導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇審計(jì)依據(jù)和審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、環(huán)境審計(jì)的特殊性決定了應(yīng)專門建立環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則

由于環(huán)境審計(jì)具有常規(guī)審計(jì)所不具備的特性，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則也有其特殊性。只有專門建立環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，才能有效地指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐。

1.綜合性強(qiáng)。首先，環(huán)境審計(jì)主體多元化，包括國(guó)家審計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師，有時(shí)還需要環(huán)境和法律專家的加入，這必然要求環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)面向以上主體制定；其次，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則涉及財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)，覆蓋面廣；最后，環(huán)境審計(jì)依據(jù)的法規(guī)要比一般類型審計(jì)多。因此，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的不是現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則體系所能容納的。

2.技術(shù)性強(qiáng)。環(huán)境審計(jì)涉及環(huán)境利用、環(huán)境保護(hù)、環(huán)境污染的防治以及環(huán)境污染法律責(zé)任的追究等方面。審計(jì)手段不僅僅局限于傳統(tǒng)的賬目審計(jì)，還擴(kuò)展到運(yùn)用技術(shù)。這就要求環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則必須建立在環(huán)境科學(xué)和工程技術(shù)的基礎(chǔ)上，比常規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則具有更高的科學(xué)技術(shù)含量。

3.對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)要求高。進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的人員不僅要具備財(cái)務(wù)、審計(jì)知識(shí)，還要具備一定的環(huán)境、統(tǒng)計(jì)、工程等方面的知識(shí)，這使得環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和培訓(xùn)等方面的要求比常規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則更高、更嚴(yán)格。

二、不能直接將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)作為我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則

ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)是環(huán)境審計(jì)規(guī)范中最全面和操作性最強(qiáng)的準(zhǔn)則，也是世界范圍內(nèi)最廣的標(biāo)準(zhǔn)。在ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中，與環(huán)境審核方面有關(guān)的有三個(gè)：環(huán)境審核通用原則（ISO14010）、環(huán)境管理體系審核（ISO14011）和環(huán)境審核員資格準(zhǔn)則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)直接作為我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。但筆者認(rèn)為這樣做不符合我國(guó)的國(guó)情，我國(guó)有必要制定一套有特色的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系。

1.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)外部審計(jì)人員實(shí)施環(huán)境審計(jì)的行為標(biāo)準(zhǔn)，但并未界定兩者在審計(jì)內(nèi)容和范圍上的區(qū)別。從我國(guó)環(huán)境審計(jì)的必然趨勢(shì)來(lái)看，國(guó)家審計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師各司其職，共擔(dān)環(huán)境審計(jì)的重任。為了避免職責(zé)交叉，形成環(huán)境審計(jì)的“空白地帶”，應(yīng)在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則中嚴(yán)格界定三者的審計(jì)職責(zé)。顯然，ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)不能滿足這方面的要求。

2.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有提供適用于各種類型環(huán)境審計(jì)的具體審計(jì)程序和審計(jì)。ISO14010只提供了環(huán)境審計(jì)的一般原則，沒(méi)有規(guī)定具體工作細(xì)則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對(duì)環(huán)境審核的步驟作了具體的規(guī)定，但僅局限于環(huán)境管理體系審核，不具備通用性。

3.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審計(jì)報(bào)告有待補(bǔ)充和完善。ISO14010和ISO14011僅規(guī)定了環(huán)境審計(jì)報(bào)告的組成要素，但并未提供規(guī)范的語(yǔ)言表達(dá)方式和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)。這在一定程度上會(huì)加大環(huán)境審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)，并會(huì)對(duì)委托方閱讀環(huán)境審計(jì)報(bào)告造成困難。

4.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審核主要是針對(duì)是否達(dá)到ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行的環(huán)境狀況考核。ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審計(jì)師是針對(duì)環(huán)境體系的評(píng)價(jià)而專門培訓(xùn)的審計(jì)師。其審核的含義與我國(guó)現(xiàn)行的環(huán)境審計(jì)不完全相同，環(huán)境審計(jì)師也超出了我國(guó)對(duì)審計(jì)師的界定（國(guó)家審計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師）。

三、建立我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系

1.環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定依據(jù)。

（1）以ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍(lán)本。ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)直接作為我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則固然有其局限性，但這套標(biāo)準(zhǔn)已成為進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的“綠色護(hù)照”。只有遵循這一標(biāo)準(zhǔn)，才能有力地推進(jìn)我國(guó)與世界各國(guó)的經(jīng)貿(mào)關(guān)系，才能保證我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌。另外，我國(guó)具有應(yīng)用ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境基礎(chǔ)。截至2003年12月31日，我國(guó)共頒發(fā)了環(huán)境管理體系認(rèn)證證書(shū)5064份，位居發(fā)展中國(guó)家前列。因此，將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)作為制定我國(guó)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的藍(lán)本是必要的，而且是可行的。

（2）以我國(guó)的審計(jì)法規(guī)、常規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境保護(hù)方面的法規(guī)為依據(jù)。要建立有特色的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，就要依據(jù)我國(guó)的法律法規(guī)和準(zhǔn)則制度，包括《審計(jì)法》、《注冊(cè)師法》、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則等審計(jì)方面的法律規(guī)范，和《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，以及與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的地方性規(guī)定等。

2.環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系的框架。

環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)包括兩個(gè)層次：

（1）第一層次為環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則，包括環(huán)境審計(jì)主體特殊的道德要求、專業(yè)勝任能力及其培訓(xùn)要求。環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則的制定可考慮ISO14012中對(duì)環(huán)境審計(jì)人員專業(yè)勝任能力和培訓(xùn)方面的規(guī)定。

（2）第二層次為環(huán)境審計(jì)具體準(zhǔn)則，包括國(guó)家環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。

雖然國(guó)家政府在我國(guó)的環(huán)境審計(jì)中處于主導(dǎo)地位，但由于環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域?qū)挕⑷蝿?wù)重、要求高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師的參與已成為環(huán)境審計(jì)的必然趨勢(shì)。

根據(jù)各自不同的環(huán)境審計(jì)要求，國(guó)家環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則分別包括以下：①各自的環(huán)境審計(jì)責(zé)任和范圍；②各自的環(huán)境審計(jì)程序和；③環(huán)境審計(jì)報(bào)告的語(yǔ)言表達(dá)方式和格式；④環(huán)境審計(jì)意見(jiàn)類型。值得說(shuō)明的是，在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則中不應(yīng)重復(fù)與常規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則相同的內(nèi)容，而僅包括環(huán)境審計(jì)對(duì)審計(jì)主體的特殊要求。

3.環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則在現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則體系中的定位。

我國(guó)現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則體系有三大分支：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。筆者認(rèn)為，作為審計(jì)領(lǐng)域的拓展，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的加入不應(yīng)改變現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則體系，應(yīng)將環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則融合到三大分支中，作為審計(jì)準(zhǔn)則體系的補(bǔ)充。具體設(shè)想是：

（1）環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則應(yīng)作為對(duì)三大環(huán)境審計(jì)主體的統(tǒng)一要求，分別寫進(jìn)獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則中。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)，以《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告-環(huán)境審計(jì)》的形式制定，使其作為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系下的一個(gè)分支。

篇2

關(guān)鍵詞：審計(jì)準(zhǔn)則；制度經(jīng)濟(jì)學(xué)；路徑依賴

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

2006年2月15日，財(cái)政部在北京舉行了會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)，了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。其中，新制定的審計(jì)準(zhǔn)則22項(xiàng)，修訂完善的審計(jì)準(zhǔn)則26項(xiàng)。新的48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則全部自2007年1月1日起施，標(biāo)志著我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系的正式建立。審計(jì)準(zhǔn)則的變遷，不僅是一個(gè)國(guó)際趨同的過(guò)程，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析，有著深層的原因。

一、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)審計(jì)制度的解釋

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派認(rèn)為，制度是一系列被制定出來(lái)的規(guī)則，服從程序、道德和倫理的，用來(lái)約束個(gè)人行為的規(guī)范。它可以視為一種公共產(chǎn)品，由個(gè)人或組織生產(chǎn)出來(lái)，形成制度的供給。制度變遷是指一種制度框架的創(chuàng)新和被打破，它可以被理解為一種效益更高的制度（目標(biāo)模式）對(duì)另一種制度（起點(diǎn)模式）的替代過(guò)程，或者說(shuō)是一種更有效益的制度的產(chǎn)生過(guò)程。制度是一種約束機(jī)制，它涉及社會(huì)、政治及經(jīng)濟(jì)的各個(gè)方面。按照這種界定，審計(jì)――約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的機(jī)制也是一種制度。既然這樣，對(duì)審計(jì)性質(zhì)的分析就可以納入制度分析的框架。在審計(jì)市場(chǎng)中，一套既定的審計(jì)準(zhǔn)則不僅使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能更加快速、有效地進(jìn)行執(zhí)業(yè)，還可對(duì)公司管理當(dāng)局的內(nèi)部控制等方面提供相關(guān)建議。審計(jì)準(zhǔn)則在某種程度可視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的抗辯依據(jù)，即審計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師為自身提供有效的法律保護(hù)。從這一意義上看，審計(jì)準(zhǔn)則可以降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)準(zhǔn)則是一種有效的制度安排。審計(jì)準(zhǔn)則在交易中可以發(fā)揮如下作用：

（一）降低審計(jì)交易中的信息費(fèi)用。在審計(jì)交易中，有關(guān)審計(jì)委托人不僅要了解審計(jì)主體的聲譽(yù)評(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)能力的評(píng)價(jià)，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費(fèi)用。審計(jì)準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計(jì)行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來(lái)有助于評(píng)價(jià)各個(gè)審計(jì)主體的聲譽(yù)，進(jìn)而幫助委托人簡(jiǎn)化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來(lái)最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對(duì)未來(lái)立場(chǎng)的合理預(yù)期。

（二）降低審計(jì)交易中的權(quán)利界定費(fèi)用。由于有限理性和契約的不完全性，在達(dá)成確定權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議后仍然面臨著權(quán)利的再度界定或進(jìn)一步界定的問(wèn)題。審計(jì)準(zhǔn)則能夠有效降低審計(jì)交易中的權(quán)利界定費(fèi)用，雖然它并不能夠消除這一費(fèi)用。首先，審計(jì)準(zhǔn)則確立權(quán)利界定的基本原則。其次，審計(jì)準(zhǔn)則直接確定審計(jì)主體權(quán)利的行使范圍。再次，審計(jì)準(zhǔn)則為審計(jì)交易中的權(quán)利爭(zhēng)議提供了解決程序。在充斥著不確定性的環(huán)境中，具備有限理性特征的審計(jì)行為主體之間不可能簽訂一個(gè)能夠預(yù)測(cè)契約期內(nèi)所有可能事件的完全契約。審計(jì)準(zhǔn)則確定了解決爭(zhēng)議的程序，從而使各方在不終止合同的情況下尋求爭(zhēng)議的合理解決。

（三）降低審計(jì)中的監(jiān)督制裁費(fèi)用。對(duì)于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計(jì)算的審計(jì)主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過(guò)由于這一行動(dòng)而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來(lái)的損失納入到成本-收益分析中。由于對(duì)聲譽(yù)的珍視，追求自身利益最大化的審計(jì)主體即使是在自利要求與審計(jì)準(zhǔn)則要求不相一致時(shí)，也會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計(jì)協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機(jī)會(huì)主義行為的費(fèi)用。

二、審計(jì)準(zhǔn)則制定和變遷的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

制度變遷理論深刻揭示了審計(jì)準(zhǔn)則的變遷是由其內(nèi)部存在的各種矛盾引發(fā)的，明確了只有當(dāng)通過(guò)準(zhǔn)則創(chuàng)新可能獲取的潛在利潤(rùn)大于為獲取這種利潤(rùn)而支付的成本時(shí)，準(zhǔn)則創(chuàng)新才會(huì)發(fā)生，才導(dǎo)致準(zhǔn)則的變遷。從制度創(chuàng)新的動(dòng)力源泉與條件來(lái)說(shuō)，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)所提出的制度變遷理論認(rèn)為，制度變遷的內(nèi)在動(dòng)力是經(jīng)濟(jì)主體獲取最大的“潛在利潤(rùn)”。制度變遷總的潛在收益大于變遷成本并不一定會(huì)導(dǎo)致制度創(chuàng)新，只有當(dāng)制度變遷為權(quán)力集團(tuán)帶來(lái)的潛在制度收益大于新制度的組織操作成本時(shí)，才是制度變遷產(chǎn)生的唯一途徑。

