稅率。

K指數(shù)也存在一些不足，例如其忽略了應(yīng)納稅額的構(gòu)成要素對(duì)稅收累進(jìn)性的影響。納稅人的應(yīng)納稅額也取決于收入之外的其他要素，例如婚姻狀態(tài)、孩子數(shù)目和他（她）在某些商品和服務(wù)上的支出。這些要素與收入相關(guān)，也與稅收集中度曲線相關(guān)。假設(shè)A國(guó)與B國(guó)的稅前收入分配和稅制結(jié)構(gòu)相同，如果在A國(guó)相對(duì)富裕的人擁有更多孩子，而在B國(guó)相對(duì)貧窮的人擁有更多孩子，那么A國(guó)稅收集中度曲線在B國(guó)稅收集中度曲線之上。根據(jù)K指數(shù)就會(huì)得出A國(guó)稅制比B國(guó)稅制更累進(jìn)的結(jié)果。K指數(shù)忽略了類似上述要素的影響，便會(huì)產(chǎn)生對(duì)稅收累進(jìn)性的誤導(dǎo)。Petersen指出運(yùn)用作為標(biāo)量的K指數(shù)，對(duì)累進(jìn)性進(jìn)行測(cè)量是不合適的，因?yàn)槠洳荒芙沂炯{稅人所關(guān)心的問題，即累進(jìn)性的嚴(yán)重程度＼[8＼]。

S指數(shù)。S指數(shù)由Suits提出，該指數(shù)的計(jì)算和基尼系數(shù)類似＼[9＼]。在計(jì)算S指數(shù)時(shí)，把所有家庭的收入由低到高排序后繪制稅收集中曲線。橫坐標(biāo)是從低收入家庭開始的收入在總收入中的累計(jì)百分?jǐn)?shù)，縱坐標(biāo)是這些家庭負(fù)擔(dān)的稅收在總稅收中的累計(jì)百分?jǐn)?shù)。如果稅收是和收入成比例的，即稅收集中曲線和完全平等曲線重合，表示整個(gè)稅收是比例稅收；如果稅收是累退的，低收入家庭負(fù)擔(dān)的累計(jì)稅收比例大于他們的收入在總收入中的比例，即稅收集中曲線位于完全平等曲線的上方；如果稅收是累進(jìn)的，稅收集中曲線就位于完全平等曲線的下方。S指數(shù)可表示為：

S=（A-B）/A=1-（B/A）

其中，A表示完全平等線下方的面積，B表示稅收集中曲線下方的面積。S小于零表示稅收是累退的，大于零表示稅收是累進(jìn)的，等于零表示稅收是比例稅收。

S指數(shù)的主要性質(zhì)如下：第一，如果稅制的改變使得富人承擔(dān)更多的稅收，S指數(shù)將增加；同理，任何能夠?qū)⒍愂肇?fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁到更低收入家庭的稅制變化都會(huì)減少S指數(shù)。第二，如果要衡量包含多種稅的稅收體系的累進(jìn)性，S指數(shù)將是該稅收體系內(nèi)每個(gè)稅收對(duì)應(yīng)的S指數(shù)的加權(quán)平均，權(quán)數(shù)為該稅收對(duì)應(yīng)的平均稅率。該性質(zhì)的數(shù)學(xué)表達(dá)式為：

Sxz=（AxSx+AzSz）/（Ax+Az）

其中Sx和Sz分別是稅收x和z的S指數(shù)，Ax與Az分別是平均稅率，Sxz是包含兩稅的稅收體系的累進(jìn)性指數(shù)。當(dāng)將稅制體系作為一個(gè)整體考慮，累進(jìn)稅種與累退稅種互相抵消，容易出現(xiàn)一個(gè)比例稅制的效果。第三，某一給定稅收的S指數(shù)值，與初始的收入分配狀況有關(guān)，當(dāng)使用S指數(shù)比較不同國(guó)家稅收累進(jìn)程度時(shí)，必須考慮到各國(guó)不同的初始收入分配狀況。S指數(shù)對(duì)初始收入分配的依賴也體現(xiàn)出它在比較不同收入分配制度條件下的稅收累進(jìn)性時(shí)的局限性（詳見Alchin， 1983）＼[21＼]。

Davise＼[10＼]與Kienzle＼[11＼]對(duì)S指數(shù)提出了一些質(zhì)疑。Kienzle認(rèn)為S指數(shù)沒有解釋清楚在某一特定時(shí)期內(nèi)的稅收負(fù)擔(dān)與終生稅收負(fù)擔(dān)在分配上的差異，如最大的差異體現(xiàn)在包括企業(yè)所得稅在內(nèi)的對(duì)財(cái)產(chǎn)課稅的稅負(fù)分配上。Davies同樣指出S指數(shù)取決于收入的度量方法，他認(rèn)為應(yīng)該運(yùn)用終生稅負(fù)和終生收入的估計(jì)，對(duì)S指數(shù)進(jìn)行調(diào)整。Davies的另一個(gè)質(zhì)疑是認(rèn)為沒有任何單一指數(shù)能夠匯總一個(gè)復(fù)雜稅制的整體情況，都會(huì)由于匯總而產(chǎn)生信息丟失的問題。但是，Suits認(rèn)為上述調(diào)整會(huì)受限于對(duì)最終納稅人的確定＼[12＼]。尤其當(dāng)離婚、寡居和再婚發(fā)生時(shí)更是如此。

K指數(shù)和S指數(shù)幾乎同時(shí)且獨(dú)立地被提出，兩者都與基尼系數(shù)和收入不平等相關(guān)，其區(qū)別就在于S多了一個(gè)隱藏的權(quán)重，即L'b（P），稅前收入洛倫茲曲線的斜率。值得注意的是，對(duì)于低收入者L'b（P）

St指數(shù)。St指數(shù)由Stroup提出，又稱為稅收負(fù)擔(dān)不平等指數(shù)（Tax Burden Inequality Index），即洛倫茲曲線和稅收集中度曲線中間的面積除以洛倫茲曲線和橫軸之間的面積＼[13＼]。該指數(shù)的特點(diǎn)在于，即使在稅收政策沒有發(fā)生改變的情況下，也可以反映出稅收累進(jìn)性的變化。例如在累進(jìn)的所得稅保持不變的情況下，收入不平等上升，則稅收總收入將上升（因?yàn)楦F人所面臨的邊際稅率要小于富人所面臨的邊際稅率），稅收的累進(jìn)程度上升，但稅收本身并未發(fā)生改變。

PROTA指數(shù)。PROTA指數(shù)由Alchin提出，即PROTA=R/（A×Gb），其中R為稅收引起的收入再分配數(shù)額，A為平均稅率，Gb為初次收入分配的基尼系數(shù)＼[14＼]。Alchin同時(shí)檢驗(yàn)了PROTA指數(shù)、S指數(shù)、K指數(shù)和EP指數(shù)四個(gè)指標(biāo)的相關(guān)性，結(jié)果顯示前三者都存在較高的正相關(guān)性，但EP指數(shù)卻與前三者存在負(fù)的相關(guān)性，這主要是因?yàn)镋P指數(shù)忽略了平均稅率對(duì)再分配的影響。

（3）P全局度量法

P全局度量法由Pfingsten提出，與其設(shè)計(jì)的局部度量法類似，他建議運(yùn)用以下公式度量稅收累進(jìn)程度：

Pnμ（T，xn）=11n∑n1i=1Pμ（T，xi）

該指數(shù)滿足以下幾個(gè)公理：第一，最小性公理（Minimality Axiom），即如果社會(huì)上存在n∈N個(gè)家庭，則對(duì)于n=1的稅收累進(jìn)性全局度量法必須與對(duì)應(yīng)的局部度量法相一致。第二，擴(kuò)展公理（Extension Axiom），即如果把每個(gè)收入階層的家庭數(shù)目乘以某一實(shí)數(shù)，稅收累進(jìn)的全局度量指數(shù)并不改變。第三，匿名公理（Anonymity Axiom），即社會(huì)上家庭的總數(shù)目，并不影響稅收累進(jìn)的全局度量指數(shù)。第四，等同標(biāo)準(zhǔn)化公理（Equality Normalization Axiom），即如果稅收累進(jìn)性的局部度量指數(shù)對(duì)于所有家庭都是相同的，則其也必須與稅收累進(jìn)性的全局度量指數(shù)相同。第五，單調(diào)性公理（Monotonicity Axiom），即如果某一家庭的稅收累進(jìn)性局部度量指數(shù)增加，且其他家庭的稅收累進(jìn)性局部度量指數(shù)并沒有減少，則稅收累進(jìn)的全局度量指數(shù)將增加。第六，平均值公理（Mean-Value Axiom），對(duì)于同一稅收，混合兩種收入分配后的稅收累進(jìn)全局度量指數(shù)一定界于混合前的兩個(gè)稅收累進(jìn)全局度量指數(shù)值之間。

（4）KaP指數(shù)

KaP指數(shù)由Kakinaka和Pereira提出，即γt=T，t/Y，t，其中T，t表示t年稅收的比例標(biāo)準(zhǔn)差，Y，t表示t年收入的比例標(biāo)準(zhǔn)差，比例標(biāo)準(zhǔn)差為標(biāo)準(zhǔn)差除以平均值＼[15＼]。如果是累進(jìn)稅，稅收收入的比例標(biāo)準(zhǔn)差大于收入的比例標(biāo)準(zhǔn)差，γt>1；如果是累退稅，γt

與計(jì)算基尼系數(shù)和洛倫茲曲線不同，KaP指數(shù)簡(jiǎn)化了稅收累進(jìn)性的計(jì)算，只需要宏觀層面數(shù)據(jù)，即總收入和總稅收兩個(gè)宏觀的時(shí)間序列數(shù)據(jù)。在很難獲得完整的收入和稅收負(fù)擔(dān)分布等微觀數(shù)據(jù)時(shí)，KaP指數(shù)提供了一種更便捷的計(jì)算各國(guó)稅收累進(jìn)性的方法。

上述稅收累進(jìn)性的度量方法，各有特點(diǎn)。局部度量法，可以測(cè)量和比較不同稅種在每一個(gè)收入?yún)^(qū)間的稅收累進(jìn)性；全局度量法不能區(qū)分不同收入?yún)^(qū)間的稅收累進(jìn)性差異，但可以衡量不同稅收體系對(duì)于整體收入分配的影響。因此，了解不同度量方法的相關(guān)性質(zhì)與內(nèi)涵非常重要。為了研究稅收對(duì)收入分配的影響，我們應(yīng)該使用全局度量指標(biāo)，而且為了更準(zhǔn)確地比較不同稅種乃至整個(gè)稅收體系對(duì)于收入分配影響的差異，我們更是有必要在認(rèn)清不同度量方法內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，根據(jù)一定的價(jià)值判斷來選擇全局度量指標(biāo)。

二、稅制結(jié)構(gòu)對(duì)收入分配的影響

稅制結(jié)構(gòu)是指一國(guó)各稅種的總體安排，稅制結(jié)構(gòu)特別是其中的主體稅種，決定著稅制系統(tǒng)的總體功能。一般而言，直接稅，如所得稅等具有累進(jìn)性，其收入再分配功能比較大；間接稅，如商品稅等具有累退性，其收入再分配功能比較小。因此，稅制結(jié)構(gòu)中直接稅和間接稅所占的比重，將影響到整個(gè)稅制的收入再分配功能。

以直接稅轉(zhuǎn)向間接稅的稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整為例，Decoster等運(yùn)用微觀模擬模型，分析下列改革（降低直接稅比重和提高間接稅比重）的再分配效應(yīng)：社會(huì)保障繳費(fèi)減少25%，間接稅稅率（主要是增值稅稅率）提高一定比例用來補(bǔ)償社會(huì)保障繳費(fèi)的下降額＼[16＼]。研究結(jié)果表明，高收入者將因?yàn)檫@項(xiàng)改革受益，而低收入者將受損，整個(gè)稅制的再分配功能將減弱。同時(shí)，這種改革也將產(chǎn)生代際效應(yīng)：退休人員將受損，工作人員將獲益。Decoster等也得到相同的結(jié)論＼[17＼]。Cameron和Creedy考察了從所得稅轉(zhuǎn)向帶有稅收減免政策的消費(fèi)稅在整個(gè)生命周期里，對(duì)于降低不平等現(xiàn)象的作用＼[18＼]。研究結(jié)果表明，在整個(gè)生命周期內(nèi)，這種稅制改變并不能改善不平等現(xiàn)象。對(duì)于改善收入不平等現(xiàn)象而言，采用更高的轉(zhuǎn)移支付要比廣泛使用稅收減免要有效的多。因此，在進(jìn)行類似的稅制改革時(shí)，如果要保持再分配功能不變，稅制轉(zhuǎn)向間接稅時(shí)，必須提高直接稅的累進(jìn)程度。

在稅制結(jié)構(gòu)中，除了直接稅和間接稅的組合比例會(huì)影響整個(gè)稅收體系的收入分配功能，稅制結(jié)構(gòu)與初始收入分配之間的相互作用也會(huì)動(dòng)態(tài)地影響整個(gè)稅收體系的累進(jìn)性。如Meltzer-Richard假說指出越不均等的收入分配越是孕育出收入的再分配需求。之前，實(shí)證上對(duì)該假說的驗(yàn)證大部分集中在政府部門的規(guī)模上，Borge和Rattso運(yùn)用挪威稅收結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，稅收結(jié)構(gòu)對(duì)于初始收入分配是有反應(yīng)的：一方面越是均等的收入分配，暗含著稅收負(fù)擔(dān)從財(cái)產(chǎn)稅轉(zhuǎn)向人頭稅，即收入再分配的需求?。躘19＼]；另一方面，如果收入分配不公平，絕大多數(shù)人就越會(huì)避開人頭稅，稅收負(fù)擔(dān)將越向財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，即收入再分配的需求越大。

三、商品稅對(duì)收入分配的影響

由于商品稅一般按比例稅率征收，對(duì)于不同收入階層而言，低收入階層負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)占其可支配收入的比重往往要高于中等收入階層和高收入階層，即窮人的稅收負(fù)擔(dān)率更重。

雖然總體上商品稅具有累退性質(zhì)，但各種商品稅各自的累退程度和對(duì)收入分配的影響程度也不盡相同，例如增值稅的累退性要弱于銷售稅。直觀上來理解，主要源于增值稅采用進(jìn)項(xiàng)扣除方式，只對(duì)增值額進(jìn)行課稅，避免了重復(fù)征稅的問題。劉怡和聶海峰通過比較中國(guó)增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅歷年的Suits指數(shù)發(fā)現(xiàn)，增值稅和消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)是累退的；由于中國(guó)營(yíng)業(yè)稅差別稅率的設(shè)定和高檔服務(wù)作為奢侈品的特性，營(yíng)業(yè)稅出現(xiàn)了微弱的累進(jìn)性＼[20＼]。

上述文獻(xiàn)都是從時(shí)點(diǎn)上來分析商品稅的收入分配效應(yīng)，Metcalf從生命周期的角度分析了增值稅的收入分配效應(yīng)，發(fā)現(xiàn)在整個(gè)一生中增值稅對(duì)于總支出是成比例負(fù)擔(dān)的，即增值稅具有比例稅的特性＼[21＼]。

此外，在計(jì)算商品稅的累退程度時(shí)，選擇不同的收入指標(biāo)也會(huì)影響計(jì)算結(jié)果。以銷售稅為例，一般采用毛收入或者凈收入來作為計(jì)算銷售稅累退性的標(biāo)準(zhǔn)。Davies提出采用矯正可支配收入（即可觀測(cè)消費(fèi)）計(jì)算銷售稅累進(jìn)性＼[22＼]。采用矯正可支配收入的一個(gè)主要原因是它會(huì)糾正對(duì)低收入群體的可支配收入低估，也會(huì)糾正對(duì)高收入群體可支配收入的高估。如果用C代表消費(fèi)，CDR代表矯正可支配收入，而Y代表凈收入，對(duì)于高收入群體而言，C/CDR>C/Y；對(duì)于低收入群體而言，C/CDR

上述研究都假設(shè)商品稅按照稅法的規(guī)定，對(duì)所有出售的商品進(jìn)行征收，不存在偷稅漏稅的情況。但在實(shí)際經(jīng)濟(jì)中，商品稅偷稅漏稅的情況確有存在，這是否會(huì)影響到商品稅的累退程度？Jenkins等運(yùn)用多米尼加共和國(guó)家庭收入和支出的數(shù)據(jù)（包括不同收入和消費(fèi)層次的家庭購買的2 042種商品和服務(wù)），加入每種商品的增值稅在實(shí)際經(jīng)濟(jì)中是否確實(shí)被征收的因素，考察了增值稅的累退程度，其研究表明增值稅對(duì)于各個(gè)收入階層都是非常累進(jìn)的＼[23＼]。其主要原因在于，商品出售給窮人和富人的方式與場(chǎng)所是有區(qū)別的，這種區(qū)別在發(fā)展中國(guó)家尤其顯著。窮人一般去小商店和自由市場(chǎng)購買商品和服務(wù)，富人一般去大型超市和商場(chǎng)購買商品和服務(wù)。一般來說，增值稅的征收成本在小商店和公開市場(chǎng)較高，其征管力度要比在超市和商場(chǎng)小得多，因此小商店和公開市場(chǎng)里的部分商品可以逃避增值稅。

四、環(huán)境稅對(duì)收入分配的影響

環(huán)境稅基本類型一般有資源稅、能源稅、污染稅和交通環(huán)保稅等多種。一般結(jié)論認(rèn)為，環(huán)境稅是累退的，低收入家庭的收入中支付環(huán)境稅的比例高于高收入家庭。但也有一些學(xué)者，從其他角度考察環(huán)境稅的收入分配效應(yīng)，得出了不同的結(jié)論。

1 生命周期視角

Metcalf＼[21＼]、Poterba＼[24＼]以及Bull等＼[25＼]從生命周期的角度質(zhì)疑了環(huán)境稅的累退性。如Bull等在生命周期的框架下研究了能源稅的稅收歸宿，其研究主要考慮了兩方面的因素：第一，由于能源稅對(duì)于個(gè)人一生有不同的歸宿影響，因此不能僅僅分析能源稅在某一年的負(fù)擔(dān)，而應(yīng)該在生命周期的框架下研究能源稅的歸宿。第二，能源稅的影響來自兩個(gè)方面，不僅僅具有直接影響，即提高了能源產(chǎn)品的價(jià)格，同時(shí)也存在間接影響，即提高了其他以能源產(chǎn)品作為中間品的商品的價(jià)格。其研究結(jié)果表明，在生命周期的框架下，碳稅的累退性明顯減弱。 碳稅是一種污染稅，它是根據(jù)化石燃料燃燒后排放碳量的多少，針對(duì)化石燃料的生產(chǎn)、分配或使用來征收稅費(fèi)的。當(dāng)僅考慮直接效應(yīng)時(shí)，碳稅是累退的，當(dāng)同時(shí)考慮直接效應(yīng)和間接效應(yīng)時(shí)，其累退性大大減弱。Kasten和Sammartino＼[26＼] 以及Poterba＼[27＼]提出低收入者每年收入的波動(dòng)，也會(huì)夸大能源稅的累退程度。從生命周期的視角來看，汽油稅的累退程度要比一般想像的低得多。聶海峰和劉怡指出從終身收入來看，增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和資源稅等間接稅的累退性減弱，營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)呈現(xiàn)累進(jìn)的特征，資源稅負(fù)擔(dān)接近比例稅率，整體來看，間接稅接近比例負(fù)擔(dān)＼[28＼]。

2 發(fā)展水平視角

經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平也會(huì)對(duì)環(huán)境稅的收入分配效應(yīng)產(chǎn)生影響。以美國(guó)為例，即使是貧困的人，在美國(guó)也擁有車。一般來說，窮人的車會(huì)比較舊，比較耗油，窮人住的地方一般離工作地點(diǎn)很遠(yuǎn)，要開很久的車去上班。這些都會(huì)造成窮人要花費(fèi)較多的汽油在代步工具——車上。這些都加劇了燃油稅的累退性。但在發(fā)展中國(guó)家，窮人更多地依賴于公共交通而較少開車，從而使燃油稅出現(xiàn)了累進(jìn)性。如Sterner和Lozada運(yùn)用Suits指數(shù)，考察了墨西哥燃油稅的再分配效應(yīng)，結(jié)果顯示：如果僅考慮燃料的直接使用，燃油稅是累進(jìn)的；如果把燃料在公共交通方面的間接使用也考慮進(jìn)來，燃油稅對(duì)于收入來說基本呈現(xiàn)中性＼[29＼]。Blackman等考察了哥斯達(dá)黎加的燃油稅負(fù)擔(dān)情況，也得到了類似的結(jié)論＼[30＼]。

3 支出狀況視角

運(yùn)用不同的方法或不同的數(shù)據(jù)考察環(huán)境稅的累退程度，通常也會(huì)有不同的結(jié)論。Poterba指出年度支出數(shù)據(jù)比年度收入數(shù)據(jù)更能反映家庭的福利＼[24＼]。與傳統(tǒng)的依靠年度收入數(shù)據(jù)得出的結(jié)論相反，低支出家庭的汽油支出在其總支出的比重小于對(duì)應(yīng)的中等支出家庭。雖然收入在前5%的人，汽油支出在總支出中的比重大大小于收入較低的群體，但總體來說，比起汽油支出在家庭收入中的比重，汽油支出在家庭總支出中的比重要平穩(wěn)得多。

4 整體稅制視角

上述對(duì)于環(huán)境稅的研究，是孤立地考察環(huán)境稅一種稅收。也許單獨(dú)地考察環(huán)境稅本身，其是累退的，但通過收入中性的稅制改革（即改革不影響稅收總收入），用環(huán)境稅代替其他一些稅收，可以達(dá)到累進(jìn)的效果。Hamond等提出對(duì)污染和廢氣征稅，同時(shí)減少對(duì)勞動(dòng)和資本征稅，可以使全社會(huì)效用提高＼[31＼]。Metcalf指出當(dāng)環(huán)境稅收入通過減少工薪稅和個(gè)人所得稅的方式返還給家庭，征收相當(dāng)于聯(lián)邦收入10%的環(huán)境稅將不會(huì)影響收入分配＼[32＼]。因此，這種環(huán)境稅對(duì)收入分配不會(huì)造成累退的影響。

五、個(gè)人所得稅對(duì)收入分配的影響

個(gè)人所得稅的累進(jìn)特征使得它在縮小收入差距中發(fā)揮著重要作用，一些學(xué)者的實(shí)證研究也證明了這一點(diǎn)，如Milanovic＼[33＼]等。現(xiàn)在的問題是，哪些因素決定了個(gè)人所得稅累進(jìn)性的高低？學(xué)者們針對(duì)不同國(guó)家個(gè)人所得稅制的研究發(fā)現(xiàn)，不同的國(guó)家、不同的時(shí)期，影響所得稅累進(jìn)性的主要因素有所不同。歸納起來，大致有稅率水平、納稅扣除、實(shí)物所得的處理、稅制改革的行為反應(yīng)和稅收征管力度等。

1 稅率水平

美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅具有收入再分配的功能，但20世紀(jì)末以來聯(lián)邦個(gè)人所得稅的這種收入再分配功能卻一直在下降。收入分配功能的下降是緣于稅基的改變還是稅率的改變呢？Alm等指出美國(guó)1986年的稅制改革，在稅基上的改變雖然使所得稅更具有累進(jìn)性，但在稅率上的改革卻使所得稅的累進(jìn)性大大降低（如高收入階層的所得稅率從50%降至385%），且后者的影響大于前者，導(dǎo)致1978—1998年所得稅的累進(jìn)性大大降低＼[34＼]。岳希明和徐靜指出從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來看，平均稅率過低是個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配上貢獻(xiàn)不足的主要原因＼[35＼]。

2 納稅扣除

日本的個(gè)人所得稅制度主要目的在于籌措財(cái)政收入，故很少以稅收抵免作為福利政策的工具。因此，個(gè)人所得稅的累進(jìn)性主要是通過應(yīng)稅收入（Taxable Income）的各項(xiàng)扣除來實(shí)現(xiàn)。因?yàn)榇蟛糠挚鄢?xiàng)目都是按人頭來計(jì)算的，低收入者的扣除比例就會(huì)比較高。同時(shí)，大規(guī)?？鄢?xiàng)目所導(dǎo)致的稅收收入損失，主要通過提高高收入者的邊際稅率來彌補(bǔ)。再比如免征額的設(shè)定：中國(guó)個(gè)人所得稅的整體累進(jìn)性指數(shù)隨著免征額的提高呈倒U型——先上升，后下降，即對(duì)于給定的稅率，存在一個(gè)使基尼系數(shù)最小化的免征額。（劉元生等， 2013）＼[65＼]。 2011年個(gè)人所得稅改革中確定的3500元免征額正好處于倒U型的最大值，超過3500元的費(fèi)用扣除反而會(huì)削弱我國(guó)個(gè)稅的累進(jìn)性（岳希明等，2012）。＼[66＼]

3 實(shí)物所得的處理

Bogetic和Hassan指出保加利亞的所得稅制度具有向農(nóng)村傾斜的特點(diǎn)（城鎮(zhèn)家庭的平均個(gè)人所得稅率為53%，而農(nóng)村家庭的平均個(gè)人所得稅率為24%，不到城鎮(zhèn)的一半），主要是由于實(shí)物收入（In-Kind Income）被排除在所得稅的應(yīng)稅收入之外，而農(nóng)村家庭得到的實(shí)物收入一般要比城鎮(zhèn)家庭多＼[36＼]。但隨著今后實(shí)物收入的貨幣化，該所得稅制度的累進(jìn)性與向農(nóng)村傾斜的力度將會(huì)逐漸降低。

4稅制改革的行為反應(yīng)

20世紀(jì)80年代關(guān)于收入分配的研究幾乎都認(rèn)為美國(guó)收入不平等的現(xiàn)象在增長(zhǎng)。一部分研究從非稅因素考慮，認(rèn)為這主要是由于幾十年持續(xù)且加速的收入不平等趨勢(shì)造成的。 如Murphy和Welch （1992）＼[68＼]和Katz和Murphy（1992）＼[69＼]認(rèn)為人力資本和教育的回報(bào)提高，造成對(duì)具有高等教育背景和技能勞動(dòng)力的需求上升；Freeman （1993）＼[70＼]認(rèn)為是工會(huì)組織能力的下降。這些因素都與稅收無關(guān)，即非稅因素。另一種觀點(diǎn)從稅收的因素考慮，認(rèn)為20世紀(jì)80年代的減稅政策是造成收入不平等現(xiàn)象加劇的不可或缺的因素。如Lindsey＼[37＼]與Feldstein＼[38＼]認(rèn)為高收入家庭應(yīng)稅所得申報(bào)額的提高，是對(duì)減稅政策的行為反應(yīng)，而不是收入分配本身發(fā)生了根本的變化。對(duì)于減稅政策的行為反應(yīng)還包括勞動(dòng)供給的增加、儲(chǔ)蓄增加、逃稅避稅行為的減少以及納稅人稅收扣除項(xiàng)目的改變（如慈善捐贈(zèng)的數(shù)量以及房貸抵押的數(shù)量）。Auten和Carroll考察了20世紀(jì)80年代末，稅前收入對(duì)于稅率變化以及其他非稅因素的反應(yīng)＼[39＼]。文章采用了1986年稅制改革前后的個(gè)人收入面板數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，結(jié)果顯示稅率變化對(duì)納稅人的行為、應(yīng)稅所得申報(bào)額等有很大的影響。

