導(dǎo)語：審計質(zhì)量影響因素國際框架及啟示一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：在審計理論體系中，審計質(zhì)量是最核心的內(nèi)容，為加強對審計質(zhì)量的認識和了解，本文以2014年IAASB的《審計質(zhì)量的框架—創(chuàng)建審計質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》作為案例分析對象，以國際最新審計質(zhì)量研究成果和文獻，從投入、過程、產(chǎn)出三個方面著手，對影響審計質(zhì)量的因素進行全面分析，同時從審計環(huán)境、財務(wù)報告供應(yīng)鏈兩個方面著手分析不同影響因素并提出了改進審計質(zhì)量的對策和措施，為提升審計質(zhì)量提供理論支持和指導(dǎo)，促進審計工作的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量;審計質(zhì)量框架;國際審計

一、研究背景

審計質(zhì)量是審計理論體系重要內(nèi)容之一。1990年，羅伯特•K•莫茨（RobertKuhnMautz）和侯賽因•A•夏拉夫（HusseinA•Sharaf）共同出版了《審計理論結(jié)構(gòu)》，在書中提出了影響審計質(zhì)量的四因素：即審計依據(jù)、職業(yè)道德、專業(yè)表達以及審計獨立性。審計質(zhì)量不僅是理論界重點研究的對象，也是公眾關(guān)注的焦點問題之一。高質(zhì)量的審計工作能夠為政府、投資者、企業(yè)和個人作出正確的決策提供可靠依據(jù)和參考，同時審計質(zhì)量也直接對會計師事務(wù)所的發(fā)展壯大產(chǎn)生深遠影響。由于審計利益相關(guān)者專業(yè)素質(zhì)良莠不齊，同時審計工作面臨著諸多不確定性風(fēng)險和問題，因此審計質(zhì)量判斷一直是困擾著業(yè)界的主要問題。本文認為，關(guān)于審計質(zhì)量的研究，首先要明確影響審計質(zhì)量的因素，建立一套完善的、全方位的判斷體系，運用科學(xué)系統(tǒng)的方法來分析各因素之間的關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計一套審計質(zhì)量分析模型，以提高審計質(zhì)量評價的科學(xué)性和合理性。審計質(zhì)量框架研究最早出現(xiàn)在英國，這項工作由英國財務(wù)報告委員會（FRC）發(fā)起和推動。上世紀八十年代，國際經(jīng)濟形勢發(fā)生深刻變化，跨國公司數(shù)量快速增長、規(guī)模不斷擴大，企業(yè)經(jīng)營內(nèi)容日益多元化、交易手段和方式日益復(fù)雜化，對企業(yè)財報審計、識別企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險、鞏固市場地位、維護重要客戶關(guān)系、提高審計信息透明度等方面提出了更高的要求。尤其是上世紀九十年代，多家跨國公司爆出了財務(wù)丑聞，從而催生了《公司法》等關(guān)于財務(wù)、審計方面內(nèi)容的重大調(diào)整。2008年2月，英國財務(wù)報告委員會了《審計質(zhì)量框架》，提出了五大影響審計質(zhì)量的因素。其中，不可控因素包含審計機構(gòu)、股東投票、審計時間、審計報告、注冊會計師責任、審計監(jiān)管等。2008年，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）啟動了一項關(guān)于審計質(zhì)量影響因素的研究工作，并于2013年11月了《審計質(zhì)量指標討論稿》。從投入、過程、產(chǎn)出三個環(huán)節(jié)著手，設(shè)計了一套審計質(zhì)量評價指標體系，其中包含3類19項指標。