導(dǎo)語：如何才能寫好一篇上市公司審計論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

1不合理關(guān)聯(lián)交易中的審計風險。我國大多數(shù)上市公司利用與改組前母公司及其下屬公司之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易,利用關(guān)聯(lián)方購銷、轉(zhuǎn)嫁費用負擔等手段調(diào)節(jié)其報告業(yè)績。如低價向關(guān)聯(lián)方購買原材料,高價向關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品;無償占用關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn);集團公司將獲利能力強的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益形式讓上市公司托管,以填充上市公司利潤等。但上市公司在對關(guān)聯(lián)交易的披露上大多簡單含糊,故意避開實質(zhì)性內(nèi)容。對此,注冊會計師首先應(yīng)讓上市公司提供關(guān)聯(lián)方及其交易清單,并對其實施必要的審計程序,對已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進行必要的內(nèi)控檢查和實質(zhì)性測試,尤其應(yīng)關(guān)注該公司是否已按會計準則的規(guī)定進行披露,否則注冊會計師將要承擔不必要的審計風險。

2非合理交易和非貨幣交易中的審計風險。在上市公司面臨著連續(xù)三年虧損遭“摘牌”和要達到配股資格線的雙重壓力下,地方政府往往以“看得見的手”幫助上市公司通過不等價交換的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及置換、稅費返還、補貼收入等非合理交易方式改善報表形象。上市公司的非貨幣交易主要有:①轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等收益,這些收益往往并無現(xiàn)金流入,與應(yīng)收賬款同時增加的只是賬面轉(zhuǎn)讓利潤;②對無法收回的投資和拆借資金仍然確認為投資收益、利息收入;③購買母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項計入往來賬中,且不計利息及資金占用費,上市公司既獲得了優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的經(jīng)營收益,又無須支付任何代價。如果上市公司非貨幣性收入占公司收入總額的比例過高,就難免令人對該公司的生產(chǎn)和獲利能力產(chǎn)生懷疑。因此,大額的非常交易和非貨幣交易只要加以必要的關(guān)注并不難審查。注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注這些交易的法律手續(xù)是否完備、協(xié)議約定的交易條款是否均已完成、產(chǎn)權(quán)是否已過戶,在確認大額收益無現(xiàn)金流入時,應(yīng)考慮謹慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應(yīng)作為重大事項予以披露,注冊會計師還需要根據(jù)具體情況選擇不同的審計報告類型。

3主管收入萎縮,一次性收益驟增情況下的審計風險。有些上市公司的主營持續(xù)萎縮,主營業(yè)績嚴重滑坡,經(jīng)營難以為繼。造成這種局面的原因是多種多樣的,有的是因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,全行業(yè)不景氣,如紡織業(yè);有的是因產(chǎn)品在市場上日趨飽和,市場競爭激烈,如商業(yè)零售業(yè);有的是因公司管理混亂,導(dǎo)致主營業(yè)績萎縮,公司虧損,等等。但為了不使會計報表太難堪,有的公司便設(shè)法虛計主營收入,或提前確認銷售收入,或者在其他利潤構(gòu)成上煞費苦心,以期公司業(yè)績一次性得到改觀,如變賣家產(chǎn),出售土地使用權(quán)、經(jīng)營權(quán),出讓股權(quán),以取得巨額收益;有的地方政府為維護本地上市公司形象,還會以各種手段進行補貼。目前,上市公司作為稀缺的“殼資源”,在危難時刻,母公司或上市公司往往會伸出“看不見的手”進行粉飾打扮,或由政府伸出“看得見的手”進行援助。注冊會計師對此必須給予重點關(guān)注,尤其要關(guān)注以出售長期資產(chǎn)方式取得高額收益的行為,還要密切關(guān)注其協(xié)議中是否有回購條款,或雖無回購條款但存在回購可能性。

4資產(chǎn)重組和“報表重組”中的審計風險。資產(chǎn)重組在擴大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面有積極作用,但目前一些上市公司在實施了“突擊重組”后就產(chǎn)生了立竿見影的豐厚收益,未免有“報表重組”之嫌,因此,資產(chǎn)出售和股權(quán)置換作為業(yè)績提升最快的方式,頗受上市公司青睞。在資本市場上,資產(chǎn)出售是上市公司將盈利能力弱、流動性差的資產(chǎn)售出,以優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu),促進公司新肌體的健康發(fā)展。但在我國上市公司資產(chǎn)重組的現(xiàn)實中,“魔術(shù)游戲”層出不窮,人為操縱痕跡明顯,似乎企業(yè)在主業(yè)不景氣、扭虧無望的情況下,舍此就無他途。對于資產(chǎn)重組事項,注冊會計師應(yīng)關(guān)注交易的法律手續(xù)是否完備,如是否進行資產(chǎn)評估及確認,有關(guān)部分是否獲得批準,董事會、股東會是否表決通過并如實公告,涉及收益的,還應(yīng)檢查收入確認的條件是否已具備等。

5會計政策變更及會計估計導(dǎo)致的審計風險。會計政策變更是為了滿足在會計環(huán)境改變的情況下使會計報表重新達到可比、相關(guān)與真實公允反映的目的。合理的會計政策變更可以看作是企業(yè)在會計準則規(guī)范下的會計創(chuàng)新。然而,大量的事實和證據(jù)表明,企業(yè)管理者當局進行會計政策變更的主要動機和目的并非為了公允反映,而是為了操縱會計報表利潤。其常用手法可簡述如下:①改變固定資產(chǎn)折舊政策。如延長固定資產(chǎn)的折舊年限,降低折舊率,這樣可收到降低當期成本費用與高估資產(chǎn)價值的雙重效應(yīng)。②潛虧掛賬。根據(jù)現(xiàn)行會計制度和會計慣例,三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費用、開辦費及待處理財產(chǎn)損失屬低效、不良資產(chǎn),系利潤的抵減項。上市公司為了提高當期的經(jīng)營業(yè)績,往往會對這些應(yīng)攤銷項目不作攤銷而長期掛賬,從而虛增資產(chǎn)和利潤。③利息資本化。按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定,屬于日常生產(chǎn)經(jīng)營用的利息支出應(yīng)計入當期損益,屬于在建工程用的資金利息應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值。按照實質(zhì)重于形式的原則,如果某項固定資產(chǎn)已交付使用,即使未辦理竣工決算手續(xù),也應(yīng)該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限,通過對已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價值和當期利潤。④巨額沖銷。已連續(xù)兩年虧損而被特別處理的上市公司,為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運,往往通過把以后會計期間發(fā)生的損失提前確認,即所謂的“長痛不如短痛”,以便減輕以后期間的盈利壓力。⑤壞賬準備。目前我國上市公司大多采用應(yīng)收賬款余額百分比法提取壞賬準備金,由于《股份有限公司會計制度》并未對提取比例作出規(guī)定,故一些上市公司便將此作為其調(diào)節(jié)利潤的法寶。在應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額比重普遍較大的情況下,過低的提取率可以平滑收益,既虛增了當期利潤,也夸大了應(yīng)收賬款的可實現(xiàn)價值。⑥存貨計價。企業(yè)期初存貨計價如果過高或過低,其當期利潤有可能因此相應(yīng)減少或增多,期末存貨計價的高低則與當期利潤呈正比例變動,存貨計價方法的改變?yōu)樯鲜泄静倏v會計報表利潤留下了較大的空間。⑦收入的實現(xiàn)與確認。盡管《具體會計準則———收入》中提出了收入實現(xiàn)的四因素,較之原有規(guī)定更為嚴謹,但上市公司會計實務(wù)中提前確認收入的案例仍層出不窮,特別是在會計報表的截至日前后。⑧長期投資的計價。上市公司經(jīng)常還利用長期投資成本法與權(quán)益法的“串換”高估長期投資的價值以及虛增當期利潤。⑨合并會計報表范圍的伸縮。上市公司根據(jù)報告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要,調(diào)節(jié)合并會計報表的編制范圍,并在會計報表附注中故意對編制范圍含糊其辭。

6非規(guī)范資金運作中的審計風險。按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定,企業(yè)之間不允許相互拆借資金,但現(xiàn)實中的這種情況卻司空見慣,似乎是法不治眾。較為普遍的是上市公司對資金占用的數(shù)量、資金占用費的標準均不公告,投資者無法對其作出準確的判斷和決策。特別是某些上市公司在上市前并未選擇好投資項目,只好把上市后籌集到的資金存放在關(guān)聯(lián)方或者委托某些證券公司炒作股票等。對于大額的非規(guī)范資金運作,注冊會計師應(yīng)首先根據(jù)取得的資料判斷其合法性,同時以函告等形式確認證實資金存在的真實性及安全性。對于非規(guī)范資金運作獲得的收益一般宜在取得現(xiàn)金流入后方能確認,以防虛構(gòu)大額收益,否則就應(yīng)在選擇審計報告類型時加以考慮。

7期后事項和或有損失的審計風險。重大期后事項和或有事項可能會影響審計報告的類型,注冊會計師應(yīng)將其列為審計的重點。如:上市公司的投資決策出現(xiàn)重大失誤,投資效益很差,連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損,使公司的持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑;存在重大不確定性因素,會計估計難以確認,牽涉到法律訴訟;資產(chǎn)負債表日后發(fā)生了諸如合并、清算等重大事項,等等。注冊會計師應(yīng)對上述上市公司的期后事項及或有事項保持高度的職業(yè)謹慎,不可輕易放過任何蛛絲馬跡,因為無論是為了滿足社會公眾的心理預(yù)期,還是為了維護自身的職業(yè)形象,都需要注冊會計師勤勉盡職。

8客戶屢次變更審計委托和時間的審計風險。少數(shù)上市公司為了護短遮丑,最簡便的手段是頻繁地變更會計師事物所;有些上市公司在時間上苛求會計師事務(wù)所提供審計報告,注冊會計師應(yīng)將此視為實施必要審計程序的障礙。對以上兩種情況注冊會計師都應(yīng)保持高度的警惕和戒備。

