導(dǎo)語：PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算準(zhǔn)則分析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：ppp項(xiàng)目在我國發(fā)展迅速，故完成對PPP項(xiàng)目的核算處理十分重要。文章結(jié)合準(zhǔn)則和實(shí)際PPP項(xiàng)目建造—運(yùn)營—移交的全過程，分析了社會資本建造方PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算，希望使PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算更加明晰。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目；財(cái)務(wù)核算；會計(jì)準(zhǔn)則

2015年，我國《政府工作報(bào)告》中提出PPP項(xiàng)目意為“政府和社會資本合作”。PPP是我國供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下的一種體制和機(jī)制上的革新。PPP項(xiàng)目的開展涉及政府、金融機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目公司等參與主體，并且在政府的大力支持下，其發(fā)展得到了很大的激勵，發(fā)展模式也十分多樣。項(xiàng)目模式主要涉及O&M委托運(yùn)營、MC管理合同、BOT或BOOT建設(shè)—運(yùn)營—移交或建設(shè)—擁有—運(yùn)營—移交、BOO建設(shè)—擁有—運(yùn)營等，其中最常見的是BOT模式。現(xiàn)階段，PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算還沒有形成系統(tǒng)的指引，隨著14號新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算也面臨調(diào)整。

1PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算范圍和適用準(zhǔn)則

PPP項(xiàng)目的會計(jì)核算最早可追溯到2008年的財(cái)會〔2008〕11號文。以PPP項(xiàng)目的BOT模式為例，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》文中明確規(guī)定，當(dāng)BOT項(xiàng)目同時(shí)滿足以下幾個(gè)條件時(shí)，可以適用以上準(zhǔn)則，（1）項(xiàng)目的授予主體是政府部門，或者是受到政府授權(quán)的招標(biāo)負(fù)責(zé)企業(yè)。項(xiàng)目涉及的投資方需要獲得特許經(jīng)營權(quán)。（2）投資方負(fù)責(zé)設(shè)立項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司的職責(zé)范圍要兼顧項(xiàng)目建造和后期項(xiàng)目的經(jīng)營和服務(wù)，在合同期截止之后，要將項(xiàng)目的主體交還給授權(quán)主體。（3）項(xiàng)目中所涉及的基礎(chǔ)設(shè)施的建造要通過合同的形式規(guī)范質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、服務(wù)對象、價(jià)格及移交時(shí)的性能狀態(tài)。此外，涉及PPP項(xiàng)目核算的準(zhǔn)則主要有《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等。

2PPP項(xiàng)目的會計(jì)核算

PPP項(xiàng)目在實(shí)際執(zhí)行過程中涉及項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營及項(xiàng)目移交三個(gè)環(huán)節(jié)，財(cái)務(wù)核算要結(jié)合PPP項(xiàng)目的全部生命周期，文章通過以上三個(gè)環(huán)節(jié)來分析PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算。