制度變遷分為誘導(dǎo)性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷兩種類型。誘導(dǎo)性制度變遷是指現(xiàn)行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，它由個(gè)人或一群人，在響應(yīng)獲利機(jī)會(huì)時(shí)自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行。它具有漸進(jìn)性、自發(fā)性、自主性的特征，可用成本收益比較模型和供求模型去解釋，創(chuàng)新者作為制度的供給者或生產(chǎn)者只不過(guò)是對(duì)制度需求的一種自然反應(yīng)和回應(yīng)。對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的變遷來(lái)說(shuō)，誘導(dǎo)性變遷是指審計(jì)準(zhǔn)則的各需求主體從自身利益出發(fā)，對(duì)現(xiàn)存審計(jì)準(zhǔn)則不滿意或者對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生需求而發(fā)生的變遷；或者是指供給主體從其所代表的集團(tuán)利益出發(fā)，當(dāng)出現(xiàn)新的獲利機(jī)會(huì)時(shí)而發(fā)生的變遷。由于變遷中的原有制度在面臨競(jìng)爭(zhēng)、威脅其存在和發(fā)展時(shí)，必須對(duì)此有所反應(yīng)，并能夠回應(yīng)，因而出現(xiàn)了另一種變遷――強(qiáng)制性制度變遷。強(qiáng)制性變遷指現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的變更或替代不在于個(gè)人獲利機(jī)會(huì)的發(fā)生，而是通過(guò)政府命令或法律強(qiáng)制實(shí)行。它可以避免誘導(dǎo)性變遷過(guò)程中存在的外部性和搭便車問(wèn)題，同時(shí)也可以有效降低變遷成本。在制度制定和變遷的過(guò)程中，意識(shí)形態(tài)和路徑依賴從環(huán)境上對(duì)審計(jì)制度施加著不同程度上的影響。

（一）審計(jì)制度變遷的意識(shí)形態(tài)因素分析。意識(shí)形態(tài)是由互相關(guān)聯(lián)、包羅萬(wàn)象的世界觀所構(gòu)成，包括道德和倫理法則。意識(shí)形態(tài)本身就是降低交易成本的一種制度安排。市場(chǎng)機(jī)制得以有效運(yùn)行的一個(gè)重要條件是，人們能遵守一定的意識(shí)形態(tài)。如果對(duì)個(gè)人的最大化行為缺乏某種制約，產(chǎn)生了過(guò)高的遵從規(guī)則的成本，需要花費(fèi)大量的投資去使人們相信這些制度的合法性，那么，制度安排將是無(wú)效率的?？梢?jiàn)，制度的安排需要和意識(shí)形態(tài)相結(jié)合。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)市場(chǎng)上各利益主體間博弈的產(chǎn)物。由于各主體對(duì)審計(jì)環(huán)境、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等在認(rèn)識(shí)上存在差異，因而，將審計(jì)準(zhǔn)則的制定與意識(shí)形態(tài)相結(jié)合就非常重要。在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)考慮各利益方的意識(shí)形態(tài)。當(dāng)某些團(tuán)體認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則有失公平時(shí)，必須要付出足夠大的代價(jià)以使他們相信準(zhǔn)則是恰當(dāng)?shù)摹Ｔ趯徲?jì)市場(chǎng)上，各利益主體不計(jì)較各自利益的差異而采取服從審計(jì)準(zhǔn)則的行為，正是意識(shí)形態(tài)在起作用。毫無(wú)疑問(wèn)，意識(shí)形態(tài)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的制定有著特殊的影響。

（二）審計(jì)制度變遷的路徑依賴問(wèn)題。路徑依賴是指在制度變遷中，存在著報(bào)酬遞增和自我強(qiáng)化的機(jī)制。這種機(jī)制使制度變遷一旦走上了某一路徑，它的既定方向會(huì)在以后的發(fā)展過(guò)程中得到自我強(qiáng)化。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，如果人們選擇的制度變遷路徑是正確的，經(jīng)濟(jì)制度的變遷可能進(jìn)入良性的循環(huán)軌道，迅速優(yōu)化；反之，則會(huì)順著錯(cuò)誤的路徑下滑，甚至被鎖定在某種無(wú)效率的狀態(tài)而導(dǎo)致停滯。一旦進(jìn)入鎖定狀態(tài)，除非借助強(qiáng)有力的外力推進(jìn)，否則選擇新制度就會(huì)變得十分困難。如果審計(jì)準(zhǔn)則變遷的路徑選擇正確，審計(jì)準(zhǔn)則的制定就會(huì)沿著預(yù)定的方向快速推進(jìn)，并能極大地調(diào)動(dòng)各利益方的積極性，充分利用現(xiàn)有資源來(lái)從事審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，促進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則的完善。這反過(guò)來(lái)又成為推動(dòng)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善的重要力量，雙方呈現(xiàn)出互為因果、互相促進(jìn)的良性循環(huán)局面。如果路徑選擇不正確，準(zhǔn)則的制定不能給利益相關(guān)方帶來(lái)收益增加，而只是有利于少數(shù)利益集團(tuán)，那么這種審計(jì)準(zhǔn)則不僅得不到支持，而且加劇了不公平競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)秩序混亂。這種局面一旦出現(xiàn)，就難以扭轉(zhuǎn)。毋庸置疑，路徑依賴對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的制定具有極強(qiáng)的制約作用，是影響審計(jì)準(zhǔn)則制定的關(guān)鍵因素。

三、制度變遷理論對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示

我國(guó)審計(jì)制度的變遷過(guò)程是一個(gè)由制度非均衡到制度均衡再到制度非均衡的交替往復(fù)過(guò)程。目前我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷正處于原均衡的打破和新均衡的實(shí)現(xiàn)階段，存在一系列的問(wèn)題需要解決。但是從我國(guó)目前生產(chǎn)力發(fā)展水平不高、審計(jì)職業(yè)發(fā)展較晚、審計(jì)師的職業(yè)判斷和理論水平有限等實(shí)際情況看，當(dāng)前執(zhí)行由國(guó)家制定的普遍性較強(qiáng)、條款較為具體明確的審計(jì)準(zhǔn)則是比較符合現(xiàn)實(shí)需要的。介于上文針對(duì)意識(shí)形態(tài)和路徑依賴的分析，提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）發(fā)揮政府在準(zhǔn)則制定中的主導(dǎo)作用和民間組織的輔助作用。利益分配的差異使得制度的產(chǎn)生成為可能，一套共同遵守的審計(jì)準(zhǔn)則體系的制定并予以實(shí)施，可以使得矛盾得到一定程度的平衡。由于一部分利益關(guān)系人需求審計(jì)準(zhǔn)則“潛在利益”的實(shí)現(xiàn)，利益誘導(dǎo)因素迫使制度出現(xiàn)變遷，從而要求審計(jì)準(zhǔn)則被修訂，而誘導(dǎo)性變遷無(wú)法實(shí)現(xiàn)各利益相關(guān)方達(dá)成統(tǒng)一共識(shí)。通過(guò)誘導(dǎo)性變遷與強(qiáng)制性變遷的動(dòng)態(tài)結(jié)合，才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善。在這整個(gè)過(guò)程中，政府由于其自身的權(quán)威地位和在資源配置中的優(yōu)勢(shì)地位而起著主導(dǎo)的作用，使得更符合現(xiàn)實(shí)的準(zhǔn)則得以順利產(chǎn)生及應(yīng)用。在肯定政府在準(zhǔn)則制定中的主導(dǎo)作用下，充分發(fā)揮民間組織的輔助作用對(duì)有效審計(jì)準(zhǔn)則的制定有著重要的意義。緊密聯(lián)系審計(jì)工作實(shí)際，不斷完善審計(jì)準(zhǔn)則。針對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則中存在的相對(duì)于審計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)于超前和滯后的條款，依據(jù)實(shí)際執(zhí)行情況，通過(guò)審計(jì)實(shí)踐不斷加以修正和完善。

（二）重視意識(shí)形態(tài)在審計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的作用。意識(shí)形態(tài)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過(guò)程中起著非常重要的作用。對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的制定，意識(shí)形態(tài)亦有著特殊的作用。在審計(jì)準(zhǔn)則制定的過(guò)程中，統(tǒng)一各利益主體的意識(shí)形態(tài)有利于節(jié)約準(zhǔn)則制定過(guò)程中的信息費(fèi)用和減少準(zhǔn)則的強(qiáng)制執(zhí)行成本。為此，開(kāi)展審計(jì)理論研究、統(tǒng)一人們的認(rèn)識(shí)十分重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在正式準(zhǔn)則之前，向公眾征求意見(jiàn)稿，既是一定程度上從意識(shí)形態(tài)領(lǐng)域內(nèi)展開(kāi)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則制定的理論宣傳，又是使審計(jì)準(zhǔn)則的供求雙方在良好的氛圍中進(jìn)行理性博弈，從而達(dá)到制定有效審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)。

篇3

    一、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)的積極作用

    獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是一把雙刃劍,既規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師,又保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的基本建立,標(biāo)志著中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范邁上了新的臺(tái)階,初步實(shí)現(xiàn)了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo):第一,建立執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn),規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為,促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則,有效發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證和服務(wù)作用;第二,促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),提高審計(jì)工作質(zhì)量,提供業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平,保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益,促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展;第三,明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任,維護(hù)社會(huì)公共利益,保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益,促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

    獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與施行,對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)產(chǎn)生了兩方面的積極作用:一是維護(hù)了證券市場(chǎng)秩序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)為投資者提供相關(guān)、可靠的信息,在很大程度上防止了證券市場(chǎng)的欺詐行為,增強(qiáng)了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則施行起,注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告比率越來(lái)越高:1996年為9.06%,1997年為13.29%,1998年為17.51%,1999年為19.7%,2000年為16.3%。二是促進(jìn)了上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則兩把尺子,對(duì)一些上市公司錯(cuò)誤和虛假的會(huì)計(jì)信息提出了審計(jì)調(diào)整,進(jìn)行了艱難說(shuō)服工作,頂住了各方面的壓力,過(guò)濾了大量的信息風(fēng)險(xiǎn)。

    二、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)責(zé)任

    我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》(以下簡(jiǎn)稱《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》)為依據(jù),由財(cái)政部頒布,具有很強(qiáng)的權(quán)威性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則才能保護(hù)自己以免于承擔(dān)審計(jì)失敗的責(zé)任?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第三十五條規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。”《中華人民共和國(guó)證券法第》第一百六十一條規(guī)定:“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見(jiàn)書(shū)的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員,必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告,對(duì)其出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證,并就其負(fù)有責(zé)任部分承擔(dān)連帶責(zé)任?！庇纱丝梢?jiàn),如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗就難辭其咎。如果按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎,不應(yīng)承擔(dān)審計(jì)失敗責(zé)任。我國(guó)有關(guān)部門起草的《關(guān)于審理涉及中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》(第一稿)第四條規(guī)定:“中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在下列行為,給委托造成直接經(jīng)濟(jì)損失的,應(yīng)當(dāng)退還委托人交納的委托費(fèi)并承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。……(四)違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,未盡高度注意義務(wù)或者忠實(shí)義務(wù)的;……?！钡谑l規(guī)定:“……,如果存在以下情形之一的,中介機(jī)構(gòu)不承擔(dān)民事責(zé)任。(一)中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則勤勉盡責(zé)也無(wú)法發(fā)現(xiàn)虛假成分的;……?！彪m然這個(gè)文件尚未正式頒布,但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有非常重要意義,說(shuō)明我國(guó)法律界已經(jīng)重視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用。而美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展了近一百年,直到1995年美國(guó)國(guó)會(huì)才通過(guò)了《1995年個(gè)人證券訴訟改革法案》,規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé)的“安全港”條款。根據(jù)此條款,對(duì)那些以誠(chéng)實(shí)、公正態(tài)度出具報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予豁免權(quán)。

    三、中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系

    獨(dú)立審計(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,世界上經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國(guó)家都很重視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用,并把其作為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的手段。西方發(fā)達(dá)國(guó)家制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有很長(zhǎng)時(shí)間,已經(jīng)形成了比較完善的準(zhǔn)則體系,許多審計(jì)技術(shù)和方法成為國(guó)際慣例。1994年,國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)下屬的國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)完成并頒布了一套核心國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。到目前為止,世界上有50多個(gè)國(guó)家已經(jīng)或正在將國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作為制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中,我國(guó)主要借鑒了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則,同時(shí)借鑒了美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、加拿大等國(guó)家及我國(guó)香港、臺(tái)灣地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則,但強(qiáng)調(diào)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先,國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。因?yàn)殡S著全球化和資本的跨國(guó)流動(dòng),客觀上要求各國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則接軌。近年來(lái),世界銀行及其他國(guó)際組織力促國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)更加關(guān)注公共利益問(wèn)題,以代表國(guó)際職業(yè)界扮演監(jiān)管角色,國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)對(duì)此給予積極的回應(yīng)。1999年,國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)決定取消會(huì)員委員會(huì)(Membership Committee),成立遵守委員會(huì)(Compliance Committee)。遵守委員會(huì)的職責(zé)是確保所有會(huì)員組織履行其會(huì)員義務(wù),使得國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)能實(shí)現(xiàn)“以協(xié)調(diào)一致的準(zhǔn)則,在世界范圍內(nèi)更快地發(fā)展會(huì)計(jì)職業(yè),為公共利益提供最高質(zhì)量的服務(wù)目標(biāo)?！蔽覈?guó)是國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的會(huì)員國(guó),制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則理應(yīng)與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