2014年2月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）與鑒證準則委員會（lAASB）共同了《審計質(zhì)量的框架—創(chuàng)建審計質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》，提出了影響審計質(zhì)量的五大因素，即投入、過程、產(chǎn)出、財務(wù)報告供應(yīng)鏈和審計環(huán)境。IAASB并沒有完全遵循《審計質(zhì)量框架》關(guān)于強制審計的要求和規(guī)定，從一個全新的角度提出了一個提高審計質(zhì)量的思路和對策。

二、國際審計與鑒證準則委員會的審計質(zhì)量框架

2011年，在IAASB推動下，英國審計界啟動了審計質(zhì)量框架研究工作，在研究期間，委員們收集了投資者、企業(yè)管理層、利益相關(guān)者以及個人關(guān)于審計質(zhì)量的意見，形成了審計質(zhì)量框架全要素。2013年，IAASB面向公眾公開征求審計質(zhì)量框架意見。2014年2月，IAASB正式了《審計質(zhì)量的框架—創(chuàng)建審計質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》（下面簡稱“《框架》”）。其中闡述了投入、過程、產(chǎn)出、環(huán)境、財務(wù)報告供應(yīng)鏈之間的關(guān)系，同時對審計質(zhì)量的定義、投入過程質(zhì)量性質(zhì)進行了系統(tǒng)分析和科學(xué)定義。（一）制定《框架》的出發(fā)點IAASB在《框架》中指出，建立審計質(zhì)量框架主要目的是加強公眾對審計質(zhì)量要素的理解和認識；鼓勵社會各界積極探索提高審計質(zhì)量的對策和思路；引導(dǎo)不同利益相關(guān)者就這個問題發(fā)表不同意見。IAASB希望該框架的提出能夠依法激烈的討論，并在行動上產(chǎn)生直接效果，以促進審計質(zhì)量水平的提高，并強化審計人員的職業(yè)觀、道德觀和法制觀，嚴格遵循審計行業(yè)規(guī)定和規(guī)范開展審計工作，同時指出制定《框架》不是為了取代上述標準和規(guī)范，也不是為開展審計工作提供新的參考依據(jù)，純粹是為了促進審計行業(yè)內(nèi)部交流和發(fā)展。（二）前言及附錄1《框架》的前言中，明確指出為了滿足不同使用者需要，要保證財務(wù)信息客觀、公正、透明和及時，國家法律要對審計報告內(nèi)容作出強制性的要求，保證其能夠為利益相關(guān)者提供可靠信息?？梢哉f，“審計質(zhì)量”是不同利益主體高度重視的問題。鑒于此，IAASB建立了一個審計質(zhì)量框架，針對審計機構(gòu)、政府以及業(yè)務(wù)流程方面作出了明確細致的規(guī)定，分析了財務(wù)報告供應(yīng)鏈內(nèi)部關(guān)系以及影響審計質(zhì)量因素的重要性。IAASB希望通過《框架》來引導(dǎo)審計行業(yè)加強審計質(zhì)量探討，并就相關(guān)審計信息共享作出積極的回應(yīng)；審計利益相關(guān)者能夠加深對審計質(zhì)量的認識和理解，更好的把握和控制影響審計質(zhì)量的因素。另外，《框架》還為制定審計質(zhì)量標準、評價體系、工作流程、檢查制度等方面，提出了建設(shè)性的指引?！犊蚣堋犯戒?闡述了審計質(zhì)量影響因素以及相互關(guān)系復(fù)雜性，并指出審計利益相關(guān)者對審計質(zhì)量提出了較高的要求，也是審計行業(yè)關(guān)注的焦點問題，但是截止到目前，關(guān)于這方面的研究尚未取得重大突破或者有價值的成果。審計目標是開展審計工作的指引，為審計人員提供了方向引導(dǎo)，以提高審計信息收集專業(yè)性水平，保證審計結(jié)果客觀公正。國家法律、審計準則和會計制度等提供了審計報告“公允反映”的依據(jù)。