導(dǎo)語：如何才能寫好一篇金融資產(chǎn)概念，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】新會計(jì)準(zhǔn)則；金融工具準(zhǔn)則；淺析

一、金融工具概念

金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的是金融工具交易活動，包括發(fā)行、持有、轉(zhuǎn)移等方面的會計(jì)核算和列報(bào)披露的規(guī)則。所以，首先需要理解金融工具的概念。

金融工具無疑是與金融市場緊密相關(guān)的，沒有比較發(fā)達(dá)的金融市場，則不可能存在相應(yīng)的金融工具。金融市場的基本功能是資金融通，即提供資本流動和交易的場所。

金融市場提供了資金融通和流動的場所及規(guī)則，金融工具就是促使資金在金融市場上融通和流動的具體媒介。根據(jù)準(zhǔn)則的定義，金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。

從金融工具所約定標(biāo)的類型可分為基本金融工具和衍生金融工具兩類。基本金融工具中關(guān)于權(quán)利義務(wù)約定對象直接對應(yīng)的是資金流，包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)、普通股，以及代表在未來期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)等，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存出保證金、存人保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)付債券等。衍生金融工具中關(guān)于權(quán)利義務(wù)約定對象直接對應(yīng)的不是資金流，而是基本金融工具或者其他衍生金融工具，包括遠(yuǎn)期合同、期貨、期權(quán)等。

二、金融工具準(zhǔn)則體系和規(guī)范范圍

金融工具準(zhǔn)則具體包括四項(xiàng)準(zhǔn)則：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號－金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號－金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號－套期保值》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號－金融工具列報(bào)》，具體規(guī)范金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)事項(xiàng)。我國金融工具準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則（國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）基本一致。

引入金融工具概念是2006年頒布的新準(zhǔn)則亮點(diǎn)之一，金融工具概念下，既包括了各類企業(yè)普遍涉及的貨幣資金、往來款項(xiàng)、長短期借款和證券投資事項(xiàng)，也包括一般企業(yè)可能較少涉及的期權(quán)、期貨、遠(yuǎn)期合同等衍生工具投資事項(xiàng)，這些事項(xiàng)均屬于金融工具準(zhǔn)則規(guī)范范圍。

三、主要核算和披露規(guī)定

1.金融工具的分類與確認(rèn)

從會計(jì)核算角度，金融工具分為以下六類：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售的金融資產(chǎn)；其他金融負(fù)債；權(quán)益工具。

（1）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債

具體又可分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

（2）持有至到期投資

是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

是指在活躍市場中沒有報(bào)價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

（4）可供出售金融資產(chǎn)

對于公允價值能夠可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。

（5）其他金融負(fù)債

主要指經(jīng)初始確認(rèn)后沒有劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的其他金融負(fù)債。包括一般企業(yè)的應(yīng)付賬款、長期借款等。

（6）權(quán)益工具

權(quán)益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。例如，企業(yè)發(fā)行的普通股。

（7）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債重分類的特別規(guī)定

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債經(jīng)初始確認(rèn)后不得隨意變更，準(zhǔn)則對重分類行為進(jìn)行了規(guī)范并設(shè)立了懲罰性條款。

2.主要計(jì)量屬性的應(yīng)用

關(guān)于金融工具的計(jì)量共有公允價值、攤余成本、歷史成本和現(xiàn)值等計(jì)量屬性。所有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債及權(quán)益工具的初始確認(rèn)均以公允價值計(jì)量。對于劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且公允價值變動計(jì)入當(dāng)期損益。

3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的特別規(guī)定

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號－金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》著重規(guī)范了企業(yè)將持有的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給該發(fā)行方以外的其他方的會計(jì)處理，包括票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、應(yīng)收賬款保理、資產(chǎn)證券化、債券買斷或回購等結(jié)構(gòu)化融資業(yè)務(wù)等。

四、新舊準(zhǔn)則主要變化

新金融工具準(zhǔn)則中規(guī)范的內(nèi)容，在新準(zhǔn)則頒布之前，分別在《企業(yè)會計(jì)制度》、《金融企業(yè)會計(jì)制度》和財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計(jì)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)會[2003]l4號）及《信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會[2005]12號）等規(guī)范性文件中有相應(yīng)規(guī)定，部分內(nèi)容沒有明確規(guī)定，與這些制度相比，新準(zhǔn)則的主要變化有以下方面。

1.重新分類

舊制度對金融資產(chǎn)主要分為：貨幣資金，短期投資，應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)收股利，應(yīng)收利息，應(yīng)收賬款，其他應(yīng)收款，長期股權(quán)投資，長期債權(quán)投資等。新準(zhǔn)則將企業(yè)取得的除長期股權(quán)投資準(zhǔn)則所規(guī)范的股權(quán)投資等之外的金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有至到期投資，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，可供出售金融資產(chǎn)。

舊制度對金融負(fù)債主要分為：短期借款，應(yīng)付票據(jù)，應(yīng)付賬款，應(yīng)付股利，其他應(yīng)付款，長期借款，應(yīng)付債券，長期應(yīng)付款等。新準(zhǔn)則劃分為兩類：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，其他金融負(fù)債。

此外，新準(zhǔn)則規(guī)定了舊制度中沒有涉及的權(quán)益工具概念，并將衍生工具由表外披露納入表內(nèi)核算。

新準(zhǔn)則主要按各類金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的性質(zhì)進(jìn)行分類，同一類別的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)用相同的計(jì)量屬性和核算方法，與國際會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同。

2.計(jì)量屬性

舊制度對股票債券等短期投資采用成本與市價孰低計(jì)量；新準(zhǔn)則要求對交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債、衍生金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計(jì)量，對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)采用實(shí)際利率法計(jì)算的攤余成本計(jì)量。

五、主要關(guān)注點(diǎn)

金融工具準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)初始分類方面給予公司管理層較大自主權(quán)，雖然準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類及重分類做了相應(yīng)限制性規(guī)定，但管理層還是有相當(dāng)?shù)臅?jì)政策選擇空間。此外，在公允價值具體標(biāo)準(zhǔn)的確定等方面也有相當(dāng)空間。

參考文獻(xiàn)

財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008[M].北京:人民出版社，2008.

篇2

摘要：隨著金融資產(chǎn)相關(guān)概念被引入新會計(jì)準(zhǔn)則，給傳統(tǒng)會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量帶來了一些變化，如何準(zhǔn)確把握這些變化，是會計(jì)賬務(wù)處理是否得以順利進(jìn)行的關(guān)鍵。筆者結(jié)合對新舊準(zhǔn)則的解讀及多方參考，在此對金融資產(chǎn)的確認(rèn)提出一點(diǎn)看法。

1引言

2006年2月，財(cái)政部了新會計(jì)準(zhǔn)則，其中顯著變化之一是對金融工具相關(guān)概念的引入。其所包含的具體內(nèi)容有我們以前在舊準(zhǔn)則中接觸過的，也有真正全新的交易和業(yè)務(wù)。此外，對于初次接觸金融工具的非銀行會計(jì)人員來說，會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)指南的規(guī)定并不十分詳細(xì)，理解并準(zhǔn)確把握其概念、確認(rèn)與計(jì)量有一定的難度，對于那些對會計(jì)不是很熟悉的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者來說難度更大，而且準(zhǔn)確理解金融工具的相關(guān)概念是關(guān)鍵。由于與金融工具相關(guān)的內(nèi)容較多，筆者在此主要對其形成的金融資產(chǎn)進(jìn)行分析。

2金融資產(chǎn)的涵義及分類

2.1金融資產(chǎn)的涵義

金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。盡管金融市場的存在并不是金融資產(chǎn)創(chuàng)造與交易的必要條件，但大多數(shù)國家經(jīng)濟(jì)中金融資產(chǎn)還是在相應(yīng)的金融市場上交易的。

2.2金融資產(chǎn)的分類

在1993年最新公布的國民經(jīng)濟(jì)核算體系(SNA)中，從統(tǒng)計(jì)目的出發(fā)對金融資產(chǎn)作了以下分類：(1)貨幣黃金和特別提款權(quán)；(2)通貨和存款；(3)股票以外的證券(包括衍生金融工具)；(4)貸款；(5)股票和其他權(quán)益；(6)保險專門準(zhǔn)備金；(7)應(yīng)收／其他應(yīng)收賬款。在線

SNA中的金融資產(chǎn)；實(shí)際是按國民經(jīng)濟(jì)各個部門的資產(chǎn)負(fù)債表記錄的這些統(tǒng)計(jì)對象所有金融資產(chǎn)和負(fù)債。對每一部門來說，資產(chǎn)負(fù)債表顯示的是該部門為籌集資金發(fā)生的金融負(fù)債和該部門已經(jīng)獲得的金融資產(chǎn)，它提供了有關(guān)一個部門金融手段運(yùn)用程度及該部門在債權(quán)、債務(wù)關(guān)系中所處地位的雙重關(guān)系。

一般來說，根據(jù)金融資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)可以將金融資產(chǎn)分為：庫存現(xiàn)金（包括銀行存款）、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

而在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中則根據(jù)對金融資產(chǎn)投資交易的持有意圖的不同，將金融資產(chǎn)分為：（1）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期的投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。

3金融資產(chǎn)的確認(rèn)

企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

3.1以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

3.1.1交易性金融資產(chǎn)

滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

（1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。

（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。

（3）屬于衍生工具。主要指期權(quán)和期貨。但被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價且其公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。

上述三個條件表明，交易性金融資產(chǎn)具有以下三個特征：

（1）企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認(rèn)時即確定其持有目的是為了短期獲利。根據(jù)舊準(zhǔn)則對長短期的劃分，此處的短期也應(yīng)該是不超過一年（包括一年）；

（2）該金融資產(chǎn)具有活躍的市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲??；

根據(jù)這兩個特征可以看出，舊準(zhǔn)則中的短期投資如果僅僅是為了隨時通過出售獲利，則應(yīng)當(dāng)屬于交易性金融資產(chǎn)。

3.1.2直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

當(dāng)金融資產(chǎn)滿足以下條件之一時，應(yīng)將其直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益：

（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。

（2）企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。

在活躍市場中沒有報(bào)價、公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

3．2持有至到期投資

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。下列非衍生金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)劃分為持有至到期投資：

（1）初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；

（2）初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；

（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對持有意圖和能力進(jìn)行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。

根據(jù)以上規(guī)定可以看出，持有至到期投資具有以特征：

（1）持有至到期投資是非權(quán)益性的投資；

（2）在初次確認(rèn)時即明確確定一直持有該投資到期才收回，除非有企業(yè)不可控制的原因使得企業(yè)無法再對該項(xiàng)投資持有至到期，此時應(yīng)將其重新分類為可供出售金融資產(chǎn)。

（3）該投資到期時收回的金額固定或可確定。

根據(jù)持有至到期投資的特征可知，舊準(zhǔn)則中的長期債權(quán)投資中準(zhǔn)則持有至債權(quán)到期的應(yīng)確認(rèn)為持有至到期投資。

此外，對于到期時間短于1年的投資，如果滿足持有至到期投資的其他條件，也應(yīng)該確認(rèn)為持有至到期投資。因此，舊準(zhǔn)則中的短期投資如果在初次確認(rèn)時即確定持有至到期，也應(yīng)確認(rèn)為持有至到期投資。

3．3貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，

貸款和應(yīng)收賬款，是指在活躍市場中沒有報(bào)價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：

（1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（2）初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)。

（3）初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（4）因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。

企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

貸款和應(yīng)收賬款的概念明確，確認(rèn)相對容易。

3．4可供出售金融資產(chǎn)

準(zhǔn)則規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：

（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

（2）持有至到期投資。

（3）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則指南規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報(bào)價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。