    四、制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)對(duì)中國(guó)國(guó)情的考慮

    雖然我國(guó)初步建立起社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,但在政治、法律、社會(huì)等方面與發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)有一定的差別,這就要求我們?cè)谥贫í?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)既要借鑒國(guó)際慣例,又要從我國(guó)實(shí)際出發(fā),不能照抄照搬。為此,財(cái)政部專門成立了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中方專家咨詢組、外國(guó)及港澳臺(tái)專家咨詢組。這兩個(gè)專家咨詢組負(fù)責(zé)對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與提供咨詢服務(wù),以使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則既借鑒國(guó)際慣例又結(jié)合我國(guó)國(guó)情。此外,我們?cè)谥贫í?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)注意加強(qiáng)與國(guó)務(wù)院有關(guān)部門的溝通,聽(tīng)取他們對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的意見(jiàn)。例如,我們修訂《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號(hào)——驗(yàn)資》時(shí),邀請(qǐng)國(guó)家工商行政管理總局專家參加修訂工作;在起草《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第7號(hào)——商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》時(shí),邀請(qǐng)中國(guó)人民銀行和有關(guān)商業(yè)銀行的專家參與起草工作;在準(zhǔn)備起草《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第Х號(hào)——保險(xiǎn)公司審計(jì)》時(shí),我們?nèi)〉弥袊?guó)保監(jiān)會(huì)和有關(guān)保險(xiǎn)公司的支持。只有這樣,起草的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則才能符合我國(guó)實(shí)際,在我國(guó)行得通。順便提一下,結(jié)合我國(guó)國(guó)情并不是遷就落后的審計(jì)實(shí)務(wù)。東亞金融危機(jī)后,聯(lián)合國(guó)貿(mào)發(fā)會(huì)議的一份研究報(bào)告指出,當(dāng)?shù)氐囊恍?huì)計(jì)師事務(wù)所盡管代表國(guó)際會(huì)計(jì)公司,但其審計(jì)質(zhì)量卻遠(yuǎn)低于國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的要求,沒(méi)有對(duì)危機(jī)的發(fā)生及時(shí)提供預(yù)警,這值得我們深思。

    五、銀廣夏案件中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任

    從2001年8月18日至9月3日,我們對(duì)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)廣夏(銀川)實(shí)業(yè)股份有限公司(簡(jiǎn)稱銀廣夏)1999年度和2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)查。調(diào)查表明,銀廣夏2000年虛增利潤(rùn)56704萬(wàn)元,1999年虛增利潤(rùn)17782萬(wàn)元,1998年虛增利潤(rùn)1776萬(wàn)元,共計(jì)76262萬(wàn)元。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)重違反《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的規(guī)定,存在重大過(guò)失,未發(fā)現(xiàn)銀廣夏會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大虛假問(wèn)題,出具了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師根本沒(méi)有履行必要的審計(jì)程序,不按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),而非履行了必要的審計(jì)程序卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為。例如,簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)天津廣夏應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí),將所有詢證函交由公司發(fā)出,未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而是由公司交給簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在實(shí)施函證時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制。這是作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)熟知的常識(shí),而中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未能做到。如果簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則去實(shí)施函證程序,銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的。是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定嗎?當(dāng)然不是?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第二十一條規(guī)定:“函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為印證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄所載事項(xiàng)而向第三者發(fā)函詢證。”財(cái)政部、中國(guó)人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來(lái)款項(xiàng)函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所。我在此只舉其中一個(gè)例子,其他問(wèn)題也是不遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則造成的。

    六、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

    銀廣夏案件爆發(fā)后,有部分人士責(zé)問(wèn)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)?風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制、確定剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),執(zhí)行追加審計(jì)程序?qū)⑹Ｓ鄬徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)優(yōu)點(diǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師既可以把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域,又可以提高審計(jì)效率,節(jié)約審計(jì)成本。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)角度看,無(wú)論是制度基礎(chǔ)審計(jì),還是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),都離不開(kāi)被審計(jì)單位建立健全內(nèi)部控制這個(gè)前提。目前,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和實(shí)務(wù)尚不成熟,但已經(jīng)引起了國(guó)際會(huì)計(jì)職業(yè)界的注意,國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)專門成立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)委員會(huì),負(fù)責(zé)考慮是否對(duì)現(xiàn)有的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作相應(yīng)修訂。今年6月11日至15日,國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)第70次會(huì)議在北京召開(kāi),本次會(huì)議的議題之一就是繪制出的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,并計(jì)劃制定1項(xiàng)匯總性準(zhǔn)則以函蓋審計(jì)過(guò)程中的重要概念,以及3項(xiàng)支持性準(zhǔn)則。這4項(xiàng)準(zhǔn)則分別為:(1)審計(jì)過(guò)程;(2)了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境并獲取支持材料;(3)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng);(4)確定進(jìn)一步的程序。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成員國(guó),一直關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展,并參與了有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的起草和討論工作。從我國(guó)頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目看,幾乎每個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目都引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想,決非用制度基礎(chǔ)審計(jì)所能概括的。有些人不注重審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的學(xué)習(xí),用道聽(tīng)途說(shuō)的概念全盤否定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,混淆是非,引起很大混亂?？梢栽O(shè)想,如果沒(méi)有獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)仍將在無(wú)序中徘徊。

篇4

【關(guān)鍵詞】 新審計(jì)準(zhǔn)則；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向觀；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；環(huán)境審計(jì)

在我國(guó)新頒布實(shí)施的48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系中，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》專門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何開(kāi)展環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了規(guī)范。該準(zhǔn)則為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行環(huán)境審計(jì)創(chuàng)新內(nèi)容，在一定程度上為注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展環(huán)境審計(jì)創(chuàng)造了更多的實(shí)施條件。同時(shí)，新審計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重大變化，就是全面滲透著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。新審計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的充分關(guān)注。因此，如何在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀的指導(dǎo)下開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的一個(gè)重要問(wèn)題。

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向觀和環(huán)境審計(jì)理念在新審計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

（一）新審計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向觀

在新的審計(jì)準(zhǔn)則體系中，為了更好地指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，制定了專門的準(zhǔn)則。包括《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1201號(hào)――計(jì)劃審計(jì)工作》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1212號(hào)――對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)――重要性》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)――針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》等5項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。不僅如此，上至有關(guān)一般原則與責(zé)任的審計(jì)準(zhǔn)則，下至有關(guān)審計(jì)證據(jù)、利用其他主體的工作和審計(jì)結(jié)論與報(bào)告的審計(jì)準(zhǔn)則，也無(wú)不強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解、評(píng)估和應(yīng)對(duì)。很明顯，新審計(jì)準(zhǔn)則體系全面滲透著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念貫穿于審計(jì)全過(guò)程。

（二）新審計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)的環(huán)境審計(jì)理念

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》專門對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了規(guī)范，即要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)考慮可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的環(huán)境事項(xiàng)。該準(zhǔn)則對(duì)環(huán)境事項(xiàng)和影響財(cái)務(wù)報(bào)表的環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行了界定，同時(shí)從實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施評(píng)估程序時(shí)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮和出具審計(jì)報(bào)告時(shí)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮三個(gè)層面，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的關(guān)注予以了規(guī)范。新審計(jì)準(zhǔn)則中的這些規(guī)定，對(duì)于提高環(huán)境審計(jì)質(zhì)量，增強(qiáng)公眾對(duì)已審財(cái)務(wù)報(bào)表的信心，促進(jìn)環(huán)境保護(hù)和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展具有重要的意義。

二、現(xiàn)階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展環(huán)境審計(jì)面臨的困難

（一）缺乏完善的環(huán)境審計(jì)依據(jù)

目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展環(huán)境審計(jì)尚缺乏完善的環(huán)境審計(jì)依據(jù)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1. 缺乏統(tǒng)一、權(quán)威的法律依據(jù)

嚴(yán)格意義上講，我國(guó)迄今尚沒(méi)有一部專門的法律可以為環(huán)境審計(jì)提供直接的依據(jù)。除《憲法》第19條、第109條和《審計(jì)法》第1條、第24條等涵蓋了部分有關(guān)環(huán)境保護(hù)審計(jì)的內(nèi)容外，其它環(huán)境保護(hù)專門法規(guī)和相關(guān)法規(guī)中，基本上沒(méi)有明確審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員在環(huán)境保護(hù)監(jiān)督、檢查方面的職能作用和主要工作內(nèi)容。同時(shí)，相關(guān)的法律也并未規(guī)定企業(yè)如何披露有關(guān)環(huán)境污染等方面的信息，這就客觀地導(dǎo)致了環(huán)境審計(jì)缺乏法律依據(jù)，極大地限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)工作的開(kāi)展。

2. 環(huán)境會(huì)計(jì)尚未建立

目前，環(huán)境會(huì)計(jì)在荷蘭、加拿大等一些西方發(fā)達(dá)國(guó)家已進(jìn)入操作階段，環(huán)境污染損失、資源價(jià)格等都已列入會(huì)計(jì)核算科目。而我國(guó)迄今為止還未建立起一套系統(tǒng)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和核算體系，使得環(huán)境信息的確認(rèn)、計(jì)量和披露缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露很不規(guī)范。從企業(yè)目前披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容來(lái)看，非財(cái)務(wù)的一般性敘述較多，即描述性居多，定量性的很少。這就使得審計(jì)人員很難根據(jù)企業(yè)公布的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)確、客觀地評(píng)估企業(yè)環(huán)境管理的績(jī)效，以及企業(yè)環(huán)境活動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)成果的影響。

3. 缺乏客觀、公認(rèn)的環(huán)境成本和效益的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)過(guò)程中，必然要對(duì)企業(yè)環(huán)境成本和環(huán)境效益進(jìn)行分析，如果沒(méi)有客觀、公認(rèn)的量化標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)指標(biāo)體系也就無(wú)從談起。因?yàn)榄h(huán)境審計(jì)工作的內(nèi)容取決于環(huán)境要素相關(guān)成本和效益的量化，相應(yīng)地，審計(jì)評(píng)價(jià)也是建立在此基礎(chǔ)之上的。然而，令注冊(cè)會(huì)計(jì)師最感頭痛、最缺乏信心的也正是用哪些指標(biāo)來(lái)反映環(huán)境成本和效益，以及如何對(duì)它們進(jìn)行科學(xué)的計(jì)量。量化難，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺失不僅增加了審計(jì)的操作難度，而且審計(jì)結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)也不可低估。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境專業(yè)知識(shí)的欠缺

環(huán)境審計(jì)專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)，除了需要具備常規(guī)審計(jì)的技術(shù)外，還要具備環(huán)境管理知識(shí)和環(huán)境工程技術(shù)等知識(shí)。因?yàn)闊o(wú)論是審核企業(yè)年度報(bào)告中的環(huán)境信息還是鑒證獨(dú)立的企業(yè)環(huán)境報(bào)告書(shū)，沒(méi)有合理的環(huán)境相關(guān)領(lǐng)域的知識(shí)，就無(wú)法客觀評(píng)價(jià)報(bào)告所揭示的環(huán)境質(zhì)量信息、環(huán)境后果狀態(tài)和與之相關(guān)的環(huán)境財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、可靠性，同時(shí)，也可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師低估環(huán)境事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)背景多為財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，知識(shí)結(jié)構(gòu)相對(duì)單一，他們對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)較為熟悉，但對(duì)環(huán)保法律卻知之甚少，掌握環(huán)保知識(shí)和技能的人就更少了。環(huán)境專業(yè)知識(shí)的不足會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)無(wú)法對(duì)企業(yè)受托環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任的全面有效履行進(jìn)行客觀、公正的評(píng)價(jià)和鑒定，從而使其得出的環(huán)境審計(jì)證據(jù)和報(bào)告沒(méi)有充分的說(shuō)服力和可信度。