5 稅收征管力度

Bach等指出如果稅收征管力度不夠，高收入者可以較容易地逃稅避稅，則個(gè)人所得稅的收入再分配功能會(huì)大打折扣＼[40＼]。Bird和Zolt在研究發(fā)展中國(guó)家個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能時(shí)發(fā)現(xiàn)，多數(shù)發(fā)展中國(guó)家的個(gè)人所得稅制度并沒有廣泛地貫徹下去，使得個(gè)人所得稅對(duì)減輕收入不平等作用較?。躘41＼]。

6 收入的界定

在對(duì)所得稅的收入分配功能進(jìn)行分析時(shí)，對(duì)收入的不同界定，會(huì)得到不同的結(jié)果。如Cok把收入分配公平中的收入定義為應(yīng)稅收入，得出斯洛文尼亞的收入不平等現(xiàn)象在20世紀(jì)90年代有所下降＼[42＼]。然而，Cok和Urban把收入定義為應(yīng)稅收入和免稅收入（譬如養(yǎng)老金），得出在20世紀(jì)90年代末期，斯洛文尼亞的納稅人收入不平等現(xiàn)象有所增加＼[43＼]。因此，對(duì)收入這一重要指標(biāo)的不同定義，對(duì)于考察所得稅的收入再分配功能具有重要的影響。

六、結(jié)語

本文從多個(gè)角度，總結(jié)了主流經(jīng)濟(jì)學(xué)界關(guān)于稅收對(duì)居民收入分配影響的文獻(xiàn)。第二部分綜述了稅收累進(jìn)性度量方法，第三至六部分考察了有關(guān)稅制結(jié)構(gòu)、商品稅、環(huán)境稅和個(gè)人所得稅對(duì)居民收入分配影響的現(xiàn)有成果。綜合已有的研究文獻(xiàn)，我們?nèi)〉孟铝幸恍┗竟沧R(shí)。

稅收累進(jìn)性度量法可分為兩類，即關(guān)注于內(nèi)部稅率結(jié)構(gòu)的局部度量法和關(guān)注于整個(gè)收入分配區(qū)間的全局度量法，每種稅收累進(jìn)性的度量法各有特點(diǎn)。由于選擇不同的度量法，可能會(huì)得到不同的結(jié)論，因此有必要在認(rèn)清不同度量方法內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，根據(jù)一定的價(jià)值判斷來選擇度量指標(biāo)；直接稅和間接稅的組合比例以及稅制結(jié)構(gòu)與初始收入分配之間的相互作用，都會(huì)對(duì)整個(gè)稅收體系的累進(jìn)性產(chǎn)生影響，進(jìn)而對(duì)收入分配產(chǎn)生影響； 商品稅一般具有累退性，但比較各種商品稅，各自的累退程度也不盡相同，若從生命周期、收入指標(biāo)的不同選擇、偷稅漏稅等現(xiàn)實(shí)角度考慮，某些商品稅的累退性會(huì)大大降低，甚至出現(xiàn)累進(jìn)的特性； 環(huán)境稅一般被認(rèn)為具有累退性，但若從其他角度考察環(huán)境稅的收入分配效應(yīng)，會(huì)得到不同的結(jié)論，如生命周期視角、發(fā)展水平視角、支出狀況視角和整體稅制視角； 個(gè)人所得稅具有累進(jìn)性，但在不同的國(guó)家、不同的時(shí)期，影響所得稅累進(jìn)性的主要因素有所不同，歸納起來大致有稅率水平、納稅扣除、實(shí)物所得的處理、稅制改革的行為反應(yīng)和稅收征管力度等。

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篇4

    作為政府彌補(bǔ)公共產(chǎn)品成本、鼓勵(lì)或抑制某些類型的行為以及矯正市場(chǎng)缺陷的重要手段，稅收的必要性不僅體現(xiàn)為以非通脹方式為政府支出籌集資金，還應(yīng)盡可能保證這些支出負(fù)擔(dān)在納稅人之間的分配是公平的。實(shí)踐表明，任何國(guó)家的稅制改革都不可避免地受到社會(huì)觀念、既得利益和財(cái)政體制的影響。稅收政策的選擇不僅取決于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、增加公共產(chǎn)品與公共服務(wù)的需求和意愿以及征管能力等因素，還取決于非稅收入(如自然資源租金和外國(guó)援助等)的可獲得性以及政府對(duì)公平收入分配和提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率等公共政策目標(biāo)的偏好。因此，稅制改革不僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)問題，還反映了對(duì)公平的關(guān)注以及維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定等政治訴求。本文分析了發(fā)展中國(guó)家的稅制改革目標(biāo)，考察了實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和約束條件，在此基礎(chǔ)上提出進(jìn)一步優(yōu)化稅制的政策建議。

    二、發(fā)展中國(guó)家稅制改革的主要目標(biāo)

    1.增加財(cái)政收入

    好的稅制必須能夠?yàn)檎С龌I集足夠的資金。為了維持既定的政府規(guī)模，稅收收入的增長(zhǎng)應(yīng)當(dāng)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)幅度大體相當(dāng)。稅制的收入彈性被定義為稅收收入變化的百分比除以GDP變化的百分比，用以衡量相對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)而言稅收收入的增長(zhǎng)速度。①稅收彈性取決于稅收結(jié)構(gòu)、稅收管理質(zhì)量以及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的幅度和結(jié)構(gòu)性特征。

    從稅收結(jié)構(gòu)上看，最富有彈性的是個(gè)人所得稅，累進(jìn)稅率和按照平均收入水平確定的免征額使得個(gè)人所得稅的收入增長(zhǎng)幅度可能超過經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)幅度。相反，采用比例稅率課征的稅種，稅收收入的增長(zhǎng)幅度將與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)幅度持平。由于稅制的總體彈性是各稅種彈性的收入加權(quán)平均值，因此相對(duì)于單一的收入來源而言，多樣化的稅收工具有助于降低稅收收入的不穩(wěn)定性。經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的幅度和結(jié)構(gòu)性特征表明，主要依靠自然資源(如石油或礦產(chǎn))取得稅收的國(guó)家更易受到經(jīng)濟(jì)周期的影響。此外，在采用從價(jià)征收而不是從量課稅的情況下，如果商品稅的征收范圍包含著經(jīng)濟(jì)總量中增長(zhǎng)更快的產(chǎn)品和服務(wù)而不僅局限于傳統(tǒng)產(chǎn)品，就會(huì)使商品稅更富有彈性。值得注意的是，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)只是提供了可供征稅的稅源——對(duì)這些稅源是否課稅、哪些應(yīng)當(dāng)課稅、如何課稅、課什么稅和課多少稅由稅收制度決定——至于最終能實(shí)現(xiàn)多少稅收收入入庫，則要受到稅收征管水平的制約。②

    2.降低稅收成本

    稅收減少了可用于實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利的資源，從而導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)成本。③稅收成本主要產(chǎn)生于如下方面：首先，稅收的征收需要成本。目前，發(fā)達(dá)國(guó)家僅將1％的稅收收入用于彌補(bǔ)征稅的成本。相比之下，發(fā)展中國(guó)家的征稅成本則普遍偏高，④其中所得稅的成本又遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于商品稅。從收入上看，在商品稅體系中(包括增值稅和消費(fèi)稅和關(guān)稅等)投入管理成本取得的邊際收益明顯高于個(gè)人所得稅的征管支出，尤其是用于工資薪金扣繳所得稅之外的部分。其次，除了實(shí)際支付的稅收外，納稅人在履行納稅義務(wù)的過程中還會(huì)發(fā)生遵從成本。⑤遵從成本主要由負(fù)有申報(bào)或扣繳義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體承擔(dān)。遵從成本包括因納稅而導(dǎo)致的資金和時(shí)間成本，例如按要求建立會(huì)計(jì)賬簿，獲取必要的稅收知識(shí)和信息，取得并傳送為完成扣繳或申報(bào)稅款所需的數(shù)據(jù)，以及向中介機(jī)構(gòu)支付的費(fèi)用等。盡管對(duì)這些成本的衡量并未引起過多關(guān)注，但對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家的估計(jì)表明，遵從成本可能要比政府的直接管理成本高4—5倍[4]。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，發(fā)展中國(guó)家的遵從成本要高得多。⑥最后，稅收還會(huì)導(dǎo)致效率成本。大多數(shù)稅收通過改變征稅對(duì)象的相對(duì)價(jià)格對(duì)企業(yè)和個(gè)人的決策產(chǎn)生潛在影響。⑦由此而導(dǎo)致的結(jié)果是，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的行為變化通常會(huì)減少資源的使用效率，進(jìn)而降低一國(guó)的產(chǎn)出和福利水平。例如，對(duì)工資課稅(包括個(gè)人所得稅、工薪稅和社會(huì)保障稅等)降低了對(duì)工作的激勵(lì)——正式部門的工資稅率越高，相對(duì)于在不課稅(或不直接課稅)的非正式部門而言，在正式部門工作的吸引力就越差。⑧商品稅同樣對(duì)工作具有抑制作用。一方面，對(duì)消費(fèi)的課稅使個(gè)人必須在工作上花費(fèi)更多的時(shí)間，以購買市場(chǎng)上的產(chǎn)品和服務(wù)。由于對(duì)閑暇并不課稅，因此所有稅收都在邊際上對(duì)工作產(chǎn)生抑制效應(yīng)。另一方面，由于稅收減少了個(gè)人收入，因此人們也可能選擇更多地工作，以補(bǔ)償失去的收入。稅收變化對(duì)工作產(chǎn)生的凈效應(yīng)表現(xiàn)為收入效應(yīng)和替代效應(yīng)綜合作用的結(jié)果[6]。

    3.促進(jìn)社會(huì)公平

    稅制的公平性很大程度上影響納稅人的內(nèi)在遵從意愿。因此，要想使納稅成為一種被社會(huì)成員普遍接受的價(jià)值觀，合理的稅制是一個(gè)非常關(guān)鍵的要素。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的研究結(jié)果表明，對(duì)公平的認(rèn)知和感受在納稅人的逃稅行為中影響顯著[7－8－9]。稅收制度能否存續(xù)下去，一方面取決于政府能否負(fù)責(zé)而有效地提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，另一方面則取決于稅制公平的可觀察性和可接受性。如果可感知的稅收負(fù)擔(dān)分配不公被認(rèn)為是導(dǎo)致財(cái)富和收入差距的原因之一，就將導(dǎo)致納稅人對(duì)稅制信任程度的降低并增加逃稅和避稅。在一些發(fā)展中國(guó)家，逃稅更多地被視為一種榮耀，而不是犯罪。水平較低的稅收道德和不完善的稅收管理導(dǎo)致了負(fù)面的“稅收文化”[10]。

    實(shí)踐表明，通過完善個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的傳統(tǒng)思路并未取得明顯的效果，近年來個(gè)人所得稅占稅收總額或GDP的比重幾乎沒有什么變化。很多發(fā)展中國(guó)家個(gè)人所得稅在稅收收入總額中所占的比重僅為5％—10％，還不到GDP的2％。這與大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅在稅收結(jié)構(gòu)中占比最高的情況大相徑庭[11]。由于個(gè)人所得稅在稅收結(jié)構(gòu)中所占的比例相對(duì)于商品稅而言小得多，因此即使累進(jìn)程度很高的所得稅對(duì)財(cái)富和收入分配結(jié)果的影響也十分有限。盡管大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家試圖通過征稅進(jìn)行再分配的努力往往事倍功半，但是，對(duì)從經(jīng)濟(jì)發(fā)展中獲益最多的群體課稅在政治上不僅是必要的，也是理想的⑨——必須使稅制的公平性得到納稅人的接受。

    三、發(fā)展中國(guó)家稅制改革的約束條件

    1.非正式經(jīng)濟(jì)規(guī)模較大

    近來很多有關(guān)發(fā)展中國(guó)家稅收的討論都對(duì)所謂的“非正式經(jīng)濟(jì)”(又稱地下經(jīng)濟(jì)、影子經(jīng)濟(jì))十分關(guān)注。⑩發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間非正式部門的規(guī)模和結(jié)構(gòu)存在著很大差異，平均而言，非正式經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在發(fā)展中國(guó)家大約占GDP的40％，差不多是發(fā)達(dá)國(guó)家的二倍[14]。

    在評(píng)價(jià)稅收政策的效應(yīng)時(shí)，對(duì)一個(gè)規(guī)模較大且不繳納所得稅的經(jīng)濟(jì)部門的考察是無法回避的。無法對(duì)非正式經(jīng)濟(jì)課征所得稅不僅會(huì)左 右資源在正式部門和非正式部門間的分布，而且削弱了個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)職能，不利于再分配效應(yīng)的發(fā)揮。再者，非正式經(jīng)濟(jì)規(guī)模的擴(kuò)大還將導(dǎo)致稅收收入總量的降低，從而減少政府可以用于再分配支出計(jì)劃的財(cái)政資金。非正式經(jīng)濟(jì)規(guī)模較大的現(xiàn)實(shí)環(huán)境要求發(fā)展中國(guó)家采用更為合理的方式實(shí)現(xiàn)稅制改革的目標(biāo)。

    2.國(guó)際環(huán)境約束

    貿(mào)易自由化和WTO規(guī)則成為發(fā)展中國(guó)家稅制改革的新制約因素。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和WTO的推廣以及國(guó)外投資競(jìng)爭(zhēng)的加劇，稅制結(jié)構(gòu)中國(guó)際貿(mào)易稅收收入大幅度減少，各國(guó)對(duì)稅制引起的國(guó)際結(jié)果非常關(guān)注。從稅收方面看，沒有哪個(gè)國(guó)家可以完全脫離當(dāng)前的國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境。例如，幾乎所有國(guó)家都會(huì)關(guān)注美國(guó)和歐盟的稅制變化，并進(jìn)行效仿或者以某種制衡的方式予以應(yīng)對(duì)[15]。

    與30年前相比，現(xiàn)在大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家吸引外國(guó)直接投資的目的是促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。經(jīng)濟(jì)全球化和資本流動(dòng)使稅收結(jié)構(gòu)不再依賴于公司所得稅，因?yàn)橘Y本會(huì)因?yàn)槔⒙屎投惵实奈⑿∽兓杂傻卦诟鲊?guó)之間流動(dòng)。既有文獻(xiàn)表明，東道國(guó)的稅率非常重要。Echavarria和Zodrow估計(jì)，外國(guó)直接投資的稅率彈性為－0.6[16]。實(shí)際上，近年來全球個(gè)人和公司所得稅稅率都大幅度下降。世界各國(guó)的個(gè)人所得稅和公司所得稅幾乎普遍保持在20％—30％的范圍內(nèi)[17]。這些數(shù)據(jù)比經(jīng)濟(jì)學(xué)家的探討更加充分地反映了近幾十年來國(guó)際環(huán)境的競(jìng)爭(zhēng)性。

    3.薄弱的稅收管理

    如果無法有效實(shí)施，那么即使世界上最好的稅收制度也毫無價(jià)值。因此，稅收制度的設(shè)計(jì)必須考慮稅收管理水平。歷史經(jīng)驗(yàn)告訴我們，征管成本較低的政府運(yùn)行良好；反之，以高成本課稅的政府則舉步維艱[18]。現(xiàn)實(shí)的情況是，許多發(fā)展中國(guó)家存在著大規(guī)模不易課稅的傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)部門和大量游離于正式稅收制度之外的非正式經(jīng)濟(jì)。此外，許多遵從率較低的小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在很大程度上與非正式部門交搭。對(duì)促進(jìn)這些企業(yè)增長(zhǎng)與財(cái)政收入需求之間的權(quán)衡使許多國(guó)家更傾向于對(duì)小企業(yè)采用推定(或簡(jiǎn)化的)稅制。盡管采用推定課稅方法估計(jì)納稅義務(wù)可以將小企業(yè)納入稅收網(wǎng)絡(luò)，但稅收的收益—管理成本比率較低[19]。同時(shí)也使很多具有納稅能力的企業(yè)被排除在一般稅收網(wǎng)絡(luò)之外[20]，稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨著不良稅基侵蝕一般稅基的風(fēng)險(xiǎn)?？梢姡c發(fā)達(dá)國(guó)家相比，發(fā)展中國(guó)家可獲得的潛在稅基僅占經(jīng)濟(jì)活動(dòng)總體的一小部分。非應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)的規(guī)模在一定程度上是稅收政策的函數(shù)。由此而導(dǎo)致的更少的稅收收入通常會(huì)使政府提高稅率，并進(jìn)一步產(chǎn)生對(duì)逃稅的激勵(lì)。因此，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言，改善稅收管理對(duì)于稅收結(jié)構(gòu)的選擇和征稅而言非常重要。

    遺憾的是，發(fā)展中國(guó)家的稅收管理遠(yuǎn)未達(dá)到理想的水平。相關(guān)研究表明，目前發(fā)達(dá)國(guó)家用于彌補(bǔ)征稅的管理成本僅為稅收收入的1％。相反，發(fā)展中國(guó)家的稅收管理成本則要高得多[3]。從稅種上看，大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的成本高于商品稅。目前的情況表明，無論通過資本利得稅還是財(cái)產(chǎn)稅，對(duì)城市和農(nóng)村不動(dòng)產(chǎn)的有效課稅仍然處于大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家稅收管理的能力之外[21]。

    4.財(cái)政分權(quán)

    財(cái)政分權(quán)是發(fā)展中國(guó)家稅制改革中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。許多發(fā)展中國(guó)家越來越重視中央以下各級(jí)政府在公共產(chǎn)品和服務(wù)提供中的作用。然而，迄今為止，發(fā)展中國(guó)家的財(cái)政分權(quán)大多數(shù)仍集中于支出的分散化。經(jīng)驗(yàn)分析表明，支出分散化率隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和城市化而提高，在多種族大國(guó)中更高[22]。與支出的高度分散化相比，稅收的分散化則明顯滯后。實(shí)際上，在發(fā)達(dá)國(guó)家，向中央以下各級(jí)政府的分稅并不鮮見。

    然而，在大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家，中央政府不愿賦予中央以下各級(jí)政府征稅權(quán)。發(fā)展中國(guó)家中央以下各級(jí)政府收入在總收入中的份額僅為10％，而工業(yè)化國(guó)家為20％。(11)發(fā)展中國(guó)家通常將重要的支出責(zé)任轉(zhuǎn)移給中央以下各級(jí)政府，卻極少下放收入取得權(quán)，大多數(shù)中央以下各級(jí)政府支出通過轉(zhuǎn)移支付籌資[23]。盡管通過轉(zhuǎn)移支付向地方政府撥款有助于中央政府實(shí)現(xiàn)地區(qū)間財(cái)政均等的政策目標(biāo)，但也無法回避稅收與地方政府支出決策之間的聯(lián)系被割裂的事實(shí)。經(jīng)濟(jì)理論表明，權(quán)衡公共支出的成本與收益是地方政府做出正確財(cái)政決策的前提和基礎(chǔ)。只有將地方財(cái)政支出調(diào)整至邊際收益等于邊際成本的點(diǎn)上，才能取得有效率的結(jié)果。如果資金不是來源于地方政府轄區(qū)本身，公共支出的邊際收益就會(huì)偏離其邊際成本。在這種情況下，地方與更高級(jí)次政府間有關(guān)地方公共項(xiàng)目補(bǔ)貼規(guī)模和形式的談判結(jié)果就成為決定地方公共服務(wù)范圍和水平的關(guān)鍵因素[24]。因此，如何在分權(quán)環(huán)境下進(jìn)一步優(yōu)化稅制仍然是值得發(fā)展中國(guó)家考慮和權(quán)衡的問題。

    四、發(fā)展中國(guó)家稅制改革的路徑選擇

    1.保持稅收收入與支出水平之間的聯(lián)系

    稅收是公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本補(bǔ)償方式，用于滿足政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的需要。(12)可見，稅收不僅是一種政府籌資手段，也是作為國(guó)家基石的一種最為顯見的社會(huì)契約。公民遵守稅法的一個(gè)關(guān)鍵原因是他們認(rèn)為國(guó)家是合法的和可靠的。換言之，除非國(guó)家被認(rèn)為是合法的，否則就無法取得足夠的資源用以實(shí)施統(tǒng)治或進(jìn)行發(fā)展。一國(guó)在某一時(shí)點(diǎn)上的稅收水平和結(jié)構(gòu)不可避免地反映了各種政治群體間的某種利益均衡。特定稅收及其征收方式可能在一定時(shí)期內(nèi)改變這種均衡，并且影響未來的稅收水平和結(jié)構(gòu)。因此，任何稅制改革的成功在很大程度上都取決于不同政治群體看待改革的方式以及由此做出的反應(yīng)。盡管迄今為止Wicksell將支出與收入相聯(lián)系的主張對(duì)發(fā)展中國(guó)家稅收政策的影響不大(13)，但對(duì)財(cái)政支出管理的更多關(guān)注最終可能改變公眾在稅收意愿上的態(tài)度。為保障納稅遵從和減少稅制改革面臨的政治阻力，必須使那些將要支付更多稅收的人相信，他們繳納的稅收將會(huì)得到某些回報(bào)。相反，如果從納稅人的角度看，政府提供的公共服務(wù)與自身繳納的稅收之間距離遙遠(yuǎn)，那么潛在的稅收遵從問題將使政府收入的長(zhǎng)期可持續(xù)性面臨相當(dāng)大的約束。

    目前的情況是，全球范圍內(nèi)都在討論財(cái)政分權(quán)問題。為提供能夠滿足地方居民需要的公共服務(wù)，地方政府有必要掌握一定的收入來源，以滿足支出分權(quán)的要求。然而，從很多方面看，發(fā)展中國(guó)家的政府間稅收劃分都是不理想的。各級(jí)政府的支出與收入之間都存在著明顯的縱向不均衡是其中一個(gè)最為關(guān)鍵的問題，(14)這種不均衡影響著中央以下各級(jí)政府公共產(chǎn)品和公共服務(wù)提供的自主性、有效性和責(zé)任感。在支出分權(quán)化條件下，收入與支出 責(zé)任失衡的政府間財(cái)政體系將導(dǎo)致高昂的管理成本、遵從成本和效率損失。為避免資源配置的無效性，劃分給中央以下各級(jí)政府的稅收原則上應(yīng)當(dāng)滿足如下條件：一是能為最富有的中央以下各級(jí)政府提供相對(duì)充足的收入，以使其大體上實(shí)現(xiàn)財(cái)政自主。二是使中央以下各級(jí)政府能夠在邊際上履行重要的財(cái)政職責(zé)。三是不會(huì)對(duì)資源的有效配置產(chǎn)生扭曲效應(yīng)。從根本上說，分稅實(shí)際上是采用特定的方法確定各級(jí)政府自身稅收收入能力的過程。如果不能確定對(duì)什么征稅，稅基如何界定，稅率是多少以及征稅的緊迫性如何，那么中央以下各級(jí)政府實(shí)際上就無法對(duì)稅收收入加以控制——即使在它們可能得到某些收入的情況下也是如此。(15)從這個(gè)意義上說，通過賦予中央以下各級(jí)政府制定稅率的權(quán)力可能是實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)最簡(jiǎn)單和最好的辦法。

    2.拓寬稅基

    對(duì)于政府而言，稅基并不是“既定”的：它們可能會(huì)隨著稅收的課征模式而得以增長(zhǎng)或者受到破壞。例如，稅收可以抑制或促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的“正式化”，并對(duì)進(jìn)口等“稅收把柄”的增長(zhǎng)產(chǎn)生促進(jìn)或抑制作用，或者從多種角度、采用多種方法將經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)引入特定的路徑和軌道。正如Emran和Stiglitz指出的那樣，從長(zhǎng)期看，稅收的征收模式不僅影響經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和分配，還會(huì)影響稅基的規(guī)模和結(jié)構(gòu)[27]。為使征稅的非必要成本最小化，稅基應(yīng)盡可能廣泛。盡管稅基廣泛的商品稅也會(huì)對(duì)工作努力產(chǎn)生抑制，但是，對(duì)所有或絕大多數(shù)產(chǎn)品和服務(wù)都征稅有助于實(shí)現(xiàn)征稅對(duì)產(chǎn)品消費(fèi)產(chǎn)生的扭曲效應(yīng)最小化。(16)所得稅的稅基也應(yīng)盡量寬泛，對(duì)所有來源相同的收入盡量同樣對(duì)待。除減少效率損失外，寬稅基還可以使政府以較低的稅率取得既定的收入。稅收的效率成本產(chǎn)生于由相對(duì)價(jià)格變化導(dǎo)致的替代效應(yīng)，其大小與稅率的平方成比例。(17)因此稅率的提高會(huì)導(dǎo)致效率損失的增加，尤其是影響外國(guó)投資者在生產(chǎn)要素具有流動(dòng)性的部門間的投資決策。從效率的角度看，通過對(duì)廣泛的稅基征收單一稅率取得收入要優(yōu)于將稅基分為多個(gè)部分并對(duì)各部分采用差別稅率征稅。

    在實(shí)踐中，基于多種原因，大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家經(jīng)常采用成本高昂的稅收激勵(lì)計(jì)劃。盡管受到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體歡迎，但現(xiàn)實(shí)表明，這些計(jì)劃既減少了稅收收入，又無法有效實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)。此外，稅收激勵(lì)的過度使用還會(huì)導(dǎo)致稅收管理復(fù)雜化、逃稅和腐敗的發(fā)生。Bird指出，要想使稅收激勵(lì)的收益最大化并減少因設(shè)計(jì)和實(shí)施未盡合理的稅收激勵(lì)造成的損失，各國(guó)至少應(yīng)堅(jiān)守以下三項(xiàng)原則[28]：一是盡量簡(jiǎn)化。稅收激勵(lì)在數(shù)量上應(yīng)盡可能減少，結(jié)構(gòu)上盡可能簡(jiǎn)單。二是對(duì)受到激勵(lì)的主體、激勵(lì)的種類以及放棄的收入成本進(jìn)行追蹤。如果激勵(lì)的意圖是實(shí)現(xiàn)某種特定目標(biāo)，則還須采用可度量的結(jié)果反映既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。三是定期評(píng)價(jià)稅收激勵(lì)的結(jié)果與成本。如果二者不相匹配，則應(yīng)取消。為保證稅基的可獲得性，合理的政策選擇是對(duì)稅收激勵(lì)項(xiàng)目進(jìn)行更好管理。