IAASB制定的國際審計準則中，對審計目標進行了定義，并提出了相應(yīng)的工作要求。國際審計準則第200號（ISA200），以及我國財政部下發(fā)的《注冊會計師審計準則第1101號—注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》，對審計目標作出了比較清晰的定義，指出審計報告要重點闡述是否存在重大經(jīng)營失誤，不管是采取何種方法，都要保證審計報告信息客觀全面，審計結(jié)果真實可信。審計標準是檢驗審計質(zhì)量的重要尺度，但是大多數(shù)審計準則主要為審計判斷提供原則性、方向性的指引，要求審計人員在實際工作中結(jié)合自身經(jīng)驗作出專業(yè)判斷。另外，審計對工作人員個人綜合素質(zhì)提出了較高的要求，他們必須要從個人經(jīng)驗、專業(yè)角度出發(fā)，作出符合實際情況的職業(yè)判斷。審計工作人員關(guān)鍵的素質(zhì)就是質(zhì)疑能力和穩(wěn)健性，這是保證其作出審計結(jié)論客觀公正的重要前提。財務(wù)報表是否存在嚴重失誤，需要審計人員綜合運用個人專業(yè)知識、經(jīng)驗判斷，結(jié)合已掌握的各種客觀信息和資料，作出專業(yè)的判斷。審計利益相關(guān)者對審計工作的認識、態(tài)度、觀點，以及掌握的審計信息全面性、透明性等，都會對審計質(zhì)量產(chǎn)生不可忽視的影響。（三）審計質(zhì)量框架要素《框架》包含了五大基本要素，分別是投入、過程、產(chǎn)出、財務(wù)報告供應(yīng)鏈中的相互作用以及環(huán)境。從審計結(jié)構(gòu)、審計業(yè)務(wù)和國家三個層面對審計投入、過程和產(chǎn)出進行了深入細致的分析，并對前兩者的要素質(zhì)量屬性進行了分析。（1）投入要素。財務(wù)報表審計結(jié)果是審計人員專業(yè)知識和工作經(jīng)驗作出的綜合判斷，審計結(jié)論是審計人員根據(jù)審計資料、證據(jù)，以及發(fā)揮個人主觀能動性形成的結(jié)論。影響審計質(zhì)量的因素十分多樣化，比較重要的有審計團隊、審計人員職業(yè)性、道德性；審計人員工作能力、知識技能，審計周期等；采用何種審計標準和方式；審計報告出具時間；與利益相關(guān)者接觸情況等，審計環(huán)境優(yōu)劣性對審計質(zhì)量也有重要影響?！犊蚣堋穼⑼度胍貧w為以下幾種：審計人員職業(yè)觀念、態(tài)度和目標，審計人員專業(yè)知識技能以及可調(diào)用的審計資源，表1給出了審計質(zhì)量要素投入屬性具體內(nèi)容。（2）過程要素。審計質(zhì)量與審計過程、程序和方法等有很大關(guān)聯(lián)系，審計人員必須要依法依規(guī)開展審計工作。審計業(yè)務(wù)、審計機構(gòu)和國家三個層面的審計質(zhì)量屬性具體內(nèi)容如表2所示。（3）產(chǎn)出要素。審計報告對不同利益相關(guān)者的價值是不同的，其產(chǎn)出是評價審計報告有用性的重要依據(jù)，是評價審計質(zhì)量的重要內(nèi)容。表3給出了審計業(yè)務(wù)、審計機構(gòu)和國家三個層面的審計質(zhì)量屬性。（4）財務(wù)報告供應(yīng)鏈中重要相互關(guān)系。2008年3月，IFAC下屬“財務(wù)報告供應(yīng)鏈項目組”《財務(wù)報告供應(yīng)鏈報告》，對財務(wù)報告供應(yīng)鏈組成部分進行了具體闡述，指出報告編制、核準、審計、論證和執(zhí)行等重要節(jié)點。IFAC指出，必須要保證供應(yīng)鏈每一個環(huán)節(jié)都達到較高的質(zhì)量，相互配合、聯(lián)系緊密，是提高財務(wù)報告整體質(zhì)量的重要前提。供應(yīng)鏈內(nèi)部每個環(huán)節(jié)都發(fā)揮不可替代的作用，直接影響到審計報告的質(zhì)量。