導(dǎo)語：會計目標(biāo)財務(wù)報告系統(tǒng)改善一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

2004年以來，美國會計準(zhǔn)則委員會與國際成立了聯(lián)合工作組，著手制定全球一致的會計標(biāo)準(zhǔn)，以取代各自的會計準(zhǔn)則，并取得了一些成果。2008年金融危機暴露了現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架和財務(wù)報告準(zhǔn)則的弊端。因此，合作雙方加快了會計標(biāo)準(zhǔn)改革的速度。2008年10月，雙方聯(lián)合了《財務(wù)報表列報初步意見》（以下簡稱“初步意見稿”），要求對財務(wù)報表體系進(jìn)行改革，變利潤表為全面收益報表，同時對現(xiàn)行財務(wù)報表體系，特別是對財務(wù)報表的內(nèi)容和披露方式進(jìn)行了實質(zhì)性的改革。2010年9月，雙方共同了第8號財務(wù)會計概念公告，將通用財務(wù)報告目標(biāo)定位于資本市場資源提供者提供決策有用的會計信息，用決策有用涵蓋受托責(zé)任觀，以便為財務(wù)報告準(zhǔn)則的重建提供內(nèi)在一致的概念框和理論指導(dǎo)。但值得注意的是，最近一輪的財務(wù)會計概念和財務(wù)報告準(zhǔn)則的改革，是在以美國為代表的發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)下進(jìn)行的，較多地考慮了發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實和會計信息需求，其改革成果是否適合我國現(xiàn)實是值得研究的，因為它不僅關(guān)系到我國會計準(zhǔn)則的國際趨同程度，還關(guān)系到我國的國家利益。本文從會計目標(biāo)演變研究入手，首先分析了會計目標(biāo)理論的變化及其對財務(wù)報告準(zhǔn)則的影響，然后以此為基礎(chǔ)總結(jié)了最近幾年國際會計財務(wù)報告準(zhǔn)則的主要研究成果，最后結(jié)合我國特定的經(jīng)注環(huán)境，對我國會計準(zhǔn)則的目標(biāo)的定位和財務(wù)報告準(zhǔn)則的改革策略談了一些粗淺的看法。

一、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化與會計目標(biāo)的演變

1940年，佩頓（Paton）和利特爾頓（Littleton）在他們合著的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》中認(rèn)為，會計的目標(biāo)是“提供關(guān)于某一企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)，加以匯集、整理與提供，以滿足管理當(dāng)局、投資人和社會公眾的要求”。會計目標(biāo)的演進(jìn)主要體現(xiàn)在“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”的變遷上。會計目標(biāo)的形成和發(fā)展與會計實踐所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有著密切聯(lián)系。經(jīng)濟(jì)環(huán)境主要取決于企業(yè)組織形式、資本結(jié)構(gòu)以及資本市場發(fā)育程度等。

1．受托責(zé)任觀的產(chǎn)生。受托責(zé)任是指資源的管理者對資源的提供者承擔(dān)的、對資源資源進(jìn)行有效經(jīng)營和管理的責(zé)任。在受托責(zé)任觀下，會計目標(biāo)就是向資源的提供者報告資源受托管理情況?？梢?，受托責(zé)任觀是以委托關(guān)系的存在為前提的。20世紀(jì)30以后，至70年代以前，是受托責(zé)任觀產(chǎn)生和發(fā)展的時期。在該階段，股份公司成為主導(dǎo)的企業(yè)組織形式，所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)分離比較徹底，但該階段，出資人主要以直接出資的方式向企業(yè)提供資源，委托關(guān)系十分明確，出資人有較強的控制企業(yè)經(jīng)營和管理的動機，需要利用會計信息了解受托人對受托資源的經(jīng)營和管理情況。在受托責(zé)任觀下，會計信息的使用者更關(guān)注資本保值和增值、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等信息，要求會計計量以歷史成本為主要計量基礎(chǔ)，財務(wù)報表以經(jīng)營業(yè)績?yōu)閳蟾嬷攸c，收入費用觀占主導(dǎo)地位。