    3.強(qiáng)化商品稅在調(diào)節(jié)收入分配中的作用

    相對(duì)于商品稅而言，所得稅具有更明顯的可觀察性，這也使得近年來發(fā)展中國(guó)家大部分有關(guān)稅收分配職能的討論主要集中于個(gè)人所得稅。然而，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，發(fā)展中國(guó)家的個(gè)人所得稅表現(xiàn)出如下特征：一是個(gè)人所得稅在稅收結(jié)構(gòu)中所占比重較小。二是個(gè)人所得稅納稅人在總?cè)丝谥兴急戎仄?。三是主要通過對(duì)工資進(jìn)行源泉扣繳取得收入。四是能夠有效征收個(gè)人所得稅的稅基范圍相對(duì)狹窄[29]。此外，在發(fā)展中國(guó)家，累進(jìn)稅制對(duì)企業(yè)和個(gè)人行為的影響也比在發(fā)達(dá)國(guó)家中更為明顯——納稅人對(duì)稅收制度的信任程度因所得和財(cái)富分配的不公平而降低，逃稅和避稅行為的增加導(dǎo)致了發(fā)展中國(guó)家的稅收管理成本和遵從成本偏高。實(shí)踐表明，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言，發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用的累進(jìn)綜合個(gè)人所得稅可能不是實(shí)現(xiàn)收入分配職能的最優(yōu)策略。(18)

    從稅收結(jié)構(gòu)上看，發(fā)展中國(guó)家的商品稅比個(gè)人所得稅占有更高的比重，因而可能產(chǎn)生更為重要的收入分配效應(yīng)。在稅制改革的推進(jìn)過程中，有必要對(duì)商品稅的設(shè)計(jì)和實(shí)施予以更多關(guān)注。在非正式經(jīng)濟(jì)活動(dòng)占比較高的情況下，盡管那些完全采用現(xiàn)金交易的企業(yè)和個(gè)人逃避了所得稅和銷售中的增值稅，但仍在一定程度上購買正式部門提供的消費(fèi)品和服務(wù)。由于無法抵扣投入品的增值稅額，因此這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體最終還是繳納了增值稅。從這個(gè)意義看，課征商品稅是對(duì)非正式部門征稅的理想方法。實(shí)現(xiàn)商品稅的收入分配作用主要有兩種途徑：一是對(duì)機(jī)票、賓館房間以及高價(jià)酒精飲料等富人消費(fèi)比例更高的商品課稅。二是規(guī)定對(duì)某些基本的食物免稅。稅收可能無法使窮人變得更富有，卻能夠使他們更貧困。因此，應(yīng)當(dāng)避免對(duì)構(gòu)成貧困人口基本需要和占消費(fèi)支出主要部分的項(xiàng)目課以重稅。雖然貧困人口并不是這些基本食物產(chǎn)品的全部消費(fèi)者，換言之，部分減免收益會(huì)被一些非貧困人口取得，但減免措施的設(shè)計(jì)仍將對(duì)收入分配產(chǎn)生積極影響——在低收入群體的開支中，生活必需品占有較大比重，因而對(duì)生活必需品的稅收減免可以通過減少低收入階層開支的方式達(dá)到相對(duì)提高其可支配收入的效果。(19)

    4.完善稅收管理

    稅收管理的有效實(shí)施包含三個(gè)要素：對(duì)稅制進(jìn)行有效管理的政治意愿、實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的戰(zhàn)略措施以及完成該項(xiàng)任務(wù)的充分資源。其中，資源問題如需要訓(xùn)練有素的稅收管理人員、充分的信息技術(shù)等通常最受關(guān)注。但是，離開有效的實(shí)施策略或者沒有足夠的政治支持，即使充分的資源也無法保證稅收管理的有效實(shí)施。

    極少有政治家愿意接受由稅收政策和稅收管理改革帶來的經(jīng)濟(jì)和政治成本。在取得收入的同時(shí)，各國(guó)政府都盡力避免傷害政治上處于強(qiáng)勢(shì)地位的群體的利益。如果政治愿望存在，實(shí)施有效稅收管理的目標(biāo)和方案就相對(duì)明確。稅收管理應(yīng)采用適當(dāng)?shù)闹贫刃问?，配備?jīng)過充分培訓(xùn)的稅務(wù)人員，進(jìn)行合理的組織，建立基于職能或客戶群的組織結(jié)構(gòu)。在這一過程中，大規(guī)模的信息歸集和整理通常要求稅務(wù)機(jī)關(guān)從納稅人、相關(guān)第三方以及其他政府機(jī)構(gòu)取得信息，并及時(shí)予以處理，因此計(jì)算機(jī)化以及現(xiàn)代信息技術(shù)的合理使用非常重要。但是，單純依靠技術(shù)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，必須將其與稅收管理制度細(xì)致地加以整合。

    值得注意的是，提高稅收遵從并不等同于抑制不遵從。現(xiàn)代稅收管理方法的基點(diǎn)是將納稅人假定為接受服務(wù)的顧客(盡管納稅人可能并不情愿)，而不是被抓捕的竊賊。對(duì)納稅人行為的研究 結(jié)果表明，提供使納稅人更為便利的申報(bào)、填寫和納稅等服務(wù)，或者教育并使納稅人了解有關(guān)自身依法履行納稅義務(wù)的信息在保障遵從方面通常要比直接用于治理不遵從的措施(稽查、懲罰)更有效[32]。從另一方面看，低遵從度可能是高遵從成本、稅收與利潤(rùn)之間缺乏必要聯(lián)系以及對(duì)稅收公平的理解等基本問題的函數(shù)。稅收管理的重要任務(wù)之一是防止不遵從趨勢(shì)的蔓延。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，不僅要使不遵從的實(shí)現(xiàn)變得更加困難，還要使稅收遵從更加易于實(shí)現(xiàn)[33]。因此，為納稅人簡(jiǎn)化納稅程序是非常重要的，例如去掉納稅申報(bào)表中要求填寫的冗余信息。

    由于納稅人并不都是誠(chéng)實(shí)的，因此稅收管理的另一項(xiàng)重要任務(wù)是進(jìn)行稅務(wù)稽查以使納稅人減少逃稅。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須掌握潛在稅基的范圍和性質(zhì)。如果對(duì)未申報(bào)稅基及其決定因素缺乏了解，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能將管理資源合理地用于稅收征管，無法確保稅制規(guī)定的納稅人及時(shí)繳納稅款和稅收負(fù)擔(dān)在納稅人間相對(duì)公平地分配。對(duì)于未能按時(shí)繳納稅款的納稅人，必須足額收取滯納金，以保證欠繳稅款不至于成為廉價(jià)的財(cái)政資源。此外，還要建立完善的處罰體系，以保證應(yīng)當(dāng)注冊(cè)、申報(bào)卻未注冊(cè)、申報(bào)以及未足額申報(bào)稅基的納稅人受到應(yīng)有的處罰，提高其逃稅成本。

    五、結(jié)論與啟示

    1970年代以來，發(fā)展中國(guó)家實(shí)施了以“寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)稅制”為主要內(nèi)容的稅制改革，旨在實(shí)現(xiàn)減少財(cái)政赤字或縮小短期收支缺口、降低稅收成本和促進(jìn)社會(huì)公平的政策目標(biāo)。然而，發(fā)展中國(guó)家所處的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和面臨的約束條件制約了上述目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。首先，規(guī)模較大的非正式經(jīng)濟(jì)不僅降低了稅收收入總量，使政府可用于再分配支出計(jì)劃的資金減少，而且削弱了個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)。其次，隨著經(jīng)濟(jì)全球化和WTO的推廣以及國(guó)外投資競(jìng)爭(zhēng)的加劇，資本會(huì)因稅率的微小變化自由地在各國(guó)之間流動(dòng)，因此，近年來全球個(gè)人和公司所得稅稅率都大幅度下降。再次，由于大規(guī)模不易課稅的傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)部門和大量游離于正式稅收制度之外的非正式經(jīng)濟(jì)的存在，發(fā)展中國(guó)家有效的潛在稅基僅占經(jīng)濟(jì)活動(dòng)總體的一小部分。無論通過資本利得稅還是財(cái)產(chǎn)稅，對(duì)城市和農(nóng)村不動(dòng)產(chǎn)的有效課稅仍然處于大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家稅收管理的能力之外。最后，盡管發(fā)展中國(guó)家越來越重視中央以下各級(jí)政府在公共產(chǎn)品和服務(wù)提供中的作用，但迄今為止，財(cái)政分權(quán)仍集中于支出的分散化，稅收的分散化則明顯滯后。中央政府不愿下放征稅權(quán)，中央以下各級(jí)政府支出主要依靠轉(zhuǎn)移支付籌資。這種模式割裂了地方政府支出決策與稅收之間的聯(lián)系，使地方與更高級(jí)次政府間關(guān)于地方公共項(xiàng)目補(bǔ)貼規(guī)模和形式的談判結(jié)果成為決定地方公共服務(wù)范圍和水平的關(guān)鍵因素。

    發(fā)展中國(guó)家稅制改革的經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)稅制優(yōu)化具有一定的借鑒和參考價(jià)值。首先，為保障納稅遵從和減少稅制改革面臨的政治阻力，必須在一定程度上保持稅收收入與政府支出水平之間的聯(lián)系，使納稅人相信他們繳納的稅收得到了相應(yīng)的回報(bào)。在我國(guó)“自上而下”、強(qiáng)調(diào)中央政府宏觀調(diào)控和保證中央政府財(cái)力的分權(quán)模式中，中央政府沒有賦予地方政府更多的稅收自主權(quán)，而是希望通過轉(zhuǎn)移支付實(shí)現(xiàn)財(cái)政分權(quán)目標(biāo)。因此，在支出分權(quán)化條件下，為提高中央以下各級(jí)政府在公共產(chǎn)品和公共服務(wù)提供過程中的自主性、有效性和責(zé)任感，改變現(xiàn)行的收入分成制，采用稅率分享制，使中央以下各級(jí)政府能夠與中央政府相對(duì)平等、規(guī)范地分享某些大型稅基(如消費(fèi)稅、增值稅和企業(yè)所得稅)的課稅權(quán)可能是更為可行的辦法。其次，為使征稅的非必要成本最小化，應(yīng)盡可能減少稅收優(yōu)惠的數(shù)量，以保證稅基的廣泛性。建立稅式支出預(yù)算，定期評(píng)價(jià)稅收優(yōu)惠的結(jié)果與成本，通過制定落日條款規(guī)定稅收優(yōu)惠繼續(xù)實(shí)行下去的評(píng)估條件并按年度提供稅收支出評(píng)估報(bào)告。再次，為改善稅制的公平性，我國(guó)個(gè)人所得稅在實(shí)現(xiàn)由分類制向綜合制的轉(zhuǎn)變之前，應(yīng)進(jìn)一步調(diào)整勞動(dòng)所得和資本所得的稅負(fù)水平。為體現(xiàn)生計(jì)扣除的科學(xué)性和家庭稅負(fù)的公平性，應(yīng)當(dāng)按照納稅人家庭人口數(shù)量和就業(yè)狀況對(duì)費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)加以細(xì)分。在商品稅改革中，可以考慮對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料以及低檔服裝、嬰幼兒食品和用品以及普通藥品等日常生活必需品免征增值稅；調(diào)整營(yíng)業(yè)稅稅率，對(duì)與低收入群體日常生活密切相關(guān)的服務(wù)項(xiàng)目實(shí)行低稅率或予以免稅；將更多奢侈品納入消費(fèi)稅的征收范圍，以擴(kuò)大消費(fèi)稅的稅基。最后，在稅收管理上，一方面要為納稅人提供更為便利的申報(bào)、填寫和納稅等服務(wù)，或者教育并使納稅人了解有關(guān)自身依法履行納稅義務(wù)的信息以保障納稅遵從；另一方面，建立完善的處罰體系，對(duì)于未能按時(shí)繳納稅款的納稅人，必須足額收取滯納金，以增加逃稅成本，保證欠繳稅款不至于成為廉價(jià)的財(cái)政資源。

    收稿日期：2012-01-10

    注釋：

    ①例如，彈性為1，意味著稅收收入占GDP的份額保持固定的比例；彈性大于1，則表明稅收的增長(zhǎng)快于收入的增長(zhǎng)。

    ②改善稅收管理短期內(nèi)使稅收顯著增加的最典型事例是阿根廷1989—1992年間收入的迅速增長(zhǎng)(從GDP的13％提高到23％)。Morisset和Izquierdo估計(jì)，大約2/3的增長(zhǎng)源于征管努力的提高[1]。然而，另一些文獻(xiàn)指出，阿根廷后來的情況表明，長(zhǎng)期維持這種增長(zhǎng)非常困難。在技術(shù)改良和征管努力提高使收入增加的情況下，政治壓力往往很快阻礙甚至完全抵消稅收水平的凈增長(zhǎng)[2]。

    ③從經(jīng)濟(jì)整體角度看，稅收本身并不是一項(xiàng)成本，因?yàn)樗鼈冎皇菍①Y源從私人部門轉(zhuǎn)移至公共部門。只有當(dāng)社會(huì)可使用資源的數(shù)量(無論是由公共部門使用還是由私人使用)因征稅而減少時(shí)，成本才會(huì)產(chǎn)生。

    ④例如，Cuatemala的研究估計(jì)，這些成本大約占稅收收入的2.5％[3]。

    ⑤當(dāng)遵從成本增加時(shí)，征收成本可能會(huì)降低。例如，當(dāng)納稅人被要求提供更多的信息時(shí)，遵從成本就會(huì)增加，而使征管更為便利，成本降低。但征收成本和遵從成本之間的這種此消彼長(zhǎng)關(guān)系并不總是存在。例如，在更為復(fù)雜的管理要求納稅人提供更多信息或接受更多稽查等情況下，遵從成本和征收成本可能都會(huì)增加。

    ⑤Chattopadhyay和Das－Gupta有關(guān)印度個(gè)人所得稅遵從成本的研究表明，該國(guó)遵從成本比發(fā)達(dá)國(guó)家高10倍[5]。

    ⑦也有一些例外，例如一次總付稅。此外，對(duì)經(jīng)濟(jì)“租金”的課稅(如對(duì)自然資源和土地的合理課稅)可能不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)扭曲。再者，在某些情況下，合理設(shè)計(jì)的稅收不僅不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)行為的扭曲 ，甚至還將引致理想的行為——某些環(huán)境稅和受益稅都具有這種效應(yīng)。但是，政府籌資所需的大部分稅種將來源于其他方面，并產(chǎn)生效率成本。

    ⑧隨著非正式部門勞動(dòng)力供給的增加，(相對(duì)于正式部門而言)非正式部門的工資將下降，因此在非正式部門工作的勞動(dòng)者也間接地負(fù)擔(dān)了一部分稅收。

    ⑨Webber和Wildawsky將所得稅視為“民主的鏡子”，意為主張人人平等的標(biāo)志和對(duì)社會(huì)公正的崇尚與追求。此外，Cavanaugh指出，稅收是政治體制用以實(shí)現(xiàn)分配公平的最重要手段。在民主社會(huì)中，朝這一方向的努力(盡管并不一定產(chǎn)生明顯的效應(yīng))在政治上是非常重要的[12－13]。

    ⑩非正式經(jīng)濟(jì)可以分為兩類：一類是非法行為，例如、和走私；另一類是合法行為，主要包括來源于未申報(bào)的個(gè)體經(jīng)營(yíng)收入、非正式就業(yè)工資和易貨交易。

    (11)近30年來，這些數(shù)字幾乎沒有發(fā)生變化[22]。

    (12)例如，Bastable指出，所謂稅收，就是個(gè)人或群體為取得公共權(quán)力機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)而在財(cái)富方面做出的強(qiáng)制性貢獻(xiàn)[25]。

    (13)對(duì)于目前大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家(和發(fā)達(dá)國(guó)家)而言，稅收政策的制定仍在很大程度上與政府的預(yù)算支出完全脫離[26]。

    (14)通常的情況是，即使是最富有的中間或中央以下各級(jí)政府(比如聯(lián)邦制國(guó)家中的“州”)也需要通過轉(zhuǎn)移支付為其支出籌集部分資金，盡管籌資比例在各州之間可能存在差異。

    (15)Breton將“分配”定義為“制定和執(zhí)行政策的權(quán)力”。他明確指出，如果一個(gè)政府指定了一個(gè)人——比如另一個(gè)政府——執(zhí)行它(第一個(gè)政府)制定的政策，那么這不是分配權(quán)力，也未將政治責(zé)任轉(zhuǎn)移給執(zhí)行政策的政府[26]。

    (16)理論上說，為使效率損失最小化，應(yīng)當(dāng)對(duì)不同商品采用不同的稅率，對(duì)于行為變化較小的產(chǎn)品和服務(wù)采用更高的稅率。然而，這種方法對(duì)稅收如何改變行為的信息要求比大多數(shù)國(guó)家能夠得到的信息高得多。此外，這種模式也沒有考慮管理和公平問題。因此，在實(shí)踐中，一般的建議是在可能的情況下對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)征收單一稅。

    (17)例如，稅率提高為原來的2倍意味著其效率成本增加為原來的4倍。

    (18)實(shí)踐表明，對(duì)于大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家而言，無論從財(cái)政收入、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)還是收入分配角度看，實(shí)施該策略的成本和風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)于成功的機(jī)會(huì)而言都顯得過高。那些試圖在發(fā)展中國(guó)家完成這項(xiàng)工作的人最后都放棄了傳統(tǒng)教科書中的觀點(diǎn)，即將綜合累進(jìn)個(gè)人所得稅作為稅制支柱的建議[30]。

篇5

縱向梳理世界各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)從唯直接稅獨(dú)尊，到間接稅突出，再到直接稅為主或二者大體均衡，直至近十幾年來逆向回流的演變歷程，并橫向比較當(dāng)今世界不同發(fā)展水平的國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的差異，有助于總結(jié)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型改革的一般規(guī)律，并提煉出可供我國(guó)借鑒的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。

(一)稅制結(jié)構(gòu)的縱向梳理:世界各國(guó)的演變歷程1．發(fā)達(dá)國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的演變歷程。社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、政府政策目標(biāo)等皆為影響稅制結(jié)構(gòu)的重要因素，因而稅制結(jié)構(gòu)在適應(yīng)客觀環(huán)境的同時(shí)，也在一定程度上刻畫了特定歷史背景下經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的重要特征。按照不同歷史時(shí)期直接稅與間接稅財(cái)政地位的更迭可將發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)演變歷程大致劃分為四個(gè)階段:第一階段:工業(yè)革命之前以原始直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。在傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，由于商品貨幣關(guān)系不發(fā)達(dá)、自給自足的自然經(jīng)濟(jì)占據(jù)主導(dǎo)地位，政府主要通過對(duì)土地和人身課征原始直接稅，如土地稅、農(nóng)業(yè)稅以取得財(cái)政收入。［7］第二階段:工業(yè)革命之后至第二次世界大戰(zhàn)之前以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。工業(yè)革命促進(jìn)了西方國(guó)家的資本主義大生產(chǎn)，新的稅源也隨著商品經(jīng)濟(jì)的繁榮而逐漸涌現(xiàn)。由于國(guó)內(nèi)商品稅、關(guān)稅稅源豐富且便于征收，因此，以商品稅為主的間接稅逐步取代了原始直接稅的主體地位。在該時(shí)期，隨著所得形式日趨多元，各國(guó)也逐步開征了個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、社會(huì)保障稅等現(xiàn)代直接稅。盡管當(dāng)時(shí)所得稅在財(cái)政中的地位較弱，但正是該類稅種的開征為第二次世界大戰(zhàn)后發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)改革奠定了基礎(chǔ)。第三階段:第二次世界大戰(zhàn)前后至20世紀(jì)70年代以直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。間接稅因其稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁，對(duì)商品價(jià)格會(huì)產(chǎn)生一定的“添加效應(yīng)”。［8］隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度的加劇，由間接稅的大量征收帶來的物價(jià)水平的上漲，不可避免地造成了經(jīng)濟(jì)效率的損失，阻礙了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。出于增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)活力，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展的考慮，各國(guó)開始采取措施削弱間接稅的主體地位。與此同時(shí)，在直接稅中，一方面，隨著私人部門收入的不斷增加，個(gè)人所得稅、公司所得稅的稅源日益豐富，其在稅收收入中的占比得到了大幅提高;另一方面，隨著發(fā)達(dá)國(guó)家在政策目標(biāo)上由效率轉(zhuǎn)向公平，為滿足巨額的社會(huì)福利開支需要，各國(guó)也不斷加強(qiáng)對(duì)社會(huì)保障稅的征收。因此，在該時(shí)期以所得稅、社會(huì)保障稅為主的直接稅占比逐步提高，并最終取代了間接稅的主體地位。第四階段:20世紀(jì)80年代至今以直接稅為主并逐步提高間接稅比重的稅制結(jié)構(gòu)。20世紀(jì)80年代，為克服滯脹、刺激經(jīng)濟(jì)，在新自由主義理論的指導(dǎo)下，發(fā)達(dá)國(guó)家政策目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)由公平回到效率，并相應(yīng)地進(jìn)行了大規(guī)模的稅制改革。為避免直接稅比重過高對(duì)經(jīng)濟(jì)的損害，各國(guó)在以直接稅為主體的基礎(chǔ)上，通過采取降低所得稅稅率、開征增值稅等措施，逐步降低直接稅比重、提高間接稅比重。2．發(fā)展中國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的演變歷程。對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言，由于其經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對(duì)較低，且稅收征管條件較為落后，因此，兼具稅源充足、分布普遍、征收簡(jiǎn)便等特點(diǎn)的間接稅在稅制結(jié)構(gòu)中始終占據(jù)主導(dǎo)地位，而所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅的財(cái)政地位普遍較弱。近年來，隨著發(fā)展中國(guó)家對(duì)社會(huì)公平問題的愈發(fā)關(guān)注，為強(qiáng)化所得稅和財(cái)產(chǎn)稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用，各國(guó)紛紛在以間接稅為主的基礎(chǔ)上，逐步提高直接稅的比重，以使直接稅、間接稅的比重更為合理。

(二)稅制結(jié)構(gòu)的橫向比較:不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平國(guó)家的差異經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平是稅制結(jié)構(gòu)最為重要的影響因素，為考察不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平下世界各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的差異，本文從國(guó)際貨幣基金組織GFS數(shù)據(jù)庫中獲取數(shù)據(jù)較全的103個(gè)國(guó)家和地區(qū)2012年的稅制結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)①，并按照衡量經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的重要指標(biāo)———人均GDP水平的高低，將經(jīng)過篩選后的93個(gè)國(guó)家/地區(qū)分為以下7組②:5000美元以下(36個(gè))、5000～10000美元(16個(gè))、10000～20000美元(16個(gè))、20000～30000美元(5個(gè))、30000～40000美元(4個(gè))、40000～50000美元(8個(gè))、50000美元以上(8個(gè))，分別測(cè)算7組國(guó)家/地區(qū)的直接稅、間接稅占比的平均值。將7組國(guó)家和地區(qū)的稅制結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析可知，按照經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平由低到高的視角，直接稅占比呈上升趨勢(shì)，而間接稅占比呈下降趨勢(shì)。對(duì)于人均GDP在5000美元以下的國(guó)家，其間接稅占比的平均值高達(dá)66．59%，而直接稅占比僅有33．41%;隨著人均GDP從5000美元逐步提高至30000美元，直接稅占比緩慢增長(zhǎng)，且始終低于間接稅占比;而當(dāng)人均GDP從30000美元步入40000美元時(shí)，直接稅占比有了較大幅度的提升，且首次超過了間接稅占比;對(duì)于人均GDP在40000美元以上的國(guó)家而言，其直接稅占比遠(yuǎn)高于間接稅占比。③無論是通過縱向的梳理還是基于橫向的比較都不難看出，盡管除經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以外的政治、社會(huì)、文化傳統(tǒng)等因素在一定程度上也會(huì)對(duì)一國(guó)稅制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，并使個(gè)別國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)與世界整體趨勢(shì)相悖，但總體來說，直接稅收入占比隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高而逐步上升不失為稅制結(jié)構(gòu)變化的一般規(guī)律。這對(duì)我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型改革具有極大的啟示和指導(dǎo)意義。

二、改革開放以來我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的演變歷程及轉(zhuǎn)型的必要性

自改革開放以來，我國(guó)的稅收制度經(jīng)歷了三次重大改革，在此過程中稅制結(jié)構(gòu)也相應(yīng)地得到了不斷調(diào)整。然而，相較于我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，現(xiàn)階段的稅制結(jié)構(gòu)仍處于失衡狀態(tài)。與此同時(shí)，經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展需求、收入差距的不斷拉大、政府政策目標(biāo)側(cè)重點(diǎn)的轉(zhuǎn)變，以及國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，均對(duì)我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型改革提出了迫切要求。