9客戶的誠實及信用度帶來的審計風險。缺乏正直品行和不履行其應(yīng)盡義務(wù)的上市公司,自然存在著制造虛假財務(wù)信息的嫌疑,與這樣的客戶打交道時,注冊會計師可能會冒較大的審計風險,若不保持高度的職業(yè)謹慎,有時要付出高昂的代價。

篇2

內(nèi)部審計是指一個組織內(nèi)部設(shè)立一個獨立的部門對該組織的相關(guān)人員、經(jīng)營情況和控制系統(tǒng)進行獨立評價，并提出相關(guān)建議的一個組織機構(gòu)。內(nèi)部審計對企業(yè)發(fā)展的作用多種多樣，具體而言可以概括為以下四點：首先，監(jiān)督職能。內(nèi)部審計作為獨立的對企業(yè)經(jīng)濟進行審計的部門，顯然首先應(yīng)當發(fā)揮其經(jīng)濟監(jiān)督的職能。其次，控制職能。如今，上市公司的業(yè)務(wù)遍布各個區(qū)域，分支機構(gòu)紛繁復(fù)雜，投資主體多元化等一系列特點就要求企業(yè)內(nèi)部設(shè)立能夠站在全局高度的機構(gòu)進行內(nèi)部控制。內(nèi)部審計部門作為這種機構(gòu)就應(yīng)運而生。

二、我國上市公司內(nèi)部審計信息披露的現(xiàn)狀

（一）人員配置信息披露方面

上市公司內(nèi)部審計部門配備的內(nèi)部審計人員數(shù)量和質(zhì)量直接影響著該公司內(nèi)部審計工作的正常運行。內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德和勝任能力直接影響著內(nèi)部審計職責的發(fā)揮。從深交所2010到2013年公布的相關(guān)信息可以看出我國上市公司內(nèi)部審計人員配置情況還很不健全，有待進一步提高。2010年我國上市公司中披露內(nèi)部審計人員配備的公司有230家，占比51%；2011年我國上市公司中披露的內(nèi)部審計人員配備的公司有241家，占比53.4%；2012年我國上市公司中披露內(nèi)部審計人員配備的公司有250家，占比55.43%。由此可見，近些年來我國上市公司逐漸重視內(nèi)部審計信息披露的相關(guān)內(nèi)容，這是一種好的現(xiàn)象。但是，從總體來看我國上市公司對內(nèi)部審計人員配置的信息披露還不是十分重視，亟待進一步加強。

（二）內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置信息披露方面

根據(jù)深交所公布的2010年至2012年相關(guān)信息可以知道，我國上市公司中大部分都已經(jīng)設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，只有極少數(shù)的上市公司在其的財務(wù)報告中顯示“：內(nèi)部審計機構(gòu)尚未設(shè)置”。因此，可以看出我國大部分上市公司已經(jīng)設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu)，并且有逐年增加的趨勢。另外，根據(jù)相關(guān)審計學(xué)者和審計的機構(gòu)的研究認為內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)該隸屬于董事會等最高機構(gòu)，只有這樣才能夠保證審計工作的獨立性和客觀性。目前來看，我國內(nèi)部審計機構(gòu)的隸屬模式主要分為三種：隸屬于董事會、隸屬于總經(jīng)理和隸屬于其他部門。通過研究2010年到2012年的深交所公布的報告總結(jié)得出：我國上市公司中披露內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬關(guān)系的公司，2010年占92.57%；2011年占95.1%；2012年占95.87%，呈現(xiàn)逐年好轉(zhuǎn)的跡象。但是更進一步查看各個上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)的隸屬關(guān)系卻不盡如人意。

三、我國上市公司內(nèi)部審計信息披露的影響因素

對于我國上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置信息披露的影響因素可以歸納為以下幾點：第一，上市公司股東和其他利益相關(guān)者的信息不對稱性導(dǎo)致處于優(yōu)勢地位的上市公司股東偏向于隱藏不利于自身發(fā)展的信息，當公司內(nèi)部審計機構(gòu)在設(shè)置方面存在不合理時為了不影響其他利益相關(guān)者對該公司的信任度，選擇不披露的方式進行操作。第二，法律法規(guī)的不健全導(dǎo)致了上市公司可以選擇性的披露內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置情況。我國目前對于上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置情況仍采取自愿性披露階段，沒有專門的法律法規(guī)進行約束，所以存在部分上市公司沒有及時公布內(nèi)部審計信息披露的現(xiàn)象。

四、政策建議

（一）對于上市公司而言

首先，對于上市公司而言應(yīng)該不斷提高我國上市公司內(nèi)部審計人員的專業(yè)素養(yǎng)。上市公司應(yīng)該定期進行相關(guān)培訓(xùn)，加強專業(yè)審計知識學(xué)習(xí)的同時應(yīng)該加強國外優(yōu)秀上市公司內(nèi)部審計案例的教學(xué)，讓相關(guān)內(nèi)部審計人員注重質(zhì)和量的雙重學(xué)習(xí)。其次，上市公司應(yīng)該不斷完善其內(nèi)部審計規(guī)范，對于內(nèi)部審計中存在的不足之處及時指正，及時糾正錯誤，實現(xiàn)成本最小化效率最大化的內(nèi)部審計目標。

（二）對于政府部門而言

首先，加強相應(yīng)法律法規(guī)的約束。我國有關(guān)上市公司內(nèi)部審計信息披露的規(guī)范還沒有專門的法律法規(guī)進行約束，需要相關(guān)政府部門提出相應(yīng)法律條款，對我國上市公司進行規(guī)范。其次，加強相關(guān)政府部門對我國上市公司內(nèi)部審計信息披露的監(jiān)管。加強相關(guān)政府部門的監(jiān)管是有效加強我國上市公司內(nèi)部審計信息披露的重要保障。對于違法違規(guī)的上市公司應(yīng)該加大懲罰力度，提高監(jiān)管的有效性和針對性，不斷完善我國資本市場。

（三）利益第三方而言

對于投資者等利益第三方而言，應(yīng)該不斷加強我國上市公司利益第三方的監(jiān)督意識。目前來說我國上市公司投資者等第三方利益相關(guān)者對于上市公司內(nèi)部審計的重視度還不高，對內(nèi)部審計的重要性認識不夠。利益相關(guān)者應(yīng)該不斷學(xué)習(xí)內(nèi)部審計，認識上市公司內(nèi)部審計信息披露的重要性，能夠及時發(fā)現(xiàn)投資的上市公司所存在的不足，及時改變投資策略將投資風險降到最低。

（四）不斷完善我國資本市場

篇3

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篇4

關(guān)鍵詞：審計意見財務(wù)危機預(yù)警信息含量Logistic回歸模型

審計意見作為企業(yè)經(jīng)營狀況的指示燈，能夠從其獨特的視角反映公司的經(jīng)營狀況。關(guān)于審計意見信息含量的研究，國外開始的比較早，相關(guān)文獻表明，審計意見在財務(wù)危機預(yù)警中的作用尚無定論。與國外的研究結(jié)果相一致，我國學(xué)者對審計意見在財務(wù)危機預(yù)警中是否具有信息含量研究的結(jié)論也不一致。

研究設(shè)計

審計意見的分類。本文在研究時，審計意見的劃分為標準審計意見（標準無保留審計意見）和非標準審計意見（除標準無保留審計意見之外的其他審計意見）兩類。

財務(wù)危機的界定。本文在研究時，采用兩種較為常見的財務(wù)危機標志事件選擇方法并比較這兩種選擇方法在財務(wù)危機預(yù)警中作用的異同。取值規(guī)則（FDA，F(xiàn)inancialDistressAffair）如下：

研究假設(shè)。國內(nèi)一些學(xué)者關(guān)注審計意見信息含量的實證研究，基本著重于考察審計意見在股票市場上的市場反應(yīng)，而沒有對審計意見能否預(yù)測財務(wù)危機給予正面回答。由此本文提出以下假設(shè)：

H1：財務(wù)危機公司獲得的非標準審計意見的比例要大于所有上市公司的平均水平。

H2：加入審計意見的預(yù)測模型的預(yù)測能力高于未加入審計意見模型的預(yù)測能力。

H3：離公司陷入財務(wù)危機的時間越短，預(yù)測精度就越高。

H4：對財務(wù)危機的不同界定方法（FAD1和FAD2）對模型的預(yù)測正確率有顯著影響。

本文數(shù)據(jù)來源于巨潮資訊網(wǎng)。選取1998～2006年度的所有虧損上市公司和因財務(wù)狀況異常而被ST的所有上市公司作為統(tǒng)計分析的研究樣本。

實證研究

（一）我國上市公司審計意見的描述性統(tǒng)計

按照以上審計意見分類標準和財務(wù)危機的界定方法，本文對1998-2006年滬深兩市上市公司披露的審計意見作了描述性統(tǒng)計，具體結(jié)果如表1。

為了更好地反映不同類型公司在不同年度的審計意見，按照本文的劃分方法（標準審計意見和非標準審計意見），得到1999-2006年上市公司審計意見如圖1、圖2所示。

從表1、圖1、圖2中，我們可以看出：

第一，虧損公司和ST公司獲得非標準審計意見的比例均顯著大于所有上市公司，也可以說，所有上市公司獲得的標準審計意見顯著大于虧損公司和ST公司，所以H1成立。

第二，從時間序列上來看，ST公司出具的非標準審計意見的比例要大于虧損公司，或者可以說，虧損公司出具的標準審計意見的比例要大于ST公司。

（二）預(yù)測審計意見類型的Logistic回歸

1.樣本選取與設(shè)計。選擇2006年度被ST的上市公司50家，同時選擇與ST公司處于同一行業(yè)，資產(chǎn)規(guī)模相近、上市時間相近的50家公司作為配對公司（記作SAMPLE1），然后選取ST公司前一年和前兩年的數(shù)據(jù)分別建立模型。

選擇2006年度虧損上市公司50家，同時選擇與虧損公司處于同一行業(yè)，資產(chǎn)規(guī)模相近、上市時間相近的50家公司作為配對公司（記作SAMPLE2），然后選取虧損公司前一年和前兩年的數(shù)據(jù)分別建立模型。