2．決策有用觀的提出。20世紀(jì)70年代至90年代，是決策有用觀形成的時期。在該時期，決策有用觀賴以存在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了明顯的變化，突出表現(xiàn)在資本市場逐漸成熟，股權(quán)分散化程度提高，小股東普遍存在搭便車現(xiàn)象，參與企業(yè)管理決策的動機減弱，股東的“委托人”身份變成了“投資人”身份，原來意義上的委托關(guān)系被投資和受資關(guān)系所取代，會計目標(biāo)由提供受托責(zé)任信息演變?yōu)橥顿Y決策信息。決策有用觀的形成以美國會計原則委員會（APB）于1970年發(fā)表的第4號研究公告“財務(wù)報表所依據(jù)的基本概念和會計原則”為標(biāo)志，該公告認(rèn)為會計的基本目標(biāo)是提供報表使用者，尤其是投資者和債權(quán)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策所需的信息。

3．受托責(zé)任觀與決策有用觀平行發(fā)展階段。20世紀(jì)90年代以后，隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，公司治理領(lǐng)域出現(xiàn)了一些引人注目的現(xiàn)象：管理當(dāng)局的高薪引發(fā)不滿、敵意并購的涌現(xiàn)、股東投訴案件的激增、機構(gòu)股東的興起。機構(gòu)投資者的出現(xiàn)解決了股權(quán)分散情況下股東缺乏動力對管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)督的弊端，由于他們掌握著大量的社會資源，所以機構(gòu)投資者的存在使受托責(zé)任觀在公司治理中的作用得到揚棄。決策有用觀代替受托責(zé)任觀是歷史的必然。受托責(zé)任并不能涵蓋企業(yè)提供會計信息的全部動機。第一，受托責(zé)任觀不能合理解釋所有者和經(jīng)營者合一企業(yè)的財務(wù)會計目標(biāo)。因為在財產(chǎn)權(quán)上所有者與經(jīng)營者合一的企業(yè)不存在受托責(zé)任關(guān)系。第二，為數(shù)眾多的證券持有者和被投資企業(yè)并不存在委托受托關(guān)系，他們獲取信息的目的是為了作出是否投資的決策，而不是了解管理者經(jīng)管責(zé)任的完成情況。但是，決策有用觀同樣不能夠涵蓋會計的所具有動機。因為即使在最發(fā)達(dá)的市場環(huán)境下，受托人仍然是存在的，他們需要了解人履行受托責(zé)任的信息。因此，“決策有用觀”應(yīng)當(dāng)包括“受托責(zé)任觀”、受托責(zé)任契約履行情況的評價以及受托責(zé)任契約是否延續(xù)的選擇本身就是一種決策。由此，兩觀融合的觀點逐漸產(chǎn)生?！疀Q策有用觀’和‘受托責(zé)任觀’并不矛盾，‘受托責(zé)任觀’是決策有用觀的基礎(chǔ)，‘決策有用觀’是‘委托責(zé)任觀’的發(fā)展，明確經(jīng)管責(zé)任的目的仍在于決策。1999年，英國ASB在其“財務(wù)報告原則公告”中，率先提出了“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”相融合的會計目標(biāo)。ASB認(rèn)為，財務(wù)報告的目標(biāo)是“向一個廣泛范圍內(nèi)的使用者提供關(guān)于一個報告主體財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況的信息，以利于他們評價該主體管理當(dāng)局履行受托責(zé)任情況并進(jìn)行相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)決策。”

4．決策有用觀主導(dǎo)受托責(zé)任觀的階段。FASB之前以股東為導(dǎo)向的公司治理模式，將股東和債權(quán)人作為會計信息的使用者，據(jù)此建立的會計準(zhǔn)則誘發(fā)了大規(guī)模的財務(wù)舞弊事件。為此，2004年4月，美國準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則委員（FASB）和IASB召開了聯(lián)合會議，雙方同意建立一個單一的、完整的、具有內(nèi)在一致性的概念框架。2010年9月，F(xiàn)ASB和IASB共同了第8號概念公告，將通用財務(wù)報告目標(biāo)定義為現(xiàn)有的和潛在的投資人、債權(quán)人，其他信貸人為代表的資本市場參與者作為會計信息的主要使用者提供決策信息。

二、財務(wù)報表改革對會計目標(biāo)變化的呼應(yīng)

