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摘要：本文將首先介紹新金融工具會計準則的主要內(nèi)容與推進情況，其次分析出新準則的實施給中小銀行帶去的影響，再次針對在實施過程中及后續(xù)將面對的挑戰(zhàn)提出對應(yīng)的解決措施，最后闡述了新會計準則的實施給中小銀行帶去的改變。

關(guān)鍵詞：新金融工具會計準則；中小銀行；會計核算

在金融市場日益繁榮的今日，我國的會計準則針對金融工具的核算也在逐漸完善。新金融工具準則的出臺讓企業(yè)在會計核算中更能體現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)的同時也對占據(jù)金融企業(yè)主體地位的銀行帶來了各方面的影響。而中小銀行由于自身資源的限制又將面對更多影響和挑戰(zhàn)，需依照自身的金融資產(chǎn)情況和軟硬件條件來設(shè)計應(yīng)對方案，積極面對新準則帶來的變化，保障平穩(wěn)運營。

一、新準則的主要內(nèi)容及推進情況

（一）新準則的主要內(nèi)容

通常所說的新金融準則是指以下四個準則《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。新準則與舊準則對比，最大的變化有三點：金融資產(chǎn)的分類和計量、減值處理與套期會計。新準則下金融資產(chǎn)的分為以下三類：第一類以攤余成本計量；第二類以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益；第三類以公允價值計量及其變動計入當期損益。同時在后續(xù)減值的處理上，由已發(fā)生損失改為預(yù)期損失。在套期處理上擴大了套期范圍并采用更關(guān)注經(jīng)濟關(guān)系的定性測試。

（二）新準則的推進情況

2017年財政部新準則，2018年1月1日境內(nèi)外同時上市的企業(yè)施行，2019年1月1日起其他境內(nèi)上市企業(yè)施行（保險公司除外）、其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計準則。但是在2020年年終決算前一日即12月30財政部發(fā)文，準許實施新準則有困難的非上市銀行在新準則的實施時間上又進行了推遲，最終將執(zhí)行新準則的時間改為2022年1月1日。這也從一個側(cè)面反映出，作為金融企業(yè)的銀行，擁有大量的金融資產(chǎn)，會計核算方法的改變會對其帶來很大影響，在實施新準則的過程中各類銀行面對著各種挑戰(zhàn)，其中中小銀行因為自身軟硬件條件的限制表現(xiàn)得尤其突出。

二、新準則對中小銀行會計核算的影響

（一）金融資產(chǎn)的分類與計量

對金融資產(chǎn)的分類來說，無論從形式還是內(nèi)容上都產(chǎn)生了較大變化，雖然從數(shù)量上由原來的四項縮減到三項，但在內(nèi)容的涵蓋上卻變得更加豐富。在分類邏輯和標準上新舊準則也存有差異。在實施新準則之前，商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)分為四類：貸款和應(yīng)收賬款、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金額資產(chǎn)和持有至到期投資。舊準則在劃分標準上主觀性更強，更多依據(jù)的是管理層的意圖，缺少客觀的判斷標準。而在新準則中，金融資產(chǎn)被分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC）、以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）以及公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）三類。其分類要結(jié)合企業(yè)經(jīng)營者持有該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式以及該資產(chǎn)所具備的合同現(xiàn)金流量特征（簡稱SPPI特征）綜合判斷，同時經(jīng)營者具有“有條件的”的指定權(quán)。大體而言，權(quán)益類投資工具不具有SPPI特征，根據(jù)業(yè)務(wù)模式分為FVTPL類或FVOCI類。而可以通過SPPI測試的金融資產(chǎn)工具（一般為債權(quán)投資），若以長期持有收取本息為目的則分為AC類，若以短期出售實獲取資本利得為目的則分為FVTPL類，若以前兩者兼有則分為FVOCI類。新的會計分類和計量方式能更準確地反映企業(yè)經(jīng)營管理的成效。金融資產(chǎn)分類及后續(xù)計量上的變化，給中小銀行的會計核算帶去較大影響。一是由于銀行擁有的資產(chǎn)絕大多數(shù)都是金融資產(chǎn)，種類繁多數(shù)量巨大，導(dǎo)致原有金融資產(chǎn)包括發(fā)放的貸款、在金融市場上買入的債券以及進行的大量同業(yè)投資都涉及成本、收益等科目的賬務(wù)調(diào)整是個巨大的工程，無須贅述。二是由于后續(xù)處理的變化導(dǎo)致金融資產(chǎn)對資產(chǎn)負債表和利潤表的影響方式和程度發(fā)生了變化，在初始分類是要更加慎重。這也是新準則重視業(yè)務(wù)模式的頂層設(shè)計對財務(wù)結(jié)果傳導(dǎo)機制的體現(xiàn)。例如在進行少量股權(quán)投資時，若是不以交易為目的在舊準則時，可作為可供出售類，在持有期間公允價值變動歸入其他綜合收益，處置時由其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，影響經(jīng)營利潤。在新準則下，若指定為FVOCI類（之后不得重分類），持有期間公允價值變動計入其他綜合收益。但是終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得和損失直接轉(zhuǎn)入留存收益，不影響利潤，不能體現(xiàn)為管理者的經(jīng)營成果。因此，需考慮企業(yè)對金融資產(chǎn)的投資戰(zhàn)略等因素，審慎合理確定金融工具的業(yè)務(wù)管理模式，而中小銀行在這方面本身就有準備不足[1]。