從上述規(guī)定可以看出，與前面三類金融資產(chǎn)相比，可出售金融資產(chǎn)具有以下特征：

（1）該資產(chǎn)有活躍市場，公允價值易于取得；

（2）該資產(chǎn)持有限期不定，即企業(yè)在初次確認(rèn)時并不能確定是否在短期內(nèi)出售以獲利，還是長期持有以獲利。也就是其持有意圖界于交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資之間。

（3）由于可供出售金融資產(chǎn)可能是短期持有，也可能長期持有，為了保持計(jì)量的一致性，因此與交易性金融資產(chǎn)將公允價值變動計(jì)入當(dāng)期損益不同，其公允價值變動計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

3．5金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資的關(guān)系

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定，按長期股權(quán)投資形成方式或來源不同將長期股權(quán)投資分為三類：（1）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資；（2）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資；（3）其他方式取得的長期股權(quán)投資。根據(jù)投資是否對被投資單位擁有控制及控制的方式或者重大影響分為四類：（1）能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；（2）能夠與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)的投資；（3）能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；（4）對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報(bào)價且公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。在線

根據(jù)長期股權(quán)投資的核算方式分為兩類：（1）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資；（2）采用成本法核算的長期股權(quán)投資。

結(jié)合前面對金融資產(chǎn)的分析及長期股權(quán)投資的不同分類，筆者認(rèn)為長期股權(quán)投資的確認(rèn)與金融資產(chǎn)的確認(rèn)相比具有以下特征：

（1）長期股權(quán)投資在初次確認(rèn)時即能確定將長期持有。筆者認(rèn)為此處的長期為超過一年的期間；

（2）如果權(quán)益性投資目的是出于對被投資者的長期控制、共同控制或者能夠施加重大影響，則該項(xiàng)權(quán)益性投資無論是否具有活躍市場和公允價值，均應(yīng)按相關(guān)規(guī)定確認(rèn)為長期股權(quán)投資。反之持有意圖并不是為了控制或重大影響，則應(yīng)確認(rèn)為相應(yīng)的金融資產(chǎn)；

（3）對于不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價、公允價值不能可靠計(jì)量的長期權(quán)益性投資也應(yīng)確認(rèn)為長期股權(quán)投資。反之，對于不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中報(bào)價、公允價值能可靠計(jì)量的長期權(quán)益性投資應(yīng)當(dāng)考慮確認(rèn)為可供出售的金融資產(chǎn)。

4總結(jié)

根據(jù)以上的分析，可以對金融資產(chǎn)的確認(rèn)有一個較清晰的認(rèn)識。當(dāng)然，由于筆者經(jīng)驗(yàn)的不足，本文的分析還有待改進(jìn)。此外，由于會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)指南對金融資產(chǎn)確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定相對比較抽象，與會計(jì)信息質(zhì)量的可理解性還有一定差距，因此，要準(zhǔn)確地理解金融資產(chǎn)及其確認(rèn)，盡快進(jìn)一步完善相關(guān)指南才是關(guān)鍵。

參考文獻(xiàn)：

篇3

【關(guān)鍵詞】 攤余成本；實(shí)際利率法；賬面價值；金融資產(chǎn)；金融負(fù)債

一、攤余成本的概念

（一）攤余成本概念的準(zhǔn)則界定

2006年2月15日財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，最先提出了“攤余成本”的概念，并以數(shù)量計(jì)算的方式給出了金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（以下簡稱金融資產(chǎn)（負(fù)債））定義。金融資產(chǎn)（負(fù)債）的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)（負(fù)債）的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：1.扣除已收回或償還的本金；2.加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；3.扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。即攤余成本＝初始確認(rèn)金額－已收回或償還的本金±累計(jì)攤銷額－已發(fā)生的減值損失。其中，第二項(xiàng)調(diào)整金額累計(jì)攤銷額利用實(shí)際利率法計(jì)算得到。實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn)（負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)（負(fù)債）在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)（負(fù)債）當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

（二）攤余成本與賬面價值

攤余成本的概念適用于對金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計(jì)量中，與實(shí)際利率法對初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額的攤銷相聯(lián)系。將攤余成本的概念延伸到對攤銷金融資產(chǎn)（負(fù)債）的計(jì)量中，根據(jù)攤余成本與實(shí)際利率法的定義，即在定義“當(dāng)前”時點(diǎn)上，金融資產(chǎn)（負(fù)債）攤余成本在金額上等于其賬面價值。實(shí)際上，在金融資產(chǎn)（負(fù)債）的存續(xù)期間，其攤余成本也等于其賬面價值。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值，是企業(yè)按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，對于計(jì)提了減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，賬面價值就是其賬面余額減去已計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的金額。

以持有至到期投資為例，“持有至到期投資”賬戶分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。取得時，按照其公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額，但不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，投資面值計(jì)入“面值”明細(xì)賬戶，初始確認(rèn)金額與面值的差額，計(jì)入“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶。此時，計(jì)算將持有至到期投資的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)到當(dāng)前賬面價值的折現(xiàn)率，即實(shí)際利率。在持有投資期間內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，對“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶金額按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，假設(shè)不考慮本金的收回以及資產(chǎn)減值因素，攤余成本＝初始確認(rèn)金額－累計(jì)利息調(diào)整攤銷額，也等于持有至到期投資“本金”借方余額＋“利息調(diào)整”借方余額（貸方余額以“－”列示）＋“應(yīng)計(jì)利息”借方余額，即賬面價值，在持有期間將“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶余額攤銷至零。可見，攤余成本的第一項(xiàng)調(diào)整是對“成本”明細(xì)賬戶的調(diào)整，第二項(xiàng)調(diào)整是對“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)賬戶的調(diào)整，第三項(xiàng)調(diào)整是對“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”賬戶調(diào)整，攤余成本在數(shù)量上等于賬面價值。

二、實(shí)際利率法核算模型及簡便算法

（一）實(shí)際利率法核算模型

對金融資產(chǎn)來說，在持有期間的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，按照實(shí)際利率法計(jì)算的攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。其分錄模型為：

借：應(yīng)收利息面值（本金）×票面利率

貸：投資收益攤余成本×實(shí)際利率

借/貸：金融資產(chǎn)――利息調(diào)整差額

該分錄模型適用持有至到期投資、可供出售債券和貸款等。分錄中的“應(yīng)收利息”是指分期付息債券的應(yīng)收利息，屬于流動資產(chǎn)；若為到期一次付息債券，應(yīng)收取的利息屬于非流動資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)入“金融資產(chǎn)――應(yīng)計(jì)利息”科目。

對金融負(fù)債來說，在持有期間的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，按照實(shí)際利率法計(jì)算的攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。其分錄模型為：

借：成本費(fèi)用科目攤余成本×實(shí)際利率

貸：應(yīng)付利息面值（本金）×票面利率

借/貸：金融負(fù)債――利息調(diào)整差額

該分錄模型適用長期借款和應(yīng)付債券等。分錄中的“應(yīng)付利息”是指分期付息債券的應(yīng)付利息，屬于流動負(fù)債；若為到期一次付息債券，應(yīng)支付的利息屬于非流動負(fù)債，應(yīng)計(jì)入“金融負(fù)債――應(yīng)計(jì)利息”科目。

（二）實(shí)際利率法的簡便算法

對于采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計(jì)量的核算，一般采用列表計(jì)算每個資產(chǎn)負(fù)債表日上述分錄模型中的金額。在確認(rèn)后，計(jì)算實(shí)際利率時，編制“實(shí)際利率法攤銷表”，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，按照表上金額進(jìn)行會計(jì)處理。按照以上的分析，攤余成本等于賬面價值，那么，每個資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時，可以不通過列表形式計(jì)算分錄模型的金額，而直接按照攤銷前該項(xiàng)金融資產(chǎn)（負(fù)債）賬面價值與實(shí)際利率的乘積確認(rèn)各期應(yīng)享有的投資收益或應(yīng)分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用，按照面值（本金或成本）與票面利率（合同利率）確認(rèn)各期應(yīng)收取或支付的利息債權(quán)或債務(wù)，差額作為利息調(diào)整項(xiàng)目。這樣，避免了編表以及保管表格供以后各期利用的麻煩。采用賬面價值按照分錄模型攤銷，發(fā)生金融資產(chǎn)減值，重新計(jì)算實(shí)際利率后，按照賬面價值與新實(shí)際利率計(jì)算確定本期的投資收益即可，不必重新編制攤銷表，簡化了核算工作。

（三）一個簡化核算的實(shí)例

下面以持有至到期投資為例進(jìn)行說明。例題根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》第23章“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”例23－3改編。

甲公司屬于工業(yè)企業(yè)，20×0年1月1日，支付價款1 000萬元購入某公司5年期債券，面值1 250萬元，票面年利率4.72％，到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。甲公司將購入的債券劃分為持有至到期投資。

首先計(jì)算實(shí)際利率，（59×5＋1 250）×（1＋R）－5＝1 000，得出R＝9.05％，此時不編制“實(shí)際利率法攤銷表”。

1. 20×0年1月1日，購入債券，借：持有至到期投資――成本1 250，貸：銀行存款1 000，貸：持有至到期投資――利息調(diào)整250；2. 20×0年12月31日，按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入，此時，“持有至到期投資”的賬面價值＝1 250－250＝1 000，借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息1 250×4.72％＝59，借：持有至到期投資――利息調(diào)整借貸差額＝31.5，貸：投資收益1 000

×9.05％＝90.5；3. 20×1年12月31日，按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入，此時，“持有至到期投資――成本”借方余額＝1 250，“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”借方余額＝59，“持有至到期投資――利息調(diào)整”貸方余額＝250－31.5＝218.5，因此，其賬面價值＝1 250+59－218.5＝1 090.5，實(shí)際上賬面價值可以根據(jù)“持有至到期投資”的總賬余額得到，借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息1 250×4.72％＝59，借：持有至到期投資――利息調(diào)整借貸差額＝39.69，貸：投資收益1 090.5×9.05％＝98.69；以后各期以此類推。

三、攤余成本概念的再思考

（一）攤余成本與賬面價值的聯(lián)系

攤余成本的概念應(yīng)用于金融資產(chǎn)（負(fù)債），在金額上等于賬面價值，攤余成本或賬面價值均不屬于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》規(guī)范的5種會計(jì)要素計(jì)量屬性之一。攤余成本與賬面價值的區(qū)別在于：攤余成本運(yùn)用于金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計(jì)量，體現(xiàn)按實(shí)際利率法攤銷的動態(tài)過程，表示在每期攤銷后的余額；賬面價值注重各資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)賬戶與備抵賬戶在某一時點(diǎn)的數(shù)量關(guān)系。

（二）攤余成本概念的擴(kuò)展

若將攤余成本的概念從金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計(jì)量擴(kuò)展到其他資產(chǎn)（負(fù)債）的計(jì)量過程，那么上述分錄模型可以進(jìn)一步擴(kuò)展到分期付款購買資產(chǎn)、分期收款銷售商品無形資產(chǎn)以及融資租賃等業(yè)務(wù)的核算。例如，在分期付款購買資產(chǎn)業(yè)務(wù)中，“長期應(yīng)付款”的攤余成本＝初始確認(rèn)金額－未確認(rèn)融資費(fèi)用的初始確認(rèn)金額－已償還的本金＋未確認(rèn)融資費(fèi)用的累計(jì)分?jǐn)傤~；長期應(yīng)付款的賬面價值＝“長期應(yīng)付款”賬戶余額經(jīng)過“未確認(rèn)融資費(fèi)用”費(fèi)用賬戶余額調(diào)整后的金額，即長期應(yīng)付款在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的金額；分期付款信用期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~＝“長期應(yīng)付款”的攤余成本×折現(xiàn)率。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國財(cái)政部制定.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.95－109.

[2] 中華人民共和國財(cái)政部制定.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.57－60，189－190.

