導(dǎo)語(yǔ)：公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷程與趨勢(shì)綜述一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢(xún)客服老師，歡迎參考。

［摘要］國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則代表著公共部門(mén)主體財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域的國(guó)際最佳實(shí)務(wù)，它對(duì)各國(guó)推行政府會(huì)計(jì)改革和制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的指導(dǎo)作用。本文歸納了國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的3個(gè)階段及其特點(diǎn)，以期對(duì)我國(guó)公共部門(mén)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一些建議。

［關(guān)鍵詞］國(guó)際公共部門(mén)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；制定歷程

一、國(guó)際公共部門(mén)委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的3個(gè)階段

李紅霞（2005）將國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展分為兩個(gè)階段：自國(guó)際公共部門(mén)委員會(huì)成立起至20世紀(jì)90年代中期，公共部門(mén)國(guó)際委員會(huì)重點(diǎn)研究公共部門(mén)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)鍵性的基礎(chǔ)問(wèn)題，是國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系構(gòu)架的構(gòu)建階段；從1996年下半年開(kāi)始，為了促進(jìn)世界范圍內(nèi)政府和其他公共部門(mén)主體會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)，國(guó)際公共部門(mén)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作全面啟動(dòng)。本文將研究國(guó)際公共部門(mén)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的3個(gè)階段。截止到2007年1月1日，國(guó)際公共部門(mén)委員會(huì)共了24項(xiàng)準(zhǔn)則，根據(jù)其制定依據(jù)的不同，可以將其分為3個(gè)階段。

（一）第一階段：IPSAS1至IPSAS20的制定

國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSASs）由國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下設(shè)的公共部門(mén)委員會(huì)（PSC）制定。公共部門(mén)委員會(huì)在這一階段的工作目標(biāo)是：以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASs）及其后續(xù)修訂版本為基礎(chǔ)，制定國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。截止到2003年底，公共部門(mén)委員會(huì)共了20項(xiàng)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

通過(guò)比較這一時(shí)期的公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其相應(yīng)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)，這一時(shí)期國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本依據(jù)相關(guān)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，只對(duì)公共部門(mén)的某些會(huì)計(jì)問(wèn)題在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有完全闡述的地方進(jìn)行了少許修正。兩者的細(xì)微差別體現(xiàn)在以下5個(gè)方面：一是IPSAS包括了對(duì)IAS的補(bǔ)充說(shuō)明，以明確該準(zhǔn)則對(duì)于公共部門(mén)主體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用性；二是在某些情況下，IPSAS使用的術(shù)語(yǔ)與IAS不同。比如：IPSAS使用“主體”、“收入”、“財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表”、“凈資產(chǎn)／權(quán)益”、“控制主體”、“受控主體”、“治理機(jī)構(gòu)成員”等術(shù)語(yǔ)。IAS中對(duì)應(yīng)的術(shù)語(yǔ)是“企業(yè)”、“收益”、“收益表”、“資產(chǎn)負(fù)債表”、“權(quán)益”、“母公司”、“子公司”、“董事”；三是IPSAS包括不同于IAS的一組專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)的定義；四是IPSAS包括一些過(guò)渡性規(guī)定；五是在制定這些準(zhǔn)則時(shí)，未考慮IAS41（農(nóng)業(yè)）對(duì)公共部門(mén)主體的適用性。

（二）第二階段：IPSAS21的制定

在完成了主要基于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的核心國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，自2002年開(kāi)始，對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中沒(méi)有涉及的公共部門(mén)特有的會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究，成為國(guó)際公共部門(mén)委員會(huì)的工作重點(diǎn)。

2004年12月的《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)減值》，既體現(xiàn)了IASB2004年修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》的相關(guān)規(guī)定，又與其有重大區(qū)別。比如：（1）IPSAS21處理公共部門(mén)實(shí)體的非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)減值，而IAS36處理營(yíng)利性實(shí)體的現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)的減值。但I(xiàn)PSAS21要求公共部門(mén)實(shí)體的現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)的減值按照IAS36處理。（2）IPSAS21不運(yùn)用于由IPSAS17（不動(dòng)產(chǎn)、房舍和設(shè)備）規(guī)定的在報(bào)告日持有重估金額的非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)，IAS36沒(méi)有做這項(xiàng)排除。（3）兩者計(jì)量非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)價(jià)值的方法不同。（4）IPSAS21不包括資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的變化，它用黑體字表示減值；IAS36將重要的非預(yù)期的資產(chǎn)市值下降用黑體字表示，作為最低減值標(biāo)志的一部分，IPSAS21則在注釋中提到。（5）IPSAS21包含一個(gè)暫停資產(chǎn)建造的決定等。

從這些差異可以看出，國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定比以前邁進(jìn)了一步。它雖然參照一個(gè)相關(guān)但范圍并不一致的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但它更多地考慮了公共部門(mén)特有的性質(zhì)。所以該階段是一個(gè)從依賴(lài)IAS到自主制定的過(guò)渡階段。