上世紀(jì)末以來，金融工具不斷創(chuàng)新，出現(xiàn)了大量的非傳統(tǒng)收益，因而原有的收益報告模式已經(jīng)無法滿足財務(wù)報告使用者的信息需求。而且，在現(xiàn)行的財務(wù)報告體系框架下，各財務(wù)報表列報的內(nèi)容極不統(tǒng)一，不便于報表使用者了解財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量之間的關(guān)系。因此，世界各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)以及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則委員會都加快對企業(yè)盈余報告的修訂。英國在1992年10月率先在第3號財務(wù)報告準(zhǔn)則“報告財務(wù)業(yè)績”中增加了“全面已確認(rèn)利得和損失表”。美國在1997年6月也頒布第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則“報告全面收益”，要求在收益表中增列其他全面收益，或者增加“全面收益表”（第二業(yè)績報表）。特別值得注意的是，2008年10月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）聯(lián)合《財務(wù)報表列報初步意見》（以下簡稱“初步意見稿”），對現(xiàn)行財務(wù)報表進(jìn)行了實質(zhì)性的改革。

1.財務(wù)報告目標(biāo)的改革。與理論層面的第8號概念公告所提出的會計目標(biāo)相呼應(yīng)，初步意見稿從準(zhǔn)則層面把決策有用觀這一會計目標(biāo)表述為提高財務(wù)報告的有用性，幫助“資本提供者”提高決策能力。這一目標(biāo)可分解為“內(nèi)在一致、信息分解、流動性和財務(wù)彈性的評價”三個具體目標(biāo)。“內(nèi)在一致”要求各報表各項目分類方法相同，以便于財務(wù)報表使用者掌握各報表之間的關(guān)聯(lián)信息；“信息分解”要求合理分解報表項目，以增強會計信息的可理解性“；流動性”要求報表信息便于評價債務(wù)履約能力，“財務(wù)彈性”要求報表信息能夠評價企業(yè)的臨時投資和再融資能力。

2.對財務(wù)報表格式的改革。初步意見稿變原有的“利潤表”和“全面收益表”兩張報表為單一的“綜合收益表”一張報表，以便于報表使用者取得“綜合收益”信息。

3.對財務(wù)報表列報方法的改革。初步意見稿要求按照“性質(zhì)法”把財務(wù)狀況表、綜合收益表、現(xiàn)金流量表中的項目均劃分為業(yè)務(wù)、融資、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營和權(quán)益五大類，這一列報方法可以使綜合收益表中的收入和費用與產(chǎn)生這些收入和費用的資產(chǎn)和負(fù)債在財務(wù)狀況表中的列報方法保持一致，從而增強了會計信息的可理解性和相關(guān)性。

三、我國財務(wù)目標(biāo)的定位與財務(wù)報表的改革

2006年會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同。但是，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，在公允價值計量的應(yīng)用廣度和深度方面還存在比較大的差距。第8號概念框架將雙目標(biāo)改為單一目標(biāo)，初步意見稿又對報表體系和結(jié)構(gòu)進(jìn)行了實質(zhì)性的改革，我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的差距進(jìn)一拉大。在這一背景下，迫切需要重申我國會計的目標(biāo)，并對財務(wù)報表體系進(jìn)行必要的調(diào)整。

1.立足國情，重申我國財務(wù)報告目標(biāo)。美國有世界上最發(fā)達(dá)的資本市場，股權(quán)十分分散，公司主要資金來源于股票市場的機構(gòu)投資者和私人投資者，機構(gòu)投資者出于組合投資的需要，無法控制任何被持股企業(yè)，沒有強烈的動機關(guān)注公司管理層受托責(zé)任及其履行情況；而數(shù)量眾多的私人投資者，存在搭便車傾向，對公司管理層受托責(zé)任的信息更是漠不關(guān)心。因而受托責(zé)任觀逐步被淡化，并且被納入到?jīng)Q策有用觀的統(tǒng)治之下。與發(fā)達(dá)國家相比，我國屬于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期的新興市場國家，國有及國有控股企業(yè)在經(jīng)濟(jì)體系中占據(jù)主導(dǎo)地位，對國有資產(chǎn)的受托經(jīng)管責(zé)任依然是國有資產(chǎn)出資人考核的重點，出資人對歷史成本信息的關(guān)注超過了對公允價值會計信息和未來現(xiàn)金流量的關(guān)注。因此，2006年我國企業(yè)會計基本準(zhǔn)則把“受托責(zé)任觀”置于與“決策有用觀”同等的地位，是與我國當(dāng)時和目前的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)的，這一目標(biāo)定位對保證會計信息的可靠性具有重要意義。我們不能因為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則目標(biāo)的改變而動搖這一選擇。