篇4

[關(guān)鍵詞]金融工具；確認(rèn)；計(jì)量；準(zhǔn)則；公允價值

自2005年6月份開始，我國陸續(xù)了6批共計(jì)21個具體會計(jì)準(zhǔn)則和一個基本準(zhǔn)則征求意見稿，并對以前的16個具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。2006年2月15日，財(cái)政部正式了38個具體會計(jì)準(zhǔn)則和一個基本準(zhǔn)則，至此，與國際慣例趨同的可獨(dú)立實(shí)施的我國會計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。在短短的半年多時間內(nèi)，中國政府制定和修改了如此多的會計(jì)準(zhǔn)則，并實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)，實(shí)屬不易，但也由于時間倉促，勢必產(chǎn)生一系列的問題?；诖耍疚臄M以最具典型的金融工具會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則①為目標(biāo)，分析其可能存在的問題。

一、相對于準(zhǔn)則征求意見稿的改進(jìn)

將涉及金融工具確認(rèn)與計(jì)量的三個準(zhǔn)則的征求意見稿與正式的金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行比較就可以發(fā)現(xiàn)，正式的準(zhǔn)則有三個方面的重大改進(jìn)：語言更加規(guī)范；改變了征求意見稿不允許金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定；增加了一些征求意見稿遺漏的重要條款。

1.語言更加規(guī)范。新準(zhǔn)則將征求意見稿中使用不夠規(guī)范的“會計(jì)處理”一詞統(tǒng)一更正為更為規(guī)范的“計(jì)量”一詞。因?yàn)椤皶?jì)處理”可能包括了確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等四個階段的工作，而原準(zhǔn)則征求意見稿中的會計(jì)處理實(shí)際上只涉及到計(jì)量這一環(huán)節(jié)。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第52條第2款“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期使用沒有經(jīng)過修正或重新組合的金融工具公開交易價格校正所采用的估值技術(shù)，并測試該估值技術(shù)的有效性”[1]中，將原征求意見稿中的“可靠性”改為“有效性”?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號———金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第22條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用”[2]中，也將征求意見稿中的“收益”一詞修正為“收入”，從而與句中的“費(fèi)用”相對應(yīng)。第24條將原征求意見稿中的“非現(xiàn)金質(zhì)押物”改為“非現(xiàn)金擔(dān)保物”。

2.改變了準(zhǔn)則征求意見稿不允許金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定。新準(zhǔn)則改變了征求意見稿中的做法，充分實(shí)現(xiàn)了同國際準(zhǔn)則的趨同。具體而言：（1）對于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，其確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；（2）對于以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，減值損失不應(yīng)轉(zhuǎn)回；（3）對于可供出售的金融資產(chǎn)，歸類為可供出售的權(quán)益工具投資發(fā)生的已經(jīng)計(jì)入損益的減值損失，不應(yīng)通過損益轉(zhuǎn)回，但歸類為可供出售的債務(wù)工具的公允價值在隨后的會計(jì)期間增加，并且該增加客觀上與減值損失計(jì)入損益后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，則應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入損益。在原來的準(zhǔn)則征求意見稿中，無論是哪種類型，都不允許減值損失的轉(zhuǎn)回。

3.增加了一些征求意見稿遺漏的重要條款。新準(zhǔn)則增加的重要內(nèi)容主要包括：（1）金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的定義。征求意見稿采用的是2004年修訂之前的國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的定義。新定義將如下兩項(xiàng)列入了金融資產(chǎn)的范疇：一是將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；二是將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利①。而且將與上述兩項(xiàng)相對應(yīng)的合同義務(wù)列入了金融負(fù)債的范疇。（2）增加了對金融工具終止確認(rèn)時產(chǎn)生的新的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的規(guī)范[1].（3）增加了企業(yè)因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)或買入一項(xiàng)看漲棄權(quán)而對被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)繼續(xù)涉入的規(guī)范[2].（4）更加嚴(yán)格規(guī)范了符合套期項(xiàng)目或被套期項(xiàng)目的條件[2].（5）增加了對金融資產(chǎn)或金融負(fù)債組合一部分的利率風(fēng)險公允價值套期所形成的利得和損失的規(guī)范[2].

二、與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差異

新的金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則基本上實(shí)現(xiàn)了與《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號（IAS39）———金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（2004）②的趨同。但仔細(xì)比較，還是可以發(fā)現(xiàn)二者存在著一定的差異，主要表現(xiàn)為：

1.對IAS39進(jìn)行了極大的簡化，從而忽略了很多重要的內(nèi)容。新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對IAS39進(jìn)行了很大程度的簡化。IAS39包括準(zhǔn)則正文和兩個附錄（實(shí)施指南和對其他文告的修改），伴隨其一起的還有結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南等內(nèi)容。附錄構(gòu)成準(zhǔn)則的組成部分，結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南等內(nèi)容雖然不構(gòu)成準(zhǔn)則的組成部分，但對于理解、應(yīng)用準(zhǔn)則也是必不可少的。而我國的準(zhǔn)則卻基本上只涉及到IAS39的正文部分和部分實(shí)施指南，雖然剩余部分實(shí)施指南、結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南可以在隨后以應(yīng)用指南的形式進(jìn)行，但這幾個部分的內(nèi)容都是相對獨(dú)立的，且有各自不同的側(cè)重點(diǎn)。通過一個“中國式”的應(yīng)用指南很難將它們較好地糅合在一起，即使能夠做到或在稍后分別將這些內(nèi)容予以，也不利于準(zhǔn)則使用者的理解、學(xué)習(xí)和執(zhí)行。本次的會計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，其間只有短短的10個月時間，企業(yè)要在如此短的時間內(nèi)適應(yīng)新會計(jì)準(zhǔn)則難度相當(dāng)大。另外，從已簡化的準(zhǔn)則內(nèi)容來看，新準(zhǔn)則也忽略了很多必須的內(nèi)容，例如缺乏評價套期有效性的方法。

2.公允價值選擇權(quán)方面的差異?，F(xiàn)行IAS39允許主體在初始確認(rèn)時將任何金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為以公允價值計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，并在損益中確認(rèn)公允價值變動[3].而我國的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則卻明確規(guī)定，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，才可以在初始確認(rèn)時指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況；（2）企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告[1].可見，相對于IAS39而言，我國對于公允價值選擇權(quán)做了較大的限制條件。這反映了我國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對待公允價值的謹(jǐn)慎態(tài)度。

三、新金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的不足

新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則雖然已較為完善，也基本實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但還存在著下列不足：

1.格式、語言表述等方面存在的問題。我國會計(jì)準(zhǔn)則采取的是法律法規(guī)的條款形式，這是為了與其他法律法規(guī)的形式保持一致。這與國際會計(jì)準(zhǔn)則并無實(shí)質(zhì)性差異，不同的是，我國一般沒有將“定義”單列一章或一部分，而是將其置于某一定義所涉及的條款之后。這種方式雖然有利于準(zhǔn)則使用者對內(nèi)容的理解，但也使得準(zhǔn)則整體上顯得比較凌亂，不能清晰地呈現(xiàn)出本準(zhǔn)則所涉及的重要概念，也不利于使用者查找。需要指出的是，某一準(zhǔn)則內(nèi)部各新準(zhǔn)則之間也出現(xiàn)了不一致的情況，以《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號———金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》為例，與其他準(zhǔn)則不同，該準(zhǔn)則將其中所涉及的三個重要概念（金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益工具）單列一章（第8章）進(jìn)行定義，但其他一些重要概念如金融工具、衍生工具、金融資產(chǎn)的四種類型③、活躍市場、實(shí)際利率、公允價值等概念卻分散在各部分中。

篇5

【關(guān)鍵詞】 所得稅；實(shí)務(wù)；簡明處理

為了實(shí)現(xiàn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，我國于2007年1月1日在上市公司范圍內(nèi)全面施行新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（以下稱“現(xiàn)行準(zhǔn)則”或“該準(zhǔn)則”），其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。該準(zhǔn)則在所得稅的會計(jì)核算中，充分吸收了國際會計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)并考慮了我國實(shí)際情況的特殊性， 采取了單一的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并結(jié)束了我國三種所得稅會計(jì)處理方法同時并行的復(fù)雜狀況。

資產(chǎn)負(fù)債表觀是現(xiàn)行準(zhǔn)則的核心和精髓，這種觀念也是整個所得稅會計(jì)體系的基礎(chǔ)。依托資產(chǎn)負(fù)債表觀，該準(zhǔn)則提出了計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時性差異、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債等概念，這些概念均為GAAP、IFAS中十分成熟的概念。

本文根據(jù)對現(xiàn)行準(zhǔn)則的理解，結(jié)合會計(jì)實(shí)務(wù)中的經(jīng)驗(yàn)，就遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量方法以及計(jì)入相關(guān)科目的性質(zhì)進(jìn)行簡要的探討。

一、新所得稅準(zhǔn)則的特點(diǎn)及相關(guān)概念分析

（一）計(jì)稅基礎(chǔ)概念的提出

計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價值相對應(yīng)，是資產(chǎn)或者負(fù)債在稅法的規(guī)定下確認(rèn)的價值，同時也是會計(jì)和稅法差異比較中至關(guān)重要的一個概念?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》中規(guī)定：“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額?！睂τ谪?fù)債，現(xiàn)行準(zhǔn)則也就其計(jì)稅基礎(chǔ)作出規(guī)定：“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”。類似的闡釋在舊準(zhǔn)則中并未出現(xiàn)。有了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，現(xiàn)行準(zhǔn)則可以順理成章地運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表觀處理所得稅。計(jì)稅基礎(chǔ)的提出，是整個稅收處理體系運(yùn)轉(zhuǎn)的前提。

（二）暫時性差異取代時間性差異

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》中規(guī)定：“暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。”這些差異在日后都將全部或部分轉(zhuǎn)回。

而在舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定當(dāng)中，采用的則是時間性差異。這兩種不同的提法表明新舊準(zhǔn)則觀點(diǎn)上的差別。時間性差異是從利潤表的角度導(dǎo)出的差異，是某個時間段的數(shù)據(jù)；而暫時性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度導(dǎo)出的差異，是一種時點(diǎn)數(shù)據(jù)。類似于利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)系，暫時性差異也可視為時間性差異的累積性結(jié)果。

（三）從遞延所得稅到遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債

舊準(zhǔn)則對時間性差異對所得稅的影響額的會計(jì)處理是作為遞延稅款，借記或貸記“遞延稅款”科目?？梢姡斑f延稅款”是個混合性賬戶，既可確認(rèn)為借方，也可確認(rèn)為貸方。

現(xiàn)行準(zhǔn)則將企業(yè)對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)為相應(yīng)的所得稅負(fù)債，以企業(yè)可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)為由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是和暫時性差異相對應(yīng)的。可抵減暫時性差異是將來可用來抵稅的部分，是應(yīng)該收回的資產(chǎn)，所以對應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)；應(yīng)納稅暫時性差異是將來應(yīng)該交納的稅金，是應(yīng)該清償?shù)呢?fù)債，所以對應(yīng)遞延所得稅負(fù)債。

從混合性賬戶到資產(chǎn)和負(fù)債分別列示，一方面更為明晰地逐筆反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債；另一方面也充分體現(xiàn)了現(xiàn)行準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀。將所得稅差異分別確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)一步明確了企業(yè)納稅所產(chǎn)生的各項(xiàng)權(quán)利和義務(wù)，與原遞延所得稅賬戶余額相比較，更符合會計(jì)信息的相關(guān)性原則。

二、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

（一）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，相應(yīng)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以其可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，以及對應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

（二）不確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

在一些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)既不影響當(dāng)期會計(jì)利潤，也不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和所有者權(quán)益，也不是由于企業(yè)合并，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

究其原因在于，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，而遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債卻不能計(jì)入所得稅費(fèi)用、所有者權(quán)益和商譽(yù)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值，對實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會計(jì)信息的可靠性。

三、實(shí)務(wù)中相關(guān)會計(jì)科目的分析及應(yīng)用

企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)影響當(dāng)期會計(jì)利潤或應(yīng)納稅所得額的，其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)該計(jì)入所得稅費(fèi)用；企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)影響當(dāng)期所有者權(quán)益的，其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債則應(yīng)計(jì)入資本公積項(xiàng)目。