2.模型設(shè)計。本文采用Logistic多元回歸模型進行研究。為了比較兩種財務(wù)危機的界定方法（FDA1和FDA2）對回歸模型的影響，本文將以這兩種劃分標志分別建立模型，并且比較它們的預(yù)測效果；此外，由于本文的側(cè)重點在于審計意見信息含量的研究，所以沒有把過多的精力放在建立復(fù)雜的財務(wù)預(yù)警模型上，最終本文從反映企業(yè)的盈利能力、短期償債能力、長期償債能力、增長能力和資產(chǎn)利用能力等方面考慮，最終確定以下變量：資產(chǎn)收益率、流動比率、資產(chǎn)負債比率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，分別用X1，X2，X3，X4表示，建立Logistic回歸模型。

理性的管理者往往希望通過以前年度上市公司的審計意見類型，結(jié)合其他重要會計信息來合理預(yù)測本年度公司的情況，所以，我們把在2006年被ST（或虧損）公司記為i年，因此i-1（2005），i-2（2004年）分別表示陷入財務(wù)困境前一年、前兩年。

未加入審計意見模型，

其中，

其中，i=1，2，分別表示i-1和i-2年；P表示上市公司陷入財務(wù)危機的概率。對于ST（或虧損）公司，Yi取1，否則取0，根據(jù)所得到的Logistic方程，以0.5為最佳判定點對原始數(shù)據(jù)進行判定，若P>0.5，則判定該樣本為財務(wù)危機的公司，否則為正常公司。

加入審計意見X5建立新模型。在原來模型的基礎(chǔ)上引入審計意見這一指標，用X5表示。

建立的新模型如下：

3.預(yù)測模型及結(jié)果分析。為考察以上模型的預(yù)測效果，我們把樣本SAMPLE1中的3/5作為估計樣本，共60家，其中ST公司和匹配公司各30家；其余的2/5作為預(yù)測樣本，共40家，其中ST公司和匹配公司各20家；此外，我們把樣本SAMPLE2中的3/5作為估計樣本，共60家，其中虧損公司和匹配公司各30家；其余的2/5作為預(yù)測樣本，共40家，其中虧損公司和匹配公司各20家，通過估計樣本數(shù)據(jù)，分別建立預(yù)測模型。

由表2可得：無論采取哪種界定財務(wù)危機的方法，加入審計意見后，模型的預(yù)測正確率都會大大提高，也就證明了審計意見具有增量信息含量，從而證明H2成立。離公司陷入財務(wù)危機的時間越短，預(yù)測精度就越高。我們可以看出2005年綜合模型的預(yù)測正確率要大于2005所對應(yīng)的綜合模型。從而證明H3成立。財務(wù)危機的界定方法對模型的影響不大，所以H4不成立。

結(jié)論

本文通過對1998～2006年滬深兩市上市公司披露的審計意見的實證分析，可以得出以下結(jié)論：財務(wù)危機公司（虧損公司和ST公司）獲得非標準審計意見的比例均顯著大于所有上市公司的平均水平；從時間序列上來看，ST公司出具的非標準審計意見的比例要大于虧損公司出具的非標準審計意見的比例；審計意見在財務(wù)預(yù)警中具有信息含量，即加入審計意見后，提高了預(yù)測正確率。

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篇6

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制審計 整合審計 財務(wù)信息質(zhì)量

近年來，我國資本市場頻頻出現(xiàn)財務(wù)舞弊事件，科龍、綠大地、紫鑫藥業(yè)等上市公司財務(wù)造假事件，已經(jīng)暴露出我國公司的內(nèi)部控制環(huán)境相當薄弱。為了加強和規(guī)范公司內(nèi)部控制，提高公司經(jīng)營管理水平和風險防范能力，財政部等五部委分別于2008年5月和2010年4月聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，首次要求上市公司聘請會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制進行審計。內(nèi)部控制審計制度自2011年起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，2012年進一步擴大施行范圍，在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。不同于美國，我國并未要求進行整合審計，只是提到注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（劉玉廷，2010）。在此制度背景下，本文旨在研究：我國現(xiàn)行內(nèi)部控制審計制度施行后是否有效地提高了上市公司財務(wù)信息質(zhì)量？內(nèi)部控制審計執(zhí)行中整合審計開展的情況，整合審計是否能提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量？

一、研究假設(shè)

1.內(nèi)部控制審計與財務(wù)信息質(zhì)量。Kothari（2004）、Bedard（2006）、Denial等（2008）、Chen等（2013），在“薩班斯法案”施行后，研究了內(nèi)控審計實施的市場效應(yīng)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控審計的實施能夠顯著提高會計盈余質(zhì)量。但“薩班斯法案”的實施成本與效益問題，受到質(zhì)疑。一些實務(wù)界人士提出，內(nèi)控審計并未能實際給公司帶來效益，反倒給公司帶來了財務(wù)負擔。“薩班斯法案”亦推動了我國的內(nèi)控審計發(fā)展，王軍只（2009）配對分析了2007年上交所上市公司首次內(nèi)控審計對盈余質(zhì)量的影響，實證結(jié)果顯示，無論是分行業(yè)還是以全樣本，首次實施內(nèi)控審計的公司盈余質(zhì)量得到了明顯改善。

2.整合審計與財務(wù)信息質(zhì)量。財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合開展是目前內(nèi)部控制審計推行的主要趨勢，美國、加拿大、日本等國家在推行內(nèi)部控制審計時，明確要求進行整合審計。2007年6月，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）修訂頒布了AS 5《與財務(wù)報表審計結(jié)合的針對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計》，明確表明，財務(wù)報表審計應(yīng)與內(nèi)部控制審計相整合，以降低審計成本，提高審計質(zhì)量。毋庸置疑，整合審計將產(chǎn)生范圍經(jīng)濟，降低內(nèi)控審計成本（王愛華、劉揚，2012）。安永（2008）的調(diào)查結(jié)果顯示，執(zhí)行AS 5第二年的審計成本下降46%，其中兩項審計工作更好地整合是一個主要原因。但整合審計是否會影響審計獨立性，從而影響審計結(jié)果，降低財務(wù)信息質(zhì)量？對此，美國審計質(zhì)量中心（2009）指出，不同于審計業(yè)務(wù)與咨詢服務(wù)之間存在獨立性的沖突，會計師事務(wù)所需要分別對年報審計報告和內(nèi)控審計報告的意見類型承擔責任，不存在為了獲得一項業(yè)務(wù)而犧牲另一項業(yè)務(wù)的審計獨立性問題（劉玉廷，2010）。我國內(nèi)部控制審計指引對于整合審計并未作出強制規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行。

3.研究假設(shè)。PCAOB（2004）在AS 2中提到，有效的內(nèi)部控制可以提高財務(wù)報告的可靠性與公允性，而內(nèi)部控制審計將為財務(wù)報告使用者提供一份具有保證性的可靠的財務(wù)報告。在2011年前，內(nèi)控審計在我國尚屬于自愿，相較于內(nèi)部控制自評報告，自愿披露內(nèi)控審計報告的上市公司較少（鄭丹，2011），并且基于信號理論，自愿披露內(nèi)控審計報告上市公司的內(nèi)控質(zhì)量可能較好。我國目前資本市場尚屬于半強有效市場，需要獨立的第三方對上市公司內(nèi)部控制的有效性和自評信息進行鑒證，以督促上市公司完善內(nèi)部控制，提高財務(wù)信息質(zhì)量，促進資本市場健康有序的發(fā)展。基于此，本文提出假設(shè)一。

H1：內(nèi)部控制審計實施后，相較于實施前，上市公司的財務(wù)信息質(zhì)量得到顯著提高。

知識溢出效應(yīng)指出，如果由同一服務(wù)提供者提供多種服務(wù)，可以利用相同的契約資源（商標、信譽、客戶信任）降低交易成本，提高服務(wù)質(zhì)量。同一會計師事務(wù)所同時提供內(nèi)控審計與年報審計，將產(chǎn)生知識溢出效應(yīng)，提高其年報審計的質(zhì)量。審計質(zhì)量的提高，自然將對年報的可靠性和財務(wù)信息質(zhì)量產(chǎn)生重要影響?；谏鲜龇治觯岢黾僭O(shè)二。

H2：整合審計有助于提高財務(wù)信息質(zhì)量。

二、研究設(shè)計

1.財務(wù)信息質(zhì)量度量指標。公司盈余管理的程度可作為衡量財務(wù)信息質(zhì)量的一個指標，并且在實證會計研究中得到廣泛應(yīng)用。對盈余管理水平的度量，現(xiàn)有實證研究中，有四種主要模型：希利模型、迪安龍模型、瓊斯模型和行業(yè)模型。瓊斯模型應(yīng)用最為廣泛（Bartov，2001； Kothari，2005），所以本文選用調(diào)整后的瓊斯模型計算出可操控性應(yīng)計數(shù)，衡量財務(wù)信息質(zhì)量。具體計算過程如下：首先，用不同行業(yè)數(shù)據(jù)對模型1進行回歸，獲取參數(shù)ai：

2.樣本選擇。對于假設(shè)一，本文將對2012年首次執(zhí)行內(nèi)控審計的上市公司進行配對分析，所以選擇以2012年滬深主板上市公司為初選樣本，并對樣本總體進行處理，由于2012年前，已有境內(nèi)外同時上市的公司按要求以及部分公司自愿進行了內(nèi)控審計，而假設(shè)一是驗證2012年內(nèi)控審計在滬深主板首次強制施行后對上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的影響，所以假設(shè)一只選取2012年首次執(zhí)行內(nèi)控審計的上市公司，即剔除2011年已進行了內(nèi)控審計的上市公司；操縱性應(yīng)計數(shù)的計算涉及以前年度（2011年、2010年）的資料，剔除以前年度數(shù)據(jù)缺失的上市公司；由于上市商業(yè)銀行早于2000年即有要求會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制評價進行鑒定，并且金融業(yè)上市公司的資產(chǎn)等方面具有特殊性，所以將金融業(yè)的上市公司予以剔除；考慮到ST，ST*上市公司財務(wù)信息的特殊性，剔除ST，ST*上市公司?？紤]這些因素后，選取上市公司650家。對于假設(shè)二，本文選擇2011年已執(zhí)行內(nèi)控審計的上市公司為樣本，研究其中整合審計對財務(wù)信息質(zhì)量的影響?？紤]相關(guān)因素，亦剔除以前年度數(shù)據(jù)缺失，金融業(yè)ST、ST*的上市公司，最終選取182家上市公司。上市公司的財務(wù)數(shù)據(jù)從CSMAR中取得，其他相關(guān)數(shù)據(jù)來自中注協(xié)年報審計快報以及筆者手工翻閱報告。