2.調(diào)整財務(wù)報表內(nèi)容，持續(xù)保持與國際會計準(zhǔn)則的趨同。2008年國際金融危機爆發(fā)后，建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則已成為世界各國的共識。2010年4月2日，中國財政部了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，表明了我國會計準(zhǔn)則國際趨同的態(tài)度和決心。財政部的“企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號”要求在利潤表中報告“其他綜合收益”，是實現(xiàn)我國財務(wù)報表準(zhǔn)則國際趨同的重要舉措。

3.調(diào)整財務(wù)報表列示方式，保持報表項目的內(nèi)在一致性。財務(wù)報表是一個體系，報表之間的數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)內(nèi)在一致，能夠互相解釋和補充，例如在現(xiàn)金流量表中不能反映出的項目可以在資產(chǎn)負(fù)債表和其他報得以表中補充，例如，可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動在現(xiàn)金流量表中就不能被反映而在資產(chǎn)負(fù)債表中可以得到其相關(guān)信息。但是，在現(xiàn)行的財務(wù)報表體系中，現(xiàn)金流量表單獨列示了經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，而經(jīng)營活動在利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表中卻沒有被單獨列示，報表使用者無法通過收入和費用判斷現(xiàn)金流量和利潤的質(zhì)量，也無法分析各種資源的獲利能力及其對現(xiàn)金流量的影響。因此，有必要把財務(wù)報表劃分為經(jīng)營、融資、所有者權(quán)益、終止經(jīng)營活動和所得稅等活動，以增強報表間數(shù)據(jù)的內(nèi)在一致性和互補性。

（1）經(jīng)營活動。經(jīng)營活動指投資活動和營業(yè)活動，包括與供應(yīng)商、客戶等交易相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債活動。在營業(yè)活動中，使用資產(chǎn)和負(fù)債會取得收入、產(chǎn)生費用，因此應(yīng)將營業(yè)活動產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債變化列示在利潤表中的營業(yè)活動類和現(xiàn)金流量表的營業(yè)活動。投資活動是管理層認(rèn)定的日常經(jīng)營中與企業(yè)核心目標(biāo)無關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債及其變化，所以應(yīng)將投資活動產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債變化在利潤表和現(xiàn)金流量表中的投資類中列示。

（2）籌資活動?；I資活動指的是為企業(yè)經(jīng)營活動和其他類活動提供資金的活動?；I資活動分為籌資資產(chǎn)和籌資負(fù)債?；I資資產(chǎn)是指與為企業(yè)經(jīng)營活動和其他類活動提供資金活動有關(guān)的金融資產(chǎn)，其變化（價值）在利潤表中列示；籌資負(fù)債是指與企業(yè)經(jīng)營活動和其他活動提供資金活動有關(guān)的金融負(fù)債，其變化（數(shù)量）在現(xiàn)金流量表中列示。

（3）所有者權(quán)益活動。所有者權(quán)益就其本身性質(zhì)而言屬于籌資類，但是利潤表只反映與非所有者之間的交易，為了保持財務(wù)報表一致性，將所有者籌資部分分為所有者籌資和非所有者籌資，并將其分別列示為權(quán)益類和籌資類。

（4）終止經(jīng)營活動。指與終止經(jīng)營活動有關(guān)的符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的資產(chǎn)和負(fù)債。終止經(jīng)營活動資產(chǎn)、負(fù)債的變化應(yīng)該在利潤表和現(xiàn)金流量表的終止經(jīng)營項目列示。

（5）所得稅活動。指按照會計準(zhǔn)則所確認(rèn)的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。在利潤表中，要在持續(xù)經(jīng)營活動、終止經(jīng)營活動以及其他綜合收益中列示的所得稅費用或收益。

4.引入全面收益概念，拓展會計收益報告范圍。利潤是報表使用者決策的核心指標(biāo)之一，但是現(xiàn)行的利潤表沒有完整地反映企業(yè)損益狀況，只包括直接確認(rèn)為利潤的收入、費用、利得、損失，直接計入所有者權(quán)益的利得和損失（其他綜合收益）被排除在外。為此，可以借鑒初步意見稿，在利潤表中增列“其他綜合收益”項目，專門反映資產(chǎn)負(fù)債表中直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，以便與資產(chǎn)負(fù)債表中的項目保持一致。