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會計信息失真的法律原因

會計信息差錯和會計信息虛假是會計信息失真的主要表現(xiàn)，但卻是兩個性質(zhì)根本不同的概念。所謂會計信息差錯是指會計人員在遵循會計規(guī)范、提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤，經(jīng)驗不足和事項本身的不確定性，造成會計信息與經(jīng)濟活動事實之間的出入。會計信息虛假是指在會計活動中，當(dāng)事人出于種種目的或虛構(gòu)盈利，或隱瞞虧損，或避免股東多分紅利的要求，或逃避納稅等等，事前經(jīng)過周密安排而故意造成的信息虛假。兩者之間的根本區(qū)別在于當(dāng)事人主觀動機的不同。比較而言，法律應(yīng)該更側(cè)重于約束會計信息虛假。但由于技術(shù)上的難題，法律很難準(zhǔn)確區(qū)分會計信息差錯和會計信息虛假。一旦因會計信息問題引起法律沖突，在認(rèn)定某項會計信息是否虛假而在法律上又沒有明確規(guī)定的情況下，司法機關(guān)往往只能以最簡單、最直接的方法來判定會計信息是否虛假，即以事實作為標(biāo)準(zhǔn)。因而，也就無法正確區(qū)分是會計信息差錯還是會計信息虛假。會計信息差錯與會計信息虛假的社會危害及懲治力度并不應(yīng)當(dāng)相同，現(xiàn)行法律未區(qū)分兩者的差異，導(dǎo)致兩者在法律適用上存在混同，直接影響了法律的公信力。1我國《會計法》第4條、第21條明確了單位負(fù)責(zé)人對會計資料的真實性和完整性負(fù)責(zé)。但在《會計法》第六章的法律責(zé)任規(guī)定中，僅有“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”進行行政處罰的規(guī)定?！豆痉ā泛汀蹲C券法》在自然人承擔(dān)會計行政責(zé)任問題上，也表述為“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”。有學(xué)者對此提出疑問“《證券法》中的‘直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員’是否包含《會計法》中的‘單位負(fù)責(zé)人’，如果包含，《會計法》中專門規(guī)定‘單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)’就沒有實際意義；如果不包括，則與《會計法》立法宗旨背道而馳”，這暴露出我國會計行政責(zé)任認(rèn)定上的混亂與尷尬。目前，我國會計信息失真的法律責(zé)任構(gòu)成，以行政責(zé)任為主，刑事責(zé)任作為補充，相關(guān)會計法律法規(guī)對民事責(zé)任很少涉及或基本忽略。比如，1999年新修訂的《會計法》主要規(guī)定了會計行政責(zé)任，并有少量刑事責(zé)任的規(guī)定，但未提及會計民事責(zé)任。[2]在訴訟實務(wù)中，雖然《公司法》第一百五十條和第一百五十二條確立了代表人訴訟制度，但是原告資格要求過高，人數(shù)難以確定，訴訟利益歸屬不公平，股東利益很難得到法律保護。尤其賠償數(shù)額沒有相關(guān)規(guī)定難以確定，使得投資者和股東的損失得不到相應(yīng)補償。[4]發(fā)達國家的經(jīng)驗表明，高額的民事賠償金額，會加大會計信息失真的違法成本，是阻止會計信息違法行為的有效手段。除了民事法律責(zé)任缺失，客觀上導(dǎo)致會計信息違法成本很低。同國外相比，我國會計信息違法的刑事責(zé)任也偏低?！缎谭ā返谝话倭粭l和第一百六十二條第二款對虛假會計信息披露的處罰最高可判處5年有期徒刑，罰金最高20萬元。[5]相比美國《薩班斯一奧克斯利法案》規(guī)定涉嫌財務(wù)報告的犯罪行為最高可處20年監(jiān)禁，涉嫌欺詐的犯罪行為最高可處25年監(jiān)禁。我國法律對虛假會計信息披露的刑事懲處不力，打擊力度不夠，法律規(guī)定與虛假會計信息失真問題的嚴(yán)重性和危害性不相匹配。此外，我國會計信息失真的行政責(zé)任，相關(guān)約束也偏軟?！稌嫹ā返诹乱?guī)定了三種形式的行政責(zé)任：①由縣級以上人民政府財政部門對責(zé)任單位和個人的罰款；②屬于國家工作人員的還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分；③對其中的會計人員，由縣級以上民政府財政部門吊銷會計資格證書。前兩種行政處罰的警戒作用非常有限。按照現(xiàn)行《會計法》的規(guī)定，對責(zé)任單位最高罰款不超過10萬元，對個人最高罰款不超過5萬元，同會計信息違法所得相比，罰款金額偏少；部分國有企業(yè)，相關(guān)罰款由國家買單，責(zé)任單位和個人幾乎沒有實際利益損失。所在單位對責(zé)任者的行政處分，僅限于國家工作人員，對非國家工作人員，沒有約束力。1比如，對同一事項的認(rèn)定，不同的法律有不同的規(guī)定，如對責(zé)任人員罰款的規(guī)定：《刑法》為2~20萬元、《公司法》為1~10萬元、《證券法》為3~30萬元，而《會計法》為0.3~5萬元，相關(guān)法律之間的不一致勢必造成多頭執(zhí)法。此外，《會計法》第三十三條規(guī)定，財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管監(jiān)督部門，應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查。這個規(guī)定說明了我國對會計領(lǐng)域?qū)嵭卸囝^監(jiān)督制度。多頭執(zhí)法，如果缺乏有效的協(xié)調(diào)機制，必然導(dǎo)致各執(zhí)法部門都有權(quán)管事，出了問題都不愿擔(dān)責(zé)。權(quán)責(zé)不對等，從而導(dǎo)致執(zhí)法權(quán)力的濫用。誠然，即使從法律層面考察，“會計信息失真”形成的條件也不限于上述幾端，但上述幾端為其中的基本。社會公序良俗的形成，一方面依賴于人們道德文化水平的提升，另一方面依賴于外在的社會環(huán)境約束。社會環(huán)境對人們的約束，主要包括道德規(guī)范和法律制度。就道德規(guī)范和法律制度的關(guān)系而言，兩者目的相同，功能上相輔相成，這方面不需贅言。值得研究的是兩者的差異。具體到會計信息失真治理，道德與法律發(fā)揮不同的作用?？傮w而言，道德規(guī)范是軟約束，法律制度是硬約束。會計信息失真，包含利益驅(qū)動機制。面臨高額的利益誘惑，道德約束通常軟弱無力，此時，法律作為約束人們行為的硬約束，顯得不可替代。從這個意義上說，當(dāng)個人自覺及道德規(guī)范起不到作用時，法律是阻止會計信息失真的最后一道防線。