（三）第三階段：IPSAS22至IPSAS24的制定

經(jīng)過(guò)IPSAS21的跳躍，國(guó)際公共部門(mén)委員會(huì)不再參照IAS制定準(zhǔn)則，而是根據(jù)公共部門(mén)的需要自行研究設(shè)計(jì)。2006年12月，公共部門(mén)委員會(huì)頒布了3個(gè)國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：IPSAS22（一般政府部門(mén)財(cái)務(wù)信息的披露）、IPSAS23（非交換性交易收入）和IPSAS24（在財(cái)務(wù)報(bào)表中陳述預(yù)算信息）。

IPSAS和英語(yǔ)系的發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都傾向于采用應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)且提供整個(gè)政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告。政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告可以減少使用者對(duì)信息分析和評(píng)價(jià)的成本，并反映政府受托責(zé)任的范圍，但它無(wú)法反映財(cái)務(wù)誠(chéng)信和財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。所以恰當(dāng)?shù)淖龇ㄊ羌忍峁┱畬用娴呢?cái)務(wù)報(bào)告，又提供一般政府的財(cái)務(wù)信息。IPSAS22就滿(mǎn)足了這個(gè)需要。

公共部門(mén)不同于私人部門(mén)，它的收入主要來(lái)源于非交換交易收入（稅收和轉(zhuǎn)移支付），故制定非交換性交易收入準(zhǔn)則更能適應(yīng)公共部門(mén)的需要。所以，IPSAS23應(yīng)該比IPSAS9（交換交易收入）更能體現(xiàn)公共部門(mén)的特性。

陳立齊、李建發(fā)（2003）認(rèn)為，IFAC應(yīng)當(dāng)糾正它對(duì)預(yù)算的忽略，并將“預(yù)算”與“實(shí)際”的比較包含在財(cái)務(wù)報(bào)表中。的確，預(yù)算在公共部門(mén)扮演著極其重要的角色，不反映預(yù)算信息的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該說(shuō)是不全面的。IPSAS24的制定彌補(bǔ)了這一缺陷。

二、對(duì)國(guó)際公共部門(mén)委員會(huì)分3個(gè)階段制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡(jiǎn)要評(píng)述

通過(guò)分析國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程與趨勢(shì)（由依賴(lài)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到獨(dú)立制定），我們發(fā)現(xiàn)公共部門(mén)委員會(huì)采用這種準(zhǔn)則制定模式具有很多優(yōu)點(diǎn)。首先，在經(jīng)驗(yàn)不足時(shí)，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，能較快地制定出公共部門(mén)相應(yīng)的準(zhǔn)則，這也符合成本效益原則。其次，在相同或相似的事項(xiàng)上，私人部門(mén)和公共部門(mén)采用類(lèi)似的會(huì)計(jì)處理方法，能促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較和相互借鑒。第三，在公共部門(mén)特有的事項(xiàng)上，采用不同于私人部門(mén)的會(huì)計(jì)處理方法，能更好地體現(xiàn)公共部門(mén)的公共性。這是因?yàn)樵贗PSAS的發(fā)展過(guò)程中，不可避免地存在一個(gè)矛盾：一方面，在推廣國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，積極尋求國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的支持與合作，既有利于提高IPSAS的質(zhì)量，又有利于提高IPSAS的聲望，可謂一舉兩得。另一方面，又必須防止過(guò)分依賴(lài)IAS。一個(gè)過(guò)分依賴(lài)另一個(gè)國(guó)際組織的國(guó)際組織，其代表全球各國(guó)利益的能力必然受到人們質(zhì)疑。吸收IAS的優(yōu)點(diǎn)和幾乎完全反映IAS的內(nèi)容，那是兩回事。我們認(rèn)為，完全由國(guó)際公共部門(mén)委員會(huì)自己制定概念框架以尋求各國(guó)的接受、或者由國(guó)際公共部門(mén)委員會(huì)與發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家聯(lián)合制定概念框架，似乎比依賴(lài)IAS更為恰當(dāng)。這種先易后難、循序漸進(jìn)、先共性后個(gè)性的準(zhǔn)則制定過(guò)程，對(duì)制定一套良好的國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是必要的。

當(dāng)然，國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還不是很完善，它還需要制定相應(yīng)的準(zhǔn)則以解決尚未解決的問(wèn)題和新出現(xiàn)的問(wèn)題。同時(shí)，需增強(qiáng)各國(guó)公共部門(mén)采用該準(zhǔn)則的適用性，使更多的國(guó)家和組織能夠自愿采用它。因?yàn)镮PSAS的代表性如何，能否綜合權(quán)衡以考慮世界各國(guó)的基本情況，將影響到IPSAS未來(lái)的代表性問(wèn)題。未來(lái)的準(zhǔn)則是主要反映發(fā)達(dá)國(guó)家特別是美國(guó)的需要，還是綜合反映發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的需要，與IPSAS的后續(xù)制定框架有很大的關(guān)系。

