導(dǎo)語(yǔ)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)問題及對(duì)策一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：函證程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)所執(zhí)行的重要審計(jì)程序之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否正確實(shí)施函證程序關(guān)系到審計(jì)的成敗。近幾年來發(fā)生了很多因?qū)嵤┖C審計(jì)程序不當(dāng)而致使審計(jì)失敗的情況，這難免會(huì)引起對(duì)執(zhí)行審計(jì)工作的質(zhì)疑。本文闡釋了與函證審計(jì)程序相關(guān)理論，引用最近幾年審計(jì)案例，分別從不同角度分析了函證程序在執(zhí)行時(shí)存在的問題，并解釋了存在這些問題的原因。最后，提出了完善函證程序的相關(guān)對(duì)策及建議，以期為提高審計(jì)工作的質(zhì)量，進(jìn)一步降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而提供參考。

關(guān)鍵詞：函證程序；審計(jì)質(zhì)量；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

金亞科技作為創(chuàng)業(yè)板第一批上市的28家企業(yè)之一，因財(cái)務(wù)造假，被證監(jiān)會(huì)重罰。其造假的水平也不高，主要是2014年年報(bào)虛增銀行存款2.18億元、虛列預(yù)付宏山公司3.1億元工程款，但當(dāng)年的執(zhí)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻由于未按規(guī)定執(zhí)行函證程序而未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，并出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。由此可見，函證程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要審計(jì)程序之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否正確實(shí)施函證程序關(guān)系到審計(jì)的成敗。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中函證程序的相關(guān)理論

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證的定義。函證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接從第三方（被詢證人）獲得書面答復(fù)作為審計(jì)證據(jù)的過程。書面答復(fù)可以采用紙、電子或其他介質(zhì)等形式。通過函證程序的實(shí)施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲得可靠的外部審計(jì)證據(jù)，驗(yàn)證被審計(jì)單位相關(guān)賬戶余額的真實(shí)性和完整性，防止、發(fā)現(xiàn)并糾正被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤和欺詐行為。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證前提條件及范圍。函證程序要有針對(duì)性和有效性。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，確定賬戶余額或交易發(fā)生額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性，初步考慮被審計(jì)單位哪些項(xiàng)目有必要實(shí)施函證程序以獲取審計(jì)證據(jù)，還要考慮哪些項(xiàng)目執(zhí)行函證程序卻無法取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，據(jù)此確定執(zhí)行函證程序的范圍。函證程序，并不是把被審計(jì)單位所有項(xiàng)目都列入函證范圍，這樣做最后可能是無功而返，得不償失。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施函證程序的項(xiàng)目較多，包括銀行存款、應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)、各類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債、股權(quán)投資、長(zhǎng)短期借款、保證、抵押或質(zhì)押、或有事項(xiàng)和衍生金融工具等。同時(shí)，還可以結(jié)合應(yīng)收應(yīng)付款的函證程序佐證銷售額、采購(gòu)額等賬戶的發(fā)生額，以及用于確認(rèn)交易條款的信息和確認(rèn)不存在某些交易條件。一般而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否執(zhí)行函證程序，應(yīng)考慮到賬戶余額或交易金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性，以及函證是否是對(duì)評(píng)估的特定認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施，還要考慮函證的實(shí)施效果是否有效，如果未能實(shí)施函證程序或者函證的實(shí)施效果不佳，要考慮實(shí)施有效的替代審計(jì)程序和其他審計(jì)程序以達(dá)到審計(jì)目的。（三）根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)選擇函證樣本。根據(jù)審計(jì)計(jì)劃和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過審計(jì)抽樣或其他選擇測(cè)試項(xiàng)目的方法來選擇函證樣本。為了確保樣本代表總體，樣本通常包括：金額較大的項(xiàng)目；賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目；主要關(guān)聯(lián)方交易；重大或不尋常的交易；可能存在爭(zhēng)議、欺詐或錯(cuò)誤的交易。（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證過程的控制及函證結(jié)果分析。在整個(gè)函證過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要對(duì)函證保持控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要親自控制函證的各個(gè)流程，包括函證對(duì)象的確定、詢證函的編制發(fā)送及回收。最重要的是要對(duì)詢證函保持控制，具體來說，需要確認(rèn)或填寫的信息、合適的被詢證人的選擇和詢證函的設(shè)計(jì)都要保持控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)詢證函采取后續(xù)跟進(jìn)措施，未在合理期限內(nèi)收到詢證函的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以重新出具詢證函。例如，在重新核實(shí)了原地址的準(zhǔn)確性后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師再次發(fā)出詢證函并進(jìn)行跟蹤。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)函證結(jié)果進(jìn)行分析，對(duì)回函結(jié)果有疑問的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)，予以消除。如果回函被認(rèn)為是不可靠的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)影響相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（包括舞弊風(fēng)險(xiǎn)）的評(píng)估，以及其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響；在沒有回函的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代程序來獲取相關(guān)和可靠的審計(jì)證據(jù)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中函證程序存在的問題

