導(dǎo)語：非貨幣性交易探究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]財政部于2006年2月5號正式了非貨幣性資產(chǎn)交換38項新會計準(zhǔn)則，要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。本文旨在對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的差異作一比較分析，以便深刻理解新準(zhǔn)則。

[關(guān)鍵詞]非貨幣性交易補(bǔ)價公允價值賬面價值

隨著我國的證券市場的迅速發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營方式的不斷變化，非貨幣性交易也越來越多，為了適應(yīng)證券市場的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營方式的不斷變化，財政部自1999年制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》并于2001年進(jìn)行了修訂。2006年2月25日，財政部為規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，再次修訂和了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項具體準(zhǔn)則，其中包括：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》。本文旨在對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的差異作一比較分析。

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。非貨幣性交易有時也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性交易并不意味著不涉及任何性資產(chǎn)。如果只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，則仍屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）低于25%（含25%），則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣性交易。

用非貨幣性資產(chǎn)交換的行為會體現(xiàn)在互惠轉(zhuǎn)讓中。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所進(jìn)行的各類交易，按照交易行為的性質(zhì)，可分為互惠轉(zhuǎn)讓和非互惠轉(zhuǎn)讓?；セ蒉D(zhuǎn)讓，是指一個企業(yè)和另一個企業(yè)之間的交換，其結(jié)果是企業(yè)以換出資產(chǎn)為代價換入資產(chǎn)。非互惠轉(zhuǎn)讓是指資產(chǎn)的單方向轉(zhuǎn)讓，由一個企業(yè)轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或是由所有者或其他企業(yè)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)。這里所講的非貨幣性交易僅指非貨幣性資產(chǎn)交換，也就是互惠轉(zhuǎn)讓。而非互惠轉(zhuǎn)讓不具有交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)，所以不包括在非貨幣性交易中。

一、新舊會計準(zhǔn)則的比較

（一）換入資產(chǎn)入賬價值計量方面的差異：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性交易同時滿足：該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量這兩個條件時，以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。不同時滿足兩個條件時，以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷如下：

1.該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。所謂具有商業(yè)實(shí)質(zhì)是指滿足下列條件之一的非貨幣性交換：a、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間、金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；b、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量不同且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這一規(guī)定對企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易和公允價值操縱利潤的情況能夠起到一定的限制作用。

因此，只有那些引起企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換方不是關(guān)聯(lián)方的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。

由此可見，舊準(zhǔn)則只有在受到補(bǔ)價方才使用公允價值，而新準(zhǔn)則進(jìn)一步對使用公允價值增加了限制條件是在舊準(zhǔn)則基礎(chǔ)上的繼承和發(fā)展。

（二）新舊準(zhǔn)則對換入資產(chǎn)入賬價值的比較

1、在不涉及補(bǔ)價的條件下：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值計價：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。新準(zhǔn)則若以換出資產(chǎn)的公允價值計價：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；新準(zhǔn)則若以換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則以賬面價值計價結(jié)果一樣。

2、在涉及補(bǔ)價的條件下：（1）支付補(bǔ)價的：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的公允價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則以賬面價值計價結(jié)果一樣。（2）收到補(bǔ)價的：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值－（補(bǔ)價－應(yīng)確認(rèn)的收益）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，其中：應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價－（補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值－（補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)。新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的公允價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值－補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值－補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

3、在同時換入多項資產(chǎn)的情況下：不管是否涉及補(bǔ)價，基本原則是按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值（賬面價值計量模式）或公允價值（公允價值計量模式）總額、補(bǔ)價與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。新舊準(zhǔn)則對換入多項非貨幣性資產(chǎn)入賬價值的分配原則基本一致。

從上面的分析可以看出，在新準(zhǔn)則公允價值計量模式下，不管換出資產(chǎn)的賬面價值多少，只要換出、換入資產(chǎn)公允價值不變，以公允價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值均保持不變，這能較好地反映換入資產(chǎn)的實(shí)際價值。在舊準(zhǔn)則及新準(zhǔn)則賬面價值法下，由于采用的折舊政策或計提的減值預(yù)備不同使換出資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生變化，所確認(rèn)的換入資產(chǎn)入賬價值跟著變化，這顯然與實(shí)際情況不吻合。

（三）交易損益確認(rèn)的差異

舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補(bǔ)價的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價的非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價所含的損益為限。

新準(zhǔn)則不管是以賬面價值或公允價值計量換入資產(chǎn)入賬價值，不核算收到補(bǔ)價所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。

可以看出，在以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值的情況下，新舊準(zhǔn)則只要賬面價值發(fā)生變化，交易損益隨之發(fā)生變化。企業(yè)采用的折舊政策和計提的減值準(zhǔn)備不同，換出資產(chǎn)的賬面價值也就不同，對當(dāng)期損益的影響也不同。新準(zhǔn)則在采用公允價值計量的情況下，如果換出資產(chǎn)賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值差距大，則影響當(dāng)期損益大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。