以上是我們對(duì)IPSAS制定歷程的簡(jiǎn)要介紹和初步評(píng)價(jià)。更為全面的研究和評(píng)估，必須等到全部準(zhǔn)則制定以后。

三、對(duì)我國(guó)制定公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的啟示

（一）我國(guó)公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)狀

國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公共部門(mén)是指國(guó)家政府、地區(qū)性政府、地方性政府和相關(guān)的政府主體（例如，政府機(jī)構(gòu)、理事會(huì)、委員會(huì)和政府企業(yè)）。該準(zhǔn)則的顯著特點(diǎn)是對(duì)除政府企業(yè)以外的所有公共部門(mén)具有普遍的適用性。

按照公共部門(mén)的這個(gè)定義，我國(guó)還沒(méi)有統(tǒng)一的公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前我國(guó)公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、行政單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成。這3套準(zhǔn)則的一個(gè)重大缺陷是不統(tǒng)一，總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)彼此采用不同的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)核算方法，記錄交易時(shí)，你記錄的我不記錄，我記錄的你不記錄，使會(huì)計(jì)信息失去了可比性，也導(dǎo)致財(cái)政部門(mén)和其他核心部門(mén)無(wú)法實(shí)時(shí)獲得機(jī)構(gòu)層面交易信息，無(wú)法實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)政監(jiān)督。

（二）關(guān)于制定我國(guó)公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些思考

通過(guò)簡(jiǎn)要回顧國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，對(duì)我國(guó)制定公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的借鑒作用。

1.借鑒IPSAS初期模仿IAS的做法，在構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，一是出于對(duì)法規(guī)形式一致性和我國(guó)具體國(guó)情考慮，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系可以比照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架進(jìn)行構(gòu)建，建立以基本準(zhǔn)則為統(tǒng)領(lǐng)，下設(shè)多個(gè)具體準(zhǔn)則的框架形式；二是借鑒IPSAS后期獨(dú)立制定準(zhǔn)則，我國(guó)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為指向進(jìn)行設(shè)計(jì)；三是具體準(zhǔn)則分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則三類(lèi)。

2.我國(guó)制定統(tǒng)一的公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可能性分析。一是國(guó)際公共部門(mén)委員會(huì)和美國(guó)各州地方政府及其他發(fā)達(dá)國(guó)家都制定了統(tǒng)一的公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，說(shuō)明統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有可行性；二是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下我國(guó)實(shí)行分行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但后來(lái)合并為統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，說(shuō)明我國(guó)政府的3套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有合并的可能性。

3.我國(guó)制定公共部門(mén)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要重新界定公共部門(mén)的范圍?？梢园凑战?jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)而非形式，將整個(gè)經(jīng)濟(jì)分為私人部門(mén)和公共部門(mén)，分別執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于廣義的政府部門(mén)和以政府撥款為主要收入來(lái)源的事業(yè)單位。

4.制定統(tǒng)一的公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程。一是要將現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)整合并改為政府會(huì)計(jì)；二是以支出周期為核心，打破組織界限（按組織機(jī)構(gòu)制定預(yù)算會(huì)計(jì)制度和分支），建立能夠全程跟蹤財(cái)政資金流動(dòng)的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系；三是總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位使用相同的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)規(guī)范記錄交易；四是將總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍擴(kuò)展到機(jī)構(gòu)層交易；五是由權(quán)威性機(jī)構(gòu)（比如財(cái)政部）制定和政府會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則規(guī)范；六是為逐步轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)創(chuàng)造條件；七是以政府財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)作為運(yùn)作的技術(shù)平臺(tái)。

由于真正采用國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家和地區(qū)還很少，現(xiàn)行國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響不是很大，不可能改變我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)前，我們的任務(wù)應(yīng)該是努力執(zhí)行財(cái)政部的各項(xiàng)政府會(huì)計(jì)規(guī)范，并使之不斷完善。至于國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定趨勢(shì)問(wèn)題，只有等將來(lái)其正式修訂公布以后，我們才需要在立足于我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)之上，考慮如何與之趨同，顯然這是一個(gè)比較遙遠(yuǎn)的將來(lái)的事情。

主要參考文獻(xiàn)

［1］國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì).國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)文告手冊(cè)（2003）［G].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

［2］陳立齊，李建發(fā).國(guó)際政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其發(fā)展評(píng)述［J］．會(huì)計(jì)研究，2003（9）.

［3］王雍君．政府預(yù)算會(huì)計(jì)問(wèn)題研究［M］．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004．

［4］李紅霞．國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的回顧、基本框架及其啟示［J］．會(huì)計(jì)研究，2005（4）.