通過開展形式多樣的交流活動，供應(yīng)鏈參與者做出的決策和判斷為他人提供可靠參考，是促進審計質(zhì)量提升的重要途徑。財務(wù)報告供應(yīng)鏈內(nèi)部交流和互動程度和效果主要取決于項目背景和交流動機。各參與者之間的互動關(guān)系具體可見圖1所示。一是審計員和管理層之間的互動關(guān)系。管理層在財務(wù)報表編制過程中，主要負責統(tǒng)籌和控制工作，保證財務(wù)報表內(nèi)容的真實可靠，與財務(wù)報告框架保持一致，同時滿足公允列報要求。管理層與審計人員之間的互動關(guān)系是保證審計證據(jù)收集客觀全面的重要保證，同時也是識別、分析和應(yīng)對重大失誤風(fēng)險的必要前提。另外，審計人員與管理層互動可以促進財務(wù)報告內(nèi)容更加健全和完善，以對行業(yè)發(fā)展動態(tài)有一個全面了解和把握。二是審計人員與治理層的互動關(guān)系。被審計對象治理層主要職責制定戰(zhàn)略目標、督促戰(zhàn)略落實，策劃生產(chǎn)投資活動、指導(dǎo)編制財務(wù)報告等。審計人員與治理層之間建立互動關(guān)系可以幫助后者更好的了解財務(wù)報告風(fēng)險、被審計對象所處境況、內(nèi)部控制漏洞與缺陷等；同時還可以更好的把握關(guān)鍵審計節(jié)點，優(yōu)化配置審計資源，確保審計工作的獨立、公正開展。三是審計人員和財務(wù)報表使用者的互動關(guān)系。一些國家或地區(qū)制定的審計監(jiān)管法律或者制度為審計人員與用戶交流創(chuàng)造了條件。在司法領(lǐng)域，規(guī)定聘用審計人員必須要經(jīng)過股東大會投票表決同意。股東可以對審計人員任何突出事宜進行質(zhì)詢，后者必須要做出及時回應(yīng)。通過采取這種互動機制，有利于促進審計質(zhì)量的提升。一般來說，審計人員編制的審計報告不對政府、立法部門公開，也不會為其他部門和組織提供任何政治建議、財務(wù)管理參考意見等。審計機構(gòu)特別是會計師事務(wù)所可以通過舉辦座談會、專業(yè)論壇和研討會等方式，與用戶一同探討如何提升審計質(zhì)量。四是審計師和監(jiān)管機構(gòu)的互動關(guān)系。審計人員在開展審計活動過程中，與審計監(jiān)督機構(gòu)保持互動是有必要的，這是提升審計質(zhì)量的有效途徑之一。審計人員、審計監(jiān)督機構(gòu)側(cè)重點可能存在較大差異，但是二者之間有明顯的互補功能，信息共享和交換可以完善監(jiān)管流程，提高審計質(zhì)量。財務(wù)監(jiān)督機構(gòu)要定期對財務(wù)報表內(nèi)容進行檢查，有時候針對特殊問題會臨時擴大審計范圍，以解決公司內(nèi)部財務(wù)管理系統(tǒng)性問題。監(jiān)管機構(gòu)希望獲得更多審計人員在工作過程中的有關(guān)信息，例如金融監(jiān)督機構(gòu)希望得到商業(yè)銀行未履行金融管理制度的信息、商業(yè)銀行具體業(yè)務(wù)風(fēng)險程度以及未來可能遇到的主要風(fēng)險。如果監(jiān)管機構(gòu)能夠與審計人員共享更多監(jiān)管信息，則可以幫助其制定更加正確的審計策略，這對審計人員的工作態(tài)度也會產(chǎn)生積極影響。五是管理層與政府部門的互動關(guān)系。管理層主導(dǎo)建立的誠信、公正的企業(yè)文化對財務(wù)報告質(zhì)量有很大的促進作用，也有利于促進財務(wù)部門選擇正確的會計手段和方法編制財務(wù)報告。被審計單位管理層與政府部門之間保持良好的互動溝通，就財務(wù)報告內(nèi)容、會計準則適用、稅務(wù)登記等開展常規(guī)性交流，可以幫助審計人員更好的了解審計要點和風(fēng)險，有助于提高審計報告的質(zhì)量。六是管理層與監(jiān)管部門的互動關(guān)系。不同國家或地區(qū)，財務(wù)監(jiān)管部門與管理層之間的互動關(guān)系存在較大差異。