2.1項(xiàng)目建設(shè)期

在建設(shè)期內(nèi)，財(cái)務(wù)核算主要涉及建造期間的收入確認(rèn)。在新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，原來的建造合同準(zhǔn)則已經(jīng)不再適用。項(xiàng)目公司對PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算主要依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》來確認(rèn)相關(guān)的收入和成本，并確認(rèn)合同資產(chǎn)和合同負(fù)債。新收入準(zhǔn)則對PPP合同嚴(yán)格進(jìn)行五步法識別和收入確認(rèn)，同時(shí)財(cái)務(wù)核算也在原有的基礎(chǔ)上增加了新的核算科目，具體的財(cái)務(wù)核算處理總結(jié)如下。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的五步法，首先，會計(jì)核算要識別合同中的履約義務(wù)。PPP項(xiàng)目的主要履約義務(wù)分為合同構(gòu)建過程中約定的履約義務(wù)和實(shí)際工程施工過程中發(fā)生的履約義務(wù)，以及其他各項(xiàng)履約義務(wù)。如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的履約義務(wù)，要判定是否可以明確區(qū)分，不能明確區(qū)分的履約義務(wù)應(yīng)合并為一項(xiàng)義務(wù)。其次，要確定合同對價(jià)。在確定合同價(jià)格之后，要按照公允價(jià)格將合同對價(jià)分?jǐn)偟铰募s義務(wù)中。最后，要確認(rèn)收入和核算處理相關(guān)成本費(fèi)用。對于PPP項(xiàng)目而言，收入確認(rèn)主要根據(jù)合同成本的執(zhí)行進(jìn)度判斷收入的確認(rèn)程度，或者根據(jù)嚴(yán)格的工期預(yù)估識別履約進(jìn)度。但也有少部分可以按照時(shí)點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)。新準(zhǔn)則下，原來的“建造合同”準(zhǔn)則被取代，在原始的賬務(wù)處理上也新增了會計(jì)科目，包括合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同履約成本以及合同結(jié)算。但具體的核算思路還是保持“建造合同”會計(jì)處理的基本思路，建設(shè)期的財(cái)務(wù)核算總結(jié)如下：（1）實(shí)際發(fā)生工程成本的費(fèi)用時(shí)。借：合同履約成本貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等（2）收入確認(rèn)時(shí)，首先根據(jù)合同執(zhí)行中發(fā)生的工程成本/合同總造價(jià)確定履約進(jìn)度（%），在履約進(jìn)度確定的情況下，將進(jìn)度與合同總對價(jià)相乘，以此確定當(dāng)期合同收入。借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)貸：主營業(yè)務(wù)收入借：主營業(yè)務(wù)成本貸：合同履約成本借：應(yīng)收賬款貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款在PPP項(xiàng)目實(shí)際建設(shè)期間，以上財(cái)務(wù)處理的時(shí)間跨度通常為多個(gè)年度，因此要逐步測算履約進(jìn)度、合同資產(chǎn)及收入金額。新準(zhǔn)則下的合同資產(chǎn)是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。在項(xiàng)目建設(shè)過程中，無條件收取合同對價(jià)的權(quán)利實(shí)現(xiàn)時(shí)，再將合同資產(chǎn)沖掉。合同負(fù)債相對于合同資產(chǎn)而存在，反映已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù),同一合同下合同資產(chǎn)和合同負(fù)債按凈額列示。合同履約成本核算項(xiàng)目公司為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的，不屬于其他企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍，且按照本收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本，并最終轉(zhuǎn)入到營業(yè)成本中。上述資產(chǎn)確認(rèn)核算在建設(shè)期間若涉及資金的籌集，就會涉及借款費(fèi)用的財(cái)務(wù)核算。這里的融資所借款項(xiàng)產(chǎn)生的借款利息要按照借款費(fèi)用的規(guī)定予以資本化或者費(fèi)用化處理。

2.2項(xiàng)目運(yùn)營期

我國的PPP項(xiàng)目建設(shè)一般是特許經(jīng)營權(quán)的項(xiàng)目。根據(jù)合同不同的收款安排,將應(yīng)收取的建造服務(wù)對價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。兩者確認(rèn)的主要區(qū)別在于無形資產(chǎn)的確認(rèn)不能明確確定相關(guān)金額，而金融資產(chǎn)則要求在金額確定的情況下才可以確認(rèn)為金融資產(chǎn)。但是，PPP項(xiàng)目一般不確認(rèn)為固定資產(chǎn)，原因在于項(xiàng)目公司只是按照政府的許可建造資產(chǎn)，資產(chǎn)的最終所有權(quán)和控制權(quán)歸屬于政府，而項(xiàng)目公司只掌握規(guī)定期間的特許經(jīng)營權(quán)，不能確認(rèn)為歸屬于項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。多數(shù)項(xiàng)目公司將資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)進(jìn)行處理?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司在實(shí)際項(xiàng)目運(yùn)營期間確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入，收入的類型主要來自政府付費(fèi)、項(xiàng)目實(shí)際的使用者付費(fèi)、可行性缺口的補(bǔ)助。主要的會計(jì)處理如下：借：銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)等貸：主營業(yè)務(wù)收入——運(yùn)營收入借：合同履約成本貸：應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等相關(guān)成本費(fèi)用科目金額借：營業(yè)成本貸：合同履約成本在運(yùn)營期間，主要涉及的財(cái)務(wù)核算是特許經(jīng)營權(quán)的后期攤銷。針對無形資產(chǎn)，要在特許經(jīng)營期間內(nèi)進(jìn)行全部攤銷，可以按照年限平均法或者其他合理的方式進(jìn)行攤銷。針對攤銷的處理，如果盈余信息產(chǎn)生一定的失真，收入和成本之間必然會因?yàn)閿備N產(chǎn)生一定的錯配。在項(xiàng)目移交前發(fā)生的恢復(fù)性大修，應(yīng)判斷政府是否會償付項(xiàng)目設(shè)施維護(hù)所需支出。若政府會償付該部分維修支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生費(fèi)用支出時(shí)確認(rèn)收入和成本；若政府無需對該維修支出另行償付的，則要根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定處理。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，預(yù)提承擔(dān)現(xiàn)時(shí)維護(hù)義務(wù)的負(fù)債，并考慮時(shí)間價(jià)值的影響。（1）政府需要進(jìn)行償付。維修支出發(fā)生時(shí)：借：主營業(yè)務(wù)成本貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款收到政府補(bǔ)償時(shí)：借：銀行存款、應(yīng)收賬款等貸：主營業(yè)務(wù)收入（2）政府無需進(jìn)行償付。資產(chǎn)負(fù)債表日：借：主營業(yè)務(wù)成本貸：預(yù)計(jì)負(fù)債借：財(cái)務(wù)費(fèi)用貸：預(yù)計(jì)負(fù)債（根據(jù)實(shí)際利率來計(jì)算）維修支出發(fā)生時(shí)：借：預(yù)計(jì)負(fù)債貸：銀行存款等。