（一）所得稅費(fèi)用

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期應(yīng)繳所得稅和遞延所得稅費(fèi)用，具體的計(jì)算過程為： 當(dāng)期所得稅費(fèi)用= 當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率（遞延所得稅負(fù)債期末數(shù)-遞延所得稅負(fù)債期初數(shù)）-（遞延所得稅資產(chǎn)期末數(shù)-遞延所得稅資產(chǎn)期初數(shù)）。該公式中不包括某些不計(jì)入損益的暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，例如可供出售金融資產(chǎn)的市值變動產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

（二）資本公積

在舊會計(jì)準(zhǔn)則下，“資本公積”是個比較特殊的會計(jì)科目，核算內(nèi)容繁雜，被戲稱為“聚寶盆”。其核算內(nèi)容包括外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價、接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、資本溢價、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入和其他資本公積七項(xiàng)內(nèi)容。其中其他資本公積包括現(xiàn)金捐贈、債務(wù)重組收益、確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等。如果根據(jù)資本公積的性質(zhì)對上述內(nèi)容進(jìn)行分析，就可以得出有極多內(nèi)容不具備資本公積的性質(zhì)，不應(yīng)通過資本公積這個科目進(jìn)行核算。資本公積在上述一些會計(jì)核算中僅僅起到了防止某些公司利用某些交易或事項(xiàng)來調(diào)節(jié)公司利潤的作用。

在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，資本公積項(xiàng)下只保留了“資本溢價”和“其他資本公積”兩個明細(xì)科目核算，將資本公積和營業(yè)外收入嚴(yán)格區(qū)分開來。現(xiàn)行準(zhǔn)則從資本公積的本質(zhì)屬性出發(fā)，還原了資本公積的本來面目，基本取消了和資本公積無關(guān)的核算內(nèi)容。

其中可供出售交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動及其對應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用仍然在資本公積下核算，具體應(yīng)用將在下文中探討。

四、關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的會計(jì)實(shí)務(wù)問題

由于遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的產(chǎn)生來源比較復(fù)雜和多樣，在資產(chǎn)負(fù)債表日確定的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的應(yīng)有額與年初余額進(jìn)行總額比較，再確定本年應(yīng)確認(rèn)的金額或是應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額的話，會容易混淆。

五、關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的會計(jì)實(shí)務(wù)處理方法

企業(yè)在不違反會計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計(jì)科目（包括二級科目）。筆者認(rèn)為在實(shí)務(wù)中，為了方便核算，應(yīng)當(dāng)按照遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的來源增加二級科目的明細(xì)核算。

例如，在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”下設(shè)“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“應(yīng)收賬款”、“固定資產(chǎn)”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”等二級科目，先分別核算自身產(chǎn)生的暫時性差異；再核算在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債金額；最后與年初金額相比較來確定是應(yīng)確認(rèn)還是應(yīng)轉(zhuǎn)回。

例1：某證券投資公司成立于20X0年1月，20X0年12月31日該公司的交易性金融資產(chǎn)市值46 000 000.00元，成本42 000 000.00元，可供出售金融資產(chǎn)市值65 000 000.00元，成本60 000 000.00元，其他應(yīng)收款余額為3 200 000.00元，相應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備32 000.00元。

20X1年12月31日，該公司的交易性金融資產(chǎn)市值36 000 000.00元，成本42 000 000.00元，可供出售金融資產(chǎn)市值34 000 000.00元，成本38 000 000.00元，其他應(yīng)收款1 200 000.00元，相應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備12 000.00元。

所以，20X0年12月31日（表1）。

乘以適用所得稅稅率25%，得出（表2）。

根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)：

借：資本公積――其他資本公積――遞延所得稅影響

1 250 000.00

貸：遞延所得稅負(fù)債――可供出售金融資產(chǎn)

1 250 000.00

根據(jù)交易性金融資產(chǎn)的應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)：

借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用1 000 000.00

貸：遞延所得稅負(fù)債――交易性金融資產(chǎn)1 000 000.00

根據(jù)其他應(yīng)收款的可抵扣暫時性差異，確認(rèn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)――其他應(yīng)收款 8 000.00

貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用8 000.00

20X1年12月31日（表3）。

乘以適用所得稅稅率25%，得出（表4）。

由于可供出售金融資產(chǎn)由20X0年度的浮盈轉(zhuǎn)為20X1年度的浮虧，所以先轉(zhuǎn)回上年度確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債：

借：資本公積――其他資本公積――遞延所得稅影響1 250 000.00

貸：遞延所得稅負(fù)債――可供出售金融資產(chǎn)

1 250 000.00

再確認(rèn)20X1年6月30日相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)――可供出售金融資產(chǎn)

1 000 000.00

貸：資本公積――其他資本公積――遞延所得稅影響 1 000 000.00

由于交易性金融資產(chǎn)由20X0年度的浮盈轉(zhuǎn)為20X1年度的浮虧，所以先轉(zhuǎn)回20X0年度確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債：

借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用

1 000 000.00

貸：遞延所得稅負(fù)債――交易性金融資產(chǎn)

1 000 000.00

再確認(rèn)20X1年12月31日相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)――交易性金融資產(chǎn)

1 500 000.00

貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用

1 500 000.00

根據(jù)20X1年12月31日其他應(yīng)收款的可抵扣暫時性差異和其上年度余額，確認(rèn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)――其他應(yīng)收款

5 000.00

貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用

5 000.00

結(jié)合上述財(cái)務(wù)賬務(wù)處理分析，如果按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于遞延所得稅的處理：根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日所確定的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額與年初數(shù)進(jìn)行比較分析，再確定本期應(yīng)確認(rèn)的金額或是應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額的話，會容易產(chǎn)生混淆，不容易清楚判斷。在會計(jì)實(shí)踐中，面對這種新情況，如果從會計(jì)核算的開始就嚴(yán)格按照遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的來源進(jìn)行明細(xì)核算可以做到簡潔、快速地確定在資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解［S］.人民出版社，2006：250-270.

［2］ 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.企業(yè)新會計(jì)準(zhǔn)則［S］. 2008：40-46，

57-62，406-430.

篇6

【關(guān)鍵詞】 預(yù)期損失法 好賬戶與壞賬戶 三組別法

針對金融危機(jī)中暴露出的金融資產(chǎn)減值問題，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國會計(jì)準(zhǔn)則理事會（FASB）啟動了金融工具準(zhǔn)則的聯(lián)合項(xiàng)目，加緊對金融工具相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行修改和完善。IASB按三個階段分別對金融工具的分類和計(jì)量、金融資產(chǎn)減值以及套期會計(jì)等會計(jì)問題進(jìn)行修改和完善。針對IASB2009年11月的第二階段的成果《金融工具：攤余成本和減值》的征求意見稿、2010年5月美國會計(jì)準(zhǔn)則理事會（FASB）的《金融工具會計(jì)及衍生工具和套期活動會計(jì)的修訂》的征求意見稿、2011年1月IASB和FASB聯(lián)合的《金融工具：減值》增補(bǔ)意見稿以及其后續(xù)官方文件的粗略分析，本文就其中的金融資產(chǎn)減值會計(jì)模型最新發(fā)展情況做了系統(tǒng)分析，以期推動金融資產(chǎn)減值模型的改善進(jìn)程。

一、預(yù)期損失法的提出

1、IASB的預(yù)期損失法

針對已發(fā)生損失法對金融資產(chǎn)減值在面對金融危機(jī)時“順應(yīng)周期性”和計(jì)提減值準(zhǔn)備時的“懸崖效應(yīng)”，IASB啟動了“替代IAS39”項(xiàng)目。作為第二階段的成果，IASB了《金融工具：攤余成本和減值》征求意見稿，其主要內(nèi)容就是對以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)采用預(yù)期損失法來評估金融資產(chǎn)的“預(yù)期損失”。根據(jù)征求意見稿中提出的預(yù)期損失法，在金融資產(chǎn)初始取得時就要考慮預(yù)期損失，并將該損失率包含在實(shí)際利率的計(jì)算中，運(yùn)用扣除預(yù)期損失的現(xiàn)金流量進(jìn)行計(jì)算。而各期確認(rèn)的利息收入應(yīng)當(dāng)扣除預(yù)期損失的溢價，這些溢價不應(yīng)作為利息收入的一部分，而應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)的預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。在該方法下，每個資產(chǎn)負(fù)債表日都要對金融資產(chǎn)剩余期限內(nèi)的預(yù)期損失進(jìn)行重新估計(jì)，再與初始估計(jì)的預(yù)期損失進(jìn)行比較，差額計(jì)入當(dāng)期損益；減值損失的轉(zhuǎn)回，不再需要“引起減值跡象”的事件消失，而通過現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)金額的調(diào)整自動轉(zhuǎn)回，且轉(zhuǎn)回金額不超過實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值總額。

2、FASB的預(yù)期損失法

美國作為金融危機(jī)的起源與經(jīng)濟(jì)影響最嚴(yán)重的國家，于2010年5月了《金融工具會計(jì)以及衍生工具和套期活動會計(jì)的修訂（topic825）》的征求意見稿，在該征求意見稿中，F(xiàn)ASB認(rèn)為信用損失確認(rèn)的最大障礙是缺乏及時性，且損失確認(rèn)方法不統(tǒng)一。因此，F(xiàn)ASB希望通過建立一種模型來適用于除以公允價值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具之外的金融資產(chǎn)，從而提出了“預(yù)期損失法”。FASB的預(yù)期損失法和IASB的預(yù)期損失法差異在于：對金融工具的所有預(yù)期信用損失應(yīng)全部于初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時確認(rèn)，不得按實(shí)際利率法在金融資產(chǎn)剩余存續(xù)期間內(nèi)攤銷。其目的是保證金融資產(chǎn)的報(bào)告期間結(jié)束時預(yù)期未來期間的全部信用損失大于或等于提取的壞賬準(zhǔn)備，并將損失計(jì)入資產(chǎn)減值損失。在該方法下，預(yù)期的信用損失應(yīng)該以預(yù)期不可收回的現(xiàn)金流量計(jì)算。在評估現(xiàn)金流的預(yù)期可收回性時，應(yīng)考慮可獲得歷史資料及現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)情況和環(huán)境對資產(chǎn)負(fù)債表日可回收金額的影響。

二、IASB與FASB理念的沖突

雖然IASB和FASB均針對特定金融資產(chǎn)減值的會計(jì)處理提出了預(yù)期損失法，但因其制定準(zhǔn)則的導(dǎo)向不同——國際財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告（IFRS）是以原則為導(dǎo)向，而美國的通用財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告（GAAP）則是以規(guī)則為導(dǎo)向，理念的沖突在所難免，從而實(shí)際做法會表現(xiàn)出很多不同之處。

1、金融工具減值的目標(biāo)不同

IASB的減值目標(biāo)是強(qiáng)調(diào)金融資產(chǎn)的定價與預(yù)期信用損失的估計(jì)相匹配，這樣能夠更好地反映借貸交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因此在估計(jì)初始的預(yù)期信用損失時將信用損失補(bǔ)償作為攤余成本的一部分，然后根據(jù)扣除信用損失后的現(xiàn)金流量折現(xiàn)到本金來決定資產(chǎn)的實(shí)際利率，且不立即確認(rèn)所有預(yù)期的信用損失。IASB之所以采用預(yù)期損失法是因?yàn)椋旱谝?，?dāng)會計(jì)主體作出信貸決策時，財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的金額將反映資產(chǎn)的定價（考慮了預(yù)期損失的利率），而已發(fā)生損失法只有在出現(xiàn)減值跡象時才確認(rèn)損失，在其利息收入中忽略了初始的預(yù)期損失；第二，預(yù)期損失法會提前確認(rèn)信用損失，也就是該模型在損失事項(xiàng)發(fā)生之前就提前消除了損失事項(xiàng)對會計(jì)主體的影響。