（二）金融資產(chǎn)減值準備計提

在新準則下，減值模型由原來的已發(fā)生損失模型變?yōu)轭A(yù)期信用損失模型，這種改變使得減值準備的計提更具有前瞻性，但銀行可能也需要計提更多的減值準備。新準則下減值的計提變化主要體現(xiàn)減值準備的計提時間和計提方法上。從計提時間上來說，金融資產(chǎn)初始確認之后就有可能需要開始進行減值準備的計提，不論是否出現(xiàn)確定的現(xiàn)減值跡象。而原準則，一般從初始確認時無減值準備的計提，后續(xù)在事實上已經(jīng)發(fā)生減值的情況下計提減值準備。新準則旨在提高金融資產(chǎn)減值準備計提的及時性，解決原準則中減值準備計提“過少、過遲”的問題。以一般模型為例，從計提方法上來說采用三階段模型，以概率加權(quán)平均為基礎(chǔ)進行計量，且屬于減值范圍內(nèi)的所有項目均采用相同減值方法，例如，針對特點擔保承諾和財務(wù)擔保合同或者持有的承兌匯票也采用同樣的方法。銀行會計人員需掌握企業(yè)所擁有金融資產(chǎn)計提的實際方法，通過適宜的手段來推高其會計核算效果，使企業(yè)的金融資產(chǎn)的核算能更及時準確地反映企業(yè)經(jīng)營活動的財務(wù)成果。若某些金融工具的信用風險發(fā)生一定程度的惡化，在開展計提測算前要將可能出現(xiàn)的信用損失放置到減值計算中，增加減值的現(xiàn)金數(shù)額，并提前開展計提減值工作。從前期已實施新準則的銀行年報來看由于減值準備的增加導(dǎo)致凈資產(chǎn)的減少，資本充足率也會受到一些影響。特別是資產(chǎn)規(guī)模越小的銀行，切換日減值準備上漲幅度更大，由此可推測，對中小銀行來說，在實施新準則后其還將面臨較大的資本補充壓力。

（三）套期會計及列報處理

套期會計是一種特殊的會計處理方法，用于對沖相關(guān)資產(chǎn)或負債的利得和損失，減少利潤的波動，體現(xiàn)企業(yè)管理風險的效果。原準則中套期會計的使用有較多要求，導(dǎo)致雖然事實上從事了套期業(yè)務(wù)但在財務(wù)上無法運用套期方法進行處理，造成在會計核算上不能體現(xiàn)企業(yè)對損益管理的效果。新準則中引入新模型，提高了適用性，降低了門檻，使其能真正反映企業(yè)風險管理的效果。另外由于金融資產(chǎn)分類及核算的改變，也為金融資產(chǎn)的列報帶來一些新要求。相關(guān)人員要嚴格遵照當前此類資產(chǎn)的分類，例如，商業(yè)銀行資產(chǎn)負債表中的特有的“發(fā)放貸款及墊款”項目、“金融投資：交易性資產(chǎn)項目”等，在實施新準則后，其對應(yīng)的科目及填列方法就是以新的分類為標準。同時因為實施新準則后按規(guī)定未調(diào)賬前期比較財務(wù)報表數(shù)據(jù)的，應(yīng)按照指南規(guī)定在附注中進行披露。