3.模型設(shè)計和變量選擇。參考趙文娟（2011）的研究方法，結(jié)合本文的研究需要，本文構(gòu)建模型四對假設(shè)二進行檢驗：

AQi = β0 + β1×INTERVALi + β2×GROWTHi + β3×LEVi

+ β4×AUDITORi + β5×OCFi + β6×ROEi

+ β7×LOSSi + β8×SIZEi + εi 模型4

被解釋變量選擇AQ。自變量INTERVAL代表整合審計變量。2011年10月中注協(xié)頒布的基于整合審計框架下的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》，其中在對于整合審計特殊考慮中提到“注冊會計師在完成內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計后，應(yīng)當分別對內(nèi)部控制和財務(wù)報表出具審計報告，并簽署相同的日期”。考慮到這并非強制性要求，只是指導(dǎo)意見，實務(wù)中可能仍存在日期不一致的現(xiàn)象，所以本文選取兩項指標綜合衡量整合審計。

公司某些經(jīng)營特征對盈余質(zhì)量也產(chǎn)生影響，主要包括公司成長性、財務(wù)狀況、經(jīng)營情況、公司特征和審計師類型等（Becker，1998；Klein，2002；Vander Banwhede，2003；夏立軍，2003；張龍平等，2010）。在研究內(nèi)控審計對財務(wù)信息質(zhì)量的影響時，控制公司這些關(guān)鍵特征很重要。各變量的具體定義如下：

被解釋變量：AQ（表示財務(wù)信息質(zhì)量）。

控制變量：GROWTH（表示成長性，為公司總資產(chǎn)增長率）；LEV（表示財務(wù)狀況，為公司資產(chǎn)負債率）；AUDITOR（表示審計師類型，如果是四大則取值1，否則取值0）；ROE（表示經(jīng)營狀況，為公司凈資產(chǎn)收益率）；OCF（表示經(jīng)營狀況，為公司經(jīng)營活動現(xiàn)金流/總資產(chǎn)）；LOSS（表示經(jīng)營狀況，公司本期虧損則取值1，否則取值0）；SIZE（表示公司規(guī)模，為公司Ln，總資產(chǎn)）。

三、實證分析

1.配對變量分析。對于假設(shè)一，本文從縱向角度對上市公司實施內(nèi)控審計前后的財務(wù)信息質(zhì)量進行配對，驗證其實施前后有無顯著差異。在分析中，選擇2011年|CAt|和2012年|CAt|作為配對變量，以檢驗內(nèi)控審計的執(zhí)行對上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的影響。分析顯示實施內(nèi)控審計后上市公司的平均操縱性應(yīng)計數(shù)得到降低，由0.074 5降至0.053 5。內(nèi)部控制審計前后t檢驗結(jié)果顯示，Sig（雙側(cè)）T檢驗的顯著性概率為0.000，即小于0.001。由于P小于0.01，可以得出結(jié)論：實施內(nèi)控審計后上市公司的操縱性應(yīng)計項得到顯著降低，即內(nèi)控審計可以有效地提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量，原假設(shè)成立。

2.描述性統(tǒng)計與相關(guān)性分析。從描述性統(tǒng)計結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，2011年進行內(nèi)控審計上市公司的操作性應(yīng)計數(shù)之間差異不大；進行整合審計的上市公司均值達到0.91，表明大多進行內(nèi)控審計的上市公司選擇了整合審計。本文選擇Pearson和Spearman相關(guān)系數(shù)矩陣分析了各變量間的相關(guān)系數(shù)。

3.回歸分析（限于篇幅，有關(guān)統(tǒng)計結(jié)果的數(shù)據(jù)表已略，編者）。整合審計與財務(wù)信息質(zhì)量的回歸分析顯示AQ與INTERVAL之間有正相關(guān)關(guān)系，但不顯著，與假設(shè)二不一致。與AQ顯著相關(guān)的控制變量包括GROWTH、AUDITOR、ROE和OCF，說明在檢驗整合審計對財務(wù)信息質(zhì)量的影響時，有必要控制相關(guān)因素。模型4的多元回歸結(jié)果。模型的R2為54.8%，模型總體解釋能力較好。在控制了公司相關(guān)特征后，INTERVAL與 AQ回歸系數(shù)為正，但不顯著，假設(shè)二未得到驗證。GROWTH、ROE的回歸系數(shù)顯著為正，而LEV、OCF與AQ的回歸系數(shù)顯著為負，其中LEV、ROE與AQ的關(guān)系與以前研究結(jié)論不同，GROWTH、OCF與AQ的關(guān)系與以前研究結(jié)論一致。GROWTH與AQ的回歸系數(shù)顯著為正，表示公司資產(chǎn)增長速度越快，公司的操縱性應(yīng)計數(shù)越大，財務(wù)信息質(zhì)量可能越差。OCF與AQ的回歸系數(shù)顯著為負，表示公司的經(jīng)營性現(xiàn)金流量持有越少，公司的可操縱性應(yīng)計數(shù)越高，財務(wù)信息質(zhì)量越差。

四、結(jié)論與政策建議

通過研究內(nèi)控審計、整合審計與財務(wù)信息質(zhì)量之間的關(guān)系，可以發(fā)現(xiàn)：（1）2012年內(nèi)控審計在滬深主板上市公司施行的第一年，首次實施內(nèi)控審計上市公司的可操控性應(yīng)計數(shù)較前一年有顯著性降低，即內(nèi)控審計實施后，上市公司的財務(wù)信息質(zhì)量得到明顯提高。這與之前規(guī)范研究中的結(jié)論一致，亦證明我國有繼續(xù)推行內(nèi)控審計的必要性。（2）整合審計與財務(wù)信息質(zhì)量之間沒有顯著的關(guān)系，即整合審計未能顯著改善上市公司財務(wù)信息質(zhì)量，這與已有的規(guī)范研究結(jié)論有差別。

2011年進行內(nèi)控審計的上市公司中，整合審計的施行沒能有效提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量，可能是由于整合審計的施行過程沒有實際有效的操作性指南，會計師事務(wù)所對于“整合審計”這一新鮮事物尚處于適應(yīng)階段，未能有效整合年報審計與內(nèi)控審計兩者的資源，充分實現(xiàn)有效合作，保證兩個業(yè)務(wù)的充分獨立性。目前我國對于整合審計并未強制要求，可能也是意識到審計市場中“整合審計”實力不足這一現(xiàn)象，但整合審計是未來內(nèi)控審計發(fā)展的一大趨勢，對此相關(guān)部門和市場主體應(yīng)該各自為整合審計的有效推廣作出相應(yīng)的努力。

截至2013年4月30日，2012年滬深主板1 415家上市公司，僅有913家上市公司披露了內(nèi)控審計報告。可見，仍有部分上市公司未能按要求施行內(nèi)控審計。內(nèi)控審計有助于增強上市公司財務(wù)報告的可靠性，改善資本市場環(huán)境，所以我國相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)該繼續(xù)推進內(nèi)部控制審計，督促所有上市公司早日按要求施行內(nèi)控審計。

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篇7

通過論文所需數(shù)據(jù)的收集和整理、論文實證部分的描述性統(tǒng)計以及財務(wù)負責人相關(guān)文獻的回顧可以發(fā)現(xiàn)，我國上市公司“財務(wù)負責人”存在稱謂多樣化、職能定位不清、能力不到位等現(xiàn)象。本文提出推行財務(wù)負責人資格認證制度，作為完善財務(wù)負責人選拔機制的重要一環(huán)，以提升其綜合素質(zhì)和職位的含金量。資格認證是財務(wù)負責人選拔任用的“準入證”，只有具備相應(yīng)資質(zhì)的財務(wù)人員才有資格作為選拔對象。實行資格認證既可以增強我國財務(wù)負責人市場規(guī)范化和透明化，也可以更好地規(guī)范該行業(yè)人員的素質(zhì)，培養(yǎng)出能力強、資質(zhì)高的職業(yè)財務(wù)負責人。根據(jù)本文研究結(jié)果，目前我國財務(wù)負責人的選拔應(yīng)注意以下幾個方面：財務(wù)負責人學(xué)歷代表財務(wù)負責人所受教育程度，教育程度高在一定程度代表其綜合素養(yǎng)高，能夠針對市場經(jīng)濟下千變?nèi)f化的復(fù)雜經(jīng)濟交易和事項做出正確職業(yè)判斷和決策，進而提高財務(wù)信息質(zhì)量。改革開放30多年來，上市公司的治理環(huán)境在逐步改善。上市公司財務(wù)負責人的學(xué)歷也在逐步提高，由最初的中專、大專學(xué)歷到現(xiàn)在平均學(xué)歷高于本科，碩士、博士學(xué)歷正在逐漸增多。本文實證研究得出高學(xué)歷的財務(wù)負責人所在公司更有可能產(chǎn)出高質(zhì)量盈余信息，因此在財務(wù)負責人選拔上應(yīng)該積極在其學(xué)歷上設(shè)定具體限制，比如要求大學(xué)本科學(xué)歷以上。其次，財務(wù)負責人性別代表了其對風險的反應(yīng)差異，女性相對于男性往往屬于風險厭惡型，而男性相比于女性在風險面前表現(xiàn)的更為興奮。然而，上市公司在財務(wù)負責人這個職位選拔中女性往往容易受到歧視?？赡艿脑蚴秦攧?wù)負責人除了專業(yè)能力方面的要求外，更多的是要求善于交際、善于溝通。職場上女性大多由于家庭原因無法在交際應(yīng)酬方面花費過多時間和精力。本文關(guān)于財務(wù)負責人性別與盈余信息質(zhì)量的相關(guān)性研究結(jié)論表明：女性財務(wù)負責人所在公司相比男性財務(wù)負責人所在公司的盈余信息質(zhì)量更高，因此在選拔財務(wù)負責人時應(yīng)破除性別觀。最后，我國財務(wù)負責人整體年齡偏大（平均年齡48歲），年齡最大的在60多歲。在會計行業(yè)中，普遍認為年齡代表著一個人的閱歷和成熟度，年齡越大在做會計政策選擇和相關(guān)決策時所表現(xiàn)出的穩(wěn)健性就越強，進而有利于提供質(zhì)量較高財務(wù)信息。本文關(guān)于財務(wù)負責人年齡對盈余信息質(zhì)量影響的研究結(jié)論表明財務(wù)負責人年齡對盈余信息質(zhì)量沒有顯著影響。這可能是由于我國特殊公司治理環(huán)境下，影響盈余信息的因素過多，財務(wù)負責人年齡所代表的穩(wěn)健性優(yōu)勢在這些因素的共同作用下被抑制的原因。因此，上市公司在選拔財務(wù)負責人時也要大力破除年齡觀。