（三）缺乏完善的環(huán)境審計(jì)理論和規(guī)范的環(huán)境審計(jì)方法

我國(guó)環(huán)境審計(jì)的理論研究和實(shí)踐起步都比較晚，直到1999年環(huán)境審計(jì)才成為我國(guó)審計(jì)理論的研究重點(diǎn)，這期間雖然對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究也取得了一些成績(jī)，但相關(guān)的理論和實(shí)踐并不完善，環(huán)境審計(jì)仍處在基礎(chǔ)準(zhǔn)備階段。我國(guó)還沒(méi)有專門的理論框架或準(zhǔn)則為實(shí)施環(huán)境審計(jì)提供科學(xué)的依據(jù)，環(huán)境審計(jì)還未形成一套比較標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的審計(jì)方法，這嚴(yán)重阻礙了環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展。同時(shí)，新審計(jì)準(zhǔn)則雖然對(duì)環(huán)境事項(xiàng)和影響財(cái)務(wù)報(bào)表的環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行了界定，但其并未提到有關(guān)環(huán)境事項(xiàng)的具體處理及如何審計(jì)等，只是在《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》中第6條規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要考慮環(huán)境事項(xiàng)以及考慮的范圍，取決于其對(duì)環(huán)境事項(xiàng)是否會(huì)引起財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出的職業(yè)判斷”。第9條規(guī)定“對(duì)具體審計(jì)業(yè)務(wù)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有的環(huán)境事項(xiàng)知識(shí)程度通常不如管理層或環(huán)境專家。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備足夠的環(huán)境事項(xiàng)知識(shí)，以識(shí)別和了解與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的，可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其審計(jì)產(chǎn)生重大影響的交易、事項(xiàng)和慣例”。顯然，是否需要對(duì)環(huán)境事項(xiàng)予以關(guān)注并實(shí)施必要的審計(jì)程序完全依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。這無(wú)疑加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的難度和風(fēng)險(xiǎn)，使得環(huán)境審計(jì)的正常實(shí)施效果大打折扣。

三、在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向觀指導(dǎo)下開(kāi)展環(huán)境審計(jì)

（一）加強(qiáng)環(huán)境專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)

環(huán)境審計(jì)的難度和廣度決定了環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展急需“復(fù)合型”人才，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要有財(cái)務(wù)專業(yè)的敏感性、審計(jì)業(yè)務(wù)的基本功，還需具備環(huán)境方面的基本知識(shí)。為了應(yīng)對(duì)環(huán)境審計(jì)的挑戰(zhàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境知識(shí)的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，使其具備足夠的環(huán)境事項(xiàng)知識(shí)，以識(shí)別和了解與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的，可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其審計(jì)產(chǎn)生重大影響的交易和事項(xiàng)。在培訓(xùn)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)加強(qiáng)與環(huán)境保護(hù)部門及相關(guān)審計(jì)組織的交流與協(xié)作，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。例如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以聘請(qǐng)環(huán)境保護(hù)主管部門的專家來(lái)介紹環(huán)境保護(hù)的政策、形式和對(duì)策等知識(shí)，以借助環(huán)境專業(yè)機(jī)構(gòu)的力量，拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師的環(huán)境專業(yè)知識(shí)。由于我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)開(kāi)展的相對(duì)較早，并積累了一定的經(jīng)驗(yàn)，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以加強(qiáng)與相關(guān)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的交流與協(xié)作，借鑒其在環(huán)境審計(jì)方面的經(jīng)驗(yàn)。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照“邊審計(jì)、邊總結(jié)、邊學(xué)習(xí)”的思路，通過(guò)將審計(jì)過(guò)的項(xiàng)目編制成案例的形式，及時(shí)地總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，不斷地提高其環(huán)境審計(jì)的能力。

（二）聘請(qǐng)和吸納專家，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供業(yè)務(wù)咨詢和指導(dǎo)

對(duì)于具體的環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有的環(huán)境事項(xiàng)知識(shí)通常不如環(huán)境專家。因此，聘請(qǐng)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)有專門知識(shí)的顧問(wèn)，借助專家的力量來(lái)解決環(huán)境專業(yè)判斷問(wèn)題，或吸納環(huán)境學(xué)等相關(guān)領(lǐng)域的人才作為專家為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供業(yè)務(wù)咨詢和指導(dǎo)，是現(xiàn)階段開(kāi)展環(huán)境審計(jì)直接而有效的途徑。當(dāng)然，在利用專家的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并應(yīng)充分地認(rèn)識(shí)到，從外部專家那里獲得的建議并不能減輕對(duì)其所得出的審計(jì)觀點(diǎn)和結(jié)論的責(zé)任。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮并披露以下內(nèi)容：專家的教育背景；專家實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的時(shí)間長(zhǎng)度；專家工作經(jīng)驗(yàn)的相關(guān)性；由專門組織進(jìn)行的資格認(rèn)定。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以保證專家的工作能夠滿足既定的目的并記錄以下內(nèi)容：專家報(bào)告的種類和目的；應(yīng)用的假設(shè)和方法；專家的客觀性以及其可以降低的風(fēng)險(xiǎn)。最后需要指出的是，專家不但要專業(yè)齊全，而且要盡量與被審計(jì)對(duì)象無(wú)上下級(jí)關(guān)系，以確保審計(jì)的獨(dú)立性。

（三）制定科學(xué)合理的環(huán)境審計(jì)計(jì)劃

未雨綢繆，方能乘風(fēng)破浪！在具體執(zhí)行環(huán)境審計(jì)程序之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)制定一份科學(xué)合理的環(huán)境審計(jì)計(jì)劃，它可以保證合理的審計(jì)成本，提高環(huán)境審計(jì)工作的效率和質(zhì)量，并可以避免與被審計(jì)單位之間發(fā)生誤解，從而降低環(huán)境審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。在編制環(huán)境審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)特別考慮以下因素：委托目的、審計(jì)范圍和審計(jì)責(zé)任；被審計(jì)單位所在行業(yè)的性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模及其業(yè)務(wù)復(fù)雜程度；被審計(jì)單位在審計(jì)年度內(nèi)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境管理的變化及其對(duì)環(huán)境審計(jì)的影響；國(guó)家新近頒布的法律、法規(guī)對(duì)環(huán)境審計(jì)工作產(chǎn)生的影響；被審計(jì)單位的環(huán)境會(huì)計(jì)政策及其變更；對(duì)環(huán)境專家、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員及其他環(huán)境審計(jì)人員工作的利用；審計(jì)小組成員的業(yè)務(wù)能力、環(huán)境審計(jì)經(jīng)歷和對(duì)被審計(jì)單位情況的了解程度；如果是首次接受委托，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮是否向前任審計(jì)人員查詢審計(jì)工作稿底。

（四）了解企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)和評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向觀要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中充分考慮產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)了解企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)，并對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在決定審計(jì)的深度和范圍時(shí)，應(yīng)該研究和評(píng)價(jià)環(huán)境管理系統(tǒng)的可靠性。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)環(huán)境管理層環(huán)境事項(xiàng)制定的內(nèi)部控制措施和方法，并決定這些措施和方法的可靠程度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師研究的程度決定了與環(huán)境審計(jì)具體事項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)和期望得到的可靠程度。再次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該了解企業(yè)可能涉及報(bào)表中環(huán)境信息改變的內(nèi)部控制制度，包括涉及或有負(fù)債的設(shè)定；會(huì)計(jì)估計(jì)的政策與程序；企業(yè)與受環(huán)境問(wèn)題影響的賬戶和業(yè)務(wù)有關(guān)的控制環(huán)境等。

（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)過(guò)程中應(yīng)加強(qiáng)與公司的溝通

與公司的溝通主要包括兩部分，一是與管理部門的溝通，這里主要是指管理部門聲明；二是與公司內(nèi)部審計(jì)部門的溝通。在環(huán)境審計(jì)過(guò)程中，及時(shí)與公司管理部門和內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行溝通，對(duì)于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、降低審計(jì)成本是很有必要的。與管理部門的溝通主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獲得管理部門就其環(huán)境事項(xiàng)的計(jì)量和披露所做出的書(shū)面聲明。管理部門的聲明會(huì)因?yàn)楣芾聿块T所雇用的專家、所使用的計(jì)量方法和所依據(jù)的假設(shè)和估計(jì)的不同，而有所差異。但是無(wú)論在何種情況下，聲明都應(yīng)當(dāng)對(duì)下列事項(xiàng)做出說(shuō)明：在環(huán)境事項(xiàng)計(jì)量中所使用的重要假設(shè)和估計(jì)的合理性；計(jì)量方法的恰當(dāng)性和方法使用的一致性；對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的披露是否完整、充分；是否參照期后事項(xiàng)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的計(jì)量和披露進(jìn)行了調(diào)整等。

同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，公司的內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)于管理部門進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)估計(jì)的過(guò)程和形成環(huán)境會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)有著清楚的了解。具體而言是指：環(huán)境事項(xiàng)計(jì)量中所用的重要假設(shè)和估計(jì)、主觀性的程度以及所計(jì)量項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中所占的比重等內(nèi)容。值得注意的是，我國(guó)目前大多數(shù)公司的內(nèi)部審計(jì)部門是隸屬于管理部門的，代表著管理部門的利益，在地位和獨(dú)立性上均遜色于審計(jì)委員會(huì)，所以在環(huán)境審計(jì)中，與內(nèi)部審計(jì)部門的溝通，還要視公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不同而判斷是否有實(shí)施的必要。

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篇5

一、提高法制意識(shí)，強(qiáng)化審計(jì)法制基礎(chǔ)建設(shè)

近年來(lái)，我國(guó)審計(jì)法制建設(shè)已經(jīng)取得了很大成績(jī)，依法審計(jì)，依法行政已成為大多數(shù)審計(jì)人員的行為規(guī)范，但仍有部分審計(jì)人員法制觀念淡薄，注重審計(jì)專業(yè)知識(shí)，忽視法律知識(shí)。因而，要培養(yǎng)和提高審計(jì)人員的法制意識(shí)，強(qiáng)化法制基礎(chǔ)建設(shè)。一是建立健全專職法制機(jī)構(gòu)，配備專職法制人員，以落實(shí)審計(jì)法制工作，檢查督促依法審計(jì)情況。要求法制人員業(yè)務(wù)素質(zhì)高，知識(shí)全面，不僅要精通審計(jì)知識(shí)，而且要具有法律等方面的知識(shí)。二是加強(qiáng)審計(jì)法制制度建設(shè)，推進(jìn)法制工作規(guī)范化、制度化、科學(xué)化，提高法制工作水平。建立健全法制機(jī)構(gòu)職責(zé)、審計(jì)復(fù)核制度、審計(jì)質(zhì)量崗位責(zé)任制、審計(jì)質(zhì)量控制辦法、審計(jì)執(zhí)法追究制、審計(jì)執(zhí)法檢查等法制工作規(guī)范，使法制工作有章可循，有法可依，為促進(jìn)法制工作健康發(fā)展，提供制度保證。

二、提高服務(wù)意識(shí)，強(qiáng)化審計(jì)法制監(jiān)督

開(kāi)展審計(jì)法制工作要與開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，樹(shù)立審計(jì)法制工作服務(wù)審計(jì)整體，把法制工作的重點(diǎn)放在當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)急需解決的問(wèn)題上，找準(zhǔn)位置，正確處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系，做到不缺位，不越位，不錯(cuò)位，使法制工作深入到每個(gè)業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)，落實(shí)到每個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)。第一，堅(jiān)持制約監(jiān)督。法制機(jī)構(gòu)是審計(jì)機(jī)關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，是審計(jì)質(zhì)量的重要把關(guān)者，因而必須充分發(fā)揮監(jiān)督職能，以高度的責(zé)任感、事業(yè)心，把住審計(jì)工作的這一生命線。對(duì)不依法審計(jì)，不執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范的行為，堅(jiān)決要求整改，決不姑息遷就。第二，堅(jiān)持“管、幫、促”，既要嚴(yán)格把關(guān)，履行職能，又要把監(jiān)督過(guò)程變?yōu)樵賹W(xué)習(xí)再提高的過(guò)程，使審計(jì)人員能及時(shí)認(rèn)識(shí)問(wèn)題，糾正問(wèn)題，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)法水平。第三，樹(shù)立服務(wù)意識(shí)。法制人員要充分發(fā)揮自身的優(yōu)勢(shì)，對(duì)審計(jì)常用的法律法規(guī)及時(shí)搜集整理，對(duì)新頒布的法律法規(guī)要及時(shí)學(xué)習(xí)研究，為審計(jì)業(yè)務(wù)人員提供法律咨詢服務(wù)，使審計(jì)人員能隨時(shí)找到所需法規(guī)，及時(shí)了解最新的精神，提高工作效率和審計(jì)質(zhì)量。另外，法制人員要認(rèn)真研究審計(jì)規(guī)范，并結(jié)合實(shí)際工作，制定各種審計(jì)文書(shū)格式，如審計(jì)方案、審計(jì)通知書(shū)、審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定等，促進(jìn)審計(jì)工作法制化、規(guī)范化。

三、堅(jiān)持以貫徹落實(shí)《審計(jì)法》和審計(jì)準(zhǔn)則為中心開(kāi)展審計(jì)法制工作

篇6

 

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師　法律責(zé)任　解決對(duì)策

一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在的問(wèn)題

(一)法制建設(shè)滯后

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展．社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)?huì)出現(xiàn)許多新的問(wèn)題、新的現(xiàn)象，然而柑應(yīng)的法規(guī)卻遲遲不能出臺(tái)。1993年修訂的《會(huì)計(jì)法》和制定的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于形勢(shì)至于具體的條例建設(shè)滯后現(xiàn)象比比皆足。比如企業(yè)之間的資金拆借問(wèn)題，按現(xiàn)行有效法規(guī)．即1998年的《現(xiàn)金管理暫行條倒》、1996年的《貸款通則》等規(guī)定，企業(yè)之間不得互相拆借資金，如因互相拆借引起的訴訟．法院勢(shì)必判其為無(wú)效合同然而，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)之間的借貸已十分普遍，難以禁止。

(二)法律條文不明晰、彈性大

1法律用語(yǔ)模糊：有關(guān)法律法規(guī)中均提及“情節(jié)嚴(yán)重”，但什么足“情節(jié)嚴(yán)重”，卻沒(méi)有一個(gè)明確的標(biāo)準(zhǔn)，那么，執(zhí)法者如何來(lái)把握“情節(jié)嚴(yán)重”這個(gè)度呢?