(一)改革開放以來我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的演變歷程改革開放以來，為適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)的稅收制度共經(jīng)歷了三次重大改革:1984年的“利改稅”及工商稅制改革，標(biāo)志著我國(guó)初步建立起了工商稅制體系;1994年的稅制改革則是改革開放以來最為全面、深刻的一次，按照“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制、合理分權(quán)”的指導(dǎo)思想，初步建立起了符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求的稅制體系，形成了現(xiàn)行稅收制度的基本框架;進(jìn)入21世紀(jì)，尤其是自黨的十六屆三中全會(huì)以來，為進(jìn)一步完善稅制，我國(guó)按照“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的原則，繼續(xù)對(duì)稅收制度進(jìn)行了一系列的改革和調(diào)整。稅制改革意味著稅制結(jié)構(gòu)的變化，現(xiàn)對(duì)1985年、1994年、2008年以及2012年這四個(gè)具有代表性的時(shí)間點(diǎn)上的直接稅和間接稅狀況進(jìn)行分析，以勾勒出改革開放以來我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的演變歷程(具體見表1)。(1)1985年我國(guó)共設(shè)置29個(gè)稅種，其中直接稅13個(gè)，間接稅16個(gè)，直接稅與間接稅之比為34．78:65．22;(2)1994年我國(guó)共設(shè)置23個(gè)稅種，其中直接稅9個(gè)，間接稅14個(gè)，直接稅與間接稅之比為17．12:82．88。相較于1985年的稅制結(jié)構(gòu)，直接稅占比由34．78%下降至17．12%;(3)2008年我國(guó)共設(shè)置了20個(gè)稅種，其中，直接稅8個(gè)，間接稅12個(gè)，直接稅與間接稅之比為34．74:65．26。相較于1994年的稅制結(jié)構(gòu)，2008年我國(guó)的直接稅占比有了較大幅度的提升;(4)截至2012年底，我國(guó)共設(shè)置了18個(gè)稅種，其中直接稅包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、車船稅、車輛購置稅這7個(gè)稅種，間接稅包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、耕地占用稅、土地增值稅、關(guān)稅、資源稅、印花稅、船舶噸稅、煙葉稅這11個(gè)稅種，直接稅與間接稅之比為33．68:66．32。改革開放后的相當(dāng)一段時(shí)期，我國(guó)處于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的起步階段，各項(xiàng)建設(shè)支出壓力巨大，因而高度重視稅收的籌集收入職能，而間接稅在對(duì)征管水平的要求以及籌集收入能力方面相對(duì)于直接稅具有優(yōu)勢(shì)，因此，其收入占比遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于直接稅。這一態(tài)勢(shì)在1994年稅制改革中甚至得到了強(qiáng)化，直到進(jìn)入新世紀(jì)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生進(jìn)一步變化之后才發(fā)生轉(zhuǎn)變。具體來看，隨著企業(yè)利潤(rùn)的快速增長(zhǎng)及居民收入的逐步增加，所得稅占比增長(zhǎng)迅速;同時(shí)，隨著政府對(duì)公平問題愈發(fā)重視，更為強(qiáng)調(diào)直接稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用。因此，直接稅收入占比在此期間得到了較大幅度的提升。然而，自2008年以來，這一上升趨勢(shì)不再延續(xù)，直接稅收入占比躑躅不前，2008～2012年直接稅收入占比依次為34．74%、34．10%、32．89%、33．72%和33．68%，始終在32%～34%的區(qū)間內(nèi)波動(dòng)。這意味著我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)失衡的狀況近年來沒有明顯的改善跡象。顯然，從保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的角度考量，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型改革在當(dāng)前形勢(shì)下勢(shì)在必行。

(二)我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型改革的必要性1．經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展要求適當(dāng)降低間接稅比重，減輕企業(yè)稅負(fù)。稅制結(jié)構(gòu)既無法超越現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而存在，同時(shí)也不能滯后于現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，否則都將對(duì)經(jīng)濟(jì)造成危害。目前，我國(guó)間接稅占比過高的問題客觀存在。2012年間接稅在稅收總額中的占比為66．32%，高于世界平均水平近8個(gè)百分點(diǎn)，高于相同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的國(guó)家近3個(gè)百分點(diǎn);同時(shí)，我國(guó)企業(yè)的負(fù)擔(dān)，尤其是由企業(yè)直接繳納的間接稅的稅收負(fù)擔(dān)過重。在我國(guó)，企業(yè)繳納的稅收占全國(guó)稅收總額的90%以上［9］①，企業(yè)直接繳納的營(yíng)業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅等間接稅占全國(guó)稅收總額的60%以上。就我國(guó)當(dāng)下這樣一種稅制結(jié)構(gòu)的效應(yīng)而言，一方面間接稅因其稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁，對(duì)物價(jià)具有“添加效應(yīng)”，因此帶來的物價(jià)水平的上漲不可避免地造成了經(jīng)濟(jì)效率的損失;同時(shí)，在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不景氣的宏觀背景下，過高的企業(yè)稅負(fù)相對(duì)削弱了中小企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，阻礙了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)。這迫切要求我國(guó)適當(dāng)降低間接稅比重、減輕企業(yè)稅負(fù)，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展增添活力。2．收入差距不斷拉大要求適當(dāng)提高直接稅比重，構(gòu)建有利于調(diào)節(jié)收入差距的直接稅體系。改革開放30多年來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)保持高速增長(zhǎng)的勢(shì)頭，居民收入水平也隨之得到了大幅提高，然而收入分配差距卻日益加劇。2013年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入為26955元，是農(nóng)村居民人均純收入的3．03倍;全國(guó)居民收入基尼系數(shù)為0．473，雖然較2012年的0．474有小幅下降②，但收入分配差距仍處在國(guó)際公認(rèn)的0．4的警戒線之上。與此同時(shí)，具有收入調(diào)節(jié)作用的直接稅體系尚未真正建立，在所得稅中，個(gè)人所得稅因其制度設(shè)計(jì)得不完善，未能發(fā)揮“調(diào)高”的作用，反而淪為“工薪稅”;在財(cái)產(chǎn)稅中，房地產(chǎn)稅的全面開征仍面臨較大阻力，遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅的開征也遠(yuǎn)未提上日程。因此，我國(guó)需要通過所得稅、財(cái)產(chǎn)稅改革逐步提高直接稅比重，構(gòu)建起有利于調(diào)節(jié)居民收入差距的直接稅體系。3．政府政策目標(biāo)側(cè)重點(diǎn)的轉(zhuǎn)變要求推進(jìn)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型改革。公平和效率是一對(duì)矛盾體，兩者往往不可兼得。政府在公平與效率上的側(cè)重點(diǎn)不同，將直接影響其對(duì)稅收公平和效率原則的選擇，從而對(duì)應(yīng)不同的稅制結(jié)構(gòu)。在收入分配差距不斷拉大的宏觀背景下，近年來，政府逐漸將政策目標(biāo)側(cè)重點(diǎn)由“效率優(yōu)先”轉(zhuǎn)向?qū)降闹匾暎畧?bào)告提出了“初次分配和再分配都要兼顧效率和公平，再分配更加注重公平”的改革方向。政府政策目標(biāo)的轉(zhuǎn)變無疑對(duì)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型改革提出了要求，即通過對(duì)具有收入調(diào)節(jié)作用的直接稅，如個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅等稅種進(jìn)行改革，以促進(jìn)稅收在收入分配領(lǐng)域中的相關(guān)職能的實(shí)現(xiàn)。4．國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的加劇要求我國(guó)適當(dāng)降低間接稅比重。隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷加快，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)也隨之日益加劇，在設(shè)計(jì)本國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)時(shí)，需要充分考慮來自其他國(guó)家的影響。就世界各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀而言，近年來，發(fā)達(dá)國(guó)家逐步提高其間接稅比重，發(fā)展中國(guó)家逐步提高其直接稅比重，世界各國(guó)正朝著直接稅與間接稅大致平衡的方向演進(jìn)。而在我國(guó)，直接稅與間接稅比重失衡的問題仍較為嚴(yán)峻，間接稅占比過高不僅會(huì)推動(dòng)物價(jià)水平上漲，削弱國(guó)內(nèi)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，并且容易在進(jìn)出口退稅環(huán)節(jié)對(duì)進(jìn)出口商品的價(jià)格產(chǎn)生差別影響，激化國(guó)際貿(mào)易摩擦。因此，國(guó)際稅收環(huán)境的改變迫切要求我國(guó)推進(jìn)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型改革，即逐步降低間接稅比重，與世界各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)演變的基本方向趨同。

三、我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的目標(biāo)設(shè)計(jì)與改革建議

在推進(jìn)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型改革的過程中，要堅(jiān)持既不急于求成亦不走極端的基本原則，并在改革的總體目標(biāo)、階段性目標(biāo)框架下，對(duì)具體稅種、具體稅收要素的改革進(jìn)行統(tǒng)籌安排，以實(shí)現(xiàn)通過稅制改革推動(dòng)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的目標(biāo)。

(一)我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的目標(biāo)設(shè)計(jì)“十二五”時(shí)期及即將到來的“十三五”時(shí)期正是我國(guó)深化改革的關(guān)鍵時(shí)期，我國(guó)應(yīng)對(duì)該時(shí)期內(nèi)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的總體目標(biāo)、階段性目標(biāo)進(jìn)行科學(xué)、合理的設(shè)計(jì)，并對(duì)具體稅種及稅收要素的改革方案做出統(tǒng)籌安排，通過財(cái)稅領(lǐng)域的改革來推動(dòng)整體改革的不斷深化。考慮到2015年、2020年分別為“十二五”規(guī)劃、“十三五”規(guī)劃的最后一年，故本文對(duì)這兩個(gè)關(guān)鍵時(shí)間點(diǎn)上我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平進(jìn)行預(yù)測(cè)，并借鑒稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，設(shè)計(jì)我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的總體目標(biāo)(2020年)、階段性目標(biāo)(2015年)。1．對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的預(yù)測(cè)。為對(duì)2015年、2020年我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平(人均GDP)進(jìn)行預(yù)測(cè)，本如下處理:(1)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的預(yù)測(cè)。2012年、2013年我國(guó)GDP實(shí)際增長(zhǎng)率均為7．7%，由于物價(jià)因素的影響，2012年、2013年我國(guó)GDP名義增長(zhǎng)率均在9%以上。考慮到我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，在未來一定時(shí)期內(nèi)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)步伐將放緩，因而初步估計(jì)2014～2020年間，我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的平均名義增長(zhǎng)率為9%，由此推算出2015年、2020年我國(guó)的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值。(2)人口總量的預(yù)測(cè)。根據(jù)王煥清［10］(2013)的研究，在考慮放松二胎生育政策的前提下，預(yù)測(cè)2015年我國(guó)的人口總量將達(dá)到13．98億，2020年將達(dá)到14．47億，這與《國(guó)家人口發(fā)展戰(zhàn)略研究報(bào)告》(2007年)的預(yù)測(cè)結(jié)果基本吻合，因此，本文采用王煥清的研究數(shù)據(jù)分別測(cè)算2015年、2020年我國(guó)的人均GDP。(3)匯率的預(yù)測(cè)。一方面，在2005年匯改、2008年國(guó)際金融危機(jī)以及2010年匯改重啟等因素的綜合影響下，近年來我國(guó)人民幣升值的壓力不斷增大;同時(shí)，需認(rèn)識(shí)到的是現(xiàn)階段我國(guó)的人民幣匯率已接近均衡水平，2012年、2013年人民幣兌美元匯率基本維持在6．10～6．33的區(qū)間之內(nèi)。故判斷人民幣升值趨勢(shì)在短期內(nèi)將得以維持，但不會(huì)長(zhǎng)期持續(xù)下去。［12］初步估計(jì)2015年人民幣兌美元匯率在6．0左右，2020年匯率在5．0～6．0這一區(qū)間內(nèi)。綜合以上對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值、人口總量及匯率水平的預(yù)測(cè)，可推算出2015年我國(guó)的人均GDP在8000～9000美元的區(qū)間內(nèi)，2020年我國(guó)的人均GDP在12000～15000美元的區(qū)間內(nèi)。2．我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的總體目標(biāo)。2020年即“十三五”規(guī)劃結(jié)束時(shí)，我國(guó)的人均GDP將處于12000～15000美元的區(qū)間內(nèi)。就國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來看，對(duì)于人均GDP處于11000～16000美元①的國(guó)家，其直接稅與間接稅之比的平均值為39．55:60．45。故將我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的總體目標(biāo)設(shè)定為，2020年直接稅與間接稅之比達(dá)到40:60，相較于2013年②，直接稅占比上升約6個(gè)百分點(diǎn)。3．我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的階段性目標(biāo)。階段性目標(biāo)的合理性與可行性對(duì)于總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)至關(guān)重要。2015年即“十二五”規(guī)劃結(jié)束時(shí)，我國(guó)人均GDP將處于在8000～9000美元的區(qū)間內(nèi)。就國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來看，人均GDP處于7000～10000美元區(qū)間的國(guó)家，其直接稅與間接稅之比的平均值為36．43:63．57。故將我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的階段性目標(biāo)設(shè)定為2015年直接稅與間接稅之比達(dá)到36:64，相較于2013年直接稅占比上升約2個(gè)百分點(diǎn)，即2014～2015年我國(guó)的直接稅占比每年提高約1個(gè)百分點(diǎn)。

篇6

關(guān)鍵詞：增值稅課稅范圍；公平稅負(fù)；稅收效率

一、增值稅課稅范圍的選擇

（一）世界各國(guó)增值稅課稅范圍選擇概況

1954年法國(guó)首先開征增值稅。在將近50年的時(shí)間里，各國(guó)增值稅的課稅范圍發(fā)生了深刻的變化：從縱向的角度來看，它從一開始僅限于貨物的生產(chǎn)、批發(fā)環(huán)節(jié)發(fā)展到現(xiàn)在涉及于貨物生產(chǎn)、流通以及服務(wù)等各個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域；從橫向的角度來看，各國(guó)的增值稅課稅范圍選擇各不相同，大體上可以分為三個(gè)層次：第一層次是將課稅范圍局限在整個(gè)制造業(yè)產(chǎn)品上，這與傳統(tǒng)的商品稅沒有太大的差別，增值稅的優(yōu)勢(shì)根本無法體現(xiàn)；第二層次是對(duì)整個(gè)制造業(yè)和批發(fā)業(yè)征收增值稅，在一定程度上依然存在重復(fù)征稅現(xiàn)象以及比較嚴(yán)重的增值稅稅款在零售環(huán)節(jié)損失的問題，這是一種過渡型的增值稅課稅范圍的選擇；第三層次則是對(duì)商品的生產(chǎn)、流通以及服務(wù)的各行各業(yè)！普遍征收增值稅，有助于稅負(fù)的公平分配并避免增值稅抵扣鏈條人為中斷而降低征管的效率。以歐盟為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家以及一部分發(fā)展中國(guó)家選擇第三層次的課稅范圍。中國(guó)的課稅范圍選擇則介于第二層次和第三層次之間，對(duì)商品的生產(chǎn)和流通的所有環(huán)節(jié)征收增值稅，但僅對(duì)服務(wù)行業(yè)中的加工、修理、修配行業(yè)征收增值稅，而對(duì)其他服務(wù)行業(yè)則征收營(yíng)業(yè)稅。

（二）影響各國(guó)增值稅課稅范圍選擇的客觀條件

從上述對(duì)各國(guó)增值稅課稅范圍選擇的概述中，我們不難發(fā)現(xiàn)增值稅課稅范圍選擇的發(fā)展以及各國(guó)有差異的課稅范圍選擇是由于受到諸多經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等客觀條件的影響，其中經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)體制形態(tài)、稅收法制環(huán)境等條件的影響是至關(guān)重要的，也是任何國(guó)家都無法避免的。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的高低，生產(chǎn)和流通的市場(chǎng)化程度高低以及一國(guó)的稅收法制化程度的高低與增值稅課稅范圍的大小基本呈正比。當(dāng)然，由于其他客觀條件的影響，前述相關(guān)關(guān)系有時(shí)也可能會(huì)發(fā)生一定的偏差。

我國(guó)現(xiàn)行的增值稅課稅范圍的選擇符合我國(guó)開征增值稅時(shí)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情狀況，當(dāng)時(shí)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低，經(jīng)濟(jì)體制尚處于轉(zhuǎn)型的起步階段，第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展尚不繁榮，很多服務(wù)性的第三產(chǎn)業(yè)是小作坊式的經(jīng)營(yíng)模式，根本沒有建立規(guī)范的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，僅僅以增值稅專用發(fā)票根本無法建立完善的稅收征管內(nèi)部制約機(jī)制，稅收征管水平較低。影響增值稅課稅范圍選擇的客觀條件同時(shí)也對(duì)我國(guó)未來增值稅課稅范圍的選擇具有重要的指導(dǎo)意義，我們?cè)谥匦逻x擇增值稅課稅范圍時(shí)，必須充分考慮到前述客觀條件的制約因素。

二、重新選擇我國(guó)現(xiàn)行增值稅課稅范圍的必要性

（一）我國(guó)現(xiàn)行增值稅課稅范圍選擇存在的弊端

政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系的理論告訴我們，生產(chǎn)力必須與生產(chǎn)關(guān)系相適應(yīng)，滯后的生產(chǎn)關(guān)系必然會(huì)對(duì)不斷前進(jìn)的生產(chǎn)力發(fā)展產(chǎn)生負(fù)面作用。因此，我們必須不斷地變革生產(chǎn)關(guān)系使之適應(yīng)生產(chǎn)力的發(fā)展。近十年來，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)體制狀況以及稅收法制化程度都較增值稅開征之初發(fā)生了重大的變化，從而導(dǎo)致我國(guó)現(xiàn)行的增值稅課稅范圍的選擇已經(jīng)出現(xiàn)了抑制我國(guó)生產(chǎn)力發(fā)展的情況，不利于入世后我國(guó)經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、課稅范圍過窄導(dǎo)致稅負(fù)不公。

對(duì)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的課稅范圍僅限于貨物銷售和加工、修理修配服務(wù)業(yè)，將第一產(chǎn)業(yè)的農(nóng)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)全部排除在增值稅征稅的范圍之外。這些行業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)雖然不用征收增值稅，但是其為生產(chǎn)、服務(wù)需要外購貨物或服務(wù)，根據(jù)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論這些生產(chǎn)者和服務(wù)提供者往往會(huì)成為外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的實(shí)際稅負(fù)承擔(dān)者，然而由于其本身不是增值稅的納稅主體，其進(jìn)項(xiàng)稅額無處抵扣，使他們的稅負(fù)較之納入課稅范圍的實(shí)際稅負(fù)沉重得多。結(jié)果導(dǎo)致那些原先立法初衷想減輕稅負(fù)的行業(yè)反而承擔(dān)了過重的稅負(fù)，扭曲了市場(chǎng)中原本均衡的成本與利益的關(guān)系。而部分納稅、部分不納稅的狀況也使一些納稅企業(yè)稅負(fù)加重，比如農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的再加工企業(yè)，法律規(guī)定其外購的農(nóng)業(yè)原材料只能抵扣13%的進(jìn)項(xiàng)稅！，而其對(duì)外銷售成品卻要支付17%的增值稅，中間4%的稅收差價(jià)無疑增加了這類企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。還有交通運(yùn)輸和建筑安裝等與貨物銷售、提供應(yīng)稅勞務(wù)緊密聯(lián)系的行業(yè)，由于不屬于增值稅的課稅范圍，其外購原材料、應(yīng)稅勞務(wù)需要承擔(dān)17%的增值稅稅負(fù)，而對(duì)外銷售其產(chǎn)品或提供勞務(wù)卻無法獲得抵扣，或者抵扣不足（交通運(yùn)輸行業(yè)可以抵扣7%的進(jìn)項(xiàng)稅），在客觀上加重了這些行業(yè)的稅負(fù)；由增值稅課稅范圍狹窄造成的稅負(fù)不公的現(xiàn)象，嚴(yán)重干擾了我國(guó)入世后市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健全和完善，與公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)精神相悖，扭曲企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，影響民間投資的引導(dǎo)方向，阻礙我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

2、增值稅、營(yíng)業(yè)稅并行造成稅收管轄權(quán)矛盾。

在我國(guó)的間接稅體系中增值稅與營(yíng)業(yè)稅處于并行的地位，除了行業(yè)間造成稅負(fù)不公以外，還造成兩類稅種之間在稅收管轄權(quán)的交叉和矛盾。我國(guó)增值稅法中雖然明確規(guī)定了“混合銷售”和“兼營(yíng)行為”的概念和稅收管轄權(quán)歸屬。但是在稅收實(shí)踐中混合銷售和兼營(yíng)行為的界限區(qū)分卻存在著相當(dāng)?shù)睦щy，比如酒店在提供飲食服務(wù)的同時(shí)其小賣部又提供外賣，運(yùn)輸業(yè)的貨物價(jià)值和貨物運(yùn)費(fèi)統(tǒng)一開票，建筑業(yè)提供勞務(wù)和銷售建筑材料往往合二為一，實(shí)踐中往往難以區(qū)分究竟應(yīng)當(dāng)征收增值稅還是征收營(yíng)業(yè)稅。其直接結(jié)果造成增值稅征收混亂，稅基搖擺不定，對(duì)納稅人來說對(duì)是否要繳增值稅感覺模棱兩可，有的甚至伺機(jī)避稅，偷逃國(guó)家稅款。對(duì)征稅機(jī)關(guān)來說，當(dāng)營(yíng)業(yè)稅和增值稅的課稅范圍難以界定時(shí)，會(huì)造成國(guó)稅和地稅之間利益的沖突。增值稅是中央、地方共享稅，由國(guó)稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收，而營(yíng)業(yè)稅則是純粹的地方稅，由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收。國(guó)稅機(jī)關(guān)和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)為了各自的利益可能會(huì)發(fā)生稅收管轄權(quán)上的沖突與矛盾，出現(xiàn)雙方爭(zhēng)奪稅源的狀況，也可能會(huì)出現(xiàn)雙方誰都不愿管的狀況，這對(duì)我國(guó)稅收的整體利益來說是十分有害的。因此，增值稅的征收范圍應(yīng)當(dāng)擴(kuò)展至全部的服務(wù)行業(yè)，才能徹底解決上述問題與矛盾。

3、降低了征稅與納稅的效率。

增值稅專用發(fā)票的使用不僅能夠有效地計(jì)算應(yīng)納稅款，更對(duì)增值稅的征收起到內(nèi)在約束的稽核作用，降低稅收征管成本，提高稅收效率。因?yàn)榻灰纂p方同時(shí)也是增值稅專用發(fā)票的開具方和接受方，出于彼此間的利益驅(qū)使，都要求專用發(fā)票上的記載真實(shí)、準(zhǔn)確。但這一稽核作用只有在將所有的交易都納入到增值稅的課稅范圍中后才能實(shí)現(xiàn)，而我國(guó)的增值稅征收將大部分的勞務(wù)銷售排除在課稅范圍之外，增值稅的抵扣鏈條人為地出現(xiàn)了許多缺口，破壞了增值稅的自動(dòng)稽核體制，出現(xiàn)稅款抵扣過多或過少的現(xiàn)象，使稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不增加稅收征管的成本，結(jié)果自然降低了增值稅征管應(yīng)有的效率。此外，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)營(yíng)范圍跨度大，從事稅法規(guī)定的兼營(yíng)和混合經(jīng)營(yíng)的情況越來越多，我國(guó)增值稅納稅人必須依法分立賬冊(cè)、分別記賬，分別申報(bào)納稅，大大增加了納稅人為交納增值稅的額外支出，降低了納稅人的納稅效率。

（二）重新選擇增值稅范圍的重要意義

筆者建議重新選擇增值稅課稅范圍不僅僅是因?yàn)樗嬖谥衔闹兴械囊幌盗斜锥耍€因?yàn)橹匦逻x擇有利于實(shí)現(xiàn)我國(guó)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本原則是效率與公平，稅收制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的杠桿之一，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求它為經(jīng)濟(jì)主體的發(fā)展創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，減少對(duì)市場(chǎng)主體從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不當(dāng)干預(yù)，保持稅收中性。從上文的分析中，我們可以清晰地看到現(xiàn)行增值稅課稅范圍的選擇已經(jīng)造成市場(chǎng)主體在參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中面臨不公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，對(duì)其投資的方向產(chǎn)生非效率的干擾，違背了增值稅所追求的中性價(jià)值目標(biāo)，偏離了效率與公平原則。當(dāng)這種不適當(dāng)?shù)母蓴_達(dá)到某種程度，影響經(jīng)濟(jì)正常發(fā)展的時(shí)候，我們就必須對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，重新選擇增值稅的課稅范圍。重新選擇增值稅課稅范圍能夠基本實(shí)現(xiàn)普遍征收的公平效果，為市場(chǎng)主體創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，降低增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的不適當(dāng)干擾，使增值稅回歸中性稅收的根本特征，符合經(jīng)濟(jì)效率的基本原則。

三、對(duì)我國(guó)增值稅課稅范圍重新選擇的具體建議

筆者認(rèn)為，我國(guó)重新選擇增值稅課稅范圍主要涉及以下幾方面的問題：一是把握好重新選擇增值稅課稅范圍的尺度問題；二是重新選擇的課稅范圍實(shí)施的步驟問題；三是確定需要免稅范圍問題，四是在重新選擇課稅范圍過程中涉及某些具體行業(yè)的細(xì)節(jié)問題。

（一）把握好增值稅課稅范圍重新調(diào)整的尺度

雖然理想的增值稅要求將增值稅的課稅范圍延伸至貨物生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和勞務(wù)提供的各行各業(yè)，以確保增值稅徹底消除重復(fù)征稅，有效運(yùn)行增值稅內(nèi)在的自動(dòng)抵扣機(jī)制，但是，由于稅收、經(jīng)濟(jì)、政治等各方面的原因造成各國(guó)都不可能將增值稅擴(kuò)展至所有的行業(yè)。我國(guó)的增值稅課稅范圍大小的確定除了受到我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約外，還要受到我國(guó)增值稅征管能力、整個(gè)稅收體系結(jié)構(gòu)的影響。我國(guó)的增值稅征管能力受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平制約比較低效，盲目大范圍地?cái)U(kuò)大課稅范圍會(huì)造成因征稅能力跟不上而導(dǎo)致稅收效率依舊低下的尷尬局面，甚至對(duì)我國(guó)的增值稅的發(fā)展還會(huì)產(chǎn)生不利的反向作用。目前，我國(guó)尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)發(fā)展階段，經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要以國(guó)家財(cái)政為強(qiáng)大后盾，盲目擴(kuò)大增值稅課稅范圍會(huì)造成營(yíng)業(yè)稅稅基急劇縮水，導(dǎo)致占我國(guó)稅收主導(dǎo)地位的流轉(zhuǎn)稅體系結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化，從而阻礙我國(guó)經(jīng)濟(jì)的未來發(fā)展。在認(rèn)清我國(guó)增值稅課稅范圍改革的現(xiàn)狀之后，我們也不應(yīng)磨滅這樣一個(gè)事實(shí)，國(guó)外實(shí)行增值稅的大多數(shù)國(guó)家的課稅范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于我國(guó)，他們的課稅范圍與我國(guó)相比向前拓展至餐飲、娛樂業(yè)等，向后則推及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)。應(yīng)該說全面和廣泛是增值稅課稅范圍發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)。因此，筆者認(rèn)為，我國(guó)的增值稅范圍的重新選擇應(yīng)當(dāng)遵循這樣的準(zhǔn)則：有利于我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的順利運(yùn)行；有利于解決我國(guó)增值稅現(xiàn)存的矛盾而不增加新的矛盾；有利于增值稅內(nèi)在抵扣鏈條的完整，提高征管效率；有利于使我國(guó)的增值稅稅制設(shè)置與國(guó)際接軌。

