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一、人在內(nèi)部控制中的重要性

內(nèi)部控制的基礎(chǔ)要素是內(nèi)部環(huán)境，不良的內(nèi)部環(huán)境必然導致內(nèi)控制度形同虛設(shè)，使得企業(yè)面臨潛在的經(jīng)營風險，而內(nèi)部環(huán)境中的重要的主觀因素是人力資源。董事會負責設(shè)計、實施和維護內(nèi)部控制，并且直接影響內(nèi)部環(huán)境。監(jiān)事會對董事會建立和內(nèi)部控制的有效實施進行控制，經(jīng)理層負責組織領(lǐng)導企業(yè)內(nèi)部控制的日常運行。內(nèi)部控制是通過人來實施的，而個體實施的具體行為建立在其道德判斷的基礎(chǔ)，制度和程序在一定程度上約束個體的行為，但由于內(nèi)部控制的固有缺陷，個體思考判斷和作出決策受個體所處的道德階段的影響。因此從公司管理角度上來說，很有必要分析人的道德因素在內(nèi)部控制與風險管理中的作用，其中內(nèi)部環(huán)境中的人力資源包括高管人員、專業(yè)技術(shù)人員和一般員工。

二、人的道德因素在內(nèi)部控制中的作用

（一）合規(guī)目標

要合理保證企業(yè)在國家法律和法規(guī)允許的范圍內(nèi)開展經(jīng)營活動。根據(jù)柯爾博格的道德發(fā)展階段理論，如果管理者處在第四階段，他會被限制于遵守相關(guān)的規(guī)定，他們會尊重企業(yè)的章程和程序的決策，同時他也會遵守國家法律的相關(guān)規(guī)定，會將法律法規(guī)的內(nèi)在要求嵌入到他的行動中，企業(yè)也會合法合規(guī)地生存下去。如果管理層處在前習俗層次，則企業(yè)會陷入盲目追求利潤的怪圈，無視國家法律法規(guī)，最終為其違法行為付出巨大代價。安達信會計師事務(wù)所就是在盲目追求利潤的途中無視司法最終走向滅亡。同時，一般員工的選拔也應考慮其道德階段，只有從最基礎(chǔ)的業(yè)務(wù)活動上將違法違規(guī)的風險降低到最小限度，才能保證內(nèi)部控制的這一基礎(chǔ)目標的實現(xiàn)。

（二）資產(chǎn)安全目標

資產(chǎn)安全目標有兩個層次：一是確保資產(chǎn)在使用價值上的完整性，主要是防止實物資產(chǎn)被挪用、侵占以及對無形資產(chǎn)控制權(quán)的旁落；二是確保資產(chǎn)在價值量上的完整，防止資產(chǎn)被低價出售等。在實現(xiàn)此目標的時候應考慮專業(yè)技術(shù)人員的道德階段，因為如果專業(yè)技術(shù)人員處于較低的道德水平，一切以自我為中心，可能會出現(xiàn)人才的流失，關(guān)鍵技術(shù)、商業(yè)機密的泄露。一般員工中的出納和會計人員如果處于較低的道德層次，則可能出現(xiàn)合謀串通，侵吞財產(chǎn)，甚至伙同管理人員，給企業(yè)造成無可估量的損失。高層管理人員如果處于較低的道德水平，可能會發(fā)現(xiàn)越權(quán)操作，形成內(nèi)部人控制，引發(fā)資產(chǎn)流失，挪用公款等案件。擁有百年歷史的巴林銀行的倒閉，就是因為尼克•李森追求私利挪用公款炒股指期貨和負責人尼克為了避免上級處罰所作出的錯誤決定造成的。對處在習俗水平以上的道德階段的人力資源，可以采取適當?shù)募顧C制和約束機制來維護企業(yè)的秩序。