有些財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)會形成完善的財務(wù)報告體系，同時與管理層建立長期穩(wěn)定的交流關(guān)系，這對審計質(zhì)量有很大的影響。另外，一些監(jiān)管機構(gòu)、商業(yè)銀行也可能承擔部分管理層監(jiān)督工作。七是管理層和財務(wù)報表用戶的互動關(guān)系。管理層與財務(wù)報表用戶之間存在十分復(fù)雜的互動關(guān)系，例如召開新聞會宣布重大經(jīng)營事件，或者召開中小股東經(jīng)營分析會。管理層與財務(wù)報表用戶之間的互動有助于提高財務(wù)報表內(nèi)容公開透明性。另外，管理層和投資者之間會通過互動交流來督促管理層為提升財務(wù)報告質(zhì)量采取積極行動。八是管理人員和監(jiān)管機構(gòu)的互動關(guān)系。在不同國家和行業(yè)，財務(wù)監(jiān)管部門與被審計單位管理層之間的互動方式存在較大差異。審計監(jiān)督部門與管理人員之間的交流機會較少，在特定司法管轄關(guān)系下，審計監(jiān)管機構(gòu)與被審計對象管理層之間可能會進行一些溝通，且溝通結(jié)果納入到審計報告內(nèi)容當中，從而提升審計報告的質(zhì)量。（5）環(huán)境因素。在不同國家和地區(qū)，財務(wù)報告和審計環(huán)境存在較大差異。有的國家財務(wù)報告起到的作用十分有限，財務(wù)報告用戶的期望值也較低。但是對于經(jīng)濟發(fā)達國家來說，審計環(huán)境會相對復(fù)雜多樣化，財務(wù)報告影響較大。財務(wù)報告內(nèi)容與企業(yè)內(nèi)部控制之間存在明顯關(guān)聯(lián)關(guān)系，這對財務(wù)報告質(zhì)量有很大的影響。如圖2所示。一是商業(yè)慣例和商業(yè)法。企業(yè)所有經(jīng)營活動必須要遵守地方商業(yè)法和慣例，一些國家或地區(qū)由于歷史原因形成了良好的非正式性關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上開展貿(mào)易活動；或2017年第7期國際視野GlobalVision者在商業(yè)法律不完善的情況下，對管理層提出了較大挑戰(zhàn)，其必須要對所有財務(wù)風(fēng)險進行把控。市場經(jīng)濟離不開配套的商業(yè)法律支持，這是建立交易秩序和平臺的重要保障。如果交易行為和內(nèi)容沒有確鑿的證據(jù)印證，則會大大削弱內(nèi)部控制的有效性，從而滋生各種權(quán)力尋租和腐敗現(xiàn)象，進而影響交易賬面數(shù)據(jù)的真實性。二是財務(wù)報告相關(guān)的法律法規(guī)。權(quán)屬關(guān)系以及財務(wù)報告相關(guān)法律是保護企業(yè)利益相關(guān)者的重要依據(jù)。由政府主導(dǎo)或者行業(yè)協(xié)會組織編制的財務(wù)報告管理規(guī)范和制度，對財務(wù)報告內(nèi)容準確性、真實性會產(chǎn)生較大影響，這對管理層責任作出了明確界定，并制定了懲處制度，對違反財務(wù)報告的行為進行嚴厲打擊，通過加強監(jiān)督和檢查，督促經(jīng)濟組織履行財務(wù)報告編制制度和義務(wù)，企業(yè)管理層與審計人員保持密切溝通，采取懲處手段避免管理層提供虛假財務(wù)信息。三是財務(wù)報告框架適用選擇。財務(wù)報告框架對財務(wù)報告質(zhì)量有不可忽視的影響，清晰的財務(wù)報告框架有利于促進會計方法與政策的一致性。如果財務(wù)報告框架制定的過于復(fù)雜，要求披露的財務(wù)信息內(nèi)容十分繁雜多樣化，這將會增大管理層對會計準則的理解難度；增加管理層履行財務(wù)報告職責的內(nèi)容，也會影響審計質(zhì)量。