會計信息失真治理的法律思考

完善《會計法》《會計法》是調(diào)整會計行為的基本法，其主旨是指導(dǎo)會計工作，防止會計秩序混亂，遏制會計信息失真?！稌嫹ā返耐晟疲瑧?yīng)從三個方面著手。首先，應(yīng)明確界定虛假會計信息含義、內(nèi)容、劃分標(biāo)準(zhǔn)，明確規(guī)定區(qū)分故意和過失的判斷標(biāo)準(zhǔn)。其次，應(yīng)明確會計信息失真的責(zé)任主體，加強會計人員自身的監(jiān)督責(zé)任。最后，改革會計信息失真的法律責(zé)任構(gòu)成，將民事賠償責(zé)任寫入法律。我國法律規(guī)范過于依賴行政處罰或刑事處罰，對民事訴訟手段重視不夠，刑事責(zé)任和行政責(zé)任主要體現(xiàn)了懲罰，而民事責(zé)任主要體現(xiàn)了補償，更重要的是，民事責(zé)任可形成一種利益機制以鼓勵廣大投資者參與監(jiān)控，既轉(zhuǎn)移了政府的監(jiān)管成本又提高了投資者自覺參與監(jiān)督的積極性，不同的法律責(zé)任體現(xiàn)了不同的法律意圖，對會計信息失真行為也會產(chǎn)生不同的威懾效果，民事責(zé)任的空缺使會計信息失真責(zé)任主體的違法成本大大降低，不利于會計信息失真的治理，這種局面必須改變。完善《注冊會計師法》，強化對注冊會計師的監(jiān)督和問責(zé)機制《注冊會計師法》是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的基本法，注冊會計師的審計工作是最佳的外部監(jiān)督措施，完善該法能有效防范會計信息失真。完善的核心，是阻止注冊會計師參與會計信息失真的串通舞弊。為此，要確定注冊會計師不當(dāng)行為的處罰范圍和法律責(zé)任?，F(xiàn)行《注冊會計師法》在行政處罰和刑事懲處方面的規(guī)定不但范圍較小，力度也不夠，在懲治會計信息造假的違法犯罪行為時明顯力不從心。該法的明顯不足，是法律責(zé)任以行政責(zé)任為主，僅在第三十九條規(guī)定了注冊會計師兩種情形下“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，對民事賠償責(zé)任只在第四十二條規(guī)定會計師事務(wù)所“應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。所以，有必要增加與《刑法》和《民法》相銜接的內(nèi)容，理清法律責(zé)任，加大處罰力度，形成完整的追究機制，提高注冊會計師風(fēng)險意識和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。加強法律間的相互銜接，避免多頭執(zhí)法多頭執(zhí)法，有立法上的原因，也有政府體制、機制上的原因。首先，針對立法導(dǎo)致的多頭執(zhí)法，應(yīng)加強法律間的相互銜接。通過法律的修訂，保持《會計法》、《刑法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等多項法律的法律責(zé)任適用科學(xué)統(tǒng)一，避免不同法律就同一事項出現(xiàn)不同處罰標(biāo)準(zhǔn)。其次，針對政府體制、機制上的原因?qū)е碌亩囝^執(zhí)法，主要解決途徑有：①精簡數(shù)量，從根本上減少執(zhí)法主體規(guī)模；②明確各執(zhí)法主體的職能重點，減少摩擦；③以公共服務(wù)的視角實施行政執(zhí)法行為，建立全國統(tǒng)一的公共服務(wù)網(wǎng)絡(luò)，從源頭上對多頭執(zhí)法問題產(chǎn)生遏制。

本文作者：李玉豐王愛群工作單位：長春建筑學(xué)院