（四）非貨幣性交易披露方面的差異

新舊會計準(zhǔn)則在披露方面沒有本質(zhì)上的差異，均要求披露：非貨幣性資產(chǎn)交換中換入、換出資產(chǎn)的類別；非貨幣性資產(chǎn)交換中換入、換出資產(chǎn)的金額，包括換入、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值、補(bǔ)價、應(yīng)確認(rèn)的損益。新準(zhǔn)則另要求披露換入資產(chǎn)成本的確定方式，因為舊準(zhǔn)則是按賬面價值計價，而新準(zhǔn)則則在符合條件時按公允價值計價，不符合條件時按賬面價值計價。

另外，對非貨幣性交易損益的確認(rèn)方式上也有一些變動值得關(guān)注，在實(shí)際的會計實(shí)務(wù)操作中，需要我們特別注意的。對于非貨幣性資產(chǎn)交換，會計與稅務(wù)處理存在明顯的差異。按照相關(guān)稅法的規(guī)定,以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn),實(shí)際上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為,只不過換取的不是貨幣,而是貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益,應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)交換分解為出售或轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理,分別計算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。也就是說,如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),兩者的處理一致,均以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益或所得;如果交換未同時符合具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的,會計上不確認(rèn)損益,以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,而稅務(wù)上仍應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并以換入資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)其入賬價值。

二、新舊準(zhǔn)則的局限性及完善：

與舊準(zhǔn)則相比新準(zhǔn)則主要都是在圍繞著公允價值方面進(jìn)行了改進(jìn)其中主要包括對公允價值計量屬性的運(yùn)用，交換入賬價值的確認(rèn)，商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。這些改進(jìn)具有理論進(jìn)步性和客觀適用性，符合我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)市場的客觀環(huán)境。但是我國的相應(yīng)的法律政策和監(jiān)督機(jī)制并沒有完全建立,所以這并不意味著我國在非貨幣性交易方面已經(jīng)完善了,公允價值充分實(shí)施的大環(huán)境并沒有根本實(shí)現(xiàn)。從發(fā)展的角度看,非貨幣性交易會計在我國會計領(lǐng)域的發(fā)展與推廣勢在必行,為了有力真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)狀況和財務(wù)狀況,我們必須不斷關(guān)注這方面的改革和完善,以求更好的為我們國家的經(jīng)濟(jì)服務(wù)。這就需要對公允價值的會計理論和方法上需進(jìn)一步完善，使新準(zhǔn)則有更加完善。

（一）公允價值的會計理論和方法需進(jìn)一步完善：在非貨幣性交換中換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)是以存在活躍市場的前提取得的公允價值。在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的企業(yè)，因為地區(qū)、市場、價格的差異，使公允價值的取得具有差異性和隨意性，致使公允價值的理論和方法具有缺陷性。只有進(jìn)一步完善公允價值的會計理論和方法，才能提高實(shí)際的運(yùn)用性。

（二）運(yùn)用新準(zhǔn)則需進(jìn)一步提高會計人員素質(zhì)：目前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場化程度還不高，會計人員素質(zhì)普遍偏低，會計電算化水平及相關(guān)的信息處理能力較弱。這些都限制了新準(zhǔn)則的推廣和使用。此外，由于不同的會計要素本身就具有不同的特點(diǎn)，不同的目的對會計信息也有不同的要求，有時即使是同一種要求，會計信息的提供也要受成本——效益原則的限制，就會導(dǎo)致對非貨幣性資產(chǎn)交換在入賬價值方面會不同。因此，在現(xiàn)階段不可能、也不應(yīng)將所有的會計要素都按新準(zhǔn)則要求的公允價值進(jìn)行計量，而應(yīng)采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎(chǔ)上，盡量采用公允價值，以求得會計信息有用、相關(guān)、可靠。并且在經(jīng)濟(jì)形勢的不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸完善的過程中，逐步向公允價值計量過渡。

（三）建立良好的監(jiān)督體制：會計監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度,準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會計選擇權(quán),提高上市公司信息披露的透明度。會計監(jiān)管部門應(yīng)改革資源配置方式,同時加大監(jiān)管力度,強(qiáng)制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度。

（四）對于非貨幣性交易準(zhǔn)則層次上的完善：可以說完善“非貨幣性交易”準(zhǔn)則的關(guān)鍵,要明確非貨幣性交易的基礎(chǔ),改進(jìn)增值稅的處理,明確補(bǔ)價原因是處理補(bǔ)價的關(guān)鍵,增加非貨幣性交易的披露內(nèi)容,劃清與債務(wù)重組的界限。由專家組成監(jiān)督機(jī)構(gòu)對準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)的不足和效率問題進(jìn)行監(jiān)督,對可能出現(xiàn)的問題予以指出,最大程度上抑制損失。

參考文獻(xiàn)

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