財務(wù)報告框架允許管理層有更大的操作空間，但是對審計人員開展工作會造成較大阻力。規(guī)則導(dǎo)向的財務(wù)報告框架提出了較高的標準要求，這對財務(wù)報表的公允表達和實際性內(nèi)容會產(chǎn)生較大影響。近年來，財務(wù)報告開始日益關(guān)注用戶其他財務(wù)信息的需求，例如資產(chǎn)估值、資產(chǎn)公允價值測量等，抵消企業(yè)戰(zhàn)略的公開披露，從而影響財務(wù)信息的審計嚴肅性。四是信息系統(tǒng)。要保證財務(wù)報告信息質(zhì)量達到較高水平，必須要提供充足的信息支持。一些國家法律要求會計準則、審計工作都要建立完善的信息管理系統(tǒng)，而如何建設(shè)和設(shè)計信息管理系統(tǒng)，對審計信息搜集、審計結(jié)果公正性以及審計時效性會產(chǎn)生較大影響。對于中小企業(yè)來說，其會計系統(tǒng)相對比較簡單單一，涉及的技術(shù)也比較成熟，這對開展內(nèi)部控制會形成一定的制約。跨國公司、上市企業(yè)會計系統(tǒng)比較龐大、復(fù)雜，可以為開展內(nèi)部控制和審計提供充分的信息支持，另一方面，公眾對財務(wù)報告的內(nèi)容要求不斷提高，涉及一些重大財務(wù)事項的信息無法通過會計系統(tǒng)的提取，這就會對財務(wù)報告質(zhì)量產(chǎn)生較大影響。信息系統(tǒng)有利于提高信息及時性和準確性，但是其自身也受到諸多客觀條件限制。公司內(nèi)部治理水平的提高，有時候依賴于內(nèi)部審計提供的專業(yè)信息。五是公司治理。公司治理水平對財務(wù)信息質(zhì)量有不可忽視的影響，公司內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置例如審計委員會、內(nèi)部控制機構(gòu)以及審計流程等，都會對審計質(zhì)量產(chǎn)生較大影響。公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對審計方法的選擇、財務(wù)報告用戶的期望值等有重大影響。如果能夠保證審計部門有較高的獨立性，輔以專業(yè)的審計方法和人員，有利于提高用戶的信任。公司治理涉及內(nèi)部控制安排，大型公司都會成立內(nèi)部審計部門和隊伍，這為開展內(nèi)部審計創(chuàng)造了良好條件，有利于促進審計質(zhì)量的提升。六是企業(yè)文化因素。企業(yè)文化覆蓋內(nèi)容十分廣泛，例如權(quán)力分配、權(quán)力距離、風(fēng)險預(yù)防、集體決策、公正性等?！皺?quán)力距離”對內(nèi)部權(quán)力的分配作出具體安排，這對企業(yè)內(nèi)部溝通和經(jīng)營行為產(chǎn)生較大影響，例如業(yè)務(wù)人員不會抗拒項目經(jīng)理的決策，過分服從可能會降低項目決策民主性和科學(xué)性，因此必須要通過審計制度設(shè)計來作出修正。在不同風(fēng)險態(tài)度下，管理層做出的經(jīng)營態(tài)度和行為會產(chǎn)生較大影響，而財務(wù)報告對審計師的風(fēng)險評估、判斷結(jié)果也會產(chǎn)生不可忽視的影響。堅持集體決策和行動，有利于維護集體管理規(guī)范和行為準則，但是會導(dǎo)致審計懷疑受到質(zhì)疑。提高內(nèi)部管理信息透明度對內(nèi)部溝通效果和信息保密會造成影響，而降低透明度增大審計人員工作難度，從而無法保證審計質(zhì)量。七是審計法律。政府部門或者行業(yè)協(xié)會制定的審計規(guī)范和標準，對審計機構(gòu)設(shè)置、工作人員資質(zhì)、執(zhí)業(yè)標準、懲處辦法等作出了一系列制度安排。許多國家和地區(qū)都是在IAASB和IESBA基礎(chǔ)上制定審計行業(yè)標準和規(guī)范，并通過法律強制推行。