2 改進財務(wù)負責人薪酬激勵機制

評價、考核和激勵是公司內(nèi)部治理的重要組成內(nèi)容，是解決公司委托關(guān)系的重要措施。現(xiàn)行的企業(yè)內(nèi)部業(yè)績考核制度和管理者報酬、聘任制度等往往和企業(yè)當期盈余直接掛鉤，這種過分關(guān)注短期盈余指標的行為，必然導(dǎo)致公司管理者為了個人的利益去進行盈余管理。論文研究發(fā)現(xiàn)，高薪酬的財務(wù)負責人所在上市公司的盈余信息質(zhì)量反而低。這一現(xiàn)象的合理解釋是：一方面，上市公司財務(wù)負責人和其他高管的薪酬分為基本年薪、績效年薪和獎勵年薪。其中基本年薪只是其薪酬中很少的一部分，以公司盈余為指標的激勵年薪和獎勵年薪才是他們薪酬的主要組成部分。另一方面，會計報告的盈余包括了非經(jīng)常性損益和經(jīng)常性損益兩部分。經(jīng)常性損益是公司日?；顒赢a(chǎn)生的損益，是企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收益，具有持續(xù)性和穩(wěn)定性，投資者可以據(jù)此預(yù)測企業(yè)未來的盈利能力以及判斷企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的能力。非經(jīng)常性損益是企業(yè)非日?；顒赢a(chǎn)生的損益，具有不穩(wěn)定、偶發(fā)性等特點，故此不能可靠衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績方面有明顯的不足。經(jīng)營性損益又包括應(yīng)計項目和經(jīng)營現(xiàn)金流。經(jīng)營性現(xiàn)金流具有較強的穩(wěn)定性和持續(xù)性，更能代表高質(zhì)量的盈余。顯而易見，單純的以會計盈余指標作為判斷是否激勵財務(wù)負責人的唯一標準，不區(qū)分盈余各構(gòu)成部分對盈余持續(xù)性和穩(wěn)定性的不同影響，可能會造成上市公司財務(wù)負責人為了自身利益最大與其他高管合謀進行盈余管理。

因此本文建議在制定上市公司財務(wù)負責人薪酬激勵制度時，不僅要對盈余中的經(jīng)常性損益和非經(jīng)常性損益授予不同的權(quán)重，同時要對經(jīng)常性損益中的應(yīng)計項目和經(jīng)營性現(xiàn)金流加以區(qū)分。與此同時，上市公司應(yīng)該建立企業(yè)長短期盈余考核指標相結(jié)合的薪酬激勵機制，只有這樣才能從根源上解決財務(wù)負責人為了高薪過度盈余管理以至盈余信息質(zhì)量下降現(xiàn)象出現(xiàn)。薪酬激勵機制也才能真正達到促進上市公司財務(wù)負責人提高盈余信息質(zhì)量的初衷。

3 提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量

已有文獻和本文研究發(fā)現(xiàn)，隨著財務(wù)負責人任期的增長，其所在公司盈余信息質(zhì)量下降；在財務(wù)負責人離任前一年，存在顯著的盈余管理現(xiàn)象。顯而易見，作為會計信息質(zhì)量外部監(jiān)管重要力量的注冊會計師審計并沒有通過年報審計發(fā)現(xiàn)并減少上市公司的盈余管理現(xiàn)象。此種現(xiàn)象存在是由于我國上市公司普遍存在“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，原本所有者委托會計師事務(wù)所考核經(jīng)營者受托責任履行情況的三者之間委托關(guān)系變成經(jīng)營者和會計師事務(wù)所之間的二者委托關(guān)系。會計師事務(wù)所在審計過程中即使發(fā)現(xiàn)了上市公司有惡意盈余管理跡象，可能迫于自身利益的考量和行業(yè)競爭壓力讓步甚至可能與上市公司合謀。由此可見，加強會計師事務(wù)所的外部監(jiān)管，對于提高其提供的年度審計報告的質(zhì)量有著重要意義。具體來說，可以從以下幾個方面來加強監(jiān)管：①加強行業(yè)監(jiān)管。行業(yè)主管部門對發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所讓步或者與上市公司合謀進行惡意盈余信息管理的行為要加大處罰力度，性質(zhì)嚴重的可以聯(lián)合有關(guān)部門對會計師事務(wù)所做出停業(yè)整頓的處罰。對于當事的CPA和相關(guān)審計人員視情節(jié)嚴重可以做出記入其誠信檔案、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷其注冊會計職業(yè)資質(zhì)等處罰。②加強媒體監(jiān)督。媒體監(jiān)督也是加強會計師事務(wù)所外部監(jiān)督的一支重要力量。注冊會計師簽字的審計報告代表對被審計上市公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等方面信息的真實性、完善性、公允性提供合理程度保證。一旦出現(xiàn)審計舞弊，新聞媒體的曝光會對會計師事務(wù)所和注冊會計師的聲譽產(chǎn)生重大負面影響。由此可見，從外部加強對會計師 事務(wù)所的監(jiān)管，在一定程度上可以限制財務(wù)負責人隨任期的增長而盈余管理嚴重的現(xiàn)象。

4 完善上市公司的監(jiān)管規(guī)則

我國公司的上市、退市和再融資條件、上市公司對財務(wù)負責人以及其他高管人員的評價、考核和激勵機制、稅務(wù)契約的履行都是以會計盈余為核心指標。在各方監(jiān)管都已盈余作為重要衡量標準的情況下，為了自身利益的最大化，必然激發(fā)上市公司強烈的盈余管理動機。因此，要想從根本上提高盈余信息質(zhì)量，治理企業(yè)的盈余管理行為，必須不斷改進和完善上市公司的監(jiān)管規(guī)則。目前證監(jiān)會對上市公司的監(jiān)管主要以企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率和凈利潤作為考核指標，總體而言二者都屬于短期考核企業(yè)業(yè)績的盈余指標，沒有能有效考量企業(yè)持續(xù)盈利能力。為了使衡量上市公司經(jīng)營業(yè)績時的考量指標更加合理有效，改變現(xiàn)行的單一依賴盈余指標的監(jiān)管政策，應(yīng)適時建立一套綜合上市公司長短期業(yè)績的綜合指標評價體系。

李常青和張兆偉對研究發(fā)現(xiàn)，投資者用上市公司盈余信息做出相關(guān)決策時，已經(jīng)甄別了盈余信息中的經(jīng)常性損益和非經(jīng)常性損益的區(qū)別。然而，大多數(shù)財務(wù)信息使用者的信息主要來源是上市公司對外披露的年報，他們中的大多數(shù)還沒有甄別經(jīng)常性損益中的應(yīng)計項目和經(jīng)營活動現(xiàn)金流這兩個細分指標的專業(yè)能力。因此，證券監(jiān)管部門也應(yīng)要求上市公司類似“扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤”一樣，把應(yīng)計項目和經(jīng)營活動現(xiàn)金流兩個指標在年報中作為核心會計指標單獨披露。只有進一步完善證券監(jiān)管部門對上市公司業(yè)績考核評價標準和財務(wù)報告披露要求，才可能從根源上解決財務(wù)負責人為了薪酬最大化和保住職位與上市公司高管合謀進行盈余管理，降低盈余信息質(zhì)量的問題。

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篇8

世界范圍內(nèi)財務(wù)舞弊案的持續(xù)發(fā)生，使得財務(wù)舞弊的治理問題在21世紀重新面臨著嚴峻挑戰(zhàn)。本文首先從財務(wù)報表舞弊的含義和形式出發(fā)，闡述了舞弊的各種動機，這對上市公司財務(wù)報告舞弊審計的研究有著極為重要的現(xiàn)實意義。然后詳細分析了財務(wù)報表審計中針對舞弊的重要審計程序，提出了對財務(wù)報表審計策略的幾點思考。

【關(guān)鍵詞】

上市公司;財務(wù)報表舞弊;審計

自從中國建立證券市場以來，上市公司的財務(wù)舞弊行為層出不窮，其造成的損害異常驚人，許多學(xué)者開始更多地關(guān)注財務(wù)報表審計在上市公司財務(wù)舞弊中的效應(yīng)，如何完善公司財務(wù)報表審計以抑制中國上市公司的財務(wù)舞弊行為、保護中小股東的利益。

一、上市公司財務(wù)報表舞弊的形式與動機

上市公司財務(wù)報表舞弊簡化就是財務(wù)報表中的故意錯報和遺漏，其形式主要包括：1、虛構(gòu)交易或事項。常見造假手段包括虛構(gòu)銷售對象、填制假入庫單、假成本計算單、假發(fā)票、假出庫單等。2、會計“擺弄”?；煜杩钯M用資本化與費用化邊界，在股權(quán)投資核算上做手腳，隨意確認收入、成本和費用或收入確認的時間差，虛擬資產(chǎn)掛賬。3、掩飾交易或事項。掩飾交易或事項的常見作假手段有對于重大事項隱瞞或推遲披露。4、利用資產(chǎn)減值準備進行的盈余管理。比如資產(chǎn)減值準備計提比例不當，變更資產(chǎn)減值準備比例，沖回上年計提等。