三、中小銀行實施新會計準則面對的挑戰(zhàn)及應(yīng)對措施

（一）提前做好已有金融資產(chǎn)分類工作

實施新準則是一個全面系統(tǒng)的工程，要將其全面實施，完整地按照新準則的要求對現(xiàn)有業(yè)務(wù)進行準確地核算，既對會計核算系統(tǒng)、銀行管理水平和專業(yè)人員素質(zhì)等很多方面有一定的要求，也將會需要較長的時間。因此，在實施工作的開展方面要注重漸進性，進行逐步推進。在實施新準則之前，首要的就是將已有金融資產(chǎn)按照新準則的標準進行分類。由于銀行擁有的資產(chǎn)絕大多數(shù)都是金融資產(chǎn)，種類繁多數(shù)量巨大，導(dǎo)致原有金融資產(chǎn)包括發(fā)放的貸款、在金融市場上買入的債券以及進行的大量同業(yè)投資都涉及成本、收益等科目的賬務(wù)調(diào)整是個巨大的工程。按照新準則要求，進行金融資產(chǎn)的分類一是要經(jīng)過SPPI測試另一個就是要明確管理者對該金融資產(chǎn)的經(jīng)營管理模式。對于SPPI測試，要建立相應(yīng)的測試流程，對現(xiàn)有金融資產(chǎn)進行分析，嚴格按照流程得出SPPI測試結(jié)果。在明確金融資產(chǎn)的經(jīng)營管理166金融經(jīng)濟FINANCIALANDECONOMIC模式方面，需要與管理者積極溝通，明確該資產(chǎn)持有的目的，以及確認為不同類別金融資產(chǎn)的后續(xù)計量對企業(yè)財務(wù)報表的影響是否符合管理者的預(yù)期。在做好分類之后，提前測試新分類對企業(yè)財務(wù)報表的變化，因而金融工具的分類是新準則的基礎(chǔ)，是企業(yè)實施新準則的前提和基礎(chǔ)。

（二）提前布局建立新?lián)p失模型

相對大型銀行而言，中小銀行在系統(tǒng)科技投入、歷史數(shù)據(jù)的完善程度以及可獲得資源上處于弱勢，導(dǎo)致在模型建立等方面更為薄弱，例如很多中小銀行都沒有構(gòu)建內(nèi)評法。在新準則下要求使用預(yù)期信用損失模型計算減值，這就需要中小銀行根據(jù)自身已有的歷史五級分類遷移數(shù)據(jù)，對來預(yù)測后續(xù)的違約情況。而其實在違約損失率方面中小銀行的積累的歷史數(shù)據(jù)也存在數(shù)量少，導(dǎo)致難以滿足新準則下去估計減值計量參數(shù)。普遍情況下，各家機構(gòu)不得不為采取監(jiān)管規(guī)定的普遍計提標準預(yù)期減值[2]。為實現(xiàn)新舊準則平穩(wěn)過渡，新準則實施之前，中小銀行就要做好以下工作：一是要積極準備，提前梳理自身業(yè)務(wù)做好布局；二是要盡快完善各項業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，并建立與減值相關(guān)的數(shù)據(jù)管理標準和收集流程；三是針對不同業(yè)務(wù)類型設(shè)置不同的目標，由易到難；四是建立專業(yè)團隊，在轉(zhuǎn)換日前用實際數(shù)據(jù)不修正，使得模型可以更加科學合理；五是新舊準則轉(zhuǎn)換后仍需持續(xù)監(jiān)督、驗證、優(yōu)化不斷將模型進行完善和建設(shè)。在建立模型的過程中，中小銀行內(nèi)部的財務(wù)人員需全面學習新金融工具會計準則內(nèi)的重點內(nèi)容，在建立減估值數(shù)據(jù)庫期間，詳細分析該類數(shù)據(jù)的主要特征，數(shù)據(jù)庫信息會受多重要素影響，質(zhì)量、細分度與可獲得性都會改變數(shù)據(jù)計量模型的建立。在搭建估值模型時，要利用合適的方式保證數(shù)據(jù)傳輸與歸集的暢通性，科學設(shè)計其內(nèi)部各項關(guān)鍵性環(huán)節(jié)，利用適宜的測試與評估來完善模型內(nèi)部數(shù)據(jù)，提升其應(yīng)用的合理性。此外，財務(wù)人員還需將會計核算制度與減值模型相結(jié)合，利用其內(nèi)部的數(shù)據(jù)進行分析找出影響會計核算的關(guān)鍵指標，強化制度內(nèi)部數(shù)據(jù)的專業(yè)度，并完善會計核算流程，加強銀行內(nèi)部財務(wù)管理制度的科學性。同時中小銀行在人力、物力、技術(shù)資源有限的情況下，參考已經(jīng)執(zhí)行的比較成熟的計量模型和執(zhí)行標準也是一種成本效益較高的方式，既可節(jié)省新舊準則轉(zhuǎn)換的時間并且也可降低實施轉(zhuǎn)換的成本。