FASB的減值目標(biāo)是確保信用損失的補(bǔ)償額能夠涵蓋預(yù)期的信用損失，因此在初始確認(rèn)時便估計(jì)金融工具存續(xù)期內(nèi)預(yù)期不可收回的現(xiàn)金流，以此來確認(rèn)估計(jì)的期間內(nèi)的信用減值損失并立即確認(rèn)相關(guān)的金額。預(yù)期損失的現(xiàn)金流的計(jì)算取決于現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素，并以此來調(diào)整歷史損失率，不包括報(bào)告日不存在的因素（“鎖定”現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)狀況）。FASB認(rèn)為：該方法可以為經(jīng)濟(jì)周期衰退時提供最低的保險儲備，使得提取的保證金額能涵蓋所有的損失，而不考慮其時間性，從而解決“信用補(bǔ)償太少，確認(rèn)時間太晚”的問題；主體應(yīng)該在預(yù)期不能收回所有合同規(guī)定的金額時就立即確認(rèn)損失，沒有必要在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)分?jǐn)傤A(yù)期損失。

2、具體適用范圍有所差異

IASB的預(yù)期損失法適用范圍是，以攤余成本計(jì)量且以開放式資產(chǎn)組合為基礎(chǔ)進(jìn)行管理的金融資產(chǎn)。封閉式金融資產(chǎn)組合、單項(xiàng)金融資產(chǎn)以及短期應(yīng)收款不適用該方法。FASB對預(yù)期損失法的適用范圍則是，除以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期凈損益的金融工具之外的所有金融資產(chǎn)以及以開放式組合進(jìn)行管理的債務(wù)工具。

3、提供的信息可靠性的差異

根據(jù)IASB的征求意見稿中對預(yù)期損失法的運(yùn)用，信用損失的確定是根據(jù)歷史資料或者外部資料或者評級機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)來對預(yù)期損失進(jìn)行估計(jì)。然而FASB對未來收回現(xiàn)金的估計(jì)是根據(jù)可獲得的過去和現(xiàn)在與經(jīng)濟(jì)狀況有關(guān)的信息，并假定到報(bào)告期結(jié)束后這些經(jīng)濟(jì)因素不復(fù)存在，預(yù)期的未來事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)狀況在下個報(bào)告期內(nèi)也不會變化。相比較而言，IASB在評價預(yù)期損失時更客觀，提供的信息更能令財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者信服，而FASB更多是基于主觀的評價，與現(xiàn)實(shí)中不斷波動的經(jīng)濟(jì)狀況不符。

三、IASB與FASB金融資產(chǎn)減值模式的趨同

早在金融危機(jī)爆發(fā)之前，IASB和FASB就啟動了聯(lián)合項(xiàng)目來修改和完善其各自的金融工具會計(jì)準(zhǔn)則。金融危機(jī)的爆發(fā)更加彰顯了金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的固有缺陷，尤其是在金融資產(chǎn)減值方面的不足，這也促使IASB和FASB加緊了其修訂的進(jìn)程，并相繼了金融工具準(zhǔn)則的征求意見稿。在兩個理事會的征求意見稿中提出的“預(yù)期損失法”內(nèi)容不盡相同，但是又都有其始終堅(jiān)持的特色和理念，然而為了能夠盡快形成統(tǒng)一的金融資產(chǎn)減值方法，IASB和FASB都做出了一定的妥協(xié)。作為趨同的成果，2011年1月IASB與FASB聯(lián)合了《金融工具：減值》增補(bǔ)征求意見稿（簡稱“SD”），作為對IASB《金融工具：攤余成本與減值》和FASB《金融工具會計(jì)及衍生工具和套期活動會計(jì)的修訂》的完善和補(bǔ)充。根據(jù)SD，該預(yù)期損失法融合了IASB和FASB的主要目標(biāo)和理念，在IASB模型的基礎(chǔ)上考慮到FASB所強(qiáng)調(diào)的足量的減值補(bǔ)償額，設(shè)置了最低補(bǔ)償余額。對于融合后的新方法，其主要變化為以下幾點(diǎn)。

1、適用范圍的變化

根據(jù)SD，改進(jìn)的新方法僅適用于開放式金融資產(chǎn)組合。該SD沒有考慮債券以及開放式組合之外或者獨(dú)自評價減值的單項(xiàng)金融資產(chǎn)，對于短期交易的應(yīng)收賬款、不以公允價值計(jì)量的貸款承諾以及封閉式組合是否適用于該方法還有待商榷。

2、對預(yù)期損失估計(jì)的變化

SD中的估計(jì)損失需要基于所有可獲得的內(nèi)部以及外部數(shù)據(jù)，包括歷史數(shù)據(jù)、目前的經(jīng)濟(jì)狀況以及支持性的未來事件和經(jīng)濟(jì)狀況的預(yù)期。未來狀況的預(yù)期應(yīng)該是合理的并可獲得數(shù)據(jù)支持的，并與當(dāng)前可以在市場上獲得的數(shù)據(jù)以及主體內(nèi)部的風(fēng)險管理的目標(biāo)相一致。其估計(jì)預(yù)期損失的方法融合了IASB和FASB兩個準(zhǔn)則理事會各自提出的預(yù)期損失法的優(yōu)點(diǎn)，對預(yù)期損失法的后續(xù)研究做了鋪墊。

3、賬戶的分類的變化及其后續(xù)發(fā)展

（1）SD中預(yù)期損失法的主要變化。SD根據(jù)金融資產(chǎn)預(yù)期信用損失確認(rèn)時點(diǎn)的不同以及金融資產(chǎn)的回收性不同，將金融資產(chǎn)劃分成兩類：“好賬戶”和“壞賬戶”。若金融資產(chǎn)的可回收性存在重大不確定性，企業(yè)內(nèi)部可將該金融資產(chǎn)的風(fēng)險管理目標(biāo)定位為能正常從債務(wù)人處收回資產(chǎn)，即可認(rèn)定為“好賬戶”。若金融資產(chǎn)的可回收性不存在重大的不確定性，企業(yè)內(nèi)部可以將該資產(chǎn)的風(fēng)險管理目標(biāo)定位為能全部或部分從債務(wù)人處收回資產(chǎn)，即可認(rèn)定為“壞賬戶”。

“好賬戶”與“壞賬戶”之間可以相互轉(zhuǎn)換。當(dāng)其可回收金額由確定性變成不確定性時，會計(jì)主體的目標(biāo)由收取常規(guī)的報(bào)酬轉(zhuǎn)到確認(rèn)潛在的損失，也就是說從“好賬戶”轉(zhuǎn)移到“壞賬戶”。具體如圖1所示。

圖1 好賬戶與壞賬戶之間的轉(zhuǎn)化

IASB與FASB在金融資產(chǎn)減值方法上暫時達(dá)成了一致意見，它是對IASB和FASB各自預(yù)期損失法的一個改進(jìn)和完善，然而它也存在很多缺點(diǎn)。首先，賬戶的模糊性。“好賬戶”、“壞賬戶”這些概念雖然對一致意見做了介紹，但是其概念還具有很大的模糊性，而且由于金融企業(yè)和非金融企業(yè)所擁有的金融資產(chǎn)的類別、風(fēng)險管理的方式的差別，它們對概念的理解可能也不一樣，從而對賬戶的劃分標(biāo)準(zhǔn)也不一樣。其次，“好賬戶”計(jì)算過于復(fù)雜，因?yàn)樗谟?jì)算時選取“剩余期間內(nèi)按時間比例確認(rèn)的損失”和“可預(yù)期未來的信用損失”中較高者，這需要對貸款的時間長短、損失的計(jì)算以及攤銷方法進(jìn)行選擇，加大了估算的工作量，而且需要有完整經(jīng)濟(jì)周期的數(shù)據(jù)來源，這對一些企業(yè)甚至是一些行業(yè)來說十分困難。這樣可能會違背IASB和FASB簡化金融工具減值的初衷。最后，預(yù)期時間的不確定性?！翱深A(yù)期的未來”究竟是多長時間內(nèi)？“在主體報(bào)告日后的12個月內(nèi)預(yù)期發(fā)生的損失”是否恰當(dāng)？對于不同類型、不同規(guī)模的企業(yè)來說是否合適？這些問題在沒有確定之前，預(yù)期損失法難以實(shí)施。

（2）預(yù)期損失法的后續(xù)發(fā)展。針對金融資產(chǎn)“好賬戶”和“壞賬戶”分類法存在的問題，IASB與FASB合作成立了內(nèi)部工作組來對金融資產(chǎn)減值的預(yù)期損失模型進(jìn)行完善，力求能夠建立一種新的分類方法以反映金融資產(chǎn)信用質(zhì)量的惡化狀況，并通過金融資產(chǎn)信用質(zhì)量的變化來進(jìn)行分類之間的轉(zhuǎn)換。內(nèi)部工作組在2011年6月聯(lián)合會議的官方報(bào)告中提出了根據(jù)貸款的信用風(fēng)險管理政策和貸款信用質(zhì)量的惡化狀況估計(jì)貸款預(yù)期損失模型的“三組別法”，并在后續(xù)的議題中繼續(xù)研討該方法的具體操作問題。

四、評價與思考

對于新提出的“三組別法”，更強(qiáng)調(diào)要根據(jù)企業(yè)風(fēng)險管理政策和信用風(fēng)險的變化來對貸款進(jìn)行分類。然而究竟如何運(yùn)用“三組別法”對所有金融資產(chǎn)進(jìn)行減值確認(rèn)，其具體又如何操作？這會不會增加估計(jì)的成分，而增加盈余的操作？是否能夠改善原“好賬號和壞賬戶”的操作性和可理解性？會不會加大審計(jì)和監(jiān)管的難度？這些問題的存在都使得預(yù)期損失法的適用性遭到使用者的質(zhì)疑。究竟改進(jìn)的金融資產(chǎn)信用損失模式能否有效改善企業(yè)對信用損失的估計(jì)而增加企業(yè)在面對經(jīng)濟(jì)危機(jī)時的抵抗力，這需要后續(xù)的實(shí)際執(zhí)行和研究來驗(yàn)證。

預(yù)期損失法主要優(yōu)勢在于防患于未然，初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時便考慮信用損失的風(fēng)險，套取風(fēng)險溢價，并動態(tài)地（持續(xù)更新反映預(yù)期損失的預(yù)期現(xiàn)金流量）對金融資產(chǎn)的減值損失進(jìn)行估計(jì)，從而平滑企業(yè)的損益，使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況在危機(jī)發(fā)生時也不至于過大波動而增加危機(jī)的負(fù)面影響。雖然預(yù)期損失法彌補(bǔ)了已發(fā)生損失法的缺陷，但是它也帶來了其他不利影響，如實(shí)際利率初始確定后就不再更改，減少計(jì)算的復(fù)雜性的同時埋下了風(fēng)險隱患，未來突發(fā)事件或者不利經(jīng)濟(jì)因素的改變會導(dǎo)致初始實(shí)際利率不再適用。估計(jì)未來現(xiàn)金流量是所采用的數(shù)據(jù)是建立在同類或類似金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量和信用損失歷史數(shù)據(jù)之上的，這需要足量歷史數(shù)據(jù)支撐，對于很多行業(yè)乃至經(jīng)濟(jì)周期不完備的國家來說是很難實(shí)現(xiàn)的，即便能獲得，計(jì)算過程的復(fù)雜性也使得執(zhí)行人員難以理解，從而造成許多企業(yè)執(zhí)行困難。

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 陶能虹、禹靜：IASB金融資產(chǎn)減值會計(jì)動態(tài)與對策[J].金融會計(jì)，2010（5）.

