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重要性水平的界定和運用涉及大量的專業(yè)判斷，是審計實務(wù)中公認(rèn)的難點問題。2010年11月1日，我國財政部了新修訂的審計準(zhǔn)則體系，并將于2012年1月1日起正式施行。在本次準(zhǔn)則修訂中，現(xiàn)行注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號《重要性》被拆分為兩項準(zhǔn)則，即第1221號《計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》和第1251號《評價審計過程中識別出的錯報》。

一審計重要性水平相關(guān)準(zhǔn)則的重大變化

與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比，我國新修訂的審計重要性相關(guān)準(zhǔn)則在內(nèi)容和形式上均有重大變化。從形式上看，相關(guān)準(zhǔn)則發(fā)生的重大變化主要包括：第一，重要性水平相關(guān)準(zhǔn)則被一分為二，突出了重要性水平在審計工作中的兩項主要用途，即一方面用于計劃和執(zhí)行審計工作，另一方面被用于評價審計結(jié)果，體現(xiàn)出重要性水平是一個貫穿審計過程始終的重要概念。第二，兩項相關(guān)準(zhǔn)則均按照總則、定義、目標(biāo)、要求、附則的新體例進(jìn)行了改寫，結(jié)構(gòu)更為合理，語言更為簡潔和清晰，便于理解和執(zhí)行。第三，我國的審計準(zhǔn)則體系分為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南兩大部分，應(yīng)用指南作為對執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則重要條款的進(jìn)一步解釋、說明和舉例，其形式也發(fā)生了較大的變化，例如，應(yīng)用指南各條目的排列順序按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的條目順序進(jìn)行了調(diào)整，同時，應(yīng)用指南中大量增加了對小型被審計單位的特殊考慮和對公共部門實體的特殊考慮模塊，而執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則本身不再涉及相關(guān)內(nèi)容。

從內(nèi)容上看，相關(guān)準(zhǔn)則也發(fā)生了諸多實質(zhì)性的重大變化。新準(zhǔn)則更加充分地體現(xiàn)了“原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定思路，減少了不適當(dāng)?shù)臈l條框框?qū)τ趯徲嬋藛T的束縛，給予審計人員更大的職業(yè)判斷空間。同時，新準(zhǔn)則結(jié)合相關(guān)理論與實務(wù)的最新進(jìn)展，對重要性的內(nèi)涵和層次進(jìn)行了重新界定，引入了實際執(zhí)行的重要性概念，強(qiáng)化了對于已識別錯報的溝通與更正要求，使得重要性的概念在邏輯上更為合理，并在審計過程中得到更加有效的應(yīng)用。

二，審計重要性水平界定和運用要點闡釋

(一)對于重要性水平內(nèi)涵的理解

第1221號新準(zhǔn)則沒有直接給出重要性的定義，而是給出了理解財務(wù)報告基礎(chǔ)中重要性水平概念的三個要點。其中，第三個要點尤其值得關(guān)注，它強(qiáng)調(diào)重要性水平“是在考慮財務(wù)報表使用者整體共同的財務(wù)信息需求的基礎(chǔ)上作出的，并指出由于不同財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息的需求可能差異很大，因此不考慮錯報對個別財務(wù)報表使用者可能產(chǎn)生的影響”。

這一規(guī)定意味著注冊會計師不必考慮個別報表使用者的特殊信息需求，也不負(fù)責(zé)識別只影響個別使用者決策的錯報。在確定重要性水平之前，注冊會計師必須識別財務(wù)報表的主要使用者以及對于財務(wù)報表的共同信息需求，股東、債權(quán)人的信息需求通常是注冊會計師關(guān)注的重點。第1221號新準(zhǔn)則的另一項重要規(guī)定是引入了關(guān)于財務(wù)報表使用者的四項合理假定。這些假定實際上將注冊會計師承擔(dān)責(zé)任的對象進(jìn)一步限定在成熟、理性的報表使用者范圍內(nèi)，例如機(jī)構(gòu)投資者、財務(wù)分析師等，從而擴(kuò)大了報表使用者應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

筆者認(rèn)為，關(guān)于使用者的合理假定符合成熟資本市場上報表使用者的基本特征，有助于在不利的法律環(huán)境下限制針對注冊會計師的不合理訴訟。然而，由于我國資本市場尚處于轉(zhuǎn)型期和發(fā)展期，上市公司的大部分投資者尤其是中小投資者沒有達(dá)到四項假定對于投資者知識和能力的基本要求，在新準(zhǔn)則中引入這四項假定，事實上是在我國注冊會計師的法律訴訟風(fēng)險本身極低的情況下，進(jìn)一步減輕了注冊會計師相對于投資者的責(zé)任。筆者認(rèn)為，第1221號審計新準(zhǔn)則中關(guān)于使用者四項合理假定的條款，沒有充分考慮我國資本市場的特殊環(huán)境，因此是值得商榷的。