2．法律責(zé)任主體不明確。如何明確改制前后民事責(zé)任的承擔(dān)主體是一個(gè)難題。而我國(guó)現(xiàn)存的法律法規(guī)僅規(guī)定由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任，未涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的承擔(dān)問(wèn)題。

3．處罰尺度不一，缺乏可操作的剛性標(biāo)準(zhǔn)。各個(gè)法律條文的規(guī)定不統(tǒng)一，相關(guān)法規(guī)對(duì)同一問(wèn)題的規(guī)定存在矛盾。例如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、二十一條規(guī)定，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告、沒(méi)收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上的人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷”；而在《公司法》中規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過(guò)失提供有重大遺漏的報(bào)告的，責(zé)令改正，情節(jié)嚴(yán)重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款”；在《股票發(fā)行與交易暫行管理?xiàng)l例》中的處罰為3萬(wàn)元以上3O萬(wàn)元以下。這就造成一個(gè)問(wèn)題，執(zhí)法依據(jù)是本著“從嚴(yán)”的原則，還是一法為主兼顧其他呢?這使得執(zhí)法工作具有一定的靈活性，但是，由于缺少相當(dāng)?shù)某叨?，?shì)必造成不同執(zhí)法者對(duì)同一違法行為的處罰不同。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的前提條件不夠清晰

從法律的角度上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任是以其有違法行為為前提條件的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任須同時(shí)具備四個(gè)構(gòu)成要件：第一，違法行為的主體為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在主觀上有故意或過(guò)失的心態(tài)；第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客觀上違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律法規(guī)，結(jié)果侵害了利害關(guān)系人的合法權(quán)益，造成了實(shí)質(zhì)性的侵害；第四，損害事實(shí)與違法行為之間存在因果關(guān)系。審計(jì)報(bào)告作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的一種結(jié)果，評(píng)價(jià)其真實(shí)性、探究其偏頗的原因，是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的問(wèn)題，絕不能簡(jiǎn)單地以出具“虛假的審計(jì)報(bào)告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。因此，目前一些執(zhí)法部門僅憑審計(jì)報(bào)告真?zhèn)螌?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行判決，是不公正的。只有同時(shí)具備以上四個(gè)條件時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任才成為現(xiàn)實(shí)。

(四)法律界和會(huì)計(jì)界的諸多認(rèn)識(shí)不一致

1．何謂虛假報(bào)告。無(wú)論是驗(yàn)資報(bào)告還是審計(jì)報(bào)告，以什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)判其虛假與否，法律界和社會(huì)公眾認(rèn)為只要報(bào)告的結(jié)論與實(shí)際不符，就應(yīng)定性為虛假報(bào)告。在司法實(shí)踐中常以此來(lái)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。而會(huì)計(jì)職業(yè)界則認(rèn)為，只要報(bào)告的出具遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，就不應(yīng)將其定性為虛假報(bào)告。只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為有過(guò)錯(cuò)的情況下，才應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是，目前社會(huì)公眾很難理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特殊性，無(wú)法區(qū)別會(huì)計(jì)責(zé)任與法律責(zé)任，混淆了經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗。

2．法律界所要求的“真實(shí)性”與會(huì)計(jì)界所主張的“真實(shí)性”有偏差。法律界所要求的“真實(shí)性”是指“內(nèi)容的真實(shí)”與“結(jié)果的真實(shí)”，而會(huì)計(jì)界所強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)性”是指“程序的真實(shí)”與“過(guò)程的真實(shí)”。

篇7

審計(jì)模式是審計(jì)目標(biāo)、范圍和方法等要素的有機(jī)組合，它回答了審計(jì)應(yīng)從哪里下手、怎樣著手進(jìn)行審計(jì)以及進(jìn)行審計(jì)的時(shí)間等問(wèn)題。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)模式也逐漸發(fā)生著變化。根據(jù)審計(jì)切入點(diǎn)的不同，審計(jì)模式大致可以劃分為三種：賬項(xiàng)導(dǎo)向模式、制度導(dǎo)向模式與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式存在明顯不足、適應(yīng)不了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的要求的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的系統(tǒng)分析與評(píng)估，并以此為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略，編制與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，使審計(jì)能在源頭上把握被審計(jì)單位發(fā)生舞弊及錯(cuò)誤的可能性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展后，又大致可以細(xì)分為三種類型：傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式以及改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。

（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

所謂傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式實(shí)質(zhì)上是發(fā)展了的制度導(dǎo)向模式，它只是在制度導(dǎo)向模式中引入了風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，提出了從風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)切入的審計(jì)策略，建立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化測(cè)試，但是它并沒(méi)有改變制度導(dǎo)向模式下自下而上的從交易項(xiàng)目報(bào)表測(cè)試綜合成審計(jì)結(jié)論的審計(jì)方向，而且其固定風(fēng)險(xiǎn)的量化測(cè)試具有很強(qiáng)的主觀性，而不是相對(duì)客觀的量化方式。

（二）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式依據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)從分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式出發(fā)，自上而下地理解企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境，并且從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，業(yè)績(jī)計(jì)量等方面來(lái)評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。該審計(jì)模式從理論上講，比傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要更為科學(xué)，但它更多的職能體現(xiàn)在邏輯思維上。在實(shí)際操作中，這種審計(jì)模式給注冊(cè)會(huì)計(jì)師遷就管理層留下了更多的空間，偏向于做出有利于管理層的判斷，甚至?xí)槟承┆?dú)立性較差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有意減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試提供冠冕堂皇的借口。

（三）改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式擯棄了無(wú)利害關(guān)系假說(shuō)，它建立在合理的職業(yè)懷疑態(tài)度假設(shè)的基礎(chǔ)上，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師牢記會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)為包括廣大投資者和債權(quán)人在內(nèi)的社會(huì)公眾服務(wù)的具有專業(yè)性及公共性的服務(wù)機(jī)構(gòu)，應(yīng)秉承為社會(huì)公眾服務(wù)的宗旨，在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí)，不做任何預(yù)先判斷，只有在收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后才做出合理恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。同時(shí)，改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式重新考慮了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的不可分割性，以及在實(shí)際操作中的便利性，重新構(gòu)建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，將原來(lái)的固有風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)合并為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)起點(diǎn)定位在圍繞評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)設(shè)計(jì)和計(jì)劃審計(jì)程序，并在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中密切關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的基礎(chǔ)、前提和先導(dǎo)。

二、我國(guó)舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式分析

我國(guó)舊審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在何種審計(jì)模式上的？有人認(rèn)為我國(guó)舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式上的，也有專家認(rèn)為我國(guó)舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式上的。筆者認(rèn)為我國(guó)舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的。

首先，我國(guó)舊審計(jì)準(zhǔn)則體系使用的是“內(nèi)部控制制度”的概念，內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容采用了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三分法，并沿用了制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的兩種測(cè)試方法――符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。由此，有些學(xué)者認(rèn)為我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則至少是建立在制度基礎(chǔ)審計(jì)基礎(chǔ)之上的，但是由上述的分析中可知，傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式本身就是從制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展而來(lái)的，當(dāng)然會(huì)具有制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的一些基本特征。我們不能因?yàn)榕f的審計(jì)準(zhǔn)則體系具有制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的某些特征而認(rèn)定它就是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的。

其次，我國(guó)舊審計(jì)準(zhǔn)則體系雖然對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其三要素做了概念性的解釋，并給出了風(fēng)險(xiǎn)模型，對(duì)其評(píng)估也做了指導(dǎo)性的描述，但是基本上還處于定性分析階段，對(duì)如何確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)如何予以量化，如何將量化的檢查風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)用于審計(jì)實(shí)務(wù)中等，都沒(méi)有提出可操作性的意見(jiàn)或建議，這些都符合我們前面所述的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本特點(diǎn)。

最后，我國(guó)舊審計(jì)準(zhǔn)則體系下的具體審計(jì)準(zhǔn)則在不同程度上引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)程序，體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的部分思想。比如《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，制定并實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平；《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)――分析性復(fù)核》規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷，確定分析性復(fù)核程序的運(yùn)用方式及程度，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。

總之，我國(guó)舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系無(wú)論從其整體的審計(jì)思想還是從其具體審計(jì)準(zhǔn)則而言都體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本特點(diǎn)。因此，筆者認(rèn)為將我國(guó)舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式基礎(chǔ)歸結(jié)為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式恰當(dāng)而又中肯。

三、我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式分析

2006年2月15日，財(cái)政部頒布了48項(xiàng)新制定或修訂的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則體系的形成。下面用一個(gè)簡(jiǎn)要的圖表來(lái)概括我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容框架。

我國(guó)新建立的審計(jì)準(zhǔn)則體系是基于何種審計(jì)模式下的呢？由上面的框架中可知“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則”下將“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)”單列一組，這充分表明我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則體系的建立基于改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

（一）《計(jì)劃審計(jì)工作》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

第九條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定的總體審計(jì)策略中應(yīng)該考慮影響審計(jì)業(yè)務(wù)的重要因素，包括初步識(shí)別可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域等。第十條特別強(qiáng)調(diào)在總體審計(jì)策略中要說(shuō)明具體審計(jì)領(lǐng)域調(diào)配的資源，包括向高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域分派有適當(dāng)經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目成員及對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域安排的審計(jì)時(shí)間預(yù)算等并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的完成情況對(duì)上述內(nèi)容予以調(diào)整。第十九條指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)項(xiàng)目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時(shí)間和范圍取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等因素。

從中可以發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則體系中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的強(qiáng)調(diào)開(kāi)始集中于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念，擯棄了原來(lái)的固定風(fēng)險(xiǎn)概念，這充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)。

（二）《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

第一，從制定本準(zhǔn)則的目的來(lái)看。準(zhǔn)則第一條就明確提出制定本準(zhǔn)則的目的是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，從準(zhǔn)則規(guī)定的具體審計(jì)程序上看。準(zhǔn)則在第六條列示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該通過(guò)實(shí)施這一系列的審計(jì)程序來(lái)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。第七條還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大詢問(wèn)對(duì)象，以獲取對(duì)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有用的信息。第十一條提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮在承接客戶或續(xù)約過(guò)程中獲取的信息以及向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗(yàn)是否有助于識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。準(zhǔn)則還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織項(xiàng)目組成員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論，了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制以識(shí)別潛在錯(cuò)報(bào)的類型，考慮導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序后，該準(zhǔn)則還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)誤相聯(lián)系，并考慮風(fēng)險(xiǎn)的重大性和發(fā)生的可能性。準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層和管理層的溝通，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面的重大缺陷告知適當(dāng)級(jí)別的管理層或治理層。

另外值得特別提出的是，在準(zhǔn)則中，第四章第一節(jié)內(nèi)容對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)涵與要素作了明確規(guī)定，指明了內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策與程序，內(nèi)部控制要素也由原來(lái)的三要素論擴(kuò)展為五要素論。這基本上是采用了美國(guó)COSO對(duì)內(nèi)部控制的定義及其對(duì)內(nèi)部控制要素的分類。

縱觀整個(gè)準(zhǔn)則，與舊的審計(jì)準(zhǔn)則相比較，該準(zhǔn)則的可操作性更強(qiáng)、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序有了較為明確的規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)性也更強(qiáng)。這也充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的可操作性特點(diǎn)。