（一）未對(duì)部分銀行賬戶和應(yīng)收賬款實(shí)施函證，且未記錄不予函證的理由。審計(jì)實(shí)務(wù)中，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，缺少職業(yè)判斷能力，對(duì)于一些重要銀行賬戶以及往來款項(xiàng)，沒有實(shí)施函證程序，造成審計(jì)失敗，如“綠大地”案例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)，未對(duì)部分銀行賬戶進(jìn)行函證、未真實(shí)完整編制工作底稿，被證監(jiān)會(huì)處罰；還如“萬(wàn)福生科”案例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)銀行存款、應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，未能發(fā)現(xiàn)萬(wàn)福生科虛構(gòu)銀行賬戶和虛增收入的事實(shí)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。（二）未對(duì)函證過程保持必要的控制。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，部分審計(jì)工作底稿未留存發(fā)函和回函的快遞單據(jù)，無法證明詢證函是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出或由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接從被詢證者獲??；采取親函形式，工作底稿無相關(guān)親函記錄。特別是往來函證程序，往來款函證過程控制不到位的情況比較普遍。具體表現(xiàn)在：一是被詢證者的注冊(cè)地址、發(fā)函的收件地址、回函的寄件地址三者之間存在不一致，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師未執(zhí)行核對(duì)程序，或核對(duì)程序流于形式；二是回函由被審計(jì)單位轉(zhuǎn)交給注冊(cè)會(huì)計(jì)師而不是由被詢證者直接轉(zhuǎn)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。（三）在未回函情況下，未實(shí)施替代程序。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師未取得回函的情況下，未實(shí)施替代程序，具體包括：一是對(duì)方未回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未執(zhí)行替代程序；二是回函日期晚于審計(jì)報(bào)告日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未執(zhí)財(cái)會(huì)研究行替代程序；三是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師親函的情況下未取得回函，未實(shí)施替代程序。（四）在回函不符的情況下，未調(diào)查不符事項(xiàng)。審計(jì)實(shí)務(wù)中存在回函不符的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未對(duì)不符事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查，工作底稿也無相關(guān)記錄，如僅在調(diào)節(jié)表中描述了相關(guān)情況，未見調(diào)節(jié)過程的調(diào)查記錄；回函存在差異的，未見審計(jì)說明，未調(diào)查存在差異的原因。如“欣泰股份”案例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于對(duì)回函金額不符的重大事項(xiàng)未充分關(guān)注并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序而被證監(jiān)會(huì)處罰。（五）在回函異?；虿豢煽繒r(shí)，未采取措施獲取進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)。審計(jì)實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師只關(guān)注了詢證函回函的金額，而對(duì)其他異常情況未予關(guān)注，也未采取措施獲取進(jìn)一步證據(jù)。如回函的寄件地址與發(fā)函的收件地址不一致；不同被詢證者回函寄出快遞的站點(diǎn)、時(shí)間相同；被詢證者回函的單位名稱與發(fā)函的單位名稱不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未關(guān)注到異常情況并獲取進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)；回函簽章不符；還存在不同被詢證者的詢證函從同一地址寄回，發(fā)件人不同，但發(fā)件時(shí)間、手機(jī)號(hào)均一致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師都未關(guān)注到這些異常情況，未獲取進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中函證程序存在問題的原因分析

（一）執(zhí)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力欠缺。近年來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人員流動(dòng)大，在第一線工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏經(jīng)驗(yàn)，未能評(píng)估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，未做好審計(jì)計(jì)劃，對(duì)于哪些項(xiàng)目需要函證都不能確定，這樣很難做好函證工作。（二）審計(jì)工作無計(jì)劃，為了工作而工作。特別是各單位的年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作都要求在同一時(shí)間段內(nèi)完成，勞動(dòng)強(qiáng)度較大，為了完成工作任務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師逼于無奈，對(duì)于審計(jì)程序特別是函證程序的執(zhí)行流于形式，大概選些樣本發(fā)函了事，根本不考慮不在乎該程序所獲取的審計(jì)證據(jù)的效力。（三）對(duì)函證程序的過程沒有實(shí)施必要的控制。審計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)執(zhí)行函證程序的全過程保持必要的控制，但是，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，執(zhí)行審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師圖方便，把屬于自己執(zhí)行的程序交給被審計(jì)單位員工去執(zhí)行，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了對(duì)函證程序的控制，就是被審計(jì)單位造假舞弊也無法發(fā)現(xiàn)了。（四）被詢證人不輕易回函。近年來屢屢出現(xiàn)把注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出的詢證函作為訴訟證據(jù)的情況，被詢證單位不輕易蓋章回函，特別一些存在爭(zhēng)議的訴訟事項(xiàng)更加不愿意配合回函了。（五）被詢證人不重視，回函率低。由于沒有強(qiáng)制要求被詢證人回函義務(wù)，被詢證人出于省事的態(tài)度，不配合函證程序的執(zhí)行，造成回函率低。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中函證程序的對(duì)策建議