增值稅的優(yōu)勢(shì)之一就是準(zhǔn)中性特質(zhì)，每一種產(chǎn)品或勞務(wù)無論經(jīng)過多少中間環(huán)節(jié)都不會(huì)影響稅收負(fù)擔(dān)，為了保證這一優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮，我們應(yīng)當(dāng)將與生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)有關(guān)的行業(yè)都納入增值稅的課稅范圍，否則會(huì)造成這些行業(yè)由于營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅外加與增值稅產(chǎn)生交集而支付的大額增值稅大大加重相關(guān)行業(yè)的稅負(fù)。在確定具體可以擴(kuò)展課稅范圍之前，筆者認(rèn)為有必要先對(duì)我國(guó)的第三產(chǎn)業(yè)作簡(jiǎn)單的介紹，這將有助于我們對(duì)增值稅課稅范圍重新選擇作進(jìn)一步的闡述。我國(guó)的第三產(chǎn)業(yè)包括的范圍很廣，一般可以分為四個(gè)層次：第一層次是流通部門，包括交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)、餐飲業(yè)等；第二層次是為生產(chǎn)和生活服務(wù)的部門，包括金融、保險(xiǎn)業(yè)、地質(zhì)勘查業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、公用事業(yè)、社會(huì)服務(wù)業(yè)，以及農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)和水利管理業(yè)、交通運(yùn)輸輔助業(yè)和綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)等；第三層次是為提高科學(xué)文化水平和居民生活質(zhì)量服務(wù)的部門，包括教育、文化藝術(shù)及廣播電影電視業(yè)、科學(xué)研究業(yè)、衛(wèi)生業(yè)、體育業(yè)和社會(huì)福利事業(yè)等；第四層次是為社會(huì)公共需要服務(wù)的部門，包括國(guó)家機(jī)關(guān)、政黨機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體以及軍隊(duì)等等。筆者認(rèn)為，我國(guó)的第一產(chǎn)業(yè)！即農(nóng)業(yè)生產(chǎn)行業(yè)“、第二產(chǎn)業(yè)中的建筑安裝行業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)中第一層次的全部！以及第二層次中的部分勞務(wù)行業(yè)應(yīng)當(dāng)盡快納入增值稅的課稅范圍，其中第三產(chǎn)業(yè)第二層次中的部分行業(yè)具體包括房地產(chǎn)銷售行業(yè)、咨詢服務(wù)業(yè)和綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)。上述這些行業(yè)與我國(guó)現(xiàn)行增值稅法中屬于課稅范圍的各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行業(yè)所涉及的生產(chǎn)、流通等中間環(huán)節(jié)密切相關(guān)，將它們納入增值稅征收范圍是社會(huì)化大生產(chǎn)的客觀需要，是公平稅負(fù)、促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是為在增值稅生產(chǎn)和流通領(lǐng)域中形成完整的抵扣和制約機(jī)制的需要。第三產(chǎn)業(yè)中的第三層次基本屬于直接面向消費(fèi)的行業(yè)，它們與我國(guó)現(xiàn)行增值稅征收范圍中的各行各業(yè)在稅收方面的前后關(guān)聯(lián)不是非常密切，重復(fù)征稅的矛盾也不是非常嚴(yán)重，因此在近期內(nèi)尚無歸入增值稅課稅范圍的必要。至于第三產(chǎn)業(yè)第二層次中的金融業(yè)和保險(xiǎn)業(yè)和第四層次的公共服務(wù)行業(yè)，在近期內(nèi)我國(guó)不宜考慮將其納入增值稅的課稅范圍，其中的原因筆者將在探討有關(guān)細(xì)節(jié)問題部分作詳細(xì)解釋。

（二）我國(guó)重新選擇增值稅課稅范圍的實(shí)施步驟

正如前文所述，我國(guó)的增值稅改革必須循序漸進(jìn)，分步實(shí)施。我們?cè)趯?shí)施重新選擇的增值稅課稅范圍時(shí)也必須保持足夠的耐性，在短時(shí)期內(nèi)大范圍地調(diào)整很可能會(huì)導(dǎo)致營(yíng)業(yè)稅急劇減少，影響分稅制下的地方財(cái)政利益，同時(shí)增加原先繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)稅負(fù)。因此，我們必須分階段、分行業(yè)逐步擴(kuò)圍。

第一步，應(yīng)當(dāng)結(jié)合增值稅轉(zhuǎn)型改革，將現(xiàn)存重復(fù)征稅及其他矛盾最突出的交通運(yùn)輸行業(yè)和建筑安裝行業(yè)納入增值稅課稅范圍。交通運(yùn)輸行業(yè)和建筑安裝行業(yè)從嚴(yán)格意義上講不屬于純勞務(wù)行業(yè)性質(zhì)，大多同時(shí)具有貨物銷售和勞務(wù)的雙重性質(zhì)，與貨物銷售的關(guān)系最為密切，是生產(chǎn)、流通中不可分割的一部分，納入增值稅課稅范圍之后有助于消除增值稅內(nèi)在制約機(jī)制的脫節(jié)造成的稅負(fù)不公及對(duì)稅收征管帶來的困難和阻礙。

第二步，在增值稅轉(zhuǎn)型過渡期滿及第一步驟穩(wěn)步實(shí)施后，將郵電通訊行業(yè)、倉儲(chǔ)行業(yè)、房地產(chǎn)銷售行業(yè)、公用事業(yè)、居民服務(wù)業(yè)、咨詢服務(wù)業(yè)和綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)等納入增值稅課稅范圍，這些行業(yè)與我國(guó)市場(chǎng)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和流通有比較密切的關(guān)系，不應(yīng)排除在增值稅課稅范圍之外。

第三步，在增值稅整體改革效果比較穩(wěn)定的前提下，考慮將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)納入增值稅課稅范圍。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)為我國(guó)的社會(huì)生產(chǎn)提供最原始的生產(chǎn)資料，是一切生產(chǎn)、勞務(wù)的前提，將其納入增值稅的課稅范圍也是解決我國(guó)農(nóng)民負(fù)擔(dān)的最根本出路，具體理由和方案將在擴(kuò)圍的細(xì)節(jié)問題中展開。

第四步，是一個(gè)比較遠(yuǎn)期的目標(biāo)，就是將幾乎所有的經(jīng)營(yíng)性勞務(wù)全部都納入增值稅的課稅范圍中，這是成熟的、規(guī)范化的增值稅形成的標(biāo)志，是發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)水平發(fā)展的必然結(jié)果，我們等待這一天的到來可能需要很長(zhǎng)的時(shí)間。

（三）我國(guó)增值稅免稅范圍的重新選擇

在討論重新選擇我國(guó)增值稅免稅范圍問題之前，筆者認(rèn)為有必要澄清一個(gè)概念性的問題：增值稅的免稅和零稅率之間的差別。二者從表面結(jié)果看有一定的相似性，納稅主體都無須繳納增值稅款，但是實(shí)質(zhì)上二者是有本質(zhì)差別的，前者是增值稅征稅范疇的概念，只是免除納稅人在某一環(huán)節(jié)增值額的納稅義務(wù)，并不免除其外購品所含的增值稅；后者是增值稅稅率結(jié)構(gòu)中的概念，零稅率會(huì)產(chǎn)生某一環(huán)節(jié)之前所納的所有增值稅的退稅結(jié)果，雖然同為很多國(guó)家用作減緩增值稅累退性的工具，但效果卻常常各不相同。

我國(guó)現(xiàn)行增值稅法中規(guī)定的免稅交易或勞務(wù)行為分為兩大類：一類是因交易或勞務(wù)的計(jì)稅依據(jù)的數(shù)量達(dá)不到法定的征稅標(biāo)準(zhǔn)而給予的免稅；另一類則是因?yàn)榻灰谆騽趧?wù)項(xiàng)目本身因?yàn)槟承┰蚩梢砸婪獬{稅義務(wù)。前者出于公平競(jìng)爭(zhēng)的考慮，而后者則多為社會(huì)福利因素的考慮。我國(guó)增值稅課稅范圍中屬于免稅范圍的交易和勞務(wù)項(xiàng)目占非免稅項(xiàng)目的比例與其他國(guó)家相比是比較高的，這需要引起我們的注意。筆者認(rèn)為，設(shè)置增值稅免稅項(xiàng)目必須持謹(jǐn)慎的態(tài)度，免稅既不應(yīng)作為解決增值稅累退性問題的途徑，也不應(yīng)作為鼓勵(lì)行業(yè)發(fā)展的主要手段。它應(yīng)當(dāng)集中在極少數(shù)出于社會(huì)福利因素考慮需要照顧的項(xiàng)目和僅限于鼓勵(lì)科研、教學(xué)目的的項(xiàng)目之上。很多發(fā)展中國(guó)家為了減少增值稅的累退性及從社會(huì)福利的角度出發(fā)，將免稅作為照顧低收入群體和照顧醫(yī)療、教育、社會(huì)文化服務(wù)行業(yè)的重要手段。但是由于增值稅轉(zhuǎn)嫁具有不確定性，以及影響市場(chǎng)價(jià)格的因素很多，免稅的結(jié)果往往無法拉開低收入者和高收入者消費(fèi)支出中負(fù)擔(dān)增值稅數(shù)額的差距，反而造成免稅行業(yè)無法抵扣外購產(chǎn)品所含增值稅而增加稅負(fù)。在增值稅免稅問題上，筆者認(rèn)為必須考慮征稅效率。在實(shí)踐中對(duì)缺乏可操作性征管的行業(yè)強(qiáng)行征稅往往事倍功半甚至影響增值稅的整體發(fā)展，因此在歐盟標(biāo)準(zhǔn)化增值稅制度統(tǒng)一規(guī)定中，我們發(fā)現(xiàn)了金融服務(wù)業(yè)、賭博、不動(dòng)產(chǎn)租賃等顯然不屬于需要照顧或鼓勵(lì)發(fā)展的行業(yè)。這對(duì)于我國(guó)將來增值稅擴(kuò)圍之后免稅范圍的選擇有一定的借鑒意義。

（四）有關(guān)某些行業(yè)是否納入增值稅范疇的細(xì)節(jié)問題在增值稅擴(kuò)展課稅范圍的改革中，筆者認(rèn)為有三個(gè)行業(yè)在我國(guó)是否應(yīng)納入增值稅課稅范圍存在很大的爭(zhēng)議，其中的一些細(xì)節(jié)問題很值得探討。

第一，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)行業(yè)的征稅問題。筆者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)當(dāng)將農(nóng)業(yè)納入增值稅的課稅范圍之內(nèi)，這既是增值稅稅制設(shè)置的需要，也是解決我國(guó)農(nóng)業(yè)稅收問題的最佳方案。

首先，農(nóng)業(yè)為工業(yè)生產(chǎn)提供基礎(chǔ)的生產(chǎn)資料，農(nóng)產(chǎn)品的增值額較大，本身應(yīng)當(dāng)歸入增值稅的課稅范圍，我國(guó)現(xiàn)行增值稅將其排除在外的做法人為地切斷了增值稅基礎(chǔ)部分的鏈條，表面上免稅似乎減輕了農(nóng)民負(fù)擔(dān)，但實(shí)際上農(nóng)民為購買農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料負(fù)擔(dān)的增值稅款卻因免稅而無法獲得抵扣，無形中增加了農(nóng)民的稅負(fù)。其次，農(nóng)業(yè)是一切社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)，而其作為一個(gè)特種產(chǎn)業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中往往處于弱勢(shì)地位。在我國(guó)，農(nóng)業(yè)問題突出，其中農(nóng)民負(fù)擔(dān)重是影響我國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展的一個(gè)重要因素。近年來“費(fèi)改稅”的舉措很多，但是始終無法大幅度地減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)。目前世界上大多數(shù)國(guó)家無論發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)和工業(yè)采取的是一套稅制的做法，我國(guó)對(duì)農(nóng)業(yè)和工業(yè)分兩套稅制的傳統(tǒng)做法顯然不妥。筆者認(rèn)為，將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)納入增值稅課稅范圍將是減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)的根本出路。參照其他國(guó)家征收農(nóng)業(yè)生產(chǎn)行業(yè)增值稅的做法，我國(guó)應(yīng)當(dāng)先將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)分為兩類：一類是有一定生產(chǎn)規(guī)模的農(nóng)場(chǎng)、林場(chǎng)、草場(chǎng)和養(yǎng)殖場(chǎng)等；另一類是傳統(tǒng)的小規(guī)模土地承包耕種。對(duì)于前一類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者采取一般納稅人稅收征管辦法，正納增值稅，促進(jìn)這些部門加速資本投入和技術(shù)更新，提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)效率；對(duì)于后一類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，可以允許他們選擇成為一般納稅人，同前一類生產(chǎn)者一樣依法納稅，也可以選擇成為非一般納稅人，對(duì)于非一般納稅人的農(nóng)民，不需要進(jìn)行增值稅的納稅登記，也無需在銷售其農(nóng)產(chǎn)品時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，這些農(nóng)民為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)購買的生產(chǎn)資料所含的增值稅款一律通過銷售農(nóng)產(chǎn)品時(shí)向購買者收取一個(gè)加價(jià)比例得到補(bǔ)償！。對(duì)于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)力水平未達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，甚至可采取零稅率的政策，免除其繳納增值稅的義務(wù)，并且對(duì)于其外購的投入物所含稅款予以抵扣，真正起到促進(jìn)我國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)發(fā)展的作用。

第二，金融服務(wù)行業(yè)的征稅問題。

按照國(guó)際慣例，絕大多數(shù)實(shí)行增值稅的國(guó)家，即使是歐盟、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的各成員國(guó)對(duì)于核心金融服務(wù)“均采取免稅的策略。原因主要有三點(diǎn)：一是對(duì)金融服務(wù)的定義有困難，提供金融服務(wù)常常延伸出大量的補(bǔ)充，如眾多的法律、財(cái)務(wù)方面的咨詢服務(wù)、債務(wù)托收和證券保存等，而在一次金融服務(wù)中往往融合了很多難以分離的補(bǔ)充，無法單獨(dú)對(duì)這些補(bǔ)充征稅，如果強(qiáng)行要將其從核心金融服務(wù)中剝離出來就會(huì)出現(xiàn)類似混合銷售、兼營(yíng)業(yè)務(wù)存在的缺陷。二是對(duì)金融服務(wù)征稅存在稅收征管方面的困難，主要體現(xiàn)在計(jì)算應(yīng)納稅時(shí)對(duì)投入和產(chǎn)出確定的困難，因?yàn)榻鹑跈C(jī)構(gòu)提供的金融服務(wù)所附帶的成本極為靈活，不易確定其服務(wù)的數(shù)量和成本。三是出于國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益保護(hù)的考慮，對(duì)金融服務(wù)課稅很可能導(dǎo)致本國(guó)資本流向國(guó)外資本市場(chǎng)。這在經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代中，對(duì)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)絕對(duì)是一大考驗(yàn)。正如很多經(jīng)濟(jì)學(xué)者所云：”將金融服務(wù)排除在增值稅的范圍之外盡管會(huì)有很多令人不滿意的地方，而且有重復(fù)征稅的問題，但目前看來尚不失為一種最佳的辦法?！拔覈?guó)屬于發(fā)展中國(guó)家，增值稅的實(shí)行又比較晚，我國(guó)的金融部門發(fā)展水平還比較低，面對(duì)入世后金融服務(wù)市場(chǎng)開放的挑戰(zhàn)，顯得十分脆弱，吸取其他國(guó)家的教訓(xùn)，我國(guó)還是應(yīng)當(dāng)將金融服務(wù)排除在增值稅征稅的范圍之外比較妥當(dāng)。

第三，公共服務(wù)部門的征稅問題。

有人認(rèn)為國(guó)家沒有必要對(duì)公共服務(wù)部門征稅，因?yàn)槟菢幼鲋皇菍⒄@個(gè)口袋里的錢掏出來放到另一個(gè)口袋中去的無效勞動(dòng)，而且國(guó)家利用公共權(quán)力從事的活動(dòng)是公益性的，是不參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的。但是，筆者認(rèn)為，為了保持增值稅的完整性，完全有必要對(duì)公共服務(wù)部門征收增值稅，政府部門提供的公共服務(wù)和公共需求品也是與生產(chǎn)和流通有密切的關(guān)聯(lián)，輕率地作出免稅的決定是不利于增值稅發(fā)展的。事實(shí)上，現(xiàn)在有相當(dāng)多的政府行為生產(chǎn)和提供的公共消費(fèi)品和勞務(wù)使企業(yè)或個(gè)人受益，并且這些公共消費(fèi)品和勞務(wù)同市場(chǎng)上的商品和勞務(wù)一樣定價(jià)出售，與市場(chǎng)主體產(chǎn)生競(jìng)爭(zhēng)。在這種情況下，歐盟的規(guī)定比較合理，即當(dāng)公共部門的免稅對(duì)私人部門競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生重大扭曲時(shí)，公共部門應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。這也同樣適用于法定免稅的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的收費(fèi)行為。從某種程度上來說，對(duì)公共服務(wù)部門征稅有利于市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)，防止行政壟斷的產(chǎn)生。我國(guó)的增值稅法乃至整個(gè)稅法體系正在進(jìn)行著一場(chǎng)意義深遠(yuǎn)的改革，稅制設(shè)置還很不穩(wěn)定，對(duì)公共服務(wù)部門征稅不是增值稅本身就能搞定的，需要各方面的配合支持。結(jié)合我國(guó)目前的國(guó)情，筆者認(rèn)為，對(duì)公共部門征收增值稅雖然很有必要，但還無法在我國(guó)展開，我們還需要繼續(xù)觀望其他國(guó)家運(yùn)行的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)和我國(guó)的整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平再作定奪。

四、結(jié)語

筆者認(rèn)為，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的增值稅法的課稅范圍進(jìn)行改革是必然的，但是這個(gè)必然應(yīng)當(dāng)建立在符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀等現(xiàn)實(shí)國(guó)情基礎(chǔ)之上，而不是盲目追求與發(fā)達(dá)國(guó)家次優(yōu)稅制的親密接觸。同時(shí)這個(gè)改革還必須謹(jǐn)慎、循序漸進(jìn)，必須與增值稅法改革的其他方面如增值稅轉(zhuǎn)型、稅率的調(diào)整、納稅主體范圍調(diào)整以及稅收征管改革等互相配合、相互扶持，有利于我國(guó)現(xiàn)階段及未來經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。至于前述一些敏感領(lǐng)域中增值稅課稅范圍的重新選擇問題，還需要我們進(jìn)行進(jìn)一步深入的研究，尋求適合中國(guó)發(fā)展的最佳途徑。

①包括農(nóng)業(yè)、金融、教育等領(lǐng)域。

②外購農(nóng)產(chǎn)品的抵扣率原先為10%，但2002年1月9日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)文2002年第56號(hào)），規(guī)定從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率由10%提高到13%.

③第三產(chǎn)業(yè)的第一層次中商業(yè)和物資供銷行業(yè)屬于我國(guó)現(xiàn)行增值稅的課稅范圍，在擴(kuò)圍問題中不再作解說。

④對(duì)于非一般納稅人農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的增值稅處理系借鑒歐盟第6號(hào)令中《加價(jià)補(bǔ)償法》的規(guī)定設(shè)計(jì)。

⑤“核心金融服務(wù)”是指純粹地對(duì)貨幣、股票、股份、債券和其他證券交易、放款或貼現(xiàn)及活期存款、存款、儲(chǔ)蓄賬戶業(yè)務(wù)等，不包括對(duì)財(cái)務(wù)咨詢、安全存款箱、債務(wù)托收即證券保存等鋪“金融服務(wù)，對(duì)于輔金融服務(wù)，歐盟規(guī)定必須按標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅?！獏⒁姟抖愂罩贫葒?guó)際比較研究》，陳志嵋著，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000年7月版，第100頁。

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篇7

按照穆勤的標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)現(xiàn)行稅制中，直接稅有9個(gè)稅種，分別為企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、契稅、車船稅和車輛購置稅；間接稅也有9個(gè)稅種，分別為增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅、資源稅、煙葉稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅和船舶噸稅。

（一）我國(guó)現(xiàn)行單主體稅制模式的表現(xiàn)自1994年分稅制實(shí)施，我國(guó)逐步確定了建立直接稅與間接稅并重的雙主體稅制模式的基本目標(biāo)，2003年啟動(dòng)新一輪稅制改革，實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅。但截至2012年，流轉(zhuǎn)稅在總稅收收入中占比仍然將近2/3，所得稅系尤其是個(gè)人所得稅占比偏低，2012年只達(dá)到6%，稅制結(jié)構(gòu)仍然是以流轉(zhuǎn)稅為主的單主體稅制模式（見圖1）。由圖1可知，歷經(jīng)十年改革，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的稅收集中度依然較高，稅收收入的絕大部分來源于流轉(zhuǎn)稅和所得稅，2003年，兩大稅系占比是87%，2012年，這一數(shù)值仍高達(dá)85%。但從內(nèi)部結(jié)構(gòu)來看，其相對(duì)比重和作用則明顯失衡，流轉(zhuǎn)稅收入占稅收收入的比重雖然自2003年來呈現(xiàn)遞減趨勢(shì)，但其仍然占據(jù)總稅收收入的一半還多。2003年這一比重高達(dá)65.3%，之后逐年遞減，在2012年也高達(dá)57.7%。反觀所得稅，卻發(fā)現(xiàn)其與我國(guó)早年確立的雙主體稅制模式目標(biāo)極不相符，其稅收比重一直無法與流轉(zhuǎn)稅相抗衡。2003年稅制改革以來，所得稅收入逐步提升，但其在總稅收收入比重一直徘徊在25%左右，并且，所得稅的大部分收入都來自于企業(yè)所得稅，個(gè)人所得稅比重僅在6%左右波動(dòng)，占比嚴(yán)重偏低。事實(shí)上的單主體稅制結(jié)構(gòu)違背了我國(guó)政府為實(shí)現(xiàn)稅收的整體功能而確立的結(jié)構(gòu)平衡的雙主體稅制模式的目標(biāo)定位。

（二）我國(guó)現(xiàn)行單主體稅制模式的成因分析我國(guó)現(xiàn)行單主體稅制模式的形成有歷史的原因，也是受到現(xiàn)實(shí)環(huán)境制約的產(chǎn)物。分稅制改革后，受當(dāng)時(shí)稅收征管水平的制約，且間接稅能在較短時(shí)期內(nèi)迅速籌集經(jīng)濟(jì)建設(shè)所需的財(cái)政資金，所以我國(guó)形成了現(xiàn)行的單主體稅制模式。1.間接稅籌集財(cái)政收入的剛性需要在過去較長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)是衡量政府官員政績(jī)的主要目標(biāo)。投資型的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式保證了流轉(zhuǎn)稅稅基的廣泛性。流轉(zhuǎn)稅稅基易控制，課稅資料較易獲取，征管成本小，以流轉(zhuǎn)稅為主要來源的稅收收入持續(xù)增長(zhǎng)，保證了政府剛性財(cái)政支出的需要，大量的財(cái)政支出能滿足各個(gè)地方對(duì)投資的需求，大量的投資在GDP總量上的表現(xiàn)就是GDP的高增長(zhǎng)速度。以流轉(zhuǎn)稅為主體的單主體稅制有了繼續(xù)堅(jiān)挺的現(xiàn)實(shí)需要。2.直接稅征管水平的制約直接稅征管一般需要納稅人有較強(qiáng)的納稅意識(shí)、納稅機(jī)關(guān)有較高的征管水平。而事實(shí)上，我國(guó)形成的以間接稅為主體的單主體稅制更加重視征管，忽視稽查，這樣的征管目的會(huì)制約征管水平的提升，有限的征管水平又無法滿足征收直接稅的要求。同時(shí)我國(guó)納稅人的納稅意識(shí)一直不強(qiáng)，這多種原因自然影響直接稅的征管。而且隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不斷提高，個(gè)人所得稅來源日益廣泛和多元化，尤其是高收入階層的部分收入隱性化。我國(guó)現(xiàn)行分類制下的個(gè)人所得碎片化征收模式、個(gè)人所得綜合歸集系統(tǒng)的缺失，造成我國(guó)個(gè)人所得稅稅基的流失，使征收的個(gè)人所得稅稅款在整體稅收中比重不高，形成了事實(shí)上的單主體稅制模式。在我國(guó)當(dāng)前的財(cái)產(chǎn)登記制度下，房地產(chǎn)、汽車及金融資產(chǎn)等已實(shí)行實(shí)名登記制度，但個(gè)人財(cái)產(chǎn)及家庭財(cái)產(chǎn)均未分類別登記，未實(shí)現(xiàn)歸戶管理，金融機(jī)構(gòu)亦未實(shí)現(xiàn)有效聯(lián)網(wǎng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)無法掌控納稅人的全部應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，亦無法對(duì)其全部征稅，造成財(cái)產(chǎn)稅稅源流失。財(cái)產(chǎn)稅收入在整體稅收中比重也不高。

（三）我國(guó)現(xiàn)行單主體稅制模式的效應(yīng)分析在多年的稅收實(shí)踐中，我國(guó)事實(shí)上的以間接稅為主體的單主體稅制模式在籌集財(cái)政收入方面成就顯著，但以間接稅為主、以直接稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)，影響了稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的調(diào)控功能發(fā)揮，引發(fā)了某些負(fù)面效應(yīng)。1.國(guó)民收入分配格局失衡目前，我國(guó)國(guó)民收入初次分配差距很大。稅制結(jié)構(gòu)本身負(fù)擔(dān)著縮小初次分配差距的任務(wù)，但以流轉(zhuǎn)稅為主的單主體稅制的實(shí)施，某種程度上加大了國(guó)民收入分配差距。我國(guó)稅收收入主要來自于流轉(zhuǎn)稅，其中增值稅和營(yíng)業(yè)稅覆蓋了需求彈性小的大部分百姓生活必需品，其稅負(fù)大多轉(zhuǎn)嫁給普通百姓，資本所有者承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)反而有限；因?yàn)楦呤杖胝弑戎械褪杖胝叩倪呺H消費(fèi)傾向要低，但其邊際儲(chǔ)蓄傾向要高，中低收入者所承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅占其收入的比重要高于高收入者承擔(dān)的該項(xiàng)稅負(fù)，導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)產(chǎn)生累退性，不利于初次收入分配格局的調(diào)整。同時(shí)，主要由流轉(zhuǎn)稅構(gòu)成的我國(guó)稅收連續(xù)多年高速增長(zhǎng)，國(guó)民財(cái)富快速集中于政府，百姓承擔(dān)的稅負(fù)越來越重，國(guó)民收入初次分配的差距越來越大。我國(guó)直接稅中的所得稅也尚未很好地完成對(duì)國(guó)民收入分配的調(diào)節(jié)。企業(yè)所得稅目前更多的是達(dá)成形式規(guī)則的公平，對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用不明顯。個(gè)人所得稅稅負(fù)的承擔(dān)者主要是工薪階層，目前的個(gè)人所得稅征管制度和征管方法無法掌控稅源豐富的資本性收入、財(cái)產(chǎn)性收入和其他非勞動(dòng)性收入等，個(gè)人所得稅更多的是用來調(diào)節(jié)工薪階層所得，對(duì)高收入者、超高收入者的所得調(diào)控力度很小。備受關(guān)注的房地產(chǎn)稅也僅處于試點(diǎn)階段，它們未能實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)民收入分配的調(diào)節(jié)功能。2.阻礙經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)型改革開放三十余年，投資型的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式產(chǎn)生了規(guī)模巨大的商品勞務(wù)流轉(zhuǎn)額，流轉(zhuǎn)稅稅基廣泛，征管便利。政府官員政績(jī)績(jī)效考核制的主要指標(biāo)就是地方GDP總量和財(cái)政收入任務(wù)的完成度，以流轉(zhuǎn)稅為主的單主體稅制能保證稅收的順利完成，滿足政府的財(cái)政支出需要。而流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的大部分最終轉(zhuǎn)嫁到普通百姓身上，倚重流轉(zhuǎn)稅導(dǎo)致一般物價(jià)水平偏高而抑制消費(fèi)需求等，無法擴(kuò)大內(nèi)需拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)。提升GDP總量更多的還是靠投資，高投資、高出口、低消費(fèi)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式難以轉(zhuǎn)型。3.穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)功能的缺失稅制本身是國(guó)家財(cái)政政策的載體，當(dāng)宏觀經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)周期性波動(dòng)時(shí)，合理的稅制結(jié)構(gòu)應(yīng)該能通過自身“自動(dòng)穩(wěn)定器”功能來適當(dāng)?shù)卣{(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的過熱或過冷。當(dāng)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)處于波峰時(shí)，超額累進(jìn)稅制能自動(dòng)實(shí)施高稅率，增加納稅主體稅負(fù)，抑制消費(fèi)需求，為經(jīng)濟(jì)波動(dòng)降溫；當(dāng)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)處于波谷時(shí)，超額累進(jìn)制則自動(dòng)實(shí)施低稅率，減輕納稅主體稅負(fù)，內(nèi)需將會(huì)被擴(kuò)大，為經(jīng)濟(jì)波動(dòng)升溫。實(shí)施超額累進(jìn)稅制的稅種覆蓋范圍越大，其“自動(dòng)穩(wěn)定器”功能越強(qiáng)。2008年國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)以來，我國(guó)以流轉(zhuǎn)稅為主體的單主體稅制不具有“自身穩(wěn)定器”功能。而具有該功能的個(gè)人所得稅在我國(guó)總稅收中比重只有6%左右，且只是針對(duì)工薪階層超額部分實(shí)施累進(jìn)，調(diào)節(jié)范圍實(shí)在有限。其自然無法為低迷的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)升溫。稅制結(jié)構(gòu)在根本性改變之前，其穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)的功能將缺失。