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篇7

【摘要】本文比較分析了國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）演進(jìn)過程中四種典型的證券化資產(chǎn)終止確認(rèn)模式，在此基礎(chǔ)上，研究我國的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并通過與IAS相比較，分析存在的差異與不足。

資產(chǎn)證券化是當(dāng)今國際資本市場中發(fā)展最快、最具活力的金融產(chǎn)品。它煥發(fā)出勃勃生機(jī)，同時也給會計(jì)界帶來諸多新挑戰(zhàn)。其中資產(chǎn)證券化會計(jì)確認(rèn)問題是關(guān)鍵的核心問題，即判斷證券化中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓究竟是屬于融資擔(dān)保還是真實(shí)出售？如果作為融資處理，證券化資產(chǎn)作為抵押品，應(yīng)保留在發(fā)起人的資產(chǎn)負(fù)債表中，發(fā)起人獲得的資金作為負(fù)債處理；如果作為銷售處理，則證券化資產(chǎn)應(yīng)從資產(chǎn)負(fù)債表剔除，同時確認(rèn)銷售收益或損失。顯然，采用不同的會計(jì)處理方法，產(chǎn)生的結(jié)果大不相同，對發(fā)起人的財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生重大的影響，也決定著其所構(gòu)建的證券化形式能否達(dá)到預(yù)期的財(cái)務(wù)目標(biāo)。而其會計(jì)處理方法的選擇取決于證券化資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

一、IAS的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分析

綜觀IAS，資產(chǎn)證券化的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可分為全部風(fēng)險收益、實(shí)質(zhì)風(fēng)險收益、金融合成分析和繼續(xù)涉入四種模式。

（一）全部風(fēng)險收益模式

它體現(xiàn)在1991年的IASED40中，是最早的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)已經(jīng)被摒棄。該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定：金融資產(chǎn)和負(fù)債只有假定全部風(fēng)險和收益轉(zhuǎn)讓給他人時才允許進(jìn)行終止確認(rèn)。顯然，如果轉(zhuǎn)讓方保留了轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的一部分風(fēng)險和報(bào)酬，哪怕僅僅是非常次要的風(fēng)險和報(bào)酬，該資產(chǎn)也不能終止確認(rèn)。該標(biāo)準(zhǔn)存在以下主要缺陷：

1.與“資產(chǎn)”的概念存在內(nèi)在的不一致性。資產(chǎn)定義的核心要求是會計(jì)主體擁有對某一項(xiàng)目的控制權(quán)。在簡單交易情況下，控制某項(xiàng)資產(chǎn)與從相應(yīng)資產(chǎn)中承擔(dān)相關(guān)的風(fēng)險與收益是同等的概念。但在證券化交易中，由于存在復(fù)雜的合約安排，使控制權(quán)與風(fēng)險、收益相分離，此時根據(jù)風(fēng)險與收益來判定，有可能不符合資產(chǎn)確認(rèn)的原則。

2.不能客觀、公正地反映會計(jì)信息。它將金融資產(chǎn)及其所附屬的風(fēng)險與報(bào)酬視為一個不可分割的整體。但資產(chǎn)證券化可通過復(fù)雜的合約安排使控制權(quán)與其風(fēng)險、收益被有效地分解開來，并以各種相互獨(dú)立的金融衍生工具作為載體分散給不同的投資者。

3.實(shí)際操作難度大。要找出相關(guān)資產(chǎn)上包含的所有風(fēng)險和報(bào)酬并對它們進(jìn)行評價，并非易事。

（二）實(shí)質(zhì)風(fēng)險收益模式

它體現(xiàn)在1994年的IASED48中。該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定：如果與某項(xiàng)金融資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險與報(bào)酬幾乎全部（Substantialall）轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，則轉(zhuǎn)讓方應(yīng)終止確認(rèn)該資產(chǎn)。它體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征，是對全部風(fēng)險收益模式的改進(jìn)。但要確認(rèn)交易的實(shí)質(zhì)困難，先找出相關(guān)資產(chǎn)上包含的所有風(fēng)險和報(bào)酬，并對它們進(jìn)行評價；再判斷它們是否“幾乎全部”轉(zhuǎn)移出去，在實(shí)際操作中都有相當(dāng)難度，且它仍將金融資產(chǎn)及其所附屬的風(fēng)險與報(bào)酬視為一個不可分割的整體。因此，它也存在全部風(fēng)險收益模式的主要缺陷。此外，該標(biāo)準(zhǔn)中“幾乎全部”是一相對數(shù)量，而“相對數(shù)量”概念模糊，存在許多不確定性因素，在實(shí)務(wù)中很大程度依賴于專業(yè)判斷，容易造成具有相同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的交易采用不同的會計(jì)處理，會計(jì)信息不可比。

（三）金融合成分析模式

它體現(xiàn)在1998年頒布的IAS39《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》中。該標(biāo)準(zhǔn)的核心在于控制權(quán)決定資產(chǎn)的歸屬，而且承認(rèn)金融資產(chǎn)和負(fù)債能分成不同的組成部分。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓能否做銷售處理，看其控制權(quán)是否已由轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)移給受讓方。轉(zhuǎn)讓方保留的風(fēng)險和報(bào)酬可以視為轉(zhuǎn)讓合約的產(chǎn)物，應(yīng)按新的金融工具予以確認(rèn)。

1.比較優(yōu)勢

與前兩種模式相比，金融合成分析模式是比較成熟和可行的。到目前為止，IAS39和FAS140采用的都是這一模式的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。它的主要優(yōu)勢有：（1）以“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移（surrenderofcontrol）”作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，符合資產(chǎn)的定義。（2）減少了判斷風(fēng)險和報(bào)酬是否幾乎全部轉(zhuǎn)移出去的不確定性。（3）認(rèn)為金融資產(chǎn)及其所附屬的風(fēng)險和報(bào)酬是可分割的，能客觀公正地反映轉(zhuǎn)讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的權(quán)利與義務(wù)。

2.存在的問題

面對不斷創(chuàng)新、日益復(fù)雜化的資產(chǎn)證券化交易，金融合成分析模式在理論和實(shí)踐中凸顯出以下問題：一是控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)較難認(rèn)定。對于“控制”的認(rèn)定，各方意見并不統(tǒng)一，F(xiàn)ASB和IASC對于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的具體判斷條件就不盡相同。實(shí)際運(yùn)用時也會由于人為因素造成很難判斷控制權(quán)是否已轉(zhuǎn)移。二是該標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際應(yīng)用中仍然存在“相對數(shù)量”的判斷。三是易導(dǎo)致各國之間出現(xiàn)不協(xié)調(diào)或不可比的現(xiàn)象。該標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)銷售的確認(rèn)條件包含著法律因素，而國與國的法律規(guī)定并不一致。

（四）繼續(xù)涉入模式

它體現(xiàn)在2002年關(guān)于IAS39修改意見的征求意見稿中，以“沒有繼續(xù)涉入（nocontinuinginvolvement）”作為銷售確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，只要轉(zhuǎn)讓方對被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的全部或部分存在任何的繼續(xù)涉入，不考慮繼續(xù)涉入的程度，與繼續(xù)涉入有關(guān)的這部分被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)的條件，作為融資擔(dān)保處理，而不涉及繼續(xù)涉入的那部分資產(chǎn)則應(yīng)終止確認(rèn)，作為銷售處理。

繼續(xù)涉入模式的優(yōu)勢體現(xiàn)在：

1.與資產(chǎn)的概念具有內(nèi)在一致性。資產(chǎn)證券化的本質(zhì)特征決定了基礎(chǔ)資產(chǎn)上的風(fēng)險和報(bào)酬是高度分散的。因此，辨別哪一方保留了大部分的風(fēng)險和報(bào)酬有相當(dāng)難度。而且擁有一項(xiàng)資產(chǎn)的控制權(quán)與保留了這項(xiàng)資產(chǎn)上的大部分風(fēng)險和報(bào)酬往往不相一致。由于“控制”的概念本身與未來現(xiàn)金流上的風(fēng)險和報(bào)酬有著藕斷絲連的關(guān)系，在判斷被轉(zhuǎn)讓的整體資產(chǎn)上的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移往往摻雜了風(fēng)險和報(bào)酬的因素，使“控制”的概念模糊不清，在實(shí)踐中不易把握。采用部分銷售的概念，將資產(chǎn)細(xì)分為獨(dú)立的單元，對于繼續(xù)涉入有關(guān)的這部分資產(chǎn)單元而言，控制權(quán)和保留了該資產(chǎn)上的風(fēng)險和報(bào)酬是相一致的。這樣，對每個細(xì)分的資產(chǎn)單元無論是運(yùn)用“控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，還是運(yùn)用“風(fēng)險與報(bào)酬”的判斷標(biāo)準(zhǔn)都是一致的，既符合資產(chǎn)的定義，又不存在相互之間的矛盾。

2.巧妙地回避了“相對數(shù)量”的考慮。該標(biāo)準(zhǔn)要求一項(xiàng)交易符合終止確認(rèn)條件必須沒有任何的繼續(xù)涉入。因此，在具體應(yīng)用中只需要解決“有沒有”，而不需要解決“有多少”的問題，應(yīng)用起來比較簡單清晰。

3.是一種比較折中的會計(jì)處理方法，它通常會導(dǎo)致一項(xiàng)資產(chǎn)證券化交易被確認(rèn)為部分銷售和部分融資，容易被實(shí)務(wù)界接受。

4.避免了可能存在的法律和會計(jì)不同角度考慮的內(nèi)在矛盾，更好地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。它將法律因素排除在銷售確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)之外，有利于消除由于各國的法律差異引起的會計(jì)處理的不協(xié)調(diào)。

就實(shí)務(wù)應(yīng)用而言，繼續(xù)涉入模式比前三種模式可靠性高，但它也存在缺陷，不能很好地揭示不同的繼續(xù)涉入方式所引起的不同的資產(chǎn)性質(zhì)。在資產(chǎn)證券化交易中，不同方式的繼續(xù)涉入往往具有不同的性質(zhì)。例如，轉(zhuǎn)讓者持有的看漲期權(quán)和看跌期權(quán)，與其相應(yīng)的那部分資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流上的風(fēng)險和報(bào)酬就截然不同。然而，繼續(xù)涉入模式不區(qū)分繼續(xù)涉入的性質(zhì)都將其分配到賬面價值入賬，導(dǎo)致在報(bào)表上并不能很好地揭示這部分資產(chǎn)的性質(zhì)，不利于報(bào)表使用者的理解。

綜觀IAS的演進(jìn)過程，每一模式都克服了前一模式的缺陷，都比前一模式更準(zhǔn)確、更充分地反映該階段資產(chǎn)證券化交易的實(shí)質(zhì)，但隨著金融創(chuàng)新活動的不斷深化，證券化中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的方式越來越復(fù)雜，使資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)難以判斷，相應(yīng)階段的會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也逐漸不能適應(yīng)時勢發(fā)展的需要而凸顯其不可避免的局限性，新的會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)運(yùn)而生。可以說，IAS關(guān)于證券化中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的會計(jì)確認(rèn)模式的發(fā)展代表了一個與時俱進(jìn)、不斷創(chuàng)新的過程。

二、我國證券化資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分析

2006年2月，我國財(cái)政部了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。該準(zhǔn)則將全面系統(tǒng)地解決資產(chǎn)證券化等結(jié)構(gòu)化融資交易中關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計(jì)問題，代表著我國證券化資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

（一）我國證券化資產(chǎn)的終止確認(rèn)判斷流程

根據(jù)新準(zhǔn)則，筆者歸納總結(jié)出我國證券化資產(chǎn)的終止確認(rèn)判斷流程，如圖1所示。

第一步，確定SPE是否應(yīng)納入企業(yè)的合并報(bào)表。企業(yè)對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)入方納入合并報(bào)表范圍。此外，還必須確認(rèn)資產(chǎn)是部分還是整體轉(zhuǎn)移。