上市公司對報表進行粉飾，往往帶著明確清晰的目的，使其能在證券市場中更好地發(fā)展。其主要動機可分為：1、為獲得上市資格條件。一些業(yè)績并不是十分好的企業(yè)，為了達到上市資格條件，必然通過各種舞弊手段進行會計處理。2、為提高股票發(fā)行價格。在利潤指標為基礎(chǔ)的定價模式下.公司必然會以種舞弊手段虛增利潤，以期達到抬高發(fā)行價，使公司籌集到更多資金的目的。3、為獲得再融資資格條件。一些達不到凈資產(chǎn)收益率要求、但有著強烈再融資動機的上市公司就通過操縱利潤來達到目的。4、避免被特別處理或退市。出于逃避懲罰，不愿意因連續(xù)三年虧損而退市的公司，具有巨大的利益驅(qū)動粉飾財務(wù)報告，甚至是舞弊的手段，來使公司扭虧為盈，隱瞞虧損，避免被ST或PT處理。

二、上市財務(wù)報告舞弊審計的意義

加強舞弊審計不僅是落實憲法、審計法的要求，也是建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟，加強社會主義法制化建設(shè)和黨風廉政建設(shè)的需要。

（一）舞弊審計對被審計單位的威懾作用

舞弊審計作為一種有效的監(jiān)督機制，對防范舞弊行為具有良好的作用。審計委員會在對防止公司財務(wù)報告舞弊方面起到一定的積極作用，重點表現(xiàn)在它的威懾作用上。舞弊審計的存在，舞弊審計的定期或不定期進行，都會對那些企圖進行舞弊行為的人形成強大的心理壓力，從而可以有效地減少舞弊行為的發(fā)生。

（二）審計機構(gòu)更好地識別審計風險，提高了審計質(zhì)量

內(nèi)部審計查處舞弊得天獨厚的條件和內(nèi)部審計與外部審計工作上的一致性，為外部審計利用內(nèi)部審計資源創(chuàng)造了條件，也成為外部審計應(yīng)對審計風險、提高審計質(zhì)量的有效途徑。為此，外部審計開展工作時，通過內(nèi)部審計報告了解企業(yè)財務(wù)狀況和管理情況，對內(nèi)部審計揭示的管理缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，予以重點關(guān)注，執(zhí)行更為詳盡的審計程序，有效地控制審計風險。由于外部審計盡可能地保證了審計的獨立性和公正性，舞弊審計在內(nèi)部的良好發(fā)揮即可為審計機構(gòu)起到支持和指導(dǎo)的關(guān)鍵作用，減少了重大錯報，使審計質(zhì)量更穩(wěn)健。

三、上市財務(wù)報告舞弊審計的措施和策略

（一）保持職業(yè)謹慎，識別財務(wù)報表舞弊風險

紅旗標志是一種有效評估舞弊風險的評估工具。包括壓力方面的紅旗標志、機會方面的紅旗標志、自我合理化方面的紅旗標志。當上市公司存在上述一個或多個風險因素，則說明舞弊風險較大，審計師應(yīng)搜集更多的審計證據(jù)以防范審計風險，該理論對于指導(dǎo)審計人員對舞弊風險的判斷具有很強的指導(dǎo)意義。

（二）針對識別的財務(wù)報表舞弊風險，實施重點審計程序

注冊會計師在財務(wù)報表審計中，應(yīng)當格外注意對重要審計程序的實施，這將有助于發(fā)現(xiàn)和查處財務(wù)報表舞弊。第一，分析檢查記錄或文件。由于企業(yè)的會計業(yè)務(wù)繁多且復(fù)雜，我們在檢查會計記錄或文件時就需要關(guān)注各種奇異事項，利用奇異分析技巧迅速的發(fā)現(xiàn)舞弊。第二，函證。通過函證，注冊會計師可以獲取重要的外部證據(jù)，這是對付財務(wù)報表舞弊的銳利武器，同時遵循重要外部證據(jù)親自獲取原則。第三，監(jiān)盤。注冊會計師必須重視實物監(jiān)盤，在盤點時，注冊會計室必須到場，親自監(jiān)督盤點人員的盤點和計數(shù)，必要時應(yīng)該親自抽盤部分存貨。第四，分析程序。當注冊會計師懷疑存在舞弊時，分析程序顯得更加重要，會增加發(fā)現(xiàn)虛假財務(wù)報表的可能性，如果通過分析程序發(fā)現(xiàn)重大差異應(yīng)進一步調(diào)查。

（三）關(guān)注財務(wù)報表舞弊重點領(lǐng)域的審計

重點賬戶的審計是審計人員關(guān)注的重點，這些賬戶的審計顯得尤為重要。我們可以著眼于銀行賬戶、存貨、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、待攤費用和八項資產(chǎn)減值準備賬戶等的審計，采取不同的審計措施，審查各賬戶反映的業(yè)務(wù)是否一致，有無在各銀行賬戶之間串戶的行為，存貨監(jiān)盤是否實施到位，有無利用“應(yīng)收賬款”轉(zhuǎn)移資金，壞賬損失的確認及其賬務(wù)處理是否符合制度規(guī)定，待攤費用確認標準和計量方法是否被任意改變。另外，建議監(jiān)管部門要督促公司建立和完善相關(guān)資產(chǎn)核銷管理制度，使資產(chǎn)核銷更加規(guī)范化和程序化。

（四）財務(wù)報表舞弊審計的注意事項

首先，審計人員要面對公司內(nèi)部管理者以及注冊會計師對上市公司的信任度，使得審計人員要加強其專業(yè)判斷能力。其次，在企業(yè)組織內(nèi)部，要關(guān)注內(nèi)部控制的狀況和有一定權(quán)限接近企業(yè)資產(chǎn)的員工的個人審計期間表現(xiàn)，并“換位思考”一些最常見的舞弊預(yù)兆信號。最后，注重項目質(zhì)量控制復(fù)核在舞弊審計中的應(yīng)用，判斷財務(wù)報表中列報的所有信息的變化是否與舞弊相關(guān)。

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論文摘要：法津責任是注冊會計師行業(yè)的熱點問題，審計期望差異的存在是法津責任產(chǎn)生的根本原因，文章分析了審計期望差異存在和加劇的原因。

在公眾法律意識日益增強的今天，出于保護自身利益的需要，會計信息使用者往往對于質(zhì)量低下甚至虛假的審計產(chǎn)品訴諸法律，于是造成了注冊會計師行業(yè)的許多法律訴訟問題。在我國，導(dǎo)致注冊會計師法律責任問題的原因有多種，而根本原因則在于審計期望差異的存在。所謂審計期望差異指的是社會公眾對審計質(zhì)量的期望(公眾期望)與注冊會計師、會計師事務(wù)所提供的審計質(zhì)量的期望(業(yè)界期望)之間所形成的審計差異。它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于社會公眾的認識錯誤而形成的差距。從目前來看，一方面，社會公眾對審計質(zhì)量的要求越來越高；而另一方面，注冊會計師提供的審計質(zhì)量越來越低，以致造成審計期望差異越來越大。本文試圖從市場經(jīng)濟環(huán)境、注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境和注冊會計師自身因素等幾個方面加以分析。

一、公司治理結(jié)構(gòu)的不完善導(dǎo)致審計期望差距擴大

目前我國公司治理結(jié)構(gòu)的先天缺陷導(dǎo)致了上市公司與審計機構(gòu)之間的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，從而使審計喪失了最基本的生存要素，即獨立性。

在審計活動過程中，上市公司審計中存在著審計委托人、被審計人與審計人機構(gòu)三者之間的特殊關(guān)系。被審計人(上市公司)主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營管理層，是替委托人(股東)管理公司資產(chǎn)的人，而審計機構(gòu)則是替委托人(股東)鑒證公司經(jīng)營管理層業(yè)績的人。以上兩者均是受托人，服務(wù)于同一委托主體(股東)，他們之間不存在任何契約、利益關(guān)系。按照委托理論，對上市公司的審計是人監(jiān)督人的過程，可以保證其公正性。但在我國，以國有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經(jīng)營管理層應(yīng)有的控制作用，很多公司總經(jīng)理本身就是董事長，或雖非董事長也是董事會重要成員，這樣就產(chǎn)生了嚴重的“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象。上市公司審計中原本存在的三者之間的委托關(guān)系實質(zhì)上簡化為兩者之間的關(guān)系，即現(xiàn)在一般是由上市公司的經(jīng)營管理層來委托審計機構(gòu)對自己進行審計，并且由其決定相關(guān)的審計費用等事項，從根本上破壞了上市公司與審計機構(gòu)之間的制衡關(guān)系，使得審計機構(gòu)難以保證獨立性，而獨立性是其最根本的執(zhí)業(yè)條件。在上市公司經(jīng)營管理層與審計機構(gòu)之間的直接契約關(guān)系中，審計機構(gòu)明顯處于弱勢而不具有平等地位，在同業(yè)競爭中不得不作出讓步并遷就上市公司，甚至與上市公司共謀作假，生產(chǎn)出質(zhì)量低下的審計產(chǎn)品，加大了審計期望之間的差距。

二、政府過度介入造成了審計期望差距

在我國，一些獨立性較高的會計師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計意見，會降低那些自身質(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。在審計市場上，那些能提供符合客戶要求、順利取得政府管制機構(gòu)認可的審計意見最受市場歡迎。審計市場上并不需要實質(zhì)意義上的審計服務(wù)．而僅僅是名義上的審計服務(wù)，這種名義上的審計需求主要是因為政府管制性干預(yù)所產(chǎn)生的。