二、我國(guó)構(gòu)建雙主體稅制模式的必要性

單主體稅制模式為我國(guó)籌集到了大量的財(cái)政收入，滿足了國(guó)家財(cái)政支出的需要。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入，不同國(guó)家之間的稅制開始相互影響和制約。世界稅制改革實(shí)踐顯示，構(gòu)建雙主體稅制模式已成為現(xiàn)階段我國(guó)稅制改革的必然選擇。

（一）契合稅制改革的一般規(guī)律經(jīng)濟(jì)全球化導(dǎo)致了不同國(guó)家之間稅制的相互影響和制約，世界稅制開始具有趨同性。縱觀世界稅制改革歷程，發(fā)達(dá)國(guó)家稅制體系的發(fā)展經(jīng)歷大體一致：由簡(jiǎn)單的直接稅為主體的稅制，到以間接稅為主體的稅制，再到以直接稅為主體的稅制，再到直接稅和所得稅并重的雙主體稅制。[3]我國(guó)目前處于以間接稅為主的稅制模式階段，以我國(guó)目前的稅收征管水平和征管措施法制建設(shè)階段而言，努力降低間接稅比重，提升直接稅比重，建成直接稅和間接稅并重的雙主體稅制模式是我國(guó)稅制改革比較現(xiàn)實(shí)也較易實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。

（二）經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的需要經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同的國(guó)家會(huì)采取主體稅種不同的稅制（見表1）。低收入國(guó)家一般會(huì)采取以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，中等收入國(guó)家的稅制體系中，開始提升所得稅比重，降低商品稅比重，高收入國(guó)家的稅制體系以所得稅為主，并根據(jù)環(huán)境變化對(duì)各個(gè)稅種的比重進(jìn)行調(diào)整，主體稅種不僅僅只是所得稅。按照世界銀行的標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)目前已處于中等偏上收入國(guó)家行列，按照其他同等收入水平國(guó)家的稅制改革經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)該降低商品稅比重，提升所得稅比重。

（三）政府籌集財(cái)政收入的需要深化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革過程中，社會(huì)的多元發(fā)展要求政府提供更多的公共商品，需要更多的財(cái)政支出。同時(shí)，為了應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)，我國(guó)從中央到地方都在推行擴(kuò)大投資計(jì)劃，縱然我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式急需調(diào)整，但為了保持經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度和應(yīng)對(duì)金融危機(jī)，各地依然在大量投資建設(shè)。為了滿足政府財(cái)政支出持續(xù)增長(zhǎng)的剛性需求，必須保證財(cái)政收入總量的增長(zhǎng)。稅收是我國(guó)財(cái)政收入的主要來源。我國(guó)正在進(jìn)行的稅制改革核心是結(jié)構(gòu)性減稅，降低間接稅比重，減少的這部分間接稅收入就要通過增加直接稅收入來彌補(bǔ)。結(jié)構(gòu)性減稅僅僅意味著稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整，稅收絕對(duì)量還是需要持續(xù)增長(zhǎng)。

（四）公平與效率目標(biāo)的選擇根據(jù)最優(yōu)課稅理論，政府的政策目標(biāo)是選擇稅制的依據(jù)。改革開放初期，我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)更多的是追求效率，對(duì)稅制體系的主要要求就是籌集財(cái)政收入。實(shí)際上，以流轉(zhuǎn)稅為主體的單主體稅制籌集到的稅收確實(shí)在高速增長(zhǎng)，滿足了經(jīng)濟(jì)建設(shè)的需要。如今，我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)面臨的是如何在解決深層次的社會(huì)性矛盾的前提下，實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。相對(duì)于以間接稅為主的單主體稅制，直接稅和間接稅并重的雙主體稅制能更好地實(shí)現(xiàn)公平和效率的合理平衡，也是我國(guó)稅制改革更好的選擇。

三、國(guó)外主要發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)及其借鑒

OECD組織的主要成員均是發(fā)達(dá)國(guó)家，它們?cè)诙嗄甑亩愂照鞴芎投愔聘母飳?shí)踐中形成了符合布場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展要求的稅收征管體制。我國(guó)作為新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，了解它們的稅制結(jié)構(gòu)，并積極借鑒它們的改革經(jīng)驗(yàn)，有助于我國(guó)深入稅制改革，形成符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的稅收征管體制。

（一）OECD主要國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的靜態(tài)分析下面針對(duì)OECD主要國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)，從主體稅種在總稅收收入中的比重、直接稅和間接稅、輔助稅系等角度分別進(jìn)行分析。1.從主體稅種在總稅收收入中的比重來看圖2顯示，這些國(guó)家的主體稅種均不止一個(gè)。從所得稅系1②（不包括社會(huì)保障稅和工薪稅）的角度看，這些國(guó)家的主體稅種是流轉(zhuǎn)稅和所得稅，并且這兩個(gè)主體稅種在總稅收中的比重較為均衡（美國(guó)除外）。財(cái)產(chǎn)稅在這些國(guó)家均屬于輔助稅種，除了英國(guó)、美國(guó)和韓國(guó)外，所占比重均低于10%。兩個(gè)主體稅種比重差距在10%以上的只有美國(guó)和冰島，其他差距均在10%以內(nèi)。差距在5%以內(nèi)的有英國(guó)、奧地利、芬蘭、法國(guó)、德國(guó)、韓國(guó)、西班牙等國(guó)家。從所得稅系2③的角度來看，這些國(guó)家的主體稅種則有三個(gè)：所得稅、流轉(zhuǎn)稅和社會(huì)保障稅。很多國(guó)家社會(huì)保障稅比重較高，最高的是德國(guó)，占全國(guó)總收入的38.2%，最低的是冰島，該比重為10.4%。2.從直接稅和間接稅④的角度看2012年OECD主要國(guó)家的現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，直接稅均為主體稅系。若不考慮社會(huì)保障稅和工薪稅（見圖3），則直接稅和間接稅在總稅收中的比重差距不大（美國(guó)除外），這些國(guó)家直接稅的平均比重為34.5%，間接稅的平均比重為29.5%。若考慮社會(huì)保障稅和工薪稅（見圖4），則直接稅在總稅收中的比重占據(jù)了絕對(duì)性的主體地位。比如美國(guó)的直接稅在總體稅收中的比重高達(dá)82.2%，最低的是冰島，也有63.8%。其中，社會(huì)保障稅對(duì)總稅收的貢獻(xiàn)很大，在整個(gè)稅收比重中，它們最高比重達(dá)到38.2%，是最早征收社會(huì)保障稅的德國(guó)。3.從輔助稅系看這些國(guó)家均存在輔助稅系，除個(gè)別國(guó)家外，財(cái)產(chǎn)稅均在本國(guó)的總稅收中占據(jù)了一定比例，最高的是美國(guó)，大約是12%。征收工薪稅的國(guó)家比較少，OECD國(guó)家中只有約1/3的國(guó)家征收了工薪稅。

（二）部分發(fā)達(dá)國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)動(dòng)態(tài)分析下面將針對(duì)英國(guó)、美國(guó)和韓國(guó)5年內(nèi)的稅制構(gòu)成，從主體稅種在總稅收收入中的比重、直接稅和間接稅、輔助稅系等角度進(jìn)行分析。2008年國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)，OECD國(guó)家都在繼續(xù)改革稅制，通過考察幾個(gè)OECD主要發(fā)達(dá)國(guó)家最近5年來的稅種構(gòu)成，來分析這些國(guó)家5年來的稅制結(jié)構(gòu)的變化。1.從主體稅種在總稅收收入中的比重來看由表2可見，英國(guó)的主體稅種為所得稅、流轉(zhuǎn)稅和社會(huì)保障稅，2008年所得稅占總稅收的比重最高，之后呈現(xiàn)直線遞減趨勢(shì)，流轉(zhuǎn)稅卻呈現(xiàn)遞增趨勢(shì)，到2012年，所得稅和流轉(zhuǎn)稅的比重已接近均衡。輔助稅種是財(cái)產(chǎn)稅，這5年間財(cái)產(chǎn)稅的比重幾乎未變，在總稅收的0.5%處左右浮動(dòng)。美國(guó)主體稅種為所得稅和社會(huì)保障稅，5年中這兩個(gè)稅種在總稅收中的比重的變化趨勢(shì)均為先降后升，流轉(zhuǎn)稅和財(cái)產(chǎn)稅已成為輔助稅種，他們的變動(dòng)趨勢(shì)均是有升有降，但變動(dòng)不大。韓國(guó)的主體稅種是所得稅、流轉(zhuǎn)稅和社會(huì)保障稅，所得稅和流轉(zhuǎn)稅在總體稅收中的比重幾乎持平，5年中各自均有升有降，但相差無幾。韓國(guó)在亞洲國(guó)家中最早開始征收社會(huì)保障稅，5年中呈現(xiàn)直線遞增趨勢(shì)，但作為輔助稅種的財(cái)產(chǎn)稅，呈現(xiàn)直線遞減趨勢(shì)。2.從直接稅和間接稅的角度看由表3可見，英國(guó)的主體稅系是直接稅，2008年其比重高達(dá)70.7%。到了2012年，直接稅比重有所下降，間接稅比重有所上升?？偟内厔?shì)是直接稅比重降低，間接稅比重增加。英國(guó)的直接稅比重高于韓國(guó)，但低于美國(guó)，間接稅比重高于美國(guó)，和韓國(guó)區(qū)別不大。美國(guó)的主體稅系是直接稅。5年中直接稅在總稅收中的比重是有升有降，呈現(xiàn)波浪形狀，但變動(dòng)幅度不大。間接稅在總稅收中的比重也是有升有降，但5年終均未超過20%。美國(guó)直接稅比重與間接稅比重的差距遠(yuǎn)高于英國(guó)和韓國(guó)的同一比重。韓國(guó)的主體稅系也是直接稅，5年中直接稅在總稅收的比重是先降后升再降，但變動(dòng)幅度均不大。間接稅比重變動(dòng)趨勢(shì)是先升再降，變動(dòng)幅度也是較小。只有在2011年時(shí)，變動(dòng)幅度達(dá)到2.5%。相對(duì)于美國(guó)，韓國(guó)的間接稅比重要高些。3.從輔助稅系看圖5中，三個(gè)國(guó)家的輔助稅種均為財(cái)產(chǎn)稅，其占比在5年中均有幅度很小的變動(dòng)。英國(guó)財(cái)產(chǎn)稅比重是有升有降，波動(dòng)幅度在1%以內(nèi)。美國(guó)財(cái)產(chǎn)稅比重波動(dòng)幅度大于英國(guó)同一變動(dòng)，曾在2009年達(dá)到13.6%。韓國(guó)財(cái)產(chǎn)稅比重在5年內(nèi)呈現(xiàn)遞減趨勢(shì)，但下降幅度很小。

（三）部分發(fā)達(dá)國(guó)家稅制構(gòu)成的經(jīng)驗(yàn)借鑒從以上的分析可以看出，部分發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制構(gòu)成有一定的共性，比如直接稅和間接稅的比重應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)等。分析這些共性，或許可以為我國(guó)稅制改革提供一些可以借鑒的經(jīng)驗(yàn)。1.多個(gè)主體稅種能更好地抵御稅收風(fēng)險(xiǎn)這些發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收收入主要來源往往是兩個(gè)甚至三個(gè)主體稅種，稅基廣泛，在減輕稅負(fù)的前提下依然保障了稅收的絕對(duì)數(shù)量。這些國(guó)家的主體稅種一般為所得稅、流轉(zhuǎn)稅和社會(huì)保障稅。在不征社會(huì)保障稅的國(guó)家，主體稅種也有兩個(gè)，并且在總稅收中的比重差距較小。2008年世界金融危機(jī)爆發(fā)以來，發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行稅制改革的趨勢(shì)之一依然是減輕總體稅負(fù)，多個(gè)主體稅種的存在保證了稅基的廣泛性，也能滿足為應(yīng)對(duì)金融危機(jī)增加政府收入的需求。2.直接稅和間接稅在總稅收中比重應(yīng)及時(shí)調(diào)整這些國(guó)家為應(yīng)對(duì)次貸危機(jī)，稅制改革中直接稅和間接稅在總稅收中比重處于持續(xù)調(diào)整之中，兩者均有升有降，不易轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的直接稅更能適應(yīng)稅收的需要，并保障稅負(fù)的公平性，但間接稅的低征管成本保證了稅收征管的效率，這兩者在總稅收中的比重應(yīng)根據(jù)稅制改革的目標(biāo)及時(shí)提升或降低，當(dāng)稅制改革更加注重征管效率時(shí)，可適當(dāng)提升間接稅比重，當(dāng)稅制改革的目標(biāo)側(cè)重于社會(huì)公平時(shí)，應(yīng)該提升稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁的直接稅比重。3.輔助稅種能起到穩(wěn)定稅收的作用在這些國(guó)家中，輔助稅種是穩(wěn)定的稅收來源之一，是不可或缺的存在。輔助稅種本身能補(bǔ)充主體稅種無法達(dá)成的政策目標(biāo)，即使占比不高，但仍是稅收的一個(gè)穩(wěn)定構(gòu)成。4.稅收征管現(xiàn)代化是稅制改革成功的保障分析這些國(guó)家的稅制改革歷程可以發(fā)現(xiàn)其稅收征管十分強(qiáng)調(diào)法制化和信息化。稅收征管的法制化保障了稅法能得到切實(shí)有效的執(zhí)行，嚴(yán)厲的懲罰措施減少了偷稅漏稅行為。稅收征管的信息化大大提升了征管效率。

四、我國(guó)雙主體稅制模式的構(gòu)建思路

為緩解我國(guó)當(dāng)前的主要社會(huì)矛盾，在公平與效率相平衡的政策目標(biāo)導(dǎo)向下應(yīng)逐步提升直接稅比重，適當(dāng)降低間接稅比重，保證直接稅增稅和間接稅減稅的有效對(duì)接，逐步構(gòu)建雙主體稅制模式。

（一）逐步提升直接稅比重我國(guó)直接稅在總稅收中比重一直不高，截至2012年也只達(dá)到25.3%。直接稅成為主體稅種的過程會(huì)較長(zhǎng)，可從以下幾個(gè)方面努力：1.全面構(gòu)建混合個(gè)人所得稅制混合個(gè)人所得稅制即將個(gè)人所得進(jìn)行分類，部分實(shí)施分類稅制，部分實(shí)施綜合稅制。這是目前很多發(fā)達(dá)國(guó)家在采用的個(gè)人所得稅制，也是我國(guó)很多學(xué)者極力倡導(dǎo)實(shí)施的稅制?；旌隙愔频膶?shí)施需要較高的稅收征管水平，為了能在我國(guó)全面構(gòu)建混合個(gè)人所得稅制，需要對(duì)現(xiàn)有分類稅制進(jìn)行改革，[5]首先，降低個(gè)人所得稅邊際稅率；其次，擴(kuò)大個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除范圍，比如職工培訓(xùn)費(fèi)用、未成年子女教育費(fèi)用、家庭成員醫(yī)療費(fèi)用、父母贍養(yǎng)費(fèi)用等；第三，針對(duì)超高收入者制定專門個(gè)人所得稅率，對(duì)稅收遵從度高的納稅主體給予一定的稅收優(yōu)惠；第四，短期內(nèi)不宜再調(diào)高個(gè)稅起征點(diǎn)。2.完善企業(yè)所得稅制根據(jù)目前結(jié)構(gòu)性減稅的大背景，以及2014年政府工作報(bào)告的精神，完善企業(yè)所得稅制的主要途徑是擴(kuò)大對(duì)小微企業(yè)稅收優(yōu)惠的范圍，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。具體思路是對(duì)小微企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額以10萬元為刻度劃分區(qū)間，每一區(qū)間實(shí)施不同的超低稅率；并允許小微企業(yè)用以前的盈利抵扣當(dāng)年虧損。另外，目前我國(guó)企業(yè)所得稅基本稅率略高于世界平均企業(yè)所得稅率，且我國(guó)直接稅稅收入主要來自于企業(yè)所得稅，可考慮略降公司所得稅基本稅率2~3個(gè)百分點(diǎn)。3.整合財(cái)產(chǎn)稅種，開征房地產(chǎn)稅我國(guó)目前財(cái)產(chǎn)稅種眾多，主體稅種不突出，導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)稅收入規(guī)模不大，對(duì)稅收貢獻(xiàn)度低。近些年房地產(chǎn)行業(yè)的飛速發(fā)展為開征房地產(chǎn)稅提供了廣泛的稅基，房地產(chǎn)行業(yè)作為暴利行業(yè)，已成為社會(huì)矛盾積聚的焦點(diǎn)。整合財(cái)產(chǎn)稅種，開征房地產(chǎn)稅或許能從一定程度上緩解這些社會(huì)矛盾。4.開征社會(huì)保障稅我國(guó)應(yīng)考慮在適當(dāng)時(shí)機(jī)開征社會(huì)保障稅。社會(huì)保障稅是眾多發(fā)達(dá)國(guó)家的主體稅種之一，調(diào)節(jié)功能強(qiáng)大。我國(guó)人口老齡化導(dǎo)致的社保基金缺口、就業(yè)難等問題已成為急需解決的社會(huì)問題。開征社會(huì)保障稅，建立由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的統(tǒng)一規(guī)范、強(qiáng)制力強(qiáng)、征收力度大的社會(huì)保障稅制，健全社會(huì)保障體系，鋪設(shè)社會(huì)一般安全網(wǎng)絡(luò)，能幫助我國(guó)積極應(yīng)對(duì)人口老齡化的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

（二）適度降低間接稅比重多年來，我國(guó)間接稅在總稅收中的比重一直較高。就目前而言，適度降低間接稅比重更能符合稅制改革的需要，應(yīng)繼續(xù)推進(jìn)增值稅改革、調(diào)整消費(fèi)稅、對(duì)資源稅進(jìn)行改革。1.繼續(xù)推進(jìn)增值稅改革首先，將現(xiàn)有行業(yè)的營(yíng)改增試點(diǎn)推向全國(guó)，再逐步將試點(diǎn)擴(kuò)展至鐵路運(yùn)輸、郵政服務(wù)和電信等行業(yè)，以建立完整的增值稅抵扣鏈條；其次，對(duì)需求彈性低的生活必需品實(shí)行超低增值稅稅率，降低流轉(zhuǎn)稅比重；第三，為調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大內(nèi)需，可將現(xiàn)行的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率降低1~2個(gè)百分點(diǎn)；第四，降低小微企業(yè)的增值稅征收率一個(gè)百分點(diǎn)，減輕其流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)；第五，繼續(xù)提高增值稅的月銷售額，營(yíng)業(yè)稅的月營(yíng)業(yè)額的起征點(diǎn)可調(diào)至4萬元，并擴(kuò)展其適用范圍至小微企業(yè)。2.調(diào)整消費(fèi)稅一是調(diào)整高端消費(fèi)品和消費(fèi)行為的稅率，比如賽馬、皮草消費(fèi)等，導(dǎo)向節(jié)約型消費(fèi)；二是降低需求彈性低的生活用品消費(fèi)稅率，減輕間接稅稅負(fù)；三是將消費(fèi)稅計(jì)稅方式調(diào)整為價(jià)外稅，簡(jiǎn)化稅制，增加稅收透明度，深化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革。3.改革資源稅為保證經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，改革資源稅很重要。要結(jié)合實(shí)際情況，分階段提高焦煤的定額稅率，將從價(jià)定率的計(jì)征范圍由目前的原油、天然氣進(jìn)一步擴(kuò)大到煤炭、非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦和有色金屬礦原礦，并進(jìn)一步考慮將耕地、草原、灘涂、地?zé)帷竦?、森林、淡水等不可再生資源、再生周期較長(zhǎng)和難度較大的資源、保護(hù)性資源納入征稅范圍，形成資源稅與市場(chǎng)價(jià)格的杠桿聯(lián)動(dòng)機(jī)制，有效限制高能耗重化工業(yè)發(fā)展，積極促進(jìn)資源節(jié)約和生態(tài)保護(hù)。

（三）增設(shè)輔助稅種輔助稅種能填補(bǔ)主體稅種在達(dá)成稅收政策目標(biāo)中的不足，我國(guó)應(yīng)根據(jù)稅收環(huán)境的變化，對(duì)現(xiàn)行稅制中的輔助稅種進(jìn)行增減。1.開征環(huán)境保護(hù)稅目前覆蓋了全國(guó)眾多省份的霧霾給百姓生活帶來了嚴(yán)重威脅，將環(huán)境保護(hù)問題更直觀地呈現(xiàn)出來。應(yīng)考慮在當(dāng)前排污收費(fèi)制度的基礎(chǔ)上，加快排污收費(fèi)的費(fèi)改稅改革，開征全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一規(guī)范的環(huán)境保護(hù)稅。先考慮將防治任務(wù)較重、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)成熟的二氧化硫和廢水首先納入征稅范圍，待條件逐漸成熟后，再將固體廢棄物、氮氧化物、噪音和二氧化碳等逐步納入課稅對(duì)象，在稅率設(shè)置上應(yīng)本著“預(yù)防為主、制裁為輔”和“誰污染、誰治理”的基本原則，使納稅人的環(huán)境稅成本大于其自主治理成本，提高其自主治理的積極性，確立產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)的稅收壓力機(jī)制，有效實(shí)現(xiàn)污染成本內(nèi)部化。2.開征奢侈品消費(fèi)稅奢侈品消費(fèi)稅只是對(duì)超過一般標(biāo)準(zhǔn)的特種消費(fèi)行為征收，因此它對(duì)人們必需品的消費(fèi)不會(huì)造成影響。奢侈消費(fèi)與普通老百姓無緣，對(duì)奢侈消費(fèi)征稅，讓富人多繳稅體現(xiàn)了稅收的公平原則，也是一個(gè)通行的國(guó)際慣例。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2013年，中國(guó)人在全球奢侈品消費(fèi)中所占比重提高至29%，超過美國(guó)人成為全球奢侈品最大的消費(fèi)人群，目前我國(guó)人均國(guó)民收入的世界排名仍在百位之外。巨大的反差下政府要引導(dǎo)合理消費(fèi)。開征奢侈品消費(fèi)稅將能幫助政府調(diào)節(jié)生產(chǎn)消費(fèi)，對(duì)社會(huì)財(cái)富進(jìn)行再分配。

篇8

1997年以來，由于亞洲金融危機(jī)的影響，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)改革到達(dá)攻堅(jiān)階段、居民消費(fèi)處于過渡時(shí)期等多因素的作用，我國(guó)經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)有效需求不足的狀態(tài)。據(jù)國(guó)內(nèi)貿(mào)易部1998年第二季度對(duì)613 種主要商品供求狀況的調(diào)查，目前供求基本平衡的商品有408種，占總數(shù)的比例為66.6％， 供過于求的商品95種，占總數(shù)比例為31.8％，供不應(yīng)求的商品只有10種，所占比例為1.6％，而且，供給過度的增長(zhǎng)速度較快，如36 種家庭設(shè)備供給過度的比率第一季度為5.6％，第二季度即增加到55.3％。 不僅消費(fèi)品市場(chǎng)，而且近期生產(chǎn)資料市場(chǎng)甚至一些基礎(chǔ)產(chǎn)品也相繼出現(xiàn)了供大于求的局面，企業(yè)普遍感到銷售困難，盈利下降。市場(chǎng)有效需求不足直接導(dǎo)致了供大于求，價(jià)格普遍下滑，出現(xiàn)了通貨緊縮、企業(yè)開工率嚴(yán)重不足、投資增長(zhǎng)率減緩、失業(yè)擴(kuò)大等一系列經(jīng)濟(jì)和社會(huì)問題。

面對(duì)有效需求不足的經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)，我國(guó)稅收調(diào)控表現(xiàn)得無能為力。