(二)不同層次重要性水平及其確定方法

第1221號新準(zhǔn)則對于重要性水平的層次做出了新的規(guī)定?，F(xiàn)行準(zhǔn)則要求注冊會計師考慮財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次的重要性，新準(zhǔn)則中雖仍然將重要性水平劃分為兩個層次，但不向?qū)哟沃匾运降谋硎龊瓦\用要求不同于現(xiàn)行準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則將重要性水平劃分為財務(wù)報表整體層次和特定交易類別、賬戶余額和披露層次。從表述上來看，“財務(wù)報表整體層次意味著注冊會計師需要考慮包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表及其附注在內(nèi)的整套財務(wù)報表；“認(rèn)定層次重要性水平意味著注冊會計師不僅要為特定的交易類別、賬戶余額或披露確定重要性水平，還要為不同的“認(rèn)定”確定重要性水平，而這顯然是不現(xiàn)實的，因而在新準(zhǔn)則中不再使用。筆者認(rèn)為，上述改動使得兩個層次的重要性水平更為合理和清晰。對于報表整體層次的重要性水平，第1221號新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中，雖然仍然將“適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)乘以適當(dāng)?shù)陌俜直茸鳛榇_定整體層次重要性水平的基本方法，但不再以舉例說明的方式闡述對于不同類型的組織和審計人員選擇的不同基準(zhǔn)，通常適用的比例是什么。根據(jù)國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會(IAAsB)的官方解釋，基準(zhǔn)乘以百分比只是確定了一個計算整體層次重要性水平的起點，并不意味著整體層次的重要性水平可以通過這樣簡單的計算而得出。同時，對于為何不再舉例說明注冊會計師應(yīng)如何選擇適當(dāng)?shù)谋壤?，IAASB的主要理由是這樣做有可能導(dǎo)致經(jīng)驗法則被當(dāng)成是事實上的準(zhǔn)則，從而有可能導(dǎo)致注冊會計師減少使用專業(yè)判斷。筆者則認(rèn)為，第1221號新準(zhǔn)則放棄對于比例的舉例說明，是準(zhǔn)則原則導(dǎo)向性明顯增強(qiáng)的一個典型例證。對于特定交易類別、賬戶余額或披露的重要性水平(以下簡稱第二層次的重要性水平)，第1221號新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南也有值得關(guān)注的重要變化。首先，只有當(dāng)存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發(fā)生的錯報金額合理預(yù)期可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策時，注冊會計師才需要為其確定相應(yīng)的重要性水平。也就是說，注冊會計師并不一定需要確定第二層次的重要性水平。其次，是否需要確定第二層次的重要性水平取決于報表的主要使用者是否會高度關(guān)注財務(wù)報表中的特定項目及其披露，從而導(dǎo)致財務(wù)報表中存在特定的高風(fēng)險領(lǐng)域。例如，使用者有可能因為法律或監(jiān)管環(huán)境而對某些項目的計量或披露尤其敏感，包括關(guān)聯(lián)方交易、董事薪酬等，在這種情況下可能就需要專門為這些項目確定重要性水平。又如，某些特定的項目或披露，例如銀行的貸款損失準(zhǔn)備金或杠桿率，可能會影響使用者高度關(guān)注的某些關(guān)鍵比率，注冊會計師就有可能為這些項目單獨確定重要性水平。再次，在現(xiàn)行第1221號審計準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中，第二層次的重要性水平又被稱為“可容忍錯報”，這一說法在新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中被刪去。筆者認(rèn)為，這是有道理的，因為重要性水平與可容忍錯報的性質(zhì)并不相同，前者是從報表使用者信息需求的角度界定的，后者則是從審計人員的角度來界定的。最后，除了金額一定小于整體層次重要性水平之外，第二層次的重要性水平與整體層次的重要性水平并不存在必然聯(lián)系。