2.3項(xiàng)目移交

項(xiàng)目移交是整個(gè)PPP項(xiàng)目運(yùn)轉(zhuǎn)的最終環(huán)節(jié)，在運(yùn)營期截止時(shí)，不論實(shí)際的項(xiàng)目社會資本方是否已經(jīng)收回成本或者是否實(shí)現(xiàn)收益，都要依照PPP項(xiàng)目合同的約定將項(xiàng)目轉(zhuǎn)交給政府。PPP項(xiàng)目的移交可分為期滿移交和提前終止移交。根據(jù)資產(chǎn)移交時(shí)政府是否需要支付給項(xiàng)目公司一定的對價(jià)，分為有償移交和無償移交。項(xiàng)目終止后，無條件收取固定或可確定金額的現(xiàn)金等資產(chǎn)的權(quán)利將不再歸項(xiàng)目公司所有，或項(xiàng)目公司不再具有向使用者收費(fèi)的權(quán)利。接下來，從項(xiàng)目期滿移交和提前終止移交兩個(gè)方面來具體說明項(xiàng)目移交問題。（1）期滿移交，無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)攤銷完畢，只需要注銷無形資產(chǎn)。借：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷貸：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)（2）提前終止有償移交。根據(jù)提前終止的原因歸責(zé)方不同，收到的移交對價(jià)可能大于或小于項(xiàng)目公司的無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)價(jià)值（含計(jì)提的減值準(zhǔn)備），項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目提前終止時(shí)全額沖銷無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值（含計(jì)提的減值準(zhǔn)備），由此產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。若存在保險(xiǎn)公司補(bǔ)償，在基本確定能收到時(shí)可以用于沖減提前終止的損失，計(jì)入當(dāng)期損益。移交過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接進(jìn)行費(fèi)用化處理。（3）提前終止無償移交。項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目提前終止時(shí)全額沖銷無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值（含計(jì)提的減值準(zhǔn)備），由此產(chǎn)生的損失計(jì)入當(dāng)期損益。若存在保險(xiǎn)公司的補(bǔ)償，在基本確定能收回時(shí)可以沖減提前終止的損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

3結(jié)束語

隨著PPP項(xiàng)目在我國的迅速發(fā)展，其會計(jì)核算也在不斷完善。文章結(jié)合我國準(zhǔn)則規(guī)定，分析了PPP項(xiàng)目從建造到運(yùn)營和最后移交過程的財(cái)務(wù)核算，闡述了PPP項(xiàng)目的基本會計(jì)核算，有助于企業(yè)明確項(xiàng)目收入、資產(chǎn)確認(rèn)以及后續(xù)計(jì)量問題，為不斷規(guī)范項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算提供參考。

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作者：羅霞