首先，減稅從總體而言是不可行的。盡管從理論到其他國(guó)家的實(shí)踐，減稅是刺激需求的有效手段，但在我國(guó)目前條件下卻因受到多方面的制約而行不通。一是稅收結(jié)構(gòu)的制約。稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定作用在很大程度上是依靠所得稅，而且前我國(guó)的主體稅收是商品稅，所得稅僅占稅收總額的15％左右，減所得稅的刺激作用有限，減商品稅則不僅對(duì)刺激需求的作用不太直接，而且會(huì)大量減少財(cái)政收入，為我國(guó)財(cái)政狀況所不允許。二是稅收規(guī)模的制約。我國(guó)稅收占GDP的比重只有10％左右， 不僅遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家的水平，而且明顯低于發(fā)展中國(guó)家的平均水平。這種稅收規(guī)模使國(guó)家財(cái)政尤其是中央財(cái)政捉襟見肘，連年借債，實(shí)行大面積減稅政策必將惡化財(cái)政狀況。三是經(jīng)濟(jì)稅收環(huán)境的制約。目前我國(guó)的市場(chǎng)體制還不健全，企業(yè)的投資和經(jīng)營(yíng)行為尚不規(guī)范，企業(yè)對(duì)減稅信號(hào)的反應(yīng)并不靈敏，特別是長(zhǎng)期以來，通過各種越權(quán)和亂減免稅來促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的做法仍有一定的慣性，這種做法客觀上助長(zhǎng)了各種偷稅騙稅現(xiàn)象的發(fā)生，大大削弱了稅收的杠桿作用。在這種情況下實(shí)施減稅政策，不僅難以達(dá)到預(yù)期的效果，而且可能擾亂社會(huì)秩序。

其次，由于受稅收結(jié)構(gòu)、主干稅種、稅率結(jié)構(gòu)及水平等因素的制約，我國(guó)稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)周期的自動(dòng)調(diào)節(jié)功能很弱。

再次，國(guó)家局部的稅收刺激需求政策力度不足，靈活性差。比如，以控制固定資產(chǎn)投資規(guī)模為目的之一的固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅仍按規(guī)定執(zhí)行，未作任何調(diào)整；以抑制房地產(chǎn)熱、合理調(diào)節(jié)收入為目的的土地增值稅制度也無任何變動(dòng)；一些“準(zhǔn)稅收”性質(zhì)的城建、交通、車輛購置等方面的費(fèi)用明顯地起到了抑制消費(fèi)需求的作用，也未及時(shí)調(diào)整。

二、完善我國(guó)稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)周期的著力點(diǎn)

近期內(nèi)完善我國(guó)稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)周期，必須分析經(jīng)濟(jì)波動(dòng)背后的原因。就我國(guó)1997年以來的經(jīng)濟(jì)狀況看，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)進(jìn)入了一個(gè)中低速增長(zhǎng)期，突出表現(xiàn)為市場(chǎng)價(jià)格偏低、庫存積壓嚴(yán)重、企業(yè)開工不足、失業(yè)人數(shù)增多，其直接原因是市場(chǎng)有效需求不足，包括投資需求不足、消費(fèi)需求不足、出口增長(zhǎng)受阻。而筆者認(rèn)為，更為深層次的原因在于經(jīng)濟(jì)生活中以下諸矛盾的存在和作用。

其一，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)與消費(fèi)結(jié)構(gòu)的矛盾。一方面，由于經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)程中，政府投資范圍尚未完全規(guī)范界定，一度分級(jí)包干的財(cái)政體制也與產(chǎn)業(yè)政策、稅收政策相矛盾，致使政府直接投資決策存在偏差，造成一般加工工業(yè)盲目增長(zhǎng)、部分產(chǎn)品相對(duì)過剩，而基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)展滯后，反過來限制了對(duì)一般加工工業(yè)產(chǎn)品的需求，尤其是廣大的農(nóng)村地區(qū)的需求，進(jìn)而限制了其發(fā)展。另一方面，在經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)程中，我國(guó)的相當(dāng)一部分企業(yè)研究市場(chǎng)、適應(yīng)市場(chǎng)，并根據(jù)市場(chǎng)變化及時(shí)調(diào)整經(jīng)濟(jì)行為的能力較弱，生產(chǎn)的產(chǎn)品或多或少地存在著產(chǎn)品勞務(wù)開發(fā)創(chuàng)新緩慢、花色品種單一、檔次偏低偏少、售前售后服務(wù)不足等問題，與目前部分高收入的消費(fèi)者追求個(gè)性化、時(shí)尚化、高檔化、外在美化與內(nèi)在的精細(xì)舒適并存，部分低收入者尤其是農(nóng)村消費(fèi)者要求產(chǎn)品物美價(jià)廉、結(jié)實(shí)耐用，甚至一物多用的消費(fèi)多層次、多要求的狀況不相適應(yīng)。

其二，收入增長(zhǎng)及其結(jié)構(gòu)與消費(fèi)傾向相矛盾。近年來，城鄉(xiāng)居民的收入不斷增長(zhǎng)，收入差距拉大，由此造成了消費(fèi)市場(chǎng)的“斷層”現(xiàn)象：一方面，有購買力的消費(fèi)者的千元級(jí)、萬元級(jí)的消費(fèi)已基本滿足，近期內(nèi)消費(fèi)傾向進(jìn)一步減低；另一方面，低收入階層雖消費(fèi)傾向高，但因購買力有限，主要滿足必需的日常消費(fèi)，更高層次的消費(fèi)需求仍處于積蓄階段。這種收入分配差距拉大釀成的消費(fèi)“斷層”顯然限制了總需求的擴(kuò)大，影響了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

其三，預(yù)期收入增長(zhǎng)下降與預(yù)期支出增加的矛盾。近年來，由于經(jīng)濟(jì)改革的深化、技術(shù)進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)周期性等原因的作用，尤其是對(duì)國(guó)有企業(yè)的調(diào)整力度加大，出現(xiàn)了體制轉(zhuǎn)軌性失業(yè)、摩擦性失業(yè)與周期性失業(yè)并存的局面，致使一部分企業(yè)職工收入增長(zhǎng)較少甚至減少；國(guó)家機(jī)構(gòu)改革的逐級(jí)推進(jìn)，也影響到一部分干部的收入穩(wěn)定；農(nóng)村存在的“賣糧難”、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料價(jià)格較高、收費(fèi)過多過亂，也影響了農(nóng)民的實(shí)際可支配收入的增長(zhǎng)。上述諸因素的共同作用降低了收入增長(zhǎng)的預(yù)期。而另一方面，住房制度、社會(huì)保險(xiǎn)制度、教育收費(fèi)制度等項(xiàng)改革的推進(jìn)強(qiáng)化了人們的收入使用預(yù)期。收入增長(zhǎng)預(yù)期弱化與收入使用預(yù)期強(qiáng)化的矛盾增強(qiáng)了人們的儲(chǔ)蓄意識(shí)，減弱了目前消費(fèi)的動(dòng)力，由此造成的消費(fèi)需求不足也影響了投資的增長(zhǎng)。

其四，出口對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的推動(dòng)力與國(guó)際市場(chǎng)限制的矛盾。改革開放以來，在需求對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)中，內(nèi)需約占到八成，其中消費(fèi)需求的貢獻(xiàn)率為40.8％，投資需求的貢獻(xiàn)率為39.3％，外需的貢獻(xiàn)率迅速上升，占到近二成。（參見：《九十年代中國(guó)經(jīng)濟(jì)——兼論經(jīng)濟(jì)總量與結(jié)構(gòu)調(diào)整》，上海遠(yuǎn)東出版社1999年版第300—301頁。）在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)對(duì)出口依賴加大的情況下，東南亞金融危機(jī)的發(fā)生對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的負(fù)面影響加深。

針對(duì)上述矛盾，應(yīng)從下述方面改進(jìn)稅收調(diào)控。

1.清理政府收費(fèi)，取消“亂收費(fèi)”，將一部分“準(zhǔn)稅收”改為稅收，將必須保留的收費(fèi)納入預(yù)算管理，減輕城鄉(xiāng)居民的負(fù)擔(dān)，加大其收入增長(zhǎng)幅度，擴(kuò)大消費(fèi)需求。

（1）取消不合理收費(fèi)。 對(duì)那些加重居民負(fù)擔(dān)又不利于推進(jìn)改革的過高收費(fèi)（如與居民住房商品化相關(guān)的若干收費(fèi)），與企業(yè)受益不成比例的不規(guī)范收費(fèi)或攤派（如“嚴(yán)打”攤派、治安費(fèi)等），與居民尤其是農(nóng)民利益無直接關(guān)系的收費(fèi)項(xiàng)目（如殘聯(lián)經(jīng)費(fèi)），或農(nóng)民雖然受益但政府考慮到農(nóng)民的特殊性應(yīng)無償提供服務(wù)的收費(fèi)項(xiàng)目（如提供農(nóng)業(yè)信息費(fèi)、技術(shù)咨詢指導(dǎo)費(fèi)、農(nóng)技人員培訓(xùn)費(fèi)等），或超出目前農(nóng)民負(fù)擔(dān)水平和現(xiàn)實(shí)需要的集資（如農(nóng)村通程控電話和自來水的集資），均應(yīng)被清理取消。

（2）經(jīng)營(yíng)性事業(yè)收費(fèi)走向市場(chǎng)。必要的收費(fèi)又要分為兩類處理。 一是經(jīng)營(yíng)性的事業(yè)收費(fèi)逐步從預(yù)算和預(yù)算外中剝離出去，適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，將本屬于企業(yè)或準(zhǔn)企業(yè)性質(zhì)、但出于某種原因在出現(xiàn)之初尚附著于政府之上的機(jī)構(gòu)逐步推向市場(chǎng)，相應(yīng)的收費(fèi)形成企業(yè)收入，自收自支。如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所，應(yīng)成為獨(dú)立的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，將來走依法經(jīng)營(yíng)、收費(fèi)、依法納稅、自我發(fā)展的路子。從原有的政府職能中也將分化出一部分放歸社會(huì)，由政府行為變?yōu)槭袌?chǎng)行為，與之相聯(lián)系的收支也將脫離預(yù)算體系，如咨詢服務(wù)收費(fèi)、信息服務(wù)收費(fèi)，將按照市場(chǎng)原則收費(fèi)，自收自支。

（3）對(duì)行政性收費(fèi)和部分事業(yè)性收費(fèi)加強(qiáng)管理。 行政性收費(fèi)是國(guó)家機(jī)關(guān)及其授權(quán)單位在行使國(guó)家管理職能中收取的費(fèi)用，其突出特征是行政權(quán)力與利益調(diào)節(jié)密切結(jié)合，以有效實(shí)施社會(huì)公共事務(wù)管理的目的。因此，行政性收費(fèi)的存在是必要的。但鑒于行政性收費(fèi)與政府行使權(quán)力相聯(lián)系，權(quán)威性強(qiáng)，影響面廣，而且與其付出的勞動(dòng)并不對(duì)稱，規(guī)范其收取和使用有特別重要的意義，因此，應(yīng)將行政性收費(fèi)全部納入預(yù)算內(nèi)管理。

文教科衛(wèi)、社會(huì)福利類的事業(yè)性收費(fèi)是與事業(yè)單位提供對(duì)社會(huì)發(fā)展有重要意義、且普遍需要的社會(huì)公共產(chǎn)品密切相關(guān)的，按照補(bǔ)償性和政策性（公益性、福利性）原則征收。考慮到管理的有效和便利，對(duì)這部分收費(fèi)應(yīng)納入預(yù)算，對(duì)事業(yè)單位實(shí)行差額預(yù)算管理，以收費(fèi)彌補(bǔ)其一部分支出。

（4）確立“捐”的形式。 在某些費(fèi)或集資（如教育集資、救災(zāi)集資等）中，有一部分確屬企業(yè)、個(gè)人的自愿捐助，它既不同于強(qiáng)制、固定的稅收，又不同于交費(fèi)與受益對(duì)稱的收費(fèi)。確立“捐”的形式，一是恢復(fù)其應(yīng)有性質(zhì)，名副其實(shí)，使之與稅收、收費(fèi)區(qū)別開來；二是對(duì)捐助人的義舉進(jìn)行肯定和褒獎(jiǎng)，有利于產(chǎn)生積極的示范效應(yīng)；三是有利于增加專項(xiàng)社會(huì)捐助的監(jiān)管力度，提高使用效益。捐助收入亦應(yīng)納入預(yù)算統(tǒng)一管理。捐助給某一公益事業(yè)的款項(xiàng)，應(yīng)按項(xiàng)目的隸屬關(guān)系，納入同級(jí)預(yù)算管理；捐助給農(nóng)村公益事業(yè)的，也要在群眾監(jiān)督之下，由村委會(huì)代為管理使用。

（5）將一部分收費(fèi)改為稅收。對(duì)于稅收性收費(fèi)，應(yīng)創(chuàng)造條件， 將其盡快規(guī)范為稅收。稅收性收費(fèi)具有強(qiáng)制性、無償性和固定性，具有稅收的實(shí)質(zhì)，只是以收費(fèi)的形式存在。而這些以收費(fèi)形式存在的實(shí)質(zhì)上的稅收大部分為預(yù)算外資金，存在項(xiàng)目重復(fù)、收取依據(jù)軟化、多頭管理、收支一條線、缺乏監(jiān)督、使用效益差等缺陷，亟待還其稅收的本來面目，納入規(guī)范的預(yù)算管理。

2.著重清理和取消限制消費(fèi)的住房、汽車等產(chǎn)品消費(fèi)的不合理收費(fèi)，改革社會(huì)集團(tuán)購買力管理辦法，實(shí)行預(yù)算控制，近期內(nèi)完善，并在適當(dāng)時(shí)機(jī)取消固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅。

筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅是適應(yīng)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期兩種體制共同發(fā)揮作用但調(diào)節(jié)效果又不理想的情況設(shè)立的，有明顯的過渡性。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制業(yè)已建立并正常發(fā)揮作用的條件下，采取普遍的市場(chǎng)約束和行政法律約束相結(jié)合、特殊的稅收引導(dǎo)和國(guó)家直接決策相結(jié)合的策略，固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅就失去了存在的意義。具體地說，其一，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)自籌資金的投資方向會(huì)受到市場(chǎng)的日益嚴(yán)格的制約。商品市場(chǎng)會(huì)通過該企業(yè)的商品是否暢銷、價(jià)值能否實(shí)現(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)的程度引導(dǎo)企業(yè)投資于市場(chǎng)急需的、市場(chǎng)潛力較大的產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品；資本市場(chǎng)上，直接融資市場(chǎng)會(huì)通過企業(yè)股票債券的價(jià)格漲落、直接投資者的“用手投票”引導(dǎo)企業(yè)面向市場(chǎng)進(jìn)行投資決策，間接融資市場(chǎng)上，金融機(jī)構(gòu)改革到位成為自我約束、自我積累、自我發(fā)展的真正的金融企業(yè)，其融資講求安全性、流動(dòng)性、效益性，也約束了企業(yè)的投資方向。不僅如此，市場(chǎng)對(duì)企業(yè)投資的約束作用是公平的、鐵面無私的，它會(huì)通過企業(yè)的優(yōu)勝劣汰體現(xiàn)其約束的強(qiáng)制性。其二，鑒于市場(chǎng)對(duì)企業(yè)投資的約束作用是剛性的，而且隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立健全，市場(chǎng)的作用日益加強(qiáng)，對(duì)企業(yè)的投資行為及方向全面進(jìn)行稅收調(diào)控就成為不必要的干預(yù)。國(guó)家對(duì)企業(yè)投資的調(diào)控原則應(yīng)是一般投資讓位于市場(chǎng)調(diào)節(jié)，對(duì)國(guó)家認(rèn)為需要特別鼓勵(lì)的投資項(xiàng)目，可利用所得稅優(yōu)惠加以引導(dǎo)，對(duì)需要特別限制甚至禁止的投資項(xiàng)目，用法律的或行政的方式予以控制。如此分而治之，是適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自身規(guī)律的管理調(diào)控方式。其三，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，國(guó)家的直接投資范圍主要限于基礎(chǔ)設(shè)施和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)等公共產(chǎn)品，其大的方向主要是由一國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段決定的，其具體的項(xiàng)目是由國(guó)家根據(jù)需要直接決定的，無須特別的稅收去調(diào)節(jié)。但我國(guó)目前尚處于體制轉(zhuǎn)軌過程中，取消固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅的條件還不成熟。因此，近期內(nèi)完善稅收調(diào)控投資的重點(diǎn)之一是根據(jù)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的要求完善稅制，減少行政干預(yù)，征管到位。

3.完善個(gè)人所得稅制度及其征管，創(chuàng)造條件開征遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅，改善消費(fèi)稅，增大稅收調(diào)節(jié)收入差距的力度。

（1）完善個(gè)人所得稅制。首先，擴(kuò)大課稅范圍。 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人收入類型日益增多，需要我們及時(shí)地通過補(bǔ)充法律法規(guī)或?qū)Ψ煞ㄒ?guī)的補(bǔ)充解釋將其納入課稅范圍。對(duì)一些已免稅的項(xiàng)目，也應(yīng)根據(jù)形勢(shì)的變化進(jìn)行分析修改。比如，個(gè)人舉報(bào)、協(xié)查各種違法犯罪行為而得的獎(jiǎng)金免稅，個(gè)人所得的代扣代繳稅款的手續(xù)費(fèi)免稅，離退休費(fèi)免稅，外籍人員從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得免稅等等，都有重新審視的必要。其次，改革生計(jì)費(fèi)扣除。我國(guó)目前的個(gè)人所得稅中對(duì)工薪收入者和承包經(jīng)營(yíng)者實(shí)行單一標(biāo)準(zhǔn)的定額生計(jì)費(fèi)扣除辦法，雖簡(jiǎn)便易行，但極不合理。一是不考慮贍養(yǎng)人口的多少，二是未考慮到近年來已推出的住房制度改革、社會(huì)保險(xiǎn)改革、醫(yī)療制度改革、教育收費(fèi)改革對(duì)個(gè)人收入的影響，加重了納稅人尤其是中低收入納稅人的負(fù)擔(dān)。建議個(gè)人所得稅的生計(jì)費(fèi)扣除先采取分檔次定額扣除的辦法，按贍養(yǎng)人口、主要扣除項(xiàng)目情況分成幾種類型，定額扣除；待社會(huì)核算條件改善之后，采用自由選擇據(jù)實(shí)按項(xiàng)目扣除和分類定額扣除的國(guó)際通用辦法。第三，平衡不同收入項(xiàng)目的稅負(fù)。目前個(gè)人所得稅不同類別的應(yīng)稅收入稅率不同，不僅使稅率復(fù)雜化，而且造成稅負(fù)不公。如同是勞動(dòng)所得，工資薪金適用5％—45％的超額累進(jìn)稅率， 承包經(jīng)營(yíng)收入和個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得則適用5％—35％的超額累進(jìn)稅率，勞務(wù)報(bào)酬收入則采取20 ％的比例稅率，由此形成了在同一收入段上的不同勞動(dòng)者的稅負(fù)不平，對(duì)非勞動(dòng)收入按20％征稅，也形成不同收入段上與勞動(dòng)收入者的稅負(fù)不同，尤其是高收入段的勞動(dòng)收入稅負(fù)偏重，不利于鼓勵(lì)勞動(dòng)投入。對(duì)這一問題，應(yīng)本著勞動(dòng)收入不高于非勞動(dòng)收入稅負(fù)的原則，結(jié)合分類征收方式的改革加以改進(jìn)，但應(yīng)盡可能采用累進(jìn)稅率。第四，創(chuàng)造條件，由分類征收向分類綜合征收過渡。目前我國(guó)采用的分類所得稅存在的主要問題是，無法較好地體現(xiàn)量能納稅，有失公平，而且易形成分解收入，多次扣除費(fèi)用，逃避稅收。因此，改進(jìn)分類所得稅制已形成共識(shí)。但究竟應(yīng)選擇哪種模式，人們認(rèn)識(shí)不一。目前已有部分項(xiàng)目分類征收與部分項(xiàng)目綜合征收結(jié)合的模式，先分類后綜合的國(guó)際一般模式和一步到位的綜合所得稅模式等三種主張。綜合所得稅可以全面考慮納稅人的收入和費(fèi)用扣除，能很好地體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，但對(duì)個(gè)人申報(bào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查要求高，必須以發(fā)達(dá)的資料網(wǎng)絡(luò)和全面可靠的原始資料為條件?？梢哉f，我國(guó)目前尚不具備一步到位采用綜合所得稅的條件。先分類后綜合的模式先按較低的比例稅率就各類稅收分別扣繳，年終將收入綜合后扣除費(fèi)用，僅就超過一定標(biāo)準(zhǔn)的部分累進(jìn)征稅，可以兼顧國(guó)家收入和納稅人合理負(fù)擔(dān)，但也以納稅人全面申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)資料全面準(zhǔn)確、可以進(jìn)行稽查審核為前提。這種模式可以認(rèn)為是我國(guó)個(gè)人所得稅的目標(biāo)模式。從我國(guó)公民的納稅意識(shí)和法制觀念、經(jīng)濟(jì)的核算水平和資料的可得程度出發(fā)，目前有可能采用的估計(jì)是部分分類征收與部分綜合征收模式，即選擇那些相對(duì)穩(wěn)定、構(gòu)成納稅人收入主體、易控管的項(xiàng)目（如工薪所得、承包經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)所得、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、利息、紅利、股息等），由個(gè)人申報(bào)，綜合扣除費(fèi)用，按累進(jìn)稅率征收，而偶然所得、稿酬所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、其他所得等仍分類代扣代繳。這種模式固然在負(fù)擔(dān)合理性方面稍遜一籌，但申報(bào)項(xiàng)目少，便于納稅人操作，稅務(wù)機(jī)關(guān)也易于審核、稽查，因而是可行性較大的過渡模式。

（2）完善消費(fèi)稅制。 消費(fèi)稅要在調(diào)節(jié)個(gè)人收入方面發(fā)揮應(yīng)有的作用，關(guān)鍵在于選好課稅項(xiàng)目和稅率。應(yīng)注重高收入者形成的非生活必需的新消費(fèi)熱點(diǎn)，及時(shí)將其納入消費(fèi)稅的征收范圍。比如近期似可考慮將桑拿浴、保齡球、高爾夫球等高檔服務(wù)項(xiàng)目增為消費(fèi)稅目。有些消費(fèi)稅目（如黃金飾品以及其他貴重飾品）的稅率可適當(dāng)提高。

（3）完善財(cái)產(chǎn)稅制。目前最迫切的問題是開征遺產(chǎn)稅。 改革開放以來，個(gè)人收入差距拉大，極個(gè)別私有企業(yè)主或個(gè)體工商戶的財(cái)產(chǎn)迅速增大，迄今已有財(cái)產(chǎn)逾10億者。照此下去，其繼承人即使只靠食利息也將比其他勞動(dòng)者的收入水平高出許多倍，收入差距繼續(xù)拉大。這就很現(xiàn)實(shí)地提出了開征遺產(chǎn)稅問題。為了防止避稅，應(yīng)同時(shí)對(duì)贈(zèng)予財(cái)產(chǎn)征稅。我國(guó)開征遺產(chǎn)贈(zèng)予稅的條件基本成熟，建議選擇時(shí)機(jī)，盡快開征。對(duì)遺產(chǎn)稅的扣除項(xiàng)目，人們已達(dá)成共識(shí)，但在選擇總遺產(chǎn)稅還是分遺產(chǎn)稅類型、稅率檔次和最高最低稅率設(shè)計(jì)方面認(rèn)識(shí)不一。筆者認(rèn)為，結(jié)合我國(guó)目前的國(guó)情，在權(quán)衡便利征管、降低成本、鼓勵(lì)人們通過勞動(dòng)取得收入與繼承人負(fù)擔(dān)合理方面更側(cè)重于前者，因而似應(yīng)選擇總遺產(chǎn)稅模式。至于遺產(chǎn)贈(zèng)予稅的稅率，應(yīng)結(jié)合個(gè)人所得稅率確定，一是稅率應(yīng)高于同檔的個(gè)人所得稅率，二是稅率檔次不宜太多，三是最高稅率應(yīng)在50％以上。

4.在失業(yè)問題特別突出的時(shí)期，可采取對(duì)職工自謀職業(yè)解決再就業(yè)問題給予一定稅收優(yōu)惠，對(duì)吸納勞動(dòng)力較多的中小企業(yè)給予一定稅收優(yōu)惠的臨時(shí)性辦法降低失業(yè)率，擴(kuò)大消費(fèi)需求。

實(shí)行再投資退稅。再投資退稅是鼓勵(lì)企業(yè)投資的重要措施之一，也已成為國(guó)際慣例，但我國(guó)目前只對(duì)涉外企業(yè)實(shí)行這一辦法，范圍偏窄。建議隨著稅費(fèi)制度的綜合改革，在國(guó)家財(cái)力增強(qiáng)的條件下，對(duì)企業(yè)普遍實(shí)行再投資退稅制度，以增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)力。

5.運(yùn)用所得稅優(yōu)惠，促進(jìn)高新技術(shù)的發(fā)展，刺激企業(yè)加快技術(shù)和設(shè)備更新，加快開發(fā)新產(chǎn)品，改進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，以更好地適應(yīng)市場(chǎng)需要。

（1）放寬科技費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)。一是建立技術(shù)開發(fā)基金制度， 允許企業(yè)按銷售收入的一定比例提取科技發(fā)展準(zhǔn)備金，并允許在所得稅前列支。該制度的實(shí)行必須輔之以嚴(yán)格的監(jiān)督管理措施，使企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)把這筆資金用于研究開發(fā)、技術(shù)革新和技術(shù)培訓(xùn)等方面，否則應(yīng)追繳稅款并加收利息。二是對(duì)企業(yè)用于研究開發(fā)和培訓(xùn)職工掌握新技術(shù)的費(fèi)用，允許在所得稅前作為扣除項(xiàng)目列支。三是逐步擴(kuò)大固定資產(chǎn)加速折舊范圍，充分考慮技術(shù)進(jìn)步條件下的固定資產(chǎn)有形損耗和無形損耗，加快設(shè)備更新的步伐。在物價(jià)連續(xù)大幅度上漲時(shí)，應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)原值按物價(jià)指數(shù)及時(shí)調(diào)整，以加快資本回收速度，防止通貨膨脹侵蝕企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值。四是鼓勵(lì)對(duì)教學(xué)科研機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人民收入水平的提高，將會(huì)有越來越多的有條件的有識(shí)之士作出向教育科技捐贈(zèng)的義舉。一方面，對(duì)自然人的捐贈(zèng)在個(gè)人所得稅基方面應(yīng)給予優(yōu)惠，以示鼓勵(lì)；另一方面，對(duì)法人的捐贈(zèng)，可考慮適當(dāng)提高企業(yè)所得稅前捐贈(zèng)列支比例的限制幅度，加大列支數(shù)額。

（2）完善高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。 目前應(yīng)著重解決兩個(gè)問題。第一，要公平對(duì)待。對(duì)確定的高新技術(shù)企業(yè)在全國(guó)所有地區(qū)要一視同仁，實(shí)行統(tǒng)一的15％的所得稅稅率，而不應(yīng)按企業(yè)所在地域?qū)嵭卸愂諆?yōu)惠政策，以真正體現(xiàn)對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠，也防止高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的假高新技術(shù)企業(yè)的避稅。第二，要明確優(yōu)惠時(shí)效。應(yīng)明確界定減稅的適用期，對(duì)已有的高新技術(shù)企業(yè)每隔一段時(shí)間（如兩年）重新審查其資格。對(duì)不符合標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，取消其享有的稅收優(yōu)惠權(quán)利，防止偷稅行為，確保高新技術(shù)企業(yè)的加速發(fā)展。