（三）《注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)實(shí)施的程序》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

準(zhǔn)則中明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次總體錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。準(zhǔn)則同時(shí)還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該評(píng)估所獲取的審計(jì)證據(jù)是否已經(jīng)充分有效，并提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末時(shí)實(shí)施執(zhí)行程序，或采用不同之方式，或者在管理層不能預(yù)見(jiàn)的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。這些都充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的可操作性特點(diǎn)。

篇8

為了保護(hù)委托客戶及相關(guān)第三人的合法權(quán)益，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)；我國(guó)先后頒布了不少重要法律法規(guī)，以規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要包括：行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。這三種法律責(zé)任方式，各有分工，各有側(cè)重，構(gòu)成了完整的責(zé)任體系。刑事責(zé)任和行政責(zé)任在于打擊和遏制違法犯罪行為，重在懲罰性。而民事責(zé)任在于消除違法犯罪行為的后果，是侵害人與受害人之間已經(jīng)失衡的利益關(guān)系得以恢復(fù)原狀，使受害人的利益得到救濟(jì)，由此實(shí)現(xiàn)法律的公平和正義，體現(xiàn)補(bǔ)償與制裁的雙重功能，較其他兩種責(zé)任應(yīng)用的范圍也更加廣泛，可以說(shuō)滲透在注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)工作的各個(gè)方面。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律基礎(chǔ)

民事責(zé)任，即民事法律責(zé)任，指民事主體違反約定或法定的民事義務(wù)而應(yīng)該承擔(dān)的法律后果。一般民事責(zé)任的構(gòu)成要件包括：民事違法行為、損害事實(shí)、因果關(guān)系和主觀過(guò)錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，因違反法律規(guī)定的義務(wù)或約定的義務(wù)而侵害他方合法權(quán)益應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托與客戶簽定契約，即負(fù)有恪盡專業(yè)上應(yīng)有的注意義務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若未履行契約或執(zhí)業(yè)過(guò)程中疏忽，致使委托客戶或第三人的權(quán)益受損，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)有相應(yīng)的損害賠償責(zé)任。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任，按照承擔(dān)對(duì)象的不同，可以分為對(duì)委托客戶和對(duì)第三人的民事責(zé)任，現(xiàn)分別闡述如下：

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托客戶的民事責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要接受客戶委托執(zhí)行業(yè)務(wù)，就負(fù)恪盡職守，保持認(rèn)真與謹(jǐn)慎的義務(wù)。如果由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的原因給委托客戶造成了經(jīng)濟(jì)或其他權(quán)益的損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于委托客戶就負(fù)有法律責(zé)任。對(duì)委托客戶應(yīng)負(fù)的民事責(zé)任主要有違約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任。違約責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的，未能達(dá)到合同條款（業(yè)務(wù)約定書(shū)中的有關(guān)內(nèi)容）的要求，給委托客戶造成損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中，由于不正當(dāng)?shù)男袨槎址肝锌蛻舻暮戏?quán)益應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任。例如：披露委托客戶的商業(yè)秘密致使被他人利用。

我國(guó)的法律法規(guī)沒(méi)有明確劃分違約責(zé)任或侵權(quán)責(zé)任，而是籠統(tǒng)將其歸為損害賠償責(zé)任。如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！痹凇蹲C券法》中也有類似的規(guī)定。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)第三人民事責(zé)任

審計(jì)關(guān)系除了包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的委托關(guān)系之外，還包括相關(guān)第三人對(duì)審定會(huì)計(jì)報(bào)表的依賴關(guān)系，這種依賴關(guān)系便是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)賴以生存的重要社會(huì)基礎(chǔ)。第三人是指與注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未有直接契約關(guān)系，但卻使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證的會(huì)計(jì)報(bào)表的信息，做決策的人員。潛在的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者范圍極其廣泛，包括股東、債權(quán)人、證監(jiān)會(huì)、信托人、供應(yīng)商、財(cái)務(wù)分析師以及工商、稅務(wù)部門等等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人有民事責(zé)任已經(jīng)被社會(huì)廣泛認(rèn)可，但對(duì)責(zé)任承擔(dān)的范圍和程度至今還沒(méi)有定論。根據(jù)我國(guó)法學(xué)理論和司法實(shí)踐等，筆者認(rèn)為應(yīng)將其定性為侵權(quán)責(zé)任，主要是基于以下原因：（1）受害人與信息披露人之間通常沒(méi)有嚴(yán)格意義的契約關(guān)系，即受害人是與責(zé)任人無(wú)嚴(yán)格意義契約關(guān)系的“第三人”；（2）對(duì)信息披露文件內(nèi)容上真實(shí)性的保證是法律直接規(guī)定的義務(wù)，而不是一種基于契約性的規(guī)定；（3）我國(guó)相關(guān)法律的規(guī)定表明民事責(zé)任主體不僅限于契約相對(duì)人，這事實(shí)上已將這種民事責(zé)任視為一種侵權(quán)責(zé)任。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的成因分析

引發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的過(guò)錯(cuò)有各種各樣的，但大致可以歸納為三類：

（一）違約，指合同一方或幾方當(dāng)事人未能遵循合同條款的行為。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面，則是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反與委托客戶之間簽定的業(yè)務(wù)約定書(shū)的相關(guān)條款的行為。例如：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)，未能提交納稅申報(bào)表或違反了與委托客戶訂立的保密協(xié)議等。

（二）欺詐，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。我國(guó)最高人民法院通過(guò)《關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)民法通則）若干問(wèn)題的意見(jiàn)〉（試行）》第六十八條規(guī)定：“一方當(dāng)事人故意告知對(duì)方虛假情況，或者故意隱瞞真實(shí)情況，誘使對(duì)方當(dāng)事人作出錯(cuò)誤意思表示的，可以認(rèn)定為欺詐行為。”因此，欺詐強(qiáng)調(diào)的是一種主觀故意，具有不良動(dòng)機(jī)是其主要特征。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托客戶的會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，卻加以虛偽的陳述，出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（三）過(guò)失是指在一定條件下，缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎；評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失，是從其他合格注冊(cè)會(huì)計(jì)師在相同條件下可以做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的，通常將過(guò)失按其程度不同分為普通過(guò)失和重大過(guò)失。普通過(guò)失，通常是指沒(méi)有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，是指沒(méi)有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。而重大過(guò)失，是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎，都不保持，對(duì)業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎；對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，則是指根本沒(méi)有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒(méi)有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計(jì)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在的沖突

（一）民事責(zé)任的承擔(dān)主體規(guī)定的不同

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》第十六條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理與委托人簽訂委托合同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本所注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)承擔(dān)民事責(zé)任。”按此規(guī)定，凡是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具報(bào)告所引起的民事責(zé)任都由會(huì)計(jì)事務(wù)所統(tǒng)一承擔(dān)，而具體負(fù)責(zé)和參與出具報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他助理人員可不承擔(dān)民事責(zé)任。而《證券法》第一百六十一條規(guī)定：“為證券發(fā)行、上市或交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告，資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或法律意見(jiàn)書(shū)等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定工作程序出具報(bào)告，對(duì)其報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證；并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任?！卑创艘?guī)定，虛假陳述的承擔(dān)責(zé)任人是專業(yè)機(jī)構(gòu)及其直接責(zé)任人?？梢?jiàn)，現(xiàn)行法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任承擔(dān)主體有所不同的規(guī)定。

（二）關(guān)于“虛假證明文件”含義的分歧

依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》第二十一條的規(guī)定和《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)――驗(yàn)資》第4條的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師界認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則出具的證明文件即便其驗(yàn)證的財(cái)務(wù)信息與實(shí)際不符，也不影響其證明文件的真實(shí)性。在此情形下，該證明文件只能稱為“不實(shí)的證明文件”，而不能稱為“虛假的證明文件”。對(duì)于會(huì)計(jì)界，所謂的“虛假證明文件”應(yīng)界定為在執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中因有過(guò)錯(cuò)而出具的內(nèi)容與實(shí)際不符的證明文件，即以審計(jì)準(zhǔn)則的遵循與否作為劃分“不實(shí)的證明文件”與“虛假的證明文件”的標(biāo)準(zhǔn)。在此基礎(chǔ)上進(jìn)而認(rèn)為對(duì)于前者注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)須承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而只須對(duì)后者承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。

在法律方面， 根據(jù)最高人民法院相關(guān)司法解釋可知：法律上的虛假證明文件就是指證明文件的內(nèi)容或結(jié)論與事實(shí)不相符的證明文件。與之相適應(yīng)，法律關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假證明文件中的“虛假證明文件”應(yīng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)其驗(yàn)證的會(huì)計(jì)信息的可靠性所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)與會(huì)計(jì)信息實(shí)際不相符合的審計(jì)報(bào)告。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任歸責(zé)原則的沖突

依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則，規(guī)定確定的工作程序出具報(bào)告?！币来艘?guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不承擔(dān)法律責(zé)任。因此，在會(huì)計(jì)界中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任以行為人主觀上的過(guò)錯(cuò)為前提條件，其歸責(zé)原則為過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。

法律界則不接受會(huì)計(jì)界“遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則即完責(zé)”的主張。他們認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“程序”規(guī)定得如何詳細(xì)，也不可能解決在特定單位審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題。從我國(guó)《民法通則》第106條規(guī)定看，民事責(zé)任實(shí)行過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，對(duì)于特殊侵權(quán)行為規(guī)定了無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，盡管《民法通則》并沒(méi)有明確規(guī)定審計(jì)業(yè)務(wù)的無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，但從最高人民法院有關(guān)的司法解釋及法院相關(guān)判例來(lái)看，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資證明的資本額與實(shí)際不相符，遭受損失的利害關(guān)系人就可以針對(duì)不實(shí)部分該注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任歸責(zé)原則為無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。

四、維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法利益，減少民事責(zé)任的對(duì)策

（一）完善我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)，減少不同法律法規(guī)之間的矛盾

關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任，散見(jiàn)于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》和最高人民法院相關(guān)的司法解釋與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定，財(cái)政部批準(zhǔn)的各種行政規(guī)章（大多數(shù)的審計(jì)準(zhǔn)則）中，其中不少?zèng)_突正是由于上述法律法規(guī)的不同所導(dǎo)致，完善相關(guān)立法，協(xié)調(diào)各種法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)定，是消除爭(zhēng)議的直接的、有效的手段。而且在方向上，應(yīng)以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)范為主，其他法律法規(guī)為輔，主要通過(guò)修改注冊(cè)會(huì)計(jì)師法來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任加以明確。

1.《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律優(yōu)于審計(jì)準(zhǔn)則。各種問(wèn)題的存在，很大程度上是由于雙方對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)及其法律地位的認(rèn)識(shí)存在分歧。會(huì)計(jì)方面，認(rèn)為只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中嚴(yán)格遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，其出具的審計(jì)報(bào)告就不是虛假的證明。而法律界認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不是判斷真實(shí)與虛假的標(biāo)準(zhǔn)。所以，從法律上確定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和地位非常關(guān)鍵，依法律規(guī)定，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定，財(cái)政部批準(zhǔn)，應(yīng)屬于部門規(guī)章，具有特定的法律效力。但當(dāng)它與法律發(fā)生沖突時(shí)，法律效力高于部門規(guī)章效力，即《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》等優(yōu)于《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，屬于上位法與下位法的關(guān)系，所以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可用來(lái)判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過(guò)失，是否做到合理保證，是否須承擔(dān)民事責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。但不是唯一標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)其與法律發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)依據(jù)法律來(lái)判斷。

2.明確“虛假證明文件”的含義。所謂“虛假證明文件”應(yīng)指證明文件的內(nèi)容或結(jié)論與事實(shí)不相符的證明文件。與之相適應(yīng)法律上關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的虛假證明文件中的“虛假證明文件”，就應(yīng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其經(jīng)驗(yàn)證明會(huì)計(jì)信息的可靠性所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)與會(huì)計(jì)信息實(shí)際不相符的審計(jì)報(bào)告，理由是法律在于規(guī)范社會(huì)生活，因此，法律解釋必先由大眾化的文義解釋入手，且所作的解釋不能超過(guò)可能的定義，否則，就進(jìn)入另一個(gè)階段的造法活動(dòng)，這是法律解釋的一般規(guī)則。

3.確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師宜采用的民事責(zé)任歸責(zé)原則。從民法的基本原則出發(fā)充分考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生存空間。筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任宜以過(guò)錯(cuò)責(zé)任中的過(guò)錯(cuò)推定原則為歸責(zé)原則，主要原因在于保護(hù)弱勢(shì)群體（投資者）的需要和提高鑒證業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)水平。同時(shí)，從世界上發(fā)達(dá)國(guó)家地區(qū)的立法實(shí)踐情況看，美國(guó)日本和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)等地的《證券交易法》均采用無(wú)過(guò)錯(cuò)推定原則，而且取得很好的效果。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的防范措施