在美國等發(fā)達國家證券市場上，市場對審計服務(wù)的自愿需求早于政府干預(yù)，同時會計師事務(wù)所出具的審計意見會為新上市公司帶來更高的首發(fā)價格。而在我國，企業(yè)所需要的是價格最低、麻煩最少的注冊會計師服務(wù)。由于市場對會計師事務(wù)所的服務(wù)需求是上市公司的經(jīng)營管理者，他們?yōu)榱俗约旱乃嚼?，可能需要事?wù)所提供的服務(wù)就是欺騙股東，即他們需要假冒偽劣產(chǎn)品。另外，在會計行業(yè)里．會計服務(wù)的購買者與消費者存在錯位，即會計服務(wù)的購買者是上市公司，而消費者則是上市公司的投資者。會計師事務(wù)所和注冊會計師為了自身利益，生產(chǎn)出了質(zhì)量越來越低下的產(chǎn)品，加大了審計期望的差異。

三、注冊會計師的過失和舞弊行為直接導(dǎo)致了審計質(zhì)量低下甚至審計失敗

注冊會計師自身原因?qū)е碌膶徲媶栴}主要表現(xiàn)在以下三個方面：

l，注冊會計師由于沒有遵守公認審計準則而提出了錯誤的審計意見，即不按專業(yè)標準執(zhí)行，這常常導(dǎo)致審汁失敗。審計失敗可能來自于過失，也可能源于舞弊，或者兩者兼而有之。近年來國內(nèi)發(fā)生的一些重大案件，都是注冊會計師沒有嚴格按照獨立審計準則這一技術(shù)標準執(zhí)行所造成的。上市公司提供的會計報表嚴重失真，而注冊會計師卻出具了無保留意見的審計報告，比如，中天勤會計師事務(wù)所的注冊會計師在對銀廣夏進行審計時，對于函證程序的使用存在嚴重問題。注冊會計師在對應(yīng)收賬款和銀行存款審計運用函證程序時，沒有直接控制函證信件，而是把函證信件全部交給被審計單位自行處理，導(dǎo)致不能查出虛增的應(yīng)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入。而華倫會計師事務(wù)所的注冊會計師在對黎明股份審計時，沒有按規(guī)定對存貨進行盤點，也就不能發(fā)現(xiàn)公司虛增存貨以達到虛增利潤的舞弊行為。這些都造成了審計失敗。

2．導(dǎo)致審計失敗的更深層次的原因還在于注冊會計師缺乏基本的職業(yè)責任意識，不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度。注冊會計師審計的重要作用是對會計報表的公允性進行鑒定，提高企業(yè)財務(wù)信息的可靠性和可信性，從而幫助報表的使用者進行判斷和決策。從表面上看，注冊會計師執(zhí)業(yè)要對委托單位負責，而實質(zhì)上是對社會公眾負責。注冊會計師的鑒定一旦有誤，最直接的受害者就是社會公眾。銀廣夏的公司公告顯示，1999年對德國出口達到4億元人民幣，2000年直線上升到7．2億元人民幣，2001年更是達到2O億元人民幣。但海關(guān)證明顯示，1999年銀廣夏出口額不到4000萬元人民幣，2000年僅有27萬元人民幣，20H01年沒有任何出口。

注冊會計師應(yīng)認真分析被審計公司的歷史數(shù)據(jù)，對不正常的數(shù)據(jù)波動要保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度，找出數(shù)據(jù)波動背后的真正原因。這樣才不至于作出錯誤的審計。注冊會計師應(yīng)該明白的是，進行準確而公正的審計不僅是為了對公眾負責，而且也是為了使自己免于訴訟。

3．利益的驅(qū)動使會計師事務(wù)所不遵循職業(yè)道德。注冊會計師行業(yè)競爭激烈，由于客戶少，各事務(wù)所之間競相壓低審計費用。有的事務(wù)所收費低到不合理的程度，資產(chǎn)有幾十個億，收費卻只有3oO00元左右。一般而言，降低收費標準就意味著降低審計質(zhì)量。審計時間難以保證，審計過程偷工減料。實際上，沒有幾家上市公司年報表審計會用兩個月時間。在這種情形下，過失行為不可避免。

四、會計信息使用者對審計結(jié)果的過分依賴導(dǎo)致其對審計質(zhì)量的期望值越來越高

l，會計信息使用者就是會計信息的利益相關(guān)者，但這種利益與被審計單位的利益大不相同。會計信息使用者出于對自身利益的關(guān)心，常常擔心被審計單位提供帶有偏見、不公正甚至虛假會計信息，因而紛紛向外部審計人員尋求獨立鑒證。同時，由于會計業(yè)務(wù)處理及會計報表編制的復(fù)雜性，會計信息使用者因缺乏會計知識而難以對會計報表的質(zhì)量作出評估，所以他們要求注冊會計師對會計信息的質(zhì)量進行準確無誤的鑒證，提供絕對的保證，并依賴注冊會計師所得出的鑒定結(jié)果幫助其進行經(jīng)濟決策。

2，會計信息嚴重失真以及會計信息使用者對審計結(jié)果的過分依賴加大了社會公眾對審計質(zhì)量的期望值，導(dǎo)致審計期望差異的擴大．從而增加審計法律責任。會計信息嚴重失真主要是公司管理層的舞弊．主要有以下幾個方面的表現(xiàn)：

(1)為了融資而造假。公司因為擴充設(shè)備或營運周轉(zhuǎn)而需要更多的資金，于是把目光投向資本市場。為了借款或增加資本，他們可能虛報財務(wù)報表，以便達到說服資金提供者作出有利于他們的決策。無論在初次發(fā)行階段，還是在配股或增發(fā)新股階段，都有可能出現(xiàn)這種情況。證券法對于公司融資作出了各種各樣的規(guī)定和限制，比如發(fā)行和市股票的公司必須具有3年盈利；已上市公司在其申請配股的前3個年度的凈資產(chǎn)收益率平均應(yīng)在l0％以上，屬于能源、原材料、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司可以略低，但也不得低于9％，上述指標計算期間內(nèi)任何一年的凈資產(chǎn)收益率都不得低于6％；公司在增發(fā)新股的前3年要連續(xù)盈利等實際上，許多公司或上市公司沒能達到起碼的要求，但為了獲利只好造假，還美其名日“包裝”。

(2)為操縱股票市場價格而造假。企業(yè)股票如果上市，為維持股價或為使股票價格能達到預(yù)期的波動，經(jīng)常利用不實的財務(wù)報表。股票價格預(yù)期的波動，也可能是蓄意使股價作暫時性的下跌，以便操縱者得以廉價購進股票，以取得更大的控制權(quán)或待價而沽。

(3)為避免處罰而造假。我國上市公司提供虛假報表的另外一個目的是避免帶帽(“ST”“Prr”)以及退市；如果已帶帽了，“TS”不想淪為“PT”，“RT”不想最后退市，這些帶帽公司一般都表現(xiàn)出強烈扭虧為盈的欲望，于是便想方設(shè)法虛增收入和利潤，從而以達到摘帽的目的。

從以上分析可看出，我國上市公司具有管理舞弊的動機，同時市場環(huán)境又提供了管理舞弊的機會。我國上市公司之所以會不斷發(fā)生管理舞弊問題，是和我國當前公司內(nèi)外環(huán)境為其提供的機會分不開的。除了前述公司治理結(jié)構(gòu)方面的問題外，地方政府給予公司的巨大壓力，也是上市公司管理舞弊的一個重要原因。當?shù)卣疄榉龀稚鲜泄径鵀槠湓旒俅箝_綠燈的事也時常見到。公司管理舞弊、已披露的眾多會計信息造假案件以及信息使用者對被審計單位控制權(quán)的弱化，使得信息使用者要求注冊會計師對會計信息的質(zhì)量進行準確無誤的鑒證，提供絕對的保證，并依賴注冊會計師的鑒定結(jié)果幫助其進行經(jīng)濟決策。社會公眾對審計質(zhì)量的期望加大，而審計質(zhì)量不斷降低，于是加大了審計期望差異值。

3．社會公眾不理解會計責任與審計責任的區(qū)別也會造成法律訴訟。會計信息使用者期望法定審計可以保證會計信息的準確性，保證企業(yè)財務(wù)狀況良好，保證可以預(yù)防和發(fā)現(xiàn)公司中的錯弊行為，即經(jīng)過注冊會計師審計后，能夠保證會計信息的質(zhì)量，而注冊會計師基于自身能力和審計的固有限制，按照應(yīng)有的職業(yè)謹慎原則，只能合理保證會計信息的公允性，而不能提供絕對的保證。但社會公眾不理解會計責任與審計責任的區(qū)別，因此在現(xiàn)實中，信息使用者只要發(fā)現(xiàn)因受到不準確會計信息的誤導(dǎo)而遭受損失，往往就會把注冊會計師推上被告席。

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論文關(guān)鍵詞：上市公司，盈余管理，對策

 

上市公司的盈余管理一直是備受經(jīng)濟學(xué)者關(guān)心的焦點問題。正確地把握盈余管理,對上市公司盈余管理行為進行研究，能使投資者更深刻地理解其披露的盈余信息的內(nèi)涵，做出正確的投資決策，有效地維護自己的合法權(quán)益。自我國證券市場建立以來，我國企業(yè)融資的渠道被極大地拓寬。但是由于受上市制度的限制，上市公司資格在我國一直是一種稀缺資源，爭取和保護這一資源對我國企業(yè)而言十分重要，于是在正常的經(jīng)營管理活動不能實現(xiàn)預(yù)期目標的情況下，盈余管理便成為上市公司扭虧為盈的一條捷徑，盈余管理已成為我國證券市場不容忽視的、具有普遍性的現(xiàn)象，成為導(dǎo)致我國上市公司財務(wù)報表信息失真問題的重要原因之一，嚴重影響我國資本市場的健康發(fā)展。為此，筆者立足我國國情，深入研究盈余管理在我國的存在狀況，并由此提出識別對策與治理建議。

1、上市公司盈余管理的現(xiàn)狀

1.1 運用會計準則和會計政策操縱盈余管理。

會計準則給了企業(yè)管理當局會計政策的選擇空間，企業(yè)可在一定范圍選擇會計政策，但會計準則同時也給了企業(yè)變更(再選擇)會計政策的限制條件對策，即會計政策一經(jīng)選定即不得隨意變更。我國目前的情況就是如此，會計準則和有關(guān)法規(guī)并未給企業(yè)會計政策的再選擇設(shè)置太高的“門檻”，證券市場也沒有加大會計政策變更的轉(zhuǎn)換成本。相反，會計政策的再選擇可令企業(yè)獲得額外的收益。這種高收益、低成本的機制，驅(qū)使上市公司利用會計政策變更進行盈余管理。