（一）加強(qiáng)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，提高審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。近年來，證監(jiān)會(huì)公布的處罰決定中，相當(dāng)一部分是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行函證程序不到位造成的，協(xié)會(huì)及事務(wù)所應(yīng)結(jié)合這些處罰案例加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他審計(jì)人員的培訓(xùn)教育，促進(jìn)審計(jì)人員對(duì)函證程序的重視，按審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定切實(shí)做好函證程序。（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息化系統(tǒng)建設(shè)，設(shè)立專門函證部門。事務(wù)所設(shè)立高度自動(dòng)化的函證中心，協(xié)助審計(jì)項(xiàng)目組執(zhí)行函證程序。函證中心可以確保對(duì)函證收發(fā)環(huán)節(jié)的控制，優(yōu)化函證收發(fā)程序、跟蹤函證狀態(tài)并及時(shí)通知項(xiàng)目組函證的狀況。審計(jì)項(xiàng)目組通過函證中心進(jìn)行外部函證的發(fā)出和收回時(shí)，全部在函證系統(tǒng)中操作完成，保證函證信息傳遞的及時(shí)、準(zhǔn)確和完整。函證中心和函證系統(tǒng)的建立，可以提高函證程序的規(guī)范化和專業(yè)化。（三）要求被審計(jì)單位配合審計(jì)工作，以期提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)點(diǎn)前充分了解被審計(jì)單位的基本情況，要求被審計(jì)單位初步編制好相關(guān)項(xiàng)目的詢證函。進(jìn)點(diǎn)后，對(duì)被審計(jì)單位編制的詢證函進(jìn)行審核，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，確定函證樣本，對(duì)被審計(jì)單位編制的詢證函進(jìn)行修正并發(fā)函，如發(fā)現(xiàn)重大異常的項(xiàng)目而被審計(jì)單位卻未編制詢證函并且也不同意注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)函詢證的情況下，要以職業(yè)懷疑的態(tài)度審視被審計(jì)單位的行為，重新確定函證范圍發(fā)函詢證，或修改審計(jì)計(jì)劃實(shí)施其他審計(jì)程序，這樣可以提高審計(jì)效率，也能夠達(dá)到審計(jì)目的。（四）強(qiáng)化函證過程控制，保證函證程序由注冊(cè)會(huì)計(jì)師及審計(jì)人員獨(dú)立完成。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行函證程序過程中，要強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，獨(dú)立完成函證程序工作，并在函證過程中做好審計(jì)記錄，保證工作底稿記錄了注冊(cè)會(huì)計(jì)師及審計(jì)人員獨(dú)立完成函證程序的過程。（五）做好未取得回函的進(jìn)一步審計(jì)程序，確保審計(jì)工作的有序?qū)嵤?。注?cè)會(huì)計(jì)師第一次發(fā)出函證后，在合理的時(shí)間內(nèi)未取得回函時(shí)，原則上應(yīng)再次發(fā)出函證。再次發(fā)出函證后于審計(jì)報(bào)告日前始終未能取得回函的，執(zhí)行替代程序，以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。（六）在回函不符情況下，需及時(shí)調(diào)查不符事項(xiàng)。在回函不符情況下，回函可能會(huì)存在各種異常情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)安排負(fù)責(zé)對(duì)異常情況進(jìn)行跟進(jìn)，對(duì)異常事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)。

五、結(jié)語(yǔ)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獲取外部證據(jù)的一個(gè)重要手段，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中是一個(gè)既基礎(chǔ)又重要的審計(jì)程序，但在函證程序?qū)嵤┻^程中，存在這樣那樣的問題，主要原因是在審計(jì)實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能勤勉盡責(zé)，未正確實(shí)施函證程序，沒有保持對(duì)函證過程的控制，未對(duì)函證結(jié)果進(jìn)行科學(xué)分析，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。本文在闡述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證程序的相關(guān)理論的基礎(chǔ)上結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)中函證程序存在的問題進(jìn)行分析，在這基礎(chǔ)上根據(jù)審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)提出相關(guān)的對(duì)策建議，以期提高審計(jì)工作的質(zhì)量。

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作者:夏如益 單位:北京永拓會(huì)計(jì)師事務(wù)所