第二步，判斷企業(yè)是否轉(zhuǎn)讓了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利。企業(yè)如果轉(zhuǎn)讓了這一權(quán)利，則直接進(jìn)入第四步進(jìn)行判斷；如果SPE必須納入企業(yè)的合并報(bào)表，那么從集團(tuán)的角度看，企業(yè)向SPE轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的行為不能認(rèn)為是真實(shí)銷售，此時，企業(yè)并沒有轉(zhuǎn)讓這一權(quán)利，則必須進(jìn)入第三步判斷。

第三步，判斷企業(yè)是否承擔(dān)轉(zhuǎn)遞資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流的義務(wù)，并同時滿足轉(zhuǎn)遞的三個條件（詳見準(zhǔn)則第四條）。如果是，則進(jìn)入第四步判斷；如果否，則繼續(xù)確認(rèn)資產(chǎn)。

第四、五、六步，涉及風(fēng)險與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。通過比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風(fēng)險，判斷企業(yè)面臨的風(fēng)險是否因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改變。如果是，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險與報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)終止確認(rèn)資產(chǎn)；如果沒有，則表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險與報(bào)酬，企業(yè)應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)資產(chǎn)。在企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移，也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險與報(bào)酬的情況下，企業(yè)的確轉(zhuǎn)移了部分風(fēng)險和報(bào)酬，則需要依據(jù)控制權(quán)進(jìn)一步判斷。

第七步，判斷企業(yè)是否放棄了對該金融資產(chǎn)的控制。如果是，則終止確認(rèn)資產(chǎn)；如果沒有，則企業(yè)按繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)（第八步）。

（二）與IAS的比較分析

將上述判斷流程與IAS相比較，不難發(fā)現(xiàn)，我國金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的終止確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)既充分借鑒了國際慣例，與國際準(zhǔn)則趨同；同時又充分考慮了中國現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)及法律環(huán)境。主要體現(xiàn)在：

1.該標(biāo)準(zhǔn)充分借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則演進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，融合了三種典型的證券化資產(chǎn)終止確認(rèn)模式，以“風(fēng)險和報(bào)酬”分析加“控制”分析為基礎(chǔ)。同時，針對復(fù)雜的資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)，加入繼續(xù)涉入的衡量指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)了在新的規(guī)范中與國際的先進(jìn)成果鏈接。

2.上述判斷流程可以概括為：如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓了幾乎所有的風(fēng)險和報(bào)酬，或者在沒有轉(zhuǎn)讓幾乎所有的風(fēng)險和報(bào)酬的情況下對資產(chǎn)不具有控制權(quán)，就可以對資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)。其終止確認(rèn)的判斷依據(jù)和流程與IAS修正版第39號“金融工具：確認(rèn)和計(jì)量”的規(guī)定基本一致。兩者不僅有對資產(chǎn)的風(fēng)險和報(bào)酬幾乎全部轉(zhuǎn)移的判定，同時還有資產(chǎn)控制權(quán)的判定。對于資產(chǎn)終止確認(rèn)的判定也都是相當(dāng)嚴(yán)格。這有助于提高資產(chǎn)證券化作為銷售處理的門檻，防范金融風(fēng)險。

3.對一些細(xì)節(jié)的界定有所不同。例如對“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移的認(rèn)定，我國注重的是轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的能力，規(guī)定：“轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對此項(xiàng)出售加以限制的，表明企業(yè)已經(jīng)放棄對該金融資產(chǎn)的控制?！盜AS39則從轉(zhuǎn)讓方和受讓方兩方面判斷，主要看是否某一方能夠無限制地出售或抵押被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)。

（三）存在的不足

我國證券化資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在理論上還存在一些不足：

1.這種混合了“風(fēng)險和報(bào)酬”加“控制”的綜合標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際操作中能否協(xié)調(diào)，是否會存在內(nèi)在的不一致性。

2.存在“相對數(shù)量”的判斷，如“實(shí)質(zhì)性改變”和“幾乎所有”等，這無疑會增加實(shí)際操作的難度。

3.對于沒有放棄控制權(quán)的金融資產(chǎn)，只按繼續(xù)涉入的程度確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)，并沒有考慮繼續(xù)涉入的性質(zhì)。因此，它不能很好地揭示不同的繼續(xù)涉入方式所引起的不同的資產(chǎn)性質(zhì)。

篇8

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；公允價值；公允價值變動損益

2006年2月15日，財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（簡稱“新準(zhǔn)則”），要求上市公司從2007年1月1日起施行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。按新準(zhǔn)則的規(guī)定，對外投資分為四大類：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資。本文探討交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。

分析交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量之前，首先要知曉金融工具這一概念，它的定義告訴我們金融工具是形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他企業(yè)的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。比如，有“全為”和“紅星”兩家公司，“全為”是銷貨方，“紅星”是購貨方，站在“全為”公司方發(fā)生的往來賬是“應(yīng)收賬款”，表示的是“收取款項(xiàng)的合同性權(quán)利”，若站在“紅星”公司方發(fā)生的往來賬則是“應(yīng)付賬款”，表示“支付款項(xiàng)的合同性義務(wù)”；若“全為”公司發(fā)行股票，將形成“全為”公司的股本，它則是一項(xiàng)權(quán)益工具。有了金融工具這一概念，進(jìn)而明確金融工具的內(nèi)容，它包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。而交易性金融資產(chǎn)則屬于金融資產(chǎn)中的一種。

一、交易性金融資產(chǎn)的劃分與特點(diǎn)

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中把金融資產(chǎn)劃分為四類，其中第一類是以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)主要指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，通常情況下以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產(chǎn)。這是2007年新增加的科目，主要為了適應(yīng)現(xiàn)在的股票、債券、基金等出現(xiàn)的市場交易，取代了原來的短期投資，與之類似，又有不同?？梢钥闯觯灰仔越鹑谫Y產(chǎn)有如下特點(diǎn)：企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認(rèn)時即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應(yīng)該是不超過一年（包括一年）；該資產(chǎn)具有活躍市場，公允價值能夠通過活躍市場獲取。

由上述交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容可以看出，一項(xiàng)金融資產(chǎn)要劃分為交易性金融資產(chǎn)，必須滿足以下條件：1、取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購，如購入的擬短期持有的股票，可作為交易性金融資產(chǎn)；2、該項(xiàng)金融資產(chǎn)必須存在活躍的交易市場，在市場上有報(bào)價，從而其公允價值能夠通過活躍的市場交易取得，能夠可靠計(jì)量，還能隨時變現(xiàn)，如基金公司購入的一批股票，目的是短期獲利，該組合股票應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)；3、屬于衍生工具。即一般情況下購入的股票、債券、基金和期貨等衍生工具，應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)，因?yàn)檠苌ぞ叩哪康木褪菫榱私灰?。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于?cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價且其公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外，因?yàn)樗鼈儾荒茈S時交易。

二、交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)

（一）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的確認(rèn)?？梢詮娜齻€層次來看：第一，取得投資近期出售，為獲取價差收入為目的，即為短期出售而有；第二，在會計(jì)實(shí)務(wù)中為近期出售而購入的股票、債券、基金通常通常劃分為此類；第三，直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（二）應(yīng)設(shè)置的賬戶。“新準(zhǔn)則”新增設(shè)了兩個賬戶：“交易性金融資產(chǎn)”和“公允價值變動損益”，“交易性金融資產(chǎn)”是資產(chǎn)類會計(jì)科目，是核算企業(yè)為交易性目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)持有的直接指定為公允價值計(jì)量且其變動部分計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也在本科目核算。在交易性金融資產(chǎn)一級科目下應(yīng)設(shè)置兩個二級明細(xì)科目：一是“交易性金融資產(chǎn)——成本”；二是“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”。“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目用于核算企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時的公允價值。“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目用于核算企業(yè)持有期間交易性金融資產(chǎn)公允價值的增減變動額?！肮蕛r值變動損益”是損益類會計(jì)科目，核算交易性金融資產(chǎn)公允價值變動所形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益利得或損失。

三、交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理原則

（一）初始取得時對于成本的確定。公允價值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，應(yīng)該反映在投資收益的借方；如果實(shí)際支付款項(xiàng)中包含已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到期尚未支取的債券利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，而不能計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)——成本”中，原因在于過去的現(xiàn)金股利或是債券利息，

現(xiàn)在未收取，不能形成現(xiàn)在的交易性金融資產(chǎn)成本。

（二）確認(rèn)現(xiàn)金股利或債券利息時。如果收到的現(xiàn)金股利或利息屬于取得時已計(jì)入的應(yīng)收項(xiàng)目，則沖減應(yīng)收股利；反之不屬于，即是購買日不包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利息，則確認(rèn)為投資收益。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動直接計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動的，企業(yè)應(yīng)將變動額計(jì)入當(dāng)期損益。運(yùn)用等式：公允價值變動額＝新的公允價值－交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，若公允價值大于賬面價值的差額（正值），借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”，同時貸記“公允價值變動損益”。若公允價值小于賬面價值的差額（負(fù)值），借記“公允價值變動損益”，同時貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”。

（四）期末交易性金融資產(chǎn)的處置?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與實(shí)際收取款項(xiàng)之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益（即“投資收益”），若賬面價值大于實(shí)際收取款項(xiàng)，反映在投資收益的借方，若賬面價值小于實(shí)際收取款項(xiàng)，反映在投資收益的貸方；并將“公允價值變動損益”的累計(jì)數(shù)轉(zhuǎn)入“投資收益”。

四、舉例說明——以購入債券作為交易性金融資產(chǎn)

2010年1月1日，甲公司從證券二級市場以銀行存款102萬元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息2萬元）購入乙公司發(fā)行的債券，另支付交易費(fèi)用1萬元，該債券面值100萬元，票面年利率為4%，剩余期限為2年，每半年付息一次，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，其他資料如下：

1、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息2萬元；

2、2010年6月30日，該債券的公允價值為115萬元（不含利息）；

3、2010年7月5日，收到該債券半年利息；

4、2010年12月31日，該債券的公允價值為110萬元（不含利息）；

5、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息；

6、2011年2月6日，甲公司售出該債券，收到價款117萬元。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

1、2010年1月1日購入債券：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本100

應(yīng)收利息2

投資收益1

貸：銀行存款103

2、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息：

借：銀行存款2

貸：應(yīng)收利息2

3、2010年6月30日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動15

貸：公允價值變動損益15

借：應(yīng)收利息2

貸：投資收益2

4、2010年7月5日，收到該債券半年利息：

借：銀行存款2

貸：應(yīng)收利息2

5、2010年12月31日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益：

公允價值變動額＝110-（100+15）＝-5

借：公允價值變動損益5

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動5

6、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息：

借：銀行存款2

貸：應(yīng)收利息2

7、2011年2月6日出售該債券：

借：銀行存款117

公允價值變動損益10

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本100

—公允價值變動10

投資收益17

主要參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006[m].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.6.