審計監(jiān)管機構(gòu)對審計工作進行監(jiān)督和評價，并定期公開評價結(jié)果。八是司法環(huán)境。審計失敗將會直接面臨著司法訴訟和賠償風(fēng)險，在不同國家和地區(qū)造成的影響也各不相同。在存在司法風(fēng)險的情況下，審計人員要盡量避免出現(xiàn)審計失敗，因此可能會打擊審計手段創(chuàng)新的積極性，不利于審計隊伍的建設(shè)。九是吸收審計人才。審計工作需要投入專業(yè)的人力資本，對審計人員專業(yè)素質(zhì)和能力提出了較高的要求。許多國家和地區(qū)審計人員主要通過吸收高校畢業(yè)生來補充，這是輸送審計人才的重要途徑。大學(xué)畢業(yè)生有良好的專業(yè)基礎(chǔ)，是提高審計質(zhì)量的重要前提。審計行業(yè)人才吸引力主要取決于薪酬、聲望、發(fā)展前景等因素影響。十是財務(wù)報告時間。審計時間對財務(wù)報告內(nèi)容、進度和方式有決定性影響，審計人員在財務(wù)報告編制結(jié)束后，沒有太多的審計準備時間，因此其搜集到的審計信息將會相對有限，因此，審計人員要在期末前啟動審計工作程序，提前作出各種工作準備。

三、我國制定審計質(zhì)量框架的思考

2006年開始，我國實行了新的審計準則，與國際審計準則實現(xiàn)了全面接軌。2010年11月，國際審計行業(yè)委員會與我國審計行業(yè)協(xié)會聯(lián)合聲明，對我國審計準則國際化建設(shè)方面給予了高度評價?，F(xiàn)行審計準則中，對會計師事務(wù)所審計執(zhí)業(yè)標準、規(guī)范、要求以及操作指南等作出了具體的規(guī)定，同時了關(guān)于職業(yè)懷疑、職業(yè)操守等補充性說明，并將中國注冊會計師協(xié)會出具的行業(yè)意見和專家意見作為審計準則附錄一同公布，這對提高公眾對審計工作認識和了解，增強審計人員職業(yè)能力，保持良好的審計質(zhì)疑能力和謹慎態(tài)度起到了十分積極的促進作用。為了幫助公眾更好的認識和理解審計質(zhì)量，并促進審計行業(yè)內(nèi)的交流，我國正在積極與國際審計質(zhì)量框架接軌，結(jié)合我國實際情況健全和完善本國審計質(zhì)量框架。（一）目標導(dǎo)向的審計質(zhì)量框架制定原則在《框架》中，IAASB提出了審計框架質(zhì)量制定目標，即進一步明確審計質(zhì)量關(guān)鍵要素影響、引導(dǎo)行業(yè)內(nèi)部積極探索提高審計質(zhì)量的途徑、為利益相關(guān)者營造一個行業(yè)交流的環(huán)境和平臺，這是一種非強制性的行業(yè)準則和標準。IAASB希望通過《框架》提高用戶對審計質(zhì)量的認識，夯實公眾審計質(zhì)量知識基礎(chǔ)，并指出《框架》與現(xiàn)行審計法律、標準和程序是相互補充而不是抵觸的。這種審計質(zhì)量制定方法具有更好的適應(yīng)性，但是在復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境下，更需要發(fā)揮審計機構(gòu)專業(yè)性作用，利用審計人員知識、經(jīng)驗和技能提高審計工作質(zhì)量；規(guī)則導(dǎo)向提出了更加明確、具體的制定方法，可操作性強，但是在規(guī)范性方面存在較大缺陷，這為審計人員提供自由裁量空間創(chuàng)造了條件，從而可能危及審計質(zhì)量。因此，在制定審計質(zhì)量框架時，要正確把握和使用目標導(dǎo)向的方法和思路。（二）審計質(zhì)量框架內(nèi)容的系統(tǒng)性IAASB制定的《框架》中，從投入、過程和產(chǎn)出要素三個方面著手，覆蓋了國家、事務(wù)所和審計業(yè)務(wù)各個方面內(nèi)容，是一種全過程審計方法論。除此之外，還在《框架》中將財務(wù)報告供應(yīng)鏈與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，以及涉及審計質(zhì)量的法律制度、信息系統(tǒng)、內(nèi)部控制、公司治理等因素包含在內(nèi)。