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師積極運(yùn)用抗辯權(quán)，減免相關(guān)責(zé)任

（1）基于原告被告、第三人過(guò)錯(cuò)和過(guò)錯(cuò)程度的抗辯，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”對(duì)抗重大過(guò)失，以重大過(guò)失抗辯推定欺詐，以減輕責(zé)任。（2）基于因果關(guān)系的抗辯，可以考慮以下幾個(gè)方面：一是原因和結(jié)果在時(shí)間上的順序性；二是原因是否是結(jié)果產(chǎn)生的必要的唯一條件。（3）基于損害事實(shí)抗辯，如果受害者訴訟的損害是非法利益，則不受法律保護(hù)，另外，根據(jù)目前侵權(quán)法有關(guān)規(guī)定，損失一般是直接損失，不含間接損失，對(duì)間接損失的訴訟請(qǐng)求也可以進(jìn)行抗辯。（4）基于免責(zé)條款的抗辯。包括法定條款和約定條款的抗辯，法定條款即法律司法解釋規(guī)定免責(zé)的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)賠償責(zé)任。

2.購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)，降低責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理職業(yè)保險(xiǎn)；財(cái)政部發(fā)文，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)核算新增加了管理費(fèi)用――職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)，這都說(shuō)明無(wú)論從法律層面還是從政策層面都支持和鼓勵(lì)事務(wù)所投保責(zé)任保險(xiǎn)，責(zé)任保險(xiǎn)成為事務(wù)所的必需品，也成為民事賠償?shù)馁Y金補(bǔ)充。目前，深圳、上海、北京等地已經(jīng)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出面與當(dāng)?shù)乇ｋU(xiǎn)公司洽談、簽訂保險(xiǎn)合同，但全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體投保比例仍然很低，亟待發(fā)展。

3.熟悉客戶行業(yè)情況，慎重選擇客戶

許多審計(jì)失敗案件的發(fā)生往往與審計(jì)業(yè)務(wù)具體執(zhí)行人員或復(fù)核人員缺乏對(duì)客戶了解有關(guān)。如不了解行業(yè)的基本運(yùn)作流程、客戶的業(yè)務(wù)特點(diǎn)等，就不能分辨出會(huì)計(jì)的異常情況，結(jié)果出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。因此，在審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意收集背景資料，了解有關(guān)客戶所在行業(yè)及業(yè)務(wù)方面的知識(shí)及其特殊性，增強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中異常情況的鑒別能力，更好地評(píng)估和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量非常重要。

（三）成立職業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)，保障責(zé)任順利處理

篇9

【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則;審計(jì)理念;創(chuàng)新

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)越來(lái)越廣泛地融入世界經(jīng)濟(jì)體系,信息技術(shù)的廣泛運(yùn)用,新型市場(chǎng)工具的不斷創(chuàng)新,對(duì)新形勢(shì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)提出了更高的要求。從2007年1月1日起,我國(guó)境內(nèi)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則體系。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)技術(shù)、審計(jì)方法等實(shí)現(xiàn)新的突破,而最根本的一點(diǎn)就是審計(jì)理念上的創(chuàng)新,以此來(lái)滿足執(zhí)業(yè)環(huán)境的要求。創(chuàng)新審計(jì)理念,就是在新的思想高度上形成推動(dòng)審計(jì)工作科學(xué)發(fā)展的共識(shí),其核心是以科學(xué)發(fā)展觀為靈魂和指南,牢固樹(shù)立科學(xué)審計(jì)理念,準(zhǔn)確把握經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)和審計(jì)發(fā)展規(guī)律,充分發(fā)揮審計(jì)功能,為更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則體系,推動(dòng)審計(jì)事業(yè)又好又快發(fā)展提供科學(xué)的指導(dǎo)。

一、科學(xué)、和諧的審計(jì)理念

2008年12月29日,中華人民共和國(guó)審計(jì)署劉家義審計(jì)長(zhǎng)在全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上講話指出,審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員應(yīng)深入學(xué)習(xí)實(shí)踐科學(xué)發(fā)展觀,樹(shù)立科學(xué)審計(jì)理念,制定審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)劉仲藜會(huì)長(zhǎng)在題為《創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系維護(hù)社會(huì)公眾利益》的重要講話中指出,依據(jù)科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)準(zhǔn)則,對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)鑒證,保障經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有序運(yùn)行,是政府、公眾和市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的期待,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的職責(zé)。

劉仲藜會(huì)長(zhǎng)在《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》暨《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》會(huì)上的講話中也指出,在構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)的歷史進(jìn)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一支重要的參與力量,其強(qiáng)調(diào)行業(yè)發(fā)展規(guī)模與經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模相協(xié)調(diào)、行業(yè)發(fā)展結(jié)構(gòu)與多元化的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)相協(xié)調(diào),強(qiáng)調(diào)行業(yè)內(nèi)部要和諧、行業(yè)與社會(huì)公眾要和諧。

當(dāng)前,我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)正在調(diào)整,資源環(huán)境也在變化,社會(huì)矛盾日益凸顯,這些都對(duì)審計(jì)工作提出了更高的要求。審計(jì)工作者要履行好自己的職責(zé),就必須牢固樹(shù)立科學(xué)、和諧的審計(jì)理念,充分發(fā)揮審計(jì)功能。這是一種理念,而不是一種口號(hào),要求審計(jì)人員順應(yīng)時(shí)展潮流,適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需求,把握審計(jì)的基本特征和內(nèi)在規(guī)律,并要真正落實(shí)在審計(jì)行動(dòng)上,真正用于指導(dǎo)我們的審計(jì)實(shí)務(wù)工作上。

二、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理念

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理念源于會(huì)計(jì)學(xué)家和審計(jì)學(xué)家對(duì)契約經(jīng)濟(jì)學(xué)中委托理論的繼承和發(fā)展。“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系”的存在是審計(jì)的基本前提,這實(shí)際已是一項(xiàng)普遍公認(rèn)的假設(shè)。審計(jì)學(xué)家理查德?布朗在論述審計(jì)起源時(shí)指出:“審計(jì)的起源可追溯到與會(huì)計(jì)起源相距不遠(yuǎn)的時(shí)代……當(dāng)文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財(cái)產(chǎn)的時(shí)候,顯然就要求對(duì)前者的誠(chéng)實(shí)性進(jìn)行檢查”。這里就提出了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系問(wèn)題。審計(jì)本質(zhì)來(lái)源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,英國(guó)著名審計(jì)學(xué)家大衛(wèi)?弗林特教授認(rèn)為“作為一種近乎普遍的真理,凡是在審計(jì)的地方,必存在一種受托責(zé)任關(guān)系,其是審計(jì)存在的必要條件,審計(jì)是一種確保受托責(zé)任關(guān)系履行的社會(huì)控制機(jī)制?！卑拇罄麃唽徲?jì)學(xué)家懷特和麥克維克指出:“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與審計(jì)是緊密交織的,缺一不可。除非一個(gè)組織內(nèi)有人向該組織投入的資金負(fù)責(zé),否則審計(jì)就無(wú)法有效進(jìn)行。”

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容是隨著政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民主的進(jìn)步而不斷發(fā)展的。從歷史角度來(lái)看,審計(jì)形式已由最初的財(cái)務(wù)審計(jì)擴(kuò)展到了績(jī)效審計(jì)、管理審計(jì)和環(huán)境審計(jì)等形式。隨著跨國(guó)公司的發(fā)展和國(guó)際投資、融資和貿(mào)易活動(dòng)的日趨活躍、復(fù)雜,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的空間范圍也在不斷擴(kuò)展,國(guó)際間的委托與受托關(guān)系正在形成與發(fā)展,國(guó)際審計(jì)的產(chǎn)生和形成已是大勢(shì)所趨。

廣大審計(jì)工作者只有創(chuàng)新受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系理念,才能充分認(rèn)識(shí)到審計(jì)的本質(zhì)及其發(fā)展變化,并為審計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)創(chuàng)新打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

三、審計(jì)功能拓展理念

從現(xiàn)代審計(jì)史的發(fā)展來(lái)看,現(xiàn)代審計(jì)歷程中每一次重大變革的背后,必然伴隨著現(xiàn)代審計(jì)功能內(nèi)涵的演變和外延的拓展,而現(xiàn)代審計(jì)形式的多樣化也要求現(xiàn)代審計(jì)功能作為其理論基礎(chǔ)。

在當(dāng)今信息時(shí)代,由于社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治、法律等多重因素的驅(qū)動(dòng),現(xiàn)代審計(jì)自身需要隨諸多外部環(huán)境的變化進(jìn)行適應(yīng)性的調(diào)節(jié),不斷自我完善與發(fā)展,這已成為一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。其表現(xiàn)為現(xiàn)代審計(jì)的形式、種類、內(nèi)容等相關(guān)方面不斷分化,而其中現(xiàn)代審計(jì)功能拓展則是現(xiàn)代審計(jì)拓展的核心所在。事實(shí)上,無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、國(guó)家審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì),近幾年來(lái)其具體的服務(wù)形式、種類以及內(nèi)容都出現(xiàn)了不同程度的拓展和創(chuàng)新。

以注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的專業(yè)服務(wù)為例,根據(jù)美國(guó)確認(rèn)委員會(huì)列出的有潛力額CPA服務(wù)產(chǎn)品來(lái)看,六種收入潛力大于10億美元的服務(wù)為:風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、企業(yè)績(jī)效考核、系統(tǒng)確認(rèn)、健康護(hù)理效果評(píng)估、老人護(hù)理和網(wǎng)絡(luò)認(rèn)證。這些業(yè)務(wù)對(duì)國(guó)內(nèi)審計(jì)功能的拓展提供了很好的借鑒基礎(chǔ)。

目前,國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也提供了眾多的非審計(jì)服務(wù),如管理咨詢類的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析、經(jīng)營(yíng)策略、投資咨詢;稅務(wù)服務(wù)類的稅務(wù)、稅務(wù)籌劃等服務(wù)。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系基本框架中包含了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則》等不同業(yè)務(wù)領(lǐng)域準(zhǔn)則,也充分體現(xiàn)了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)功能拓展的基本方向,并隨著業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的不斷完善而實(shí)現(xiàn)審計(jì)功能的全方位拓展。

基于現(xiàn)代審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容不斷出現(xiàn)的新趨勢(shì),從整體上了解現(xiàn)代審計(jì)究竟能在多大程度上發(fā)揮其應(yīng)用功能,將直接指導(dǎo)現(xiàn)實(shí)的審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)范和確立審計(jì)在全社會(huì)范圍內(nèi)的權(quán)責(zé)范圍。

四、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念

2006年2月15日財(cái)政部頒布的48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中,單獨(dú)列示了一組與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)有關(guān)的準(zhǔn)則。包括《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1201號(hào)――計(jì)劃審計(jì)工作》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)――針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》在內(nèi)的一組審計(jì)準(zhǔn)則,充分體現(xiàn)了改進(jìn)后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式,也是貫徹現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的最好詮釋。

傳統(tǒng)審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(AR)=固有風(fēng)險(xiǎn)(IR)×控制風(fēng)險(xiǎn)(CR)×檢查風(fēng)險(xiǎn)(DR)的基礎(chǔ)上,存在很大缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),而是直接實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序,容易產(chǎn)生審計(jì)失敗。如果企業(yè)管理層串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上,內(nèi)部控制是失效的。如果審計(jì)人員不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外,如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì),以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等方面,很容易受到蒙蔽和欺騙,不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。由于某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所不進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,造成審計(jì)工作無(wú)的放矢,影響了審計(jì)效率和效果。

新準(zhǔn)則體系的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上,引入了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念,以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向,以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至可接受的水平為目標(biāo),對(duì)原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行修正,建立新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這些都充分體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)。由此認(rèn)為我國(guó)新建立的審計(jì)準(zhǔn)則框架體系是建立在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的,這不僅滿足了我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制的要求,同時(shí)拉近了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的距離,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念貫穿于審計(jì)全過(guò)程。

五、職業(yè)判斷理念

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)性質(zhì)為專業(yè)職業(yè),是相對(duì)于商業(yè)性投機(jī)而言的,其要求具有專業(yè)教育、職業(yè)自律、執(zhí)業(yè)證書(shū)和社會(huì)責(zé)任等特征。專業(yè)職業(yè)與其他職業(yè)的最主要區(qū)別是專業(yè)人員必須將客戶利益和社會(huì)公眾利益置于個(gè)人利益之上。較之原有審計(jì)準(zhǔn)則體系,注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系更加強(qiáng)調(diào)專業(yè)職業(yè)特別是職業(yè)判斷的要求。