1.2 利用關(guān)聯(lián)交易進行盈余管理

關(guān)聯(lián)方交易與會計盈余管理本不存在必然聯(lián)系，如果關(guān)聯(lián)方交易以公允價格定價，則不會對交易的雙方產(chǎn)生異常影響。但事實上許多上市公司的關(guān)聯(lián)方交易采取了協(xié)議定價的原則，定價的高低完全取決于上市公司的需要，使得利潤在母公司與上市公司之間轉(zhuǎn)移。利用關(guān)聯(lián)交易進行盈余管理，其實質(zhì)是通過合法不合理的方式達到盈余管理的目的，將關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤向上市公司轉(zhuǎn)移，而虧損則轉(zhuǎn)出上市公司。

1.3 通過資產(chǎn)重組調(diào)整盈余

作為資本經(jīng)營的重要方式，資產(chǎn)重組對擴大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)、實現(xiàn)資源最優(yōu)配置、增強企業(yè)發(fā)展后勁和盈余能力、提高企業(yè)利潤水平等具有非常重要的意義。在證券市場上，有些上市公司在改組上市以及上市后的經(jīng)營管理過程中，出現(xiàn)了一些問題，有關(guān)部門意識到扶持上市公司的重要性，愿意幫助上市公司度過難關(guān)，因而對其進行資產(chǎn)重組，置換出不良資產(chǎn)，注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，減輕企業(yè)債務(wù)負擔，也就是說，資產(chǎn)重組也是企業(yè)特別是上市公司進行盈余管理的一個重要手段。企業(yè)往往借助資產(chǎn)重組，以及其會計處理的特殊規(guī)定，利用某些非市場化的環(huán)境，制定不完全符合市場運行規(guī)則的重組條款和交易價格，借以進行盈余管理。上述資產(chǎn)重組行為，關(guān)鍵有兩點:這種重組的發(fā)生是真正基于企業(yè)資本經(jīng)營的需要，還是為了粉飾企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果;二是交易的價格是否公允。事實上，若能確保交易價格客觀公允，就能在一定程度上限制企業(yè)為盈余管理的目的而進行資產(chǎn)重組。上市公司進行資產(chǎn)重組的主要表現(xiàn)形式有:借助關(guān)聯(lián)交易，將上市公司的不良資產(chǎn)和等額債務(wù)剝離給其母公司，既可避免不良資產(chǎn)經(jīng)營可能帶來的虧損，又可降低企業(yè)的財務(wù)費用;由非上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn);上市公司將一些閑置或不良資產(chǎn)高價出售給非上市公司;非上市公司將盈余能力較強的資產(chǎn)廉價出售給上市公司。因此資產(chǎn)重組具有使上市公司短時期扭虧為盈的神奇作用。

2、上市公司盈余管理的動因分析

上市公司盈余管理產(chǎn)生的動因與社會經(jīng)濟環(huán)境有著天然的聯(lián)系對策，離不開證券市場所處的社會經(jīng)濟環(huán)境我國證券市場具有鮮明的中國特色，表現(xiàn)在以下幾個方面:

首先，作為證券市場基石的上市公司的絕大部分都是在國有企業(yè)基礎(chǔ)上改制過來的，這導(dǎo)致我國上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)不完善,主要表現(xiàn)在股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，股東大會流于形式；董事會獨立性不強，難以對經(jīng)理層進行監(jiān)督；“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴重。

其次，我國股票的發(fā)行與上市一直帶有計劃經(jīng)濟的色彩，表現(xiàn)在額度與規(guī)模的控制上，導(dǎo)致股票的發(fā)行與上市資格成為一項緊缺的資源，上市后保持上市資格和獲得配股資格及股價飄升等對于上市公司極為重要，但并非所有上市公司都能滿足證監(jiān)會有關(guān)的監(jiān)管政策的要求，為此，許多上市公司不惜以會計造假的方式來提高盈余水平，以獲得配股資格或者避免退市的懲罰，不完善的監(jiān)管政策便可能誘發(fā)盈余管理現(xiàn)象的發(fā)生;

最后，在現(xiàn)階段，注冊會計師處在一個買方市場的外部環(huán)境下，注冊會計師為了防止失去客戶便有可能妥協(xié)于被審計單位而出具虛假的審計報告，誤導(dǎo)會計使用者。

3、規(guī)范上市公司盈余管理的對策

3.1 健全公司的治理結(jié)構(gòu)，形成抑制盈余管理的內(nèi)部約束

首先解決委托人缺位問題。國有股減持，改變股權(quán)結(jié)構(gòu)過于集中的局面，形成國有股權(quán)適當分散持有、國有股權(quán)人之間有效競爭、相互制衡的國有股持股結(jié)構(gòu)，并放寬對私人持股的限制，使其因擁有企業(yè)盈余而去監(jiān)督和約束經(jīng)理人。同時，為避免股權(quán)高度分散造成的小股東勢單力薄，在國有股減持的過程中應(yīng)注重大力培育機構(gòu)投資者，包括國內(nèi)社會保障基金和金融資產(chǎn)管理公司、國外合格機構(gòu)投資者，以發(fā)揮機構(gòu)投資者在公司治理中的積極作用。

其次完善報酬契約。將經(jīng)理人超出生活必需的一部分獎勵收益留存于上市公司，在其經(jīng)營期限屆滿后的一定期限內(nèi)一次返還。這樣就避免了經(jīng)理人的短期化盈余管理行為，同時這部分留存于上市公司的獎勵收益還構(gòu)成了經(jīng)理人行為不當?shù)娘L險抵押基金。

最后引入獨立董事會制度，加強對經(jīng)理人的監(jiān)督。授權(quán)由獨立董事組成的審計委員會負責外部審計師選聘工作也可保持外部審計的獨立性，從而發(fā)揮出外部審計師在揭發(fā)企業(yè)經(jīng)理人不當盈余管理方面的效力。

3.2不斷完善會計準則，壓縮盈余管理空間

會計準則作為規(guī)范企業(yè)編制財務(wù)報表和會計核算的標準，為了適應(yīng)不同企業(yè)的具體情況對策，往往允許企業(yè)進行一些選擇，以使企業(yè)能更恰當?shù)胤从称浣?jīng)營成果和財務(wù)狀況。但是，這個良好的愿望卻被一些懷有投機目的的上市公司管理層扭曲，利用會計準則提供的選擇機會來進行盈余管理。從一定意義上講，恰恰是會計準則本身給盈余管理提供了空間，所以目前各國對盈余管理治理的研究都追根至?xí)嫓蕜t本身。

3.3 完善審計監(jiān)督制度，形成對盈余管理的外部制約

首先，強化注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管約束。加重對注冊會計師和會計師事務(wù)所的經(jīng)濟處罰力度，建立相關(guān)的民事賠償機制，對違規(guī)的會計師事務(wù)所和注冊會計師的處罰由目前的行政處罰為主過渡到行政處罰與經(jīng)濟處罰并重。同時，還要強化行業(yè)協(xié)會的自律和監(jiān)管，建立和完善質(zhì)量監(jiān)督體系，動員社會各界力量充實監(jiān)管隊伍，并賦予相應(yīng)的處罰權(quán)，建立調(diào)查委員會、技術(shù)鑒定委員會，提高行業(yè)自律監(jiān)管的權(quán)威性。

其次，加強證券市場建設(shè)，解決公司為了股票發(fā)行而進行的盈余管理問題，需要對現(xiàn)有的股票發(fā)行制度進行調(diào)整，具體包括以下幾個方面：放棄原有的連續(xù)3年盈利的要求，改為累計3年盈利，將改制運行一年的要求過渡為國際通行做法，既要求股份公司成立三年以上；修改現(xiàn)行股票發(fā)行價格的確定方式，逐步過渡到由市場確定價格的定價模式。

最后，改進證監(jiān)部門監(jiān)管。第一，根據(jù)需要及時調(diào)整監(jiān)管政策。一方面，監(jiān)管政策中的具體財務(wù)指標需要根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境的變化及時做出調(diào)整。因為在經(jīng)濟景氣的年份，公司盈余水平從整體上說，一般要好于經(jīng)濟蕭條的年份，若不區(qū)別對待，固守標準，不利于監(jiān)管政策發(fā)揮作用。另一方面，證券監(jiān)管部門應(yīng)根據(jù)國家經(jīng)濟形勢和改革趨勢及時調(diào)整監(jiān)管政策，以適應(yīng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟改革的需要。第二對策，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)端正自己的監(jiān)管角色。我國證監(jiān)會一方面審批的權(quán)力太大，把在其他國家需用律師事務(wù)所、會計事務(wù)所投資銀行的信譽才能承擔的風險全部集中起來；另一方面，監(jiān)督的權(quán)力太小，香港證監(jiān)會可以發(fā)傳票，可以進銀行查賬，而在內(nèi)地卻不可以。因此，證監(jiān)會要正確履行監(jiān)管職責，有效制約不當盈余管理行為，就應(yīng)該縮小審批權(quán)力，擴大監(jiān)督權(quán)力。盈余管理不僅是一個會計問題，而且是一個復(fù)雜的社會問題，不能指望僅通過某一方面的改進來達到治理的目的，需要社會各相關(guān)部門聯(lián)合起來進行系統(tǒng)的研究治理，以保證我國證券市場和國民經(jīng)濟健康有序的發(fā)展。

4、結(jié)論

在我國，目前控制上市公司盈余管理的根本措施是健全上市公司規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)，當務(wù)之急是加快推進監(jiān)管政策的市場化改革。同時，還要不斷提高會計準則質(zhì)量、壓縮盈余管理空間；加大對上市公司盈余質(zhì)量的審計力度，提高會計信息的可靠性。只要政府有關(guān)部門高度重視、社會各界通力合作，相信上市公司的盈余管理行為會得到有效控制，從而確保我國證券市場長期、穩(wěn)定、健康地發(fā)展。

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