（三）報告目標

企業(yè)要提供真實可靠的財務(wù)信息以及其他信息，其真實披露可以將企業(yè)誠信負責的形象公之于眾。有道德的經(jīng)理人會以企業(yè)的長遠發(fā)展為目標，不會為了私利而粉飾財務(wù)報表，捏造利潤欺騙公眾，而道德階段較低的管理者則會為了自身的短期利益，置股東和員工的利益于枉然，進行財務(wù)報表造假，使得公司走向毀滅，安然公司的破產(chǎn)就是一個典型的例子。同時，有道德的財務(wù)會計人員和外部審計人員將會堅守自己的職業(yè)道德而不是服從權(quán)威和錢威，保障財務(wù)報告的真實可靠。

（四）經(jīng)營目標

提高經(jīng)營的效率和效果是內(nèi)部控制要達到的最直接也是最根本的目標，良好的內(nèi)部控制可以將對風險防線的防范落實到每個細節(jié)和環(huán)節(jié)當中，使得企業(yè)在低風險的環(huán)境中穩(wěn)健經(jīng)營。這就要求管理者處于第二水平———習俗層次，較低層次可能會出現(xiàn)管理者的越權(quán)操作，而較高層次的管理者并不能保證其對公司規(guī)章和法律法規(guī)的絕對遵守，可能會為了心中的堅持而作出不被社會接受的決策，比如盛大董事長陳天橋利用其大股東的一票否決權(quán)，力排眾異強行作出研制盛大盒子的決策，雖然這個決策在當今看來是無比正確的，但是并不能為當時的法律和社會所接受，最終失敗。作為內(nèi)部控制的實施者之一的一般員工，如果其道德判斷能力較強，能權(quán)衡個人利益和組織利益，對工作有較高的責任心和熱情，能保障工作的質(zhì)量，并且可以通過內(nèi)部考核機制對部門和員工進行激勵促進和約束，保證內(nèi)部環(huán)境的穩(wěn)定。

（五）戰(zhàn)略目標

經(jīng)營目標是戰(zhàn)略目標的短期化和具體化，戰(zhàn)略目標是總括性的長遠目標。戰(zhàn)略目標有公司的高層管理者作出，全體員工共同努力實現(xiàn)。如果管理層處于較低的道德階段，則制定出不利于公司長期發(fā)展的戰(zhàn)略目標，比如原董事長為了自己的面子和利益，利用手中大權(quán)命令三九集團盲目采用承擔債務(wù)式的擴張，最終導致資金鏈斷裂。而道德層次較高的管理者的眼光視野會超脫世俗，看到一般人所看不到的領(lǐng)域，制定出無比英明的戰(zhàn)略目標，比如蘋果公司的引路人喬布斯，通過戰(zhàn)略目標引導公司發(fā)展，在市場沒有需求的情況下創(chuàng)造出了平板計算機的需求。

三、人的道德因素在風險管理中的作用

COSO的概念框架中認為風險管理涵蓋內(nèi)部控制，隨著對內(nèi)部控制認識的加深，內(nèi)部控制的目標和要素得到了發(fā)展，內(nèi)部控制目標從最初的三要素，經(jīng)營、財務(wù)報告和合規(guī)目標發(fā)展為四類，加入了戰(zhàn)略層次的目標。將財務(wù)報告目標拓展為報告目標，涵蓋了對內(nèi)報告。內(nèi)部控制要素從五要素發(fā)展為八要素，進一步強調(diào)風險管理的重要性。但是如果我們探究概念的本質(zhì)，就會發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制與風險管理是同義語，不是包含或者交叉關(guān)系。內(nèi)部控制本質(zhì)上是對風險的管理與控制。內(nèi)部控制側(cè)重于控制，屬于管理職能的范疇；而風險管理是從控制對象的角度出發(fā)，側(cè)重于風險控制的重要性。因此，討論個體的道德因素在內(nèi)部控制和風險管理中的作用，筆者認為，主要討論在其中一個就好，討論了在內(nèi)部控制中的作用，再分析在風險管理中的作用時只需要從管理職能的視角轉(zhuǎn)移到風險控制即可，其本質(zhì)是一樣的，因此不再贅述。

作者:孔祥年單位:中南財經(jīng)政法大學會計學院