（3）對(duì)科技工作者給予更多的個(gè)人所得稅優(yōu)惠。 科技工作者不僅培養(yǎng)周期長(zhǎng)和難度大，而且其勞動(dòng)是典型的復(fù)雜勞動(dòng)，勞動(dòng)付出的體力尤其是腦力甚多，但我國(guó)科技工作者的收入偏少，與其勞動(dòng)不成比例，不利于吸引科技人員安心國(guó)內(nèi)，并充分發(fā)揮科技人員的聰明才智進(jìn)行科學(xué)研究和發(fā)明創(chuàng)造?？梢钥紤]對(duì)個(gè)人所得稅法中的特許權(quán)使用費(fèi)所得（指?jìng)€(gè)人提供專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得，屬于智力成果帶來的收益），在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)給予一定的減征，如與稿酬所得一樣減按應(yīng)征稅額的70％征收，以體現(xiàn)國(guó)家的政策導(dǎo)向。

篇9

[關(guān)鍵詞]非營(yíng)利組織；財(cái)務(wù)管理；財(cái)務(wù)困境

[中圖分類號(hào)]F127.9

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]1003―3890(2007)06―0075―05

根據(jù)社會(huì)結(jié)構(gòu)理論，現(xiàn)代社會(huì)的社會(huì)組織分為政府組織、營(yíng)利組織和非營(yíng)利組織三大類型，它們分別是政治領(lǐng)域、經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域和社會(huì)領(lǐng)域的主要組織形式。近年來，中國(guó)非營(yíng)利組織迅速發(fā)展，并已經(jīng)成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)的一種重要的社會(huì)組織形式。但在目前條件下，中國(guó)非營(yíng)利組織由于自身發(fā)育不完善、會(huì)員較少、自創(chuàng)性收入缺乏，而國(guó)家的財(cái)政補(bǔ)貼又有限，導(dǎo)致活動(dòng)經(jīng)費(fèi)匱乏，財(cái)務(wù)緊張，時(shí)常面臨著來自財(cái)務(wù)方面的許多困擾。與此同時(shí)，協(xié)會(huì)還面臨財(cái)務(wù)管理不善的問題。因此，如何獲取更豐富的社會(huì)資源和財(cái)務(wù)支持，提高財(cái)務(wù)管理水平，成為非營(yíng)利組織實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素。

一、非營(yíng)利組織及其財(cái)務(wù)特征

非營(yíng)利組織是英文non-profit organization(NPO)的中譯，目前，并非一個(gè)具有明確內(nèi)涵和外延的術(shù)語，各個(gè)國(guó)家和地區(qū)根據(jù)自己的實(shí)際情況有不同的側(cè)重。關(guān)于非營(yíng)利組織的定義，較為流行的是美國(guó)約翰―霍普金斯大學(xué)萊斯特?薩拉蒙(LesterSalamon，1993)教授提出的所謂五特征法，即將具有以下5個(gè)特征的組織界定為非營(yíng)利組織：(1)組織性；(2)非政府性；(3)非營(yíng)利性；(4)自治性；(5)志愿性。一般認(rèn)為，非營(yíng)利組織是不以獲取利潤(rùn)為目的、為社會(huì)公益服務(wù)的獨(dú)立組織，表現(xiàn)為各種社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位或者民辦非企業(yè)單位等形式。

聯(lián)合國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)劃分為5大類：金融機(jī)構(gòu)、非金融企業(yè)、政府、非營(yíng)利組織和家庭。非營(yíng)利組織與其他4類社會(huì)組織的區(qū)別在于，非營(yíng)利組織的大部分收入不是來自于以市場(chǎng)價(jià)格出售的商品和勞務(wù)，而是來自其成員繳納的會(huì)費(fèi)和支持者的捐贈(zèng)。如果一個(gè)組織的一半以上的收入來自以市場(chǎng)價(jià)格銷售的收入，就是營(yíng)利部門，而一個(gè)組織的資金主要依靠政府的資助則是政府部門。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第四號(hào)《非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中將非營(yíng)利組織的主要特征歸納為：(1)大部分資源來源于資財(cái)?shù)墓┙o者，他們不期望收回或據(jù)以取得經(jīng)濟(jì)上的利益；(2)業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)的目的主要不是為了獲取利潤(rùn)或利潤(rùn)同等物而提品或勞務(wù)；(3)沒有明確界定的所有者權(quán)益及其出售、轉(zhuǎn)讓或贖回以及憑借所有權(quán)在組織清算、解散時(shí)分享一定份額的剩余資財(cái)。

非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)特征大致可概括為以下方面：(1)從資金來源看，非營(yíng)利組織的一般財(cái)務(wù)支持手段即資金來源方式主要包括：會(huì)員會(huì)費(fèi)、政府資助、個(gè)性化服務(wù)、企業(yè)捐贈(zèng)以及投資等等。這與企業(yè)組織形成明顯的區(qū)別，企業(yè)主要的資金來源是通過銷售產(chǎn)品和服務(wù)從顧客那里獲取的收入。(2)不存在利潤(rùn)指標(biāo)。在企業(yè)財(cái)務(wù)中，利潤(rùn)指標(biāo)能為衡量企業(yè)績(jī)效提供標(biāo)準(zhǔn)，為企業(yè)提供量化分析的方法，使企業(yè)的分權(quán)管理成為可能，也便于在不同組織之間進(jìn)行比較。然而，非營(yíng)利組織是不以獲取利潤(rùn)為目的為社會(huì)公益服務(wù)的組織，在其財(cái)務(wù)中通常缺少利潤(rùn)這一指標(biāo)，這使得管理的系統(tǒng)性受到損害：管理人員經(jīng)常難以就各種目標(biāo)的相對(duì)重要性程度達(dá)成一致；對(duì)于一定的投入能在多大程度上幫助組織實(shí)現(xiàn)自己的目標(biāo)也難以確定；分權(quán)管理的操作難度加大，許多決策不宜下放給中下層管理人員；不同非營(yíng)利組織之間也無法進(jìn)行績(jī)效的對(duì)比。(3)責(zé)權(quán)利不是十分明確。對(duì)企業(yè)而言，內(nèi)部管理通?？蓜澐譃樵S多責(zé)任中心，對(duì)每一責(zé)任中心都明確其職責(zé)，并賦予相應(yīng)的權(quán)力，在對(duì)其職責(zé)履行進(jìn)行考核評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，給予其相應(yīng)的利益。而對(duì)于非營(yíng)利組織而言，由于不存在利潤(rùn)指標(biāo)，對(duì)各部門的職責(zé)履行的情況難于考核評(píng)價(jià)，因而對(duì)于各部門的責(zé)權(quán)利也就無法十分明確。(4)所有權(quán)形式特殊。對(duì)于企業(yè)而言，股東投資創(chuàng)辦企業(yè)，股東便成為企業(yè)的所有者，擁有企業(yè)資財(cái)?shù)臋?quán)益。非營(yíng)利組織資財(cái)?shù)臋?quán)益屬于組織本身所有，但其不能對(duì)其資財(cái)權(quán)益進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出售，并且在某些情況下必須按照資財(cái)提供者的要求來運(yùn)作、管理和處置資財(cái)。資財(cái)?shù)奶峁┱卟黄谕栈鼗驌?jù)以取得經(jīng)濟(jì)上的利益，因而通常不進(jìn)行損益的計(jì)算，也不進(jìn)行凈收入的分配。

二、目前中國(guó)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)困境

世界上各國(guó)家和地區(qū)的非營(yíng)利組織曾不同程度地面臨資金缺乏、財(cái)務(wù)管理低效等問題。

(一)自創(chuàng)收入能力匱乏

非營(yíng)利組織的資金來源一般主要包括會(huì)員的會(huì)費(fèi)，服務(wù)收入以及政府的資助、社會(huì)捐助等。其收入來源區(qū)分為非自創(chuàng)收入與自創(chuàng)收入，非自創(chuàng)收入是指非營(yíng)利組織接受的政府撥款和社會(huì)捐贈(zèng)，這是非營(yíng)利組織收入的重要來源。自創(chuàng)收入是指非營(yíng)利組織通過提品或勞務(wù)而向消費(fèi)者直接收取的收入以及通過投資而從受資方取得的收益，自創(chuàng)收入主要包括業(yè)務(wù)收入、經(jīng)營(yíng)收入和投資收益。業(yè)務(wù)收入是指非營(yíng)利組織為實(shí)現(xiàn)其社會(huì)效益而開展業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的收入，這是自創(chuàng)收入的基本形式。經(jīng)營(yíng)收入是指其在實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的業(yè)務(wù)活動(dòng)之外開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的收入。投資收入是其所獲取的資金，在運(yùn)用于實(shí)現(xiàn)其社會(huì)使命的具體項(xiàng)目之前，通過資本運(yùn)作方式進(jìn)行投資，獲取投資收益，以實(shí)現(xiàn)資金的保值與增值。

中國(guó)的非營(yíng)利組織一般來說規(guī)模比較小，并且處于發(fā)展初期，運(yùn)行機(jī)制不完善、高素質(zhì)專業(yè)人才匱乏、業(yè)務(wù)拓展的能力發(fā)展嚴(yán)重受限，行業(yè)協(xié)會(huì)的能力發(fā)展不足。吸引高素質(zhì)專業(yè)人才作為管理者是組織發(fā)展的一個(gè)重要條件，而相對(duì)于企業(yè)和政府組織而言，非營(yíng)利組織人員的福利待遇一般比較低，對(duì)高素質(zhì)專業(yè)人才的吸引力也相應(yīng)降低。加之，體制掣肘、資金缺乏和人才缺失直接導(dǎo)致協(xié)會(huì)組織的能力發(fā)展不足，組織的自創(chuàng)收入能力較差，進(jìn)而導(dǎo)致組織財(cái)務(wù)困境的加劇。

(二)外部資金募集困難

同發(fā)達(dá)國(guó)家相比，中國(guó)非營(yíng)利組織的服務(wù)水平較低，資金籌措能力較差，相當(dāng)一部分非營(yíng)利組織資金嚴(yán)重不足，無法開展正常的活動(dòng)，不少組織處在名存實(shí)亡的“休眠狀態(tài)”，但也有一些組織為了維持生存發(fā)展，通過各種渠道開展與其自身業(yè)務(wù)不相干的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)。目前情況而言，非營(yíng)利組織自創(chuàng)收入不高，而非自創(chuàng)收入也很不樂觀。政府撥款有限，而社會(huì)捐贈(zèng)只有經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平，會(huì)員才能夠捐資給非營(yíng)利組織。同時(shí)，許多人認(rèn)為非營(yíng)利組織不應(yīng)該有經(jīng)營(yíng)收人，其資金應(yīng)全部來自于會(huì)費(fèi)。對(duì)非營(yíng)利組織的誤解，也使非營(yíng)利組織的資金籌集受到嚴(yán)重的影響。

(三)財(cái)務(wù)管理水平落后

財(cái)務(wù)管理水平落后是非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)困境的

重要表現(xiàn)，同時(shí)又是導(dǎo)致資金缺乏的重要原因。在中國(guó)對(duì)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)管理同樣沒有得到應(yīng)有的重視，財(cái)務(wù)制度不盡完善，相當(dāng)多的非營(yíng)利組織如果沒有特殊情況不作年度財(cái)務(wù)報(bào)告，或者雖作年度財(cái)務(wù)報(bào)告但無嚴(yán)格審計(jì)。這導(dǎo)致非營(yíng)利組織的會(huì)員對(duì)非營(yíng)利組織的資金管理和使用的信度降低，從而嚴(yán)重影響資金籌集的進(jìn)行。

三、非營(yíng)利組織走出財(cái)務(wù)困境的對(duì)策

從非營(yíng)利組織可持續(xù)發(fā)展的角度來看，提高非營(yíng)利組織的籌資能力和財(cái)務(wù)管理能力，從而增強(qiáng)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)支持，已經(jīng)成為非營(yíng)利組織發(fā)展的重要議題。

(一)規(guī)范支出，提高財(cái)務(wù)管理水平

非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)管理的主要內(nèi)容是收入與支出的管理。協(xié)會(huì)的收入是指其開展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)依法取得的非償還資金。收入管理應(yīng)當(dāng)按非自創(chuàng)收入與自創(chuàng)收入進(jìn)行管理。非自創(chuàng)收入的管理需要做好與政府合作、尋找企業(yè)合作伙伴、面向社會(huì)公眾募捐的工作。擴(kuò)大自創(chuàng)收入并加強(qiáng)其管理，應(yīng)是中國(guó)非營(yíng)利組織發(fā)展的方向。當(dāng)然，非營(yíng)利組織是為實(shí)現(xiàn)其社會(huì)效益而運(yùn)作，其收費(fèi)應(yīng)當(dāng)是低水平甚至是免費(fèi)的，而不能按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值規(guī)律來收費(fèi)。協(xié)會(huì)從事合法的經(jīng)營(yíng)來支持其非營(yíng)利性的活動(dòng)，需要符合下列條件：(1)利潤(rùn)或收入不可分配給其創(chuàng)立人、會(huì)員、干部、董事或員工；(2)其主要目的并非單純從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而是實(shí)現(xiàn)其非營(yíng)利宗旨。在進(jìn)行投資時(shí)，必須認(rèn)真研究投資項(xiàng)目的收益及其風(fēng)險(xiǎn)，優(yōu)化投資組合，在不提高風(fēng)險(xiǎn)的條件下使收益最高，或者在一定的收益條件下使風(fēng)險(xiǎn)降至最低。

協(xié)會(huì)的財(cái)務(wù)支出是指其為組織自身的生存發(fā)展和開展業(yè)務(wù)活動(dòng)以實(shí)現(xiàn)其社會(huì)效益而發(fā)生的各種資金耗費(fèi)。非營(yíng)利組織的支出分為項(xiàng)目及活動(dòng)支出和行政支出。這里的支出與企業(yè)的投資不同，企業(yè)投資是為了獲得經(jīng)濟(jì)上的利益，投資的管理必須從經(jīng)濟(jì)效益出發(fā)。而協(xié)會(huì)作為非營(yíng)利組織，其支出所注重的是社會(huì)效益。因此，協(xié)會(huì)的支出應(yīng)當(dāng)按支出的用途分為項(xiàng)目及活動(dòng)支出和行政支出并分別進(jìn)行管理。項(xiàng)目及活動(dòng)支出的管理應(yīng)當(dāng)從社會(huì)效益出發(fā)，通過規(guī)劃與監(jiān)督，保證最大限度地實(shí)現(xiàn)組織的社會(huì)效益。行政支出的管理應(yīng)堅(jiān)持厲行節(jié)約的原則，盡可能控制行政支出占總支出的比重。

非營(yíng)利組織的持續(xù)發(fā)展要求其合理安排支出結(jié)構(gòu)。合理的支出結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在絕大部分資金用于項(xiàng)目及活動(dòng)支出的基礎(chǔ)上保證必要的行政支出。為此，必須科學(xué)地規(guī)范和組織財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。

科學(xué)地規(guī)范財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，能夠降低籌資和管理的成本。非營(yíng)利組織如果要得到社會(huì)的廣泛支持，就必須盡可能多地籌集實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)需要的資金，這就需要擁有很高的社會(huì)公信度，建立嚴(yán)格的財(cái)務(wù)制度，認(rèn)真研究、制定針對(duì)協(xié)會(huì)弱點(diǎn)的內(nèi)部機(jī)制改善方案，改革財(cái)務(wù)制度，把握協(xié)會(huì)的非營(yíng)利性，如聘請(qǐng)資深的財(cái)務(wù)人員做好預(yù)決算工作；研究劃分經(jīng)營(yíng)性收入與會(huì)費(fèi)、資助等非經(jīng)營(yíng)性收入的比例，并合理運(yùn)用；進(jìn)行財(cái)務(wù)公開或聘請(qǐng)專門人員進(jìn)行審計(jì)，增加協(xié)會(huì)運(yùn)作的透明度。非營(yíng)利組織必須向社會(huì)公眾公開其財(cái)務(wù)、活動(dòng)、管理等方面的信息(包括被動(dòng)公開和主動(dòng)公開兩種形式)，必須建立非營(yíng)利組織獨(dú)立的財(cái)務(wù)和審計(jì)制度。

(二)增強(qiáng)財(cái)務(wù)支持，提高非營(yíng)利組織的籌資能力

1．明確行業(yè)的使命，切實(shí)履行職責(zé)，提高服務(wù)水平。管理學(xué)大師德魯克認(rèn)為：非營(yíng)利組織是使命感、責(zé)任感最強(qiáng)的組織，它們以“點(diǎn)化人類”和“改變社會(huì)大眾”為目的，“以使命為先”翻。非營(yíng)利組織的根本宗旨是為其會(huì)員提供服務(wù)，通過內(nèi)外協(xié)調(diào)，維護(hù)本行業(yè)的共同利益，從而促進(jìn)本行業(yè)的發(fā)展。以西蒙為代表的組織均衡理論強(qiáng)調(diào)，組織參與者的貢獻(xiàn)與其獲得的激勵(lì)對(duì)組織獲取生存、發(fā)展所需資源具有重要作用，每個(gè)參與者和參與者團(tuán)體都從組織那里得到回報(bào)作為對(duì)組織做出貢獻(xiàn)的獎(jiǎng)勵(lì)依據(jù)。參與者只有當(dāng)他的回報(bào)等于或大于組織要求他做出的貢獻(xiàn)(根據(jù)他的價(jià)值及他可做的選擇來衡量)時(shí)，才會(huì)繼續(xù)參與該組織。曼庫?奧爾森(1980)論證了作為一種利益集團(tuán)的非營(yíng)利組織形成的障礙和條件：除非在集團(tuán)成員同意分擔(dān)實(shí)現(xiàn)集團(tuán)目標(biāo)所需的成本的情況下，給予他們不同于共同或集團(tuán)利益的獨(dú)立的激勵(lì)，否則，他們不會(huì)采取行動(dòng)以增進(jìn)他們的共同目標(biāo)或集團(tuán)目標(biāo)，因此，非營(yíng)利組織產(chǎn)生和有效運(yùn)行的關(guān)鍵在于能否給成員提供一定的激勵(lì)(即選擇性激勵(lì))，使其形成較高的預(yù)期凈收益，也惟有如此才能提高會(huì)員繳納會(huì)費(fèi)的積極性和額外捐獻(xiàn)的程度。

2．加強(qiáng)資源的整合、開發(fā)與運(yùn)用，增強(qiáng)自創(chuàng)收入能力。擴(kuò)大自創(chuàng)收人并加強(qiáng)管理，應(yīng)當(dāng)是中國(guó)非營(yíng)利組織發(fā)展的方向。要突破資源有限不足的困境，必須先對(duì)組織的資源進(jìn)行有效的開發(fā)、使用與整合，以增強(qiáng)公共服務(wù)方案規(guī)劃與執(zhí)行的利基。協(xié)會(huì)的資源主要來自政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)組織、社群當(dāng)中的個(gè)人的捐款者、贊助者。有效地管理資源、開發(fā)資源、整合運(yùn)用資源是協(xié)會(huì)組織突破財(cái)務(wù)困境的有效路徑選擇。具體措施有：(1)提升服務(wù)品質(zhì)。隨著社會(huì)的進(jìn)步，提升公共服務(wù)品質(zhì)也勢(shì)在必行，只有口碑、有保證的公共服務(wù)與產(chǎn)品，才能獲取社會(huì)大眾的認(rèn)同與青睞。也惟有如此，才能吸引更多的人士、團(tuán)體、企業(yè)捐助更多的經(jīng)費(fèi)、資源、人力、物力與財(cái)力。(2)提供全面。非營(yíng)利組織的公共服務(wù)要走出當(dāng)?shù)氐纳鐓^(qū)，走向更廣的全國(guó)地區(qū)、甚至應(yīng)跨進(jìn)國(guó)際性的社群，配合全球性公民社會(huì)組織的發(fā)展，與世界各地的公民社會(huì)組織策略聯(lián)盟，回應(yīng)國(guó)際性的公共議題，爭(zhēng)取更多的資源，辦理各項(xiàng)公共服務(wù)事業(yè)。(3)開創(chuàng)新的服務(wù)。在快速變遷的多元化社會(huì)當(dāng)中，不斷地創(chuàng)新出符合社會(huì)需求的公共服務(wù)方案規(guī)劃，吸引更多的有識(shí)之士參與。通過不斷地創(chuàng)新服務(wù)，吸收更多的資源與經(jīng)費(fèi)，拓展更多的業(yè)務(wù)，贏得更多的資源。(4)爭(zhēng)取政府的委托專案。在不影響協(xié)會(huì)組織公共服務(wù)推行的獨(dú)立性、公共性的原則之下，亦可爭(zhēng)取政府的委托專案，以獲取更多的資源。(5)開拓企業(yè)的資源。國(guó)內(nèi)許多經(jīng)營(yíng)有成的企業(yè)也很有心投入公共服務(wù)事業(yè)，以滿足企業(yè)人士除了利潤(rùn)以外的需求。企業(yè)界擁有相當(dāng)多的社會(huì)資源，其影響力亦是不可忽視的。(6)加強(qiáng)宣傳工作。在信息日益發(fā)達(dá)的社會(huì)，通過輿論和信息引起社會(huì)大眾對(duì)協(xié)會(huì)組織公共服務(wù)事業(yè)的注意，爭(zhēng)取社會(huì)大眾的支持，以匯集各地的資源，推動(dòng)更多的公益活動(dòng)的開展。

(三)進(jìn)一步完善非營(yíng)利組織的內(nèi)部體制，增強(qiáng)自治和自我發(fā)展能力

Doner and Schneidery(2000)進(jìn)一步指出，非營(yíng)利組織的有效運(yùn)行取決于它具備的制度能力，即誘導(dǎo)會(huì)員提供資源，遵守協(xié)會(huì)旨在實(shí)現(xiàn)集體目標(biāo)所制定的規(guī)則和決策。在影響制度能力的因素中，除了奧爾森所說的有價(jià)值的選擇性激勵(lì)之外，還有成員作用密集程度、有效地協(xié)調(diào)會(huì)員的內(nèi)部程序和協(xié)會(huì)工作人員、工作條件。在前三個(gè)因素中，任何一個(gè)非營(yíng)利組織在任一個(gè)因素上有較強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)，其運(yùn)行就會(huì)越有效。非營(yíng)利組織應(yīng)完善內(nèi)部管理機(jī)制，提高整體人員素質(zhì)，改革民主管理機(jī)制。在會(huì)費(fèi)能夠拉

開差距后，不應(yīng)視會(huì)費(fèi)的多寡或者有無提供資助而照顧或者歧視某些企業(yè)，特別應(yīng)重視行業(yè)內(nèi)眾多的中小企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)的利益。

(四)在法律許可的范圍內(nèi)，拓展收入來源。擴(kuò)大自創(chuàng)收入，增強(qiáng)財(cái)務(wù)支持力度

從內(nèi)容上看，自創(chuàng)收入是指非營(yíng)利組織通過提品或勞務(wù)而向消費(fèi)者或者會(huì)員直接收取的收入以及通過投資而從受資方取得的收益。以美國(guó)為例，美國(guó)協(xié)會(huì)的經(jīng)費(fèi)收入主要以會(huì)費(fèi)為主，會(huì)費(fèi)在協(xié)會(huì)經(jīng)費(fèi)中的比例各協(xié)會(huì)不盡相同，比例較高的如全美制造業(yè)協(xié)會(huì)在90％以上。除會(huì)費(fèi)以外，經(jīng)費(fèi)來源主要包括發(fā)行出版物、廣告、會(huì)議、咨詢(包括政府部門向協(xié)會(huì)咨詢行業(yè)有關(guān)情況、信息等)、培訓(xùn)、展覽會(huì)、保險(xiǎn)服務(wù)、個(gè)性化服務(wù)等。上述的具體措施都對(duì)中國(guó)的非營(yíng)利組織擴(kuò)大自創(chuàng)收人有著積極的借鑒意義。

(五)盡量爭(zhēng)取外部援助

外部援助是非營(yíng)利組織資金的重要來源。要爭(zhēng)取外邵援助，非營(yíng)利組織需要做好以下三方面工作：(1)重視與政府進(jìn)行合作。政府不但可提供經(jīng)費(fèi)及其他資源，還可以給非營(yíng)利組織以認(rèn)同并給予道義方面的支持，有利于非營(yíng)利組織在經(jīng)濟(jì)上獲得更多的外部援助。美國(guó)霍布金斯大學(xué)對(duì)42個(gè)國(guó)家進(jìn)行的非營(yíng)利組織國(guó)際比較研究項(xiàng)目的結(jié)果顯示，非營(yíng)利組織的平均收入來源結(jié)構(gòu)為：服務(wù)收費(fèi)49％、政府資助40％和慈善所得11％，其中保健(55％)、教育(47％)和社會(huì)服務(wù)(45％)領(lǐng)域政府的資助尤其顯著。這說明政府的財(cái)政支持對(duì)非營(yíng)利組織的發(fā)展是必不可少的。(2)提高服務(wù)品質(zhì)。非營(yíng)利組織代表一定社會(huì)群體的合法權(quán)益，向社會(huì)和政府表達(dá)其意愿和利益要求。代表職能主要表現(xiàn)在對(duì)公共政策制定過程中的影響力，通過這種影響力，爭(zhēng)取和獲得有利于自身發(fā)展的利益。(3)積極履行社會(huì)責(zé)任，贏得良好的社會(huì)信譽(yù)，從而有利于獲得更多的社會(huì)資源和支持。

(六)非營(yíng)利組織應(yīng)重視多種投資方式的應(yīng)用

非營(yíng)利組織并不意味著就沒有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，非營(yíng)利組織有各自的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)、服務(wù)宗旨和活動(dòng)范圍，非營(yíng)利組織籌資方式的應(yīng)用對(duì)非營(yíng)利組織的可持續(xù)發(fā)展是十分重要的，尤其在中國(guó)目前會(huì)費(fèi)相對(duì)不足的情況下，如何利用現(xiàn)有資本實(shí)現(xiàn)保值增值更具現(xiàn)實(shí)意義。非營(yíng)利組織可以利用自己的知識(shí)、技能以及專家等人股，參與一些企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)從企業(yè)的利潤(rùn)獲取收益；也可以通過資本市場(chǎng)的運(yùn)作通過基金、股票等現(xiàn)代資本形式獲得收益。但是在具體的實(shí)施中一定要遵循穩(wěn)健、安全原則，注重非營(yíng)利組織的非營(yíng)利性。

(七)落實(shí)有關(guān)公益捐贈(zèng)減免稅方面的法規(guī)政策