篇9

【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)定價 等價鞅 等價鞅測度

近三十年來，以大規(guī)模交易的金融期權(quán)、期貨為代表的金融產(chǎn)品創(chuàng)新，成為國際金融領(lǐng)域中最引人矚目的一幕。如何給期權(quán)等金融資產(chǎn)定價，也就隨之成為了現(xiàn)代金融理論研究和實(shí)踐運(yùn)用中的最前沿和時尚的問題。

金融資產(chǎn)定價的主要方式一般有四種：偏微分方程定價方法（PDE）、二叉樹期權(quán)定價法（BOPM）、蒙特卡羅模擬定價方法（MCS）和等價鞅測度定價方法（MPM）。其中，等價鞅測度定價方法是求解精確定價公式的最簡單方法，是現(xiàn)代金融工程理論界和實(shí)務(wù)界不可或缺的定價工具。因此，研究金融資產(chǎn)的等價鞅定價方法具有十分重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、基本概念

1. 鞅（martingale）

鞅是一個滿足一定條件的隨機(jī)過程。金融資產(chǎn)的價格變動過程與布朗運(yùn)動有關(guān)，布朗運(yùn)動是一個鞅過程，這意味著，金融資產(chǎn)的價格運(yùn)動與鞅相關(guān)。然而，一般情況下，金融資產(chǎn)的價格變化，在給定的信息集下，并非完全不可預(yù)測。因此，大多數(shù)金融資產(chǎn)的價格運(yùn)動不是鞅。

由于鞅是用條件期望來定義的，而條件期望的計(jì)算總是基于某種概率分布和特定信息集合。我們?nèi)绻苷业侥骋环N概率分布，把金融資產(chǎn)的未來價格用無風(fēng)險收益率貼現(xiàn)之后，轉(zhuǎn)變成一個鞅，則所謂的資產(chǎn)定價基本原理就可用于現(xiàn)實(shí)的金融產(chǎn)品定價工作中。

2. 等價鞅測度（Equivalent Martingale Measure）

概率測度的轉(zhuǎn)化要通過Girsanov定理來實(shí)現(xiàn)。該定理表明，不同的概率測度之間是可以相互等價轉(zhuǎn)換的，而聯(lián)系等價概率測度之間的紐帶就是Novikov導(dǎo)數(shù)，Novikov導(dǎo)數(shù)是某個濾波下的鞅。在P測度下，其的期望值可轉(zhuǎn)化為Q測度下示性函數(shù)的期望值，實(shí)際上，這是一個概率。該概率測度Q就是等價鞅測度。

二、等價鞅測度方法的發(fā)展

“鞅”這個名詞首先由法國概率學(xué)家Lévy在1939年引進(jìn)，并作了若干奠基性的工作。后來由美國概率學(xué)家Doob發(fā)揚(yáng)光大。鞅在金融經(jīng)濟(jì)學(xué)中的應(yīng)用是隨著Harrison和Kreps(1979)、Harrison和Pliska(1981)的兩篇經(jīng)典論文的發(fā)表開始的。在論文中，作者建立了經(jīng)濟(jì)學(xué)中的無套利、完全市場等概念和鞅分析理論中的等價鞅測度概念、鞅表示定理之間的聯(lián)系，為鞅分析理論在期權(quán)定價理論中的應(yīng)用開辟了道路。

Dalang R C，Morton A，and Willinger W(1990)，Schachermayer W(1992)以及Kabanov Y M，Kramkov D O(1994)等分別用不同的方法對市場無套利條件下任意基本資產(chǎn)價格的等價鞅測度定價作了進(jìn)一步研究。Yan H，Liu S(2003)在假設(shè)原概率測度即為等價概率鞅測度的條件下，推導(dǎo)了股票價格的期望增長率以及泊松跳躍過程的參數(shù)均為變函數(shù)時，歐式期權(quán)的價格公式。

薛紅，彭玉成（2000）、田蓉，柴俊（2003）分別研究了等價鞅在未定權(quán)益定價和外匯期權(quán)定價中的應(yīng)用；李娜，柴俊，陳勇（2005）對支付已知紅利股票的歐式期權(quán)定價的鞅方法做了進(jìn)一步研究；彭勃,杜雪樵（2007）研究了支付紅利股票的跳擴(kuò)散過程下期權(quán)定價的鞅方法；鄒杰濤，汪海燕，于海濱，吳潤衡（2009）、熊炳忠（2009）則分別對公司負(fù)債的鞅定價以及平方根連續(xù)履約價選擇權(quán)的鞅定價做了探索性研究。

三、金融資產(chǎn)的等價鞅測度定價方法的原理（以支付紅利的股票為例）

在金融經(jīng)濟(jì)學(xué)中，經(jīng)常假定支付紅利的股票價格St滿足下列隨機(jī)微分方程：

這里μ稱為漂移率，σ是波動率，q是紅利率，wPt是概率測度P下的標(biāo)準(zhǔn)布朗運(yùn)動。

通過Girsanov定理，將概率測度P轉(zhuǎn)換為概率測度Q之下的隨機(jī)過程，此時，支付紅利的股票價格St滿足下式：

對比兩式可知，在概率測度Q下，原來的μ已被無風(fēng)險利率r取代，但原來標(biāo)的資產(chǎn)的波動率并未受到概率測度轉(zhuǎn)化的影響。因此，稱概率測度Q是風(fēng)險中性的概率測度，即等價鞅測度。

很多時候在風(fēng)險中性的概率測度Q下求期望很不容易。因此需要再次利用Girsanov定理，將風(fēng)險中性概率測度Q轉(zhuǎn)化為與之等價的另一種風(fēng)險中性的概率測度R。這種定價方法稱為等價的鞅測度定價方法。

等價鞅測度概念能夠很好地說明為什么在公式Black-Scholes中不含有標(biāo)的股票的預(yù)期收益和投資者的風(fēng)險偏好。在金融市場均衡中，每種股票在等價鞅測度下的預(yù)期收益率正好是無風(fēng)險收益率。所以，無論投資者是風(fēng)險厭惡或者是風(fēng)險愛好者，運(yùn)用等價鞅測度，他們都將按照同一風(fēng)險收益率r來衡量標(biāo)的資產(chǎn)的收益。

參考文獻(xiàn)

[l] BLACKF，SCHOLES M. The Pricing of options and Corporate Liabilities [J].Journal of Political Economy,1973,81(7):637-655.

[2] HARRISON J, KREPS P M.Martingales and Arbitrage in Mul-tiperiods Securities Markets [J].JEeon Theory,1979,20(2):38-48.

[3] 李娜,柴俊,陳勇.支付已知紅利股票的歐式期權(quán)定價的鞅方法[J].華東師范大學(xué)學(xué)報(bào)（自然科學(xué)版）,2005(12):132-134.

篇10

論文摘要:新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》是結(jié)合我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)狀況和國際慣例制定并頒布的準(zhǔn)則，其對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義，即為近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，是對原有《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的改進(jìn)。但也存在一些問題，如沒有明確時間范圍，對時間限定的模糊違背了會計(jì)謹(jǐn)慎性原則，降低了會計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。針對以上問題，通過對交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)和賬務(wù)處理問題進(jìn)行分析研究，提出一些改進(jìn)建議。

一、交易性金融資產(chǎn)與謹(jǐn)慎性

(一)交易性金融資產(chǎn)的劃分范圍

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中把金融資產(chǎn)劃分為四類，其中第一類是以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)，主要指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產(chǎn)?？梢钥闯觯豁?xiàng)資產(chǎn)被劃分為交易性金融資產(chǎn)要具有兩個特點(diǎn):一個是企業(yè)持有該資產(chǎn)是為了交易，是以賺取差價為目的的投資;另一個是該項(xiàng)金融資產(chǎn)要具有活躍的金融市場，在市場上有報(bào)價，其公允價值能夠從活躍的市場上取得。

(二)交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中定義交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)原則如下，滿足其中一項(xiàng)即可:

1.取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購;

2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理;

3.屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價且其公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。

(三)謹(jǐn)慎性的概念

要求企業(yè)在會計(jì)核算工作中應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險和損失，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用。

二、交易性金融資產(chǎn)的計(jì)量分析

(一)賬戶

對交易性金融資產(chǎn)的核算應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)—成本”、“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”、“公允價值變動損益”、“投資收益”等科目。其中，“公允價值變動損益”科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)因公允價值變動而形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，該賬戶屬于損益類賬戶，其余額對企業(yè)當(dāng)期利潤或虧損會形成直接影響。因此，交易性金融資產(chǎn)核算的核心就是公允價值計(jì)量的問題?！巴顿Y收益”科目核算企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)時實(shí)現(xiàn)的投資收益或投資損失。

(二)交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量問題

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中沒有明確界定交易性金融資產(chǎn)的持有時間，只要是近期內(nèi)持有的以賺取差價為目的的金融資產(chǎn)，就可以作為交易性金融資產(chǎn)核算。這就存在了兩個問題:

1.持有期間的不確定造成會計(jì)判斷時的不一致

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定金融資產(chǎn)一旦劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，就不能再劃分為其他類金融資產(chǎn)。在初始計(jì)量時，該類金融資產(chǎn)的初始成本不包括交易費(fèi)用，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，而其他類金融資產(chǎn)的初始成本則包括了交易費(fèi)用。時間范圍的不確定需要會計(jì)工作者很高的判斷力，由于會計(jì)工作者的經(jīng)驗(yàn)和會計(jì)估計(jì)不足，可能導(dǎo)致會計(jì)計(jì)量時對交易性金融資產(chǎn)的判斷失誤，降低了會計(jì)信息的可靠性。

例:甲公司2007年購入金融資產(chǎn)A，公允價值為10萬元，另有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利2萬元，相關(guān)交易費(fèi)用3 000元。

(1)如果將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，會計(jì)分錄處理為:

借:交易性金融資產(chǎn)——成本100 000

應(yīng)收股利 20 000

投資收益3 000

貸:銀行存款123 000

在年末“投資收益”直接轉(zhuǎn)入“本年利潤”，減少了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日的“本年利潤”數(shù)額。

(2)如果將其劃分為持有至到期投資，會計(jì)分錄處理為:

借:持有至到期投資103 000

應(yīng)收股利 20 000

貸:銀行存款123 000

顯然，上述兩種計(jì)量方式對企業(yè)利潤的影響是不同的，劃分為交易性金融資產(chǎn)企業(yè)所得的利潤低于劃分為持有至到期投資企業(yè)所得的利潤。

2.持有期間跨年度時造成的信息誤導(dǎo)問題

若取得的交易性金融資產(chǎn)持有期間是在一個會計(jì)年度以內(nèi)，則處置該項(xiàng)資產(chǎn)時結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益即可。若取得的交易性金融資產(chǎn)其持有期間跨年度，那么需要在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)發(fā)生變動的公允價值，“公允價值變動損益”科目年終無余額，其發(fā)生的變動結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目，這種會計(jì)處理方式符合損益類賬戶結(jié)構(gòu)設(shè)置要求。但這種會計(jì)處理方式確認(rèn)了并沒有真正實(shí)現(xiàn)的收益或者損失，在會計(jì)年末虛增或者虛減企業(yè)利潤，不符合會計(jì)信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。

例:甲公司2007年末金融資產(chǎn)A(初始已確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn))的公允價值為12萬元，變動了2萬元，則會計(jì)分錄處理為:

借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動20 000

貸:公允價值變動損益 20 000

同時將變動的損益結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”:

借:公允價值變動損益20 000

貸:本年利潤20 000

即公允價值大于賬面價值時該交易性金融資產(chǎn)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收益，但在實(shí)務(wù)操作中該項(xiàng)變動形成的收益并未真正實(shí)現(xiàn)，虛增企業(yè)當(dāng)年的未分配利潤，高估了企業(yè)的收益，使交易性金融資產(chǎn)的賬面價值調(diào)增了20 000元，不符合會計(jì)信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。

(三)總結(jié)

總之，甲公司的這種會計(jì)處理方法雖然符合損益類賬戶特點(diǎn)，符合新會計(jì)準(zhǔn)則的要求，但是不符合會計(jì)信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。并且這種處理方法還存在人為調(diào)整企業(yè)年終利潤的可能，降低了會計(jì)信息的可靠性。因此，對交易性金融資產(chǎn)的會計(jì)處理中，公允價值的計(jì)量問題值得進(jìn)一步探討。

三、建議處理方法

為了保證會計(jì)信息的謹(jǐn)慎性和可靠性，針對上述交易性金融資產(chǎn)中“公允價值變動損益”科目年末結(jié)轉(zhuǎn)存在的問題，我們建議參考“可供出售金融資產(chǎn)”的后續(xù)計(jì)量方法，將公允價值變動形成的利得或者損失，直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。這樣處理可以避免將賬面利得或者損失直接計(jì)入利潤，導(dǎo)致企業(yè)利潤增減變動不謹(jǐn)慎的賬務(wù)處理方法。

參考文獻(xiàn)

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