職業(yè)判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師憑借專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)將客觀審計(jì)事項(xiàng)和主觀審計(jì)行為與一定的判斷依據(jù)進(jìn)行比較、識(shí)別,在此基礎(chǔ)上形成有關(guān)審計(jì)活動(dòng)和最終審計(jì)結(jié)論的各種意見(jiàn)。自20世紀(jì)70年代起,審計(jì)判斷就成為審計(jì)理論界關(guān)注的熱點(diǎn),其重要性早已被許多國(guó)家的準(zhǔn)則制定團(tuán)體認(rèn)識(shí)到。在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù),尤其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。同時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合數(shù)量和性質(zhì)因素考慮重要性。在具體業(yè)務(wù)中評(píng)估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對(duì)重要程度時(shí),需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)――審計(jì)證據(jù)》等多項(xiàng)具體準(zhǔn)則中,都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。

由此可見(jiàn),在審計(jì)過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷至關(guān)重要。職業(yè)判斷的運(yùn)用貫穿于審計(jì)工作的始終,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接洽業(yè)務(wù)、確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)、得出審計(jì)結(jié)論和形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)都離不開(kāi)它。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有樹(shù)立職業(yè)判斷理念并在實(shí)務(wù)工作中認(rèn)真履行職責(zé),才能作出正確的評(píng)價(jià),出具恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)。

六、質(zhì)量控制理念

健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范》以及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ),是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系的核心內(nèi)容,也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的基本條件。

在我國(guó),注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)恢復(fù)和重建的歷史只有二十幾年,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體素質(zhì)還不高,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理還不夠規(guī)范,在質(zhì)量控制方面還存在一系列問(wèn)題。為此,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1996年12月26日了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。歷經(jīng)十年,為適應(yīng)新形勢(shì)的要求并與國(guó)際接軌,又對(duì)其進(jìn)行了修訂,了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》兩個(gè)準(zhǔn)則。前者從會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面上進(jìn)行規(guī)范,適用于包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)在內(nèi)的各項(xiàng)業(yè)務(wù);后者從執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人層面上進(jìn)行規(guī)范,僅適用于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)。

質(zhì)量控制準(zhǔn)則系統(tǒng)地總結(jié)了近些年審計(jì)失敗的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定全面的質(zhì)量控制制度,包括落實(shí)對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七個(gè)方面的要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要牢固樹(shù)立質(zhì)量控制理念,制定相應(yīng)的政策和程序,將準(zhǔn)則中的要求落實(shí)到審計(jì)實(shí)務(wù)工作的各個(gè)方面。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系立足維護(hù)公眾利益的宗旨,充分研究和分析了新形勢(shì)下資本市場(chǎng)發(fā)展和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)實(shí)踐面臨的挑戰(zhàn)與困難,強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任,細(xì)化了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭示和防范市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的指導(dǎo)。準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化執(zhí)業(yè)獨(dú)立性,保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度,遵守職業(yè)道德規(guī)范,切實(shí)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念,提高識(shí)別和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力,更加積極地承擔(dān)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師牢固樹(shù)立并不斷創(chuàng)新審計(jì)理念,并在實(shí)務(wù)中不斷發(fā)揚(yáng)光大,必將提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量,從而實(shí)現(xiàn)更有效的資源配置,推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定。

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篇10

關(guān)鍵詞：持續(xù)審計(jì)；審計(jì)信息；內(nèi)部審計(jì)

持續(xù)審計(jì)指的是在審計(jì)事務(wù)結(jié)束后馬上進(jìn)行審計(jì)，換句話說(shuō)，持續(xù)審計(jì)要求即時(shí)實(shí)施審計(jì)工作。所以，對(duì)決策人有用信息的主要特點(diǎn)是可靠和及時(shí)。假如審計(jì)失去了即時(shí)性，那么審計(jì)信息的可靠性和及時(shí)性就很差，對(duì)于決策程序來(lái)說(shuō)，這樣的信息沒(méi)有任何價(jià)值。持續(xù)審計(jì)可按照需要隨時(shí)發(fā)生，在審計(jì)結(jié)束后立即提供書(shū)面的鑒證意見(jiàn)―審計(jì)報(bào)告，并且發(fā)生變化時(shí)，有關(guān)報(bào)告也會(huì)及時(shí)更新。所以，這不僅提高了審計(jì)的及時(shí)性，而且也增強(qiáng)了審計(jì)信息的保障性。

一、轉(zhuǎn)變現(xiàn)有審計(jì)觀念，提升審計(jì)人員的業(yè)務(wù)技能

首先要改變企業(yè)管理層及內(nèi)部審計(jì)師對(duì)持續(xù)審計(jì)的看法，介紹持續(xù)審計(jì)的效益，幫助管理者走出誤區(qū)。我國(guó)的審計(jì)署等相關(guān)部門應(yīng)該向企業(yè)管理層及審計(jì)師宣傳持續(xù)審計(jì)的巨大收益，包括持續(xù)審計(jì)能夠提供實(shí)時(shí)的信息，持續(xù)審計(jì)能夠幫助管理層實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)各部門的實(shí)時(shí)控制。此外，要讓他們了解到實(shí)現(xiàn)在線審計(jì)，能夠減少企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)所需要支付的費(fèi)用。內(nèi)部審計(jì)師直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)獲取了數(shù)據(jù)，能夠不必跟被審計(jì)部門接觸，減少了會(huì)談的時(shí)間和會(huì)務(wù)的費(fèi)用。最后，要讓他們了解到，網(wǎng)絡(luò)化的審計(jì)報(bào)告，能夠減少報(bào)告打印、傳遞方面的支出。通過(guò)這樣的方式，向他們介紹持續(xù)審計(jì)在完成初期建設(shè)后，能夠?yàn)槠髽I(yè)減少很多方面的開(kāi)支，讓管理層及內(nèi)部審計(jì)師改變對(duì)持續(xù)審計(jì)的看法。

在內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的調(diào)查中，很多內(nèi)部審計(jì)師認(rèn)為“持續(xù)”不可能達(dá)到的。因此，要改變內(nèi)部審計(jì)人員的觀念，要幫助內(nèi)部審計(jì)人員轉(zhuǎn)變現(xiàn)有的觀念，提升內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)。內(nèi)部審計(jì)人員的重點(diǎn)任務(wù)是保證企業(yè)資產(chǎn)的完整性。內(nèi)部審計(jì)人員還需具備計(jì)算機(jī)知識(shí)。人才需要不斷的適應(yīng)社會(huì)的需求。

二、加快持續(xù)審計(jì)相關(guān)技術(shù)的開(kāi)發(fā)

持續(xù)審計(jì)的順利實(shí)施，離不開(kāi)完善的持續(xù)審計(jì)技術(shù)。在國(guó)外，對(duì)持續(xù)審計(jì)研究的起源，便是專家著手于改善審計(jì)技術(shù)，研發(fā)帶有持續(xù)審計(jì)功能的審計(jì)軟件。目前四大事務(wù)所都研發(fā)了相應(yīng)的持續(xù)審計(jì)技術(shù)，因此，我國(guó)在內(nèi)部審計(jì)中推行持續(xù)審計(jì)，也要開(kāi)發(fā)持續(xù)審計(jì)技術(shù)。

加快對(duì)XBRL標(biāo)準(zhǔn)的制定。目前，雖然很多企業(yè)是用了ERP技術(shù)。但是ERP技術(shù)與企業(yè)的整體信息化還是存在著較大的差距。實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體信息化的一個(gè)基本途徑便是推行XBRL技術(shù)。很多對(duì)于持續(xù)審計(jì)的研究都是在XBRL的基礎(chǔ)上的研究。近年來(lái)，美國(guó)、英國(guó)和加拿大等國(guó)家一直在大力推廣XBRL。很多關(guān)于持續(xù)審計(jì)的模型在設(shè)計(jì)的時(shí)候，都是在企業(yè)已經(jīng)實(shí)施了XBRL的基礎(chǔ)上提出來(lái)的。在國(guó)際趨同下，我國(guó)也應(yīng)該走在前列，啟動(dòng)對(duì)XBRL的研究，并在企業(yè)中推廣。

完善對(duì)持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)。持續(xù)審計(jì)的技術(shù)是重點(diǎn)開(kāi)展了對(duì)EAM技術(shù)的分析。但是目前很少有機(jī)構(gòu)安裝完全的嵌入式的自動(dòng)化持續(xù)審計(jì)應(yīng)用程序，因?yàn)镋AM技術(shù)占用了太大的系統(tǒng)空間，嚴(yán)重的將造成整個(gè)系統(tǒng)的癱瘓。因此，在研究持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)的時(shí)候，可以將持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)與企業(yè)的應(yīng)用程序相連接，而不是嵌入。這樣，便可以形成由內(nèi)部審計(jì)人員在后臺(tái)定期運(yùn)行自動(dòng)化數(shù)據(jù)分析測(cè)試程序，來(lái)減少企業(yè)整體系統(tǒng)的負(fù)荷。

研發(fā)數(shù)據(jù)倉(cāng)儲(chǔ)技術(shù)。數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)的目的是要使得信息的檢索和分析能夠盡可能的靈便、開(kāi)放。因此對(duì)于各部門內(nèi)部需要的簡(jiǎn)單查詢，不需要通過(guò)查詢企業(yè)數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)來(lái)完成。因此建議在完善數(shù)據(jù)倉(cāng)儲(chǔ)技術(shù)的時(shí)候，應(yīng)該在各部門內(nèi)部先完成數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)的建設(shè)。然后將各部門的數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)全部匯總后形成企業(yè)的數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)。

三、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)補(bǔ)充持續(xù)審計(jì)的內(nèi)容

內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)工作開(kāi)展的依據(jù)，完善內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)持續(xù)審計(jì)的規(guī)定，是推動(dòng)持續(xù)審計(jì)在我國(guó)內(nèi)部審計(jì)中應(yīng)用的重要方面。我國(guó)可以參考SOX法案中對(duì)持續(xù)審計(jì)思想的引入方式，來(lái)完善我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。

第一、要求企業(yè)提供實(shí)時(shí)審計(jì)信息。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)在中已經(jīng)對(duì)企業(yè)提供的信息要具有時(shí)效性作出了明確的規(guī)定，對(duì)審計(jì)信息的實(shí)時(shí)性有所涉及，但是相關(guān)的規(guī)定、含義地界定都不明確。因此，內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則需要明確提出實(shí)時(shí)信息的含義，并且要求企業(yè)一旦發(fā)生了可能影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的重大事件時(shí)，及時(shí)予以披露來(lái)確保信息使用者的利益不受到侵害。

第二、按委托關(guān)系規(guī)定持續(xù)審計(jì)信息披露的范圍。由于持續(xù)審計(jì)的范圍涉及了企業(yè)的各個(gè)部門、各個(gè)層面，因此持續(xù)審計(jì)的審計(jì)范圍極為廣泛。此時(shí)，本文利用委托理論，在企業(yè)各層面之間對(duì)委托關(guān)系進(jìn)行分類，從而提出內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)持續(xù)審計(jì)的審計(jì)范圍應(yīng)該做出的規(guī)定。

第三、完善持續(xù)審計(jì)實(shí)施過(guò)程中的相關(guān)規(guī)定。在引入持續(xù)審計(jì)概念后，對(duì)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)――審計(jì)報(bào)告》對(duì)報(bào)告的分類應(yīng)該做出修改。準(zhǔn)則對(duì)報(bào)告的分類為最終報(bào)告和期中報(bào)告。在持續(xù)審計(jì)下，其提供的報(bào)告是一種實(shí)時(shí)的審計(jì)報(bào)告。因此，建議準(zhǔn)則可以將審計(jì)報(bào)告的種類分為：最終報(bào)告、期中報(bào)告和實(shí)時(shí)報(bào)告。從審計(jì)報(bào)告的種類上，為持續(xù)審計(jì)的提供依據(jù)。

總之，我國(guó)要推行持續(xù)審計(jì)，就必須從條件相對(duì)成熟的內(nèi)部審計(jì)中開(kāi)展。為了使持續(xù)審計(jì)在我國(guó)內(nèi)部審計(jì)中有效開(kāi)展，應(yīng)該不斷完善企業(yè)的整體信息化、完善相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)、提高審計(jì)師的素質(zhì)、轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)觀念、理論界要加強(qiáng)對(duì)持續(xù)審計(jì)理論的研究。

參考文獻(xiàn)：

[1] 林琳：《持續(xù)審計(jì)：夢(mèng)想與現(xiàn)實(shí)》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》，2005年第5期。