審計環(huán)境、要素與環(huán)境之間的互動關(guān)系，對審計質(zhì)量有不可忽視的影響。通過審計的財務(wù)報表是否存在瑕疵，只是體現(xiàn)了審計質(zhì)量的部分要求。財務(wù)報告中沒有被審計出來的重大失誤，將會直接導(dǎo)致審計工作的失敗，但不是判斷審計質(zhì)量下降的重要依據(jù)。不管是賬目審計、流程審計，還是風(fēng)險審計，每一種審計模型和方法都有無法規(guī)避的缺陷，如果審計沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大失誤，這將很難確定審計質(zhì)量失敗是由何種原因引起的。因此，在制定審計質(zhì)量框架過程中，要從大局出發(fā)，從投入、過程、產(chǎn)生等角度來分析影響審計質(zhì)量的因素，同時要綜合考慮財務(wù)報告供應(yīng)鏈內(nèi)部關(guān)系以及審計環(huán)境的影響。（三）透明度的特殊考慮在實際中，許多新產(chǎn)品或服務(wù)的功能和作用是比較直觀可見的，消費者可以對其質(zhì)量作出比較客觀準確的評價。而對于財務(wù)報告利益相關(guān)者來說，他們很難做到這點，也不可能對審計工作人員的所有行為有一個全面了解，同時也不可能參與整個審計過程中。因此，對于普通財務(wù)報告使用者來說，他們無法作出客觀準確的審計質(zhì)量評價，從而無法保證審計過程和結(jié)果絕對透明。在國際審計準則中，只有一些比較重大性的信息例如修改審計報告內(nèi)容等才會對外公開，審計人員工作過程和審計依據(jù)等信息往往是保密的。對外公開的信息內(nèi)容包括報告結(jié)構(gòu)調(diào)整、用詞和內(nèi)容，增加或減少審計內(nèi)容，為財務(wù)報表使用者提供補充信息，以幫助他們更好的把握財務(wù)報告內(nèi)容。（四）制定參與者的廣泛代表性FRC、PCAOB和IAASB在制定審計質(zhì)量框架、報告和討論稿過程中，都十分重視公眾意見的吸收，全面征求了被審計單位、監(jiān)管部門、政府部門及利益相關(guān)者的意見，并進行了多次修改。由于審計質(zhì)量框架是利益相關(guān)者認識審計質(zhì)量的重要途徑，也是評價審計質(zhì)量的具體標準和指引。因此，在審計質(zhì)量框架必須要盡可能全面吸收更多利益代表的意見，保證其具有廣泛的群眾基礎(chǔ)。（五）審計質(zhì)量評價IAASB在《框架》中明確指出，《框架》不能取代現(xiàn)行的審計標準，也不是建立其他審計質(zhì)量標準和評價體系的參考依據(jù)，但是對影響審計質(zhì)量的因素評價提出了建設(shè)性指引，明確了不同影響因素的質(zhì)量屬性，在此基礎(chǔ)上可以設(shè)計一套科學(xué)的審計質(zhì)量評價指標體系，建立全新的評價模型，采用最新的評價方法和手段，建立審計質(zhì)量評價結(jié)果公開披露機制，提高審計質(zhì)量評價信息化水平。要摒棄傳統(tǒng)單一的審計質(zhì)量評價指標體系，改變過度追求收入、規(guī)模和增速的落后評價觀念。影響審計質(zhì)量的因素十分多樣化，例如法律制度、市場經(jīng)濟體制、文化背景、審計觀念、信息化水平等，都會對審計質(zhì)量產(chǎn)生不可忽視的影響，上述各種影響因素是相互作用和影響的，審計質(zhì)量框架也會相應(yīng)作出調(diào)整和改進。我們要借鑒和學(xué)習(xí)國外審計質(zhì)量框架先進經(jīng)驗和做法，結(jié)合本國實際，建立一套符合我國現(xiàn)實國情的審計質(zhì)量框架。

作者:楊曉芳 單位:四川城市職業(yè)學(xué)院

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