(三)實際執(zhí)行的重要性水平

實際執(zhí)行的重要性水平是第1221號新準(zhǔn)則提出的一個非常重要的新概念，也是理解起來較為困難的一個概念。從新準(zhǔn)則給出的定義來看，實際執(zhí)行的重要性主要是為了在審計過程中發(fā)現(xiàn)并累積錯報，合理保證未更正錯報和未發(fā)現(xiàn)錯報不超過事先確定的重要性水平而提出來的。實際執(zhí)行的重要性概念的提出，一方面符合審計業(yè)務(wù)執(zhí)行逐步推進(jìn)的特點，另一方面又能為注冊會計師提供一定的“安全邊際，體現(xiàn)了職業(yè)謹(jǐn)慎的要求。例如，注冊會計師確定的報表整體層次的重要性水平為100萬元，如果直接按照100萬元的重要性水平來計劃和執(zhí)行審計工作，則很有可能金額為4O萬元的錯報不會被發(fā)現(xiàn)，如果存在三個這樣的錯報，其合計數(shù)120萬元將超過整體層次的重要性水平，注冊會計師面臨的審計風(fēng)險將會大大增加。在這種情況下，如果將6O萬元作為實際執(zhí)行的重要性，則其發(fā)現(xiàn)至少一個金額為40萬元的錯報的概率將大大增加，即使還有兩個金額亦為4O萬元的錯報沒有被發(fā)現(xiàn)，其合計數(shù)8O萬元也會低于整體的重要性水平100萬元，注冊會計師面臨的審計風(fēng)險則會大大下降。

對于實際執(zhí)行重要性概念的理解，應(yīng)把握如下要點：

第一，實際執(zhí)行的重要性是在相應(yīng)的重要性水平的基礎(chǔ)上確定的，其金額低于相應(yīng)的重要性水平。

第二，重要性水平是從報表使用者的角度來界定的，報表使用者及其信息需求不發(fā)生變化，重要性水平一般不應(yīng)調(diào)整，實際執(zhí)行的重要性則是從審計的角度來加以界定的，它受注冊會計師對于審計風(fēng)險的評估水平的影響，對于審計風(fēng)險的評估水平越高，實際執(zhí)行的重要性一般定得越低。

第三，實際執(zhí)行的重要性可以是一個金額也可以是多個金額，例如，報表整體的重要性水平為100萬元，注冊會計師為利潤表確定的實際執(zhí)行重要性為8O萬元，為資產(chǎn)負(fù)債表確定的實際執(zhí)行重要性為90萬元。

第四，第1221號新準(zhǔn)則要求報表層次的重要性水平必須確定，第二層次的重要性水平可以選擇確定，同時要求注冊會計師確定相應(yīng)的實際執(zhí)行的重要性，這表明實際執(zhí)行的重要性水平也分為兩個層次，報表整體層次和特定交易類型、賬戶余額或披露層次，整體層次的實際執(zhí)行重要性是必須確定的，第二層次的實際執(zhí)行重要性的確定是有選擇性的。

實際執(zhí)行的重要性水平一般將相應(yīng)的重要性水平乘以一個折扣比例來加以確定，兩個層次的實際執(zhí)行重要性水平，往往會應(yīng)用同樣的折扣比例區(qū)間。IAASB官方指南給出的參考比例是60％～85％，而由中國注冊會計師協(xié)會編寫的2011年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教櫞審計》給出的參考比例是50％～70％，還有的實務(wù)界人士認(rèn)為該比例為25％～50％。筆者認(rèn)為，確定實際執(zhí)行重要性水平所使用的折扣比例區(qū)間主要受執(zhí)業(yè)環(huán)境、事務(wù)所類型、客戶組合等因素的影響。例如，對于處于高訴訟風(fēng)險的執(zhí)業(yè)環(huán)境、客戶組合以高風(fēng)險客戶為主的事務(wù)所，其折扣比例區(qū)間范圍可以適當(dāng)調(diào)低。至于在特定的審計業(yè)務(wù)中具體應(yīng)該使用哪一個折扣比例，則主要取決于注冊會計師對于審計風(fēng)險的評估結(jié)果，審計風(fēng)險越高，就越應(yīng)該選擇接近區(qū)間下限的折扣比例。

(四)利用重要性水平評價審計過程中識別出的錯報

第1251號新準(zhǔn)則是將現(xiàn)行的第1221號準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容獨立出來，加以擴(kuò)充、修訂和改寫而成的，它突出了重要性水平在評價審計結(jié)果時的重要作用。第1251號新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南值得關(guān)注的要點主要包括：

第一，關(guān)于錯報的概念與分類。第1251號新準(zhǔn)則明確界定了錯報的概念，明確了錯報的評價標(biāo)準(zhǔn)既包括適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，又包括注冊會計師對于財務(wù)報表是否公允反映的主觀判斷。在現(xiàn)行的第1221號準(zhǔn)則應(yīng)用指南中，錯報被分為兩大類、四小類，即已識別的具體錯報和推斷誤差，前者包括對于事實的錯報和涉及主觀決策的錯報，后者包括審計抽樣中推測的錯報和實質(zhì)性分析程序推斷的錯報。在第1251號新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中，錯報則被明確分為三類，即事實錯報、判斷錯報和推斷錯報，并且明確了錯報分類的目的是為了評價錯報的影響，以及與管理層和治理層溝通錯報事項。第1251號新準(zhǔn)則還突出了“明顯微小錯報的概念，即在審計過程中不必累積的，無論從金額還是性質(zhì)來看均可以忽略不計的錯報。然而，注冊會計師在工作底稿中必須記錄明顯微小錯報的金額標(biāo)準(zhǔn)及其理由。

第二，錯報的累積以及隨著審計過程的推進(jìn)考慮識別出的錯報。第1251號新準(zhǔn)則提出了在審計過程中累積已識別錯報的概念。累積錯報是為了隨著審計過程的推進(jìn)及時考慮錯報的影響，而不是等到外勤審計工作結(jié)束再來匯總錯報并評價審計結(jié)果。不管錯報是事實錯報、判斷錯報或推斷錯報，注冊會計師均須累積，除非錯報明顯微小。如果發(fā)現(xiàn)審計過程中累積的錯報已接近相應(yīng)的重要性水平，或者考慮到錯報的性質(zhì)或發(fā)生的環(huán)境，最終的錯報匯總數(shù)有可能超過相應(yīng)的重要性水平，則注冊會計師必須及時考慮是否需要修改總體審計策略和具體審計計劃。

第三，錯報的溝通與更正。在現(xiàn)行準(zhǔn)則體系中，有關(guān)錯報溝通和更正的具體要求出現(xiàn)在第1221號準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中，在第1251號新準(zhǔn)則中則正式確定為注冊會計師必須執(zhí)行的要求，其受重視程度明顯提高。一方面，注冊會計師必須及時與管理層溝通審計過程中累積的所有錯報，另一方面，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)要求管理層更正所有已識別的錯報。在現(xiàn)行的第1221號準(zhǔn)則中，通過要求管理層更正錯報并調(diào)整財務(wù)報表只是注冊會計師降低審計風(fēng)險的一個選項，在第1251號新準(zhǔn)則中則成為了注冊會計師必須做的事情。這一做法有助于注冊會計師和管理層盡早消除分歧、達(dá)成一致，同時還有助于消除未來審計中未更正錯報超過重要性水平的風(fēng)險。除此之外，與治理層逐項溝通重大的未更正錯報，獲取管理層和治理層認(rèn)為未更正錯報不重大的書面聲明，在新準(zhǔn)則中也均已成為正式的、明確的要求。

第四，評價未更正錯報的影響。第1251號新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南對如何利用重要性水平評價審計結(jié)果進(jìn)行了較多的闡述。首先，它要求在評價已識別的錯報之前，注冊會計師對重要性水平進(jìn)行必要的調(diào)整。例如，在審計的計劃階段確定重要性水平時，所使用的往往是預(yù)測的財務(wù)數(shù)據(jù)，在完成外勤審計工作之后，利用實際的財務(wù)數(shù)據(jù)來確定重要性水平可能更為準(zhǔn)確。其次，它要求關(guān)注未更正錯報的性質(zhì)及其發(fā)生的環(huán)境，將其置于與錯報金額同等重要的地位，同時也提醒注冊會計師應(yīng)考慮以前期間未更正的錯報。

再次，它強(qiáng)調(diào)應(yīng)對錯報進(jìn)行單獨或匯總評價，包括考慮錯報之間的抵銷效應(yīng)。例如，收入被高估100萬元，成本費用也被高估100萬元，對于凈利潤的影響為零，但這并不意味著收入和成本費用金額相同、方向相同的錯報可以相互抵銷，因為收入高估100萬元本身就有可能影響報表使用者的決策。又如，單筆錯報的金額低于重要性水平，但存在若干筆相同類型的錯報，其匯總數(shù)超過重要性水平，在這種情況下，錯報就不能單獨進(jìn)行評價，而必須進(jìn)行匯總的評價。

最后，第1251號新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南還針對如何從性質(zhì)上評價錯報、如何評價分類上的錯報等重要問題進(jìn)行了解釋說明。