（三）積極準備，加快信息系統(tǒng)的改造

新準則的實施后，銀行現(xiàn)有會計核算系統(tǒng)的核算規(guī)則應(yīng)復(fù)核其對金融工具的核算規(guī)則，那么會計核算系統(tǒng)的改造和升級就是必然要求。而要在經(jīng)營管理活動中將其全面實施，則需要將與會計核算系統(tǒng)相關(guān)的外圍系統(tǒng)進行全面的升級和改造，例如與銀行在金融市場上進行業(yè)務(wù)活動相關(guān)的前臺操作系統(tǒng)、報告系統(tǒng)、估值系統(tǒng)等都需要配合進行改造，一是為會計核算系統(tǒng)提供相關(guān)數(shù)據(jù)以進行正確的計量；二是自身在業(yè)務(wù)管理方面也要達到新準則在信息披露、會計核算方面的要求。雖然是中小銀行，但就其現(xiàn)有的信息系統(tǒng)而言也是非常龐大的，中小銀行現(xiàn)有系統(tǒng)大多非自身開發(fā)，需要依靠外部資源，各系統(tǒng)本來就相對落后且整合度不高，導(dǎo)致改造難度大。因此，如何對企業(yè)現(xiàn)有的信息系統(tǒng)進行升級換代，是中小銀行在實施新準則過程中面臨的又一項挑戰(zhàn)。中小銀行應(yīng)該在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上，利用后發(fā)優(yōu)勢，積極借鑒前期已進行新舊準則實施的大型銀行的經(jīng)驗，明確改造思路，以加快系統(tǒng)改造工作?；蛘呃米约含F(xiàn)有的外部資源，跟現(xiàn)有的系統(tǒng)開發(fā)商加強溝通，利用其在專業(yè)領(lǐng)域的經(jīng)驗和資源，將系統(tǒng)業(yè)務(wù)外包，專業(yè)的事交給專業(yè)的人做，在前進的路上少走彎路，準備好新準則的驗證工作，把好關(guān)鍵的驗收關(guān)，盡快實現(xiàn)新準則的全面應(yīng)用。

（四）建立溝通機制，提升會計核算質(zhì)量

新金融工具準則的實施不止涉及核算規(guī)則的改變，還涉及風險模型的建立、資產(chǎn)經(jīng)營管理的方式確定等各方面，新準則的核算規(guī)則改變的目的在于讓會計核算更好地體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，若各部門的溝通連接較弱，信息不能及時傳遞，業(yè)務(wù)不能有效溝通，將會使其最終的會計核算質(zhì)量大打折扣。因此，新準則的實施也給銀行內(nèi)部的業(yè)務(wù)協(xié)作流程提出了要求[5]。一方面，中小銀行內(nèi)部需建立會計管理系統(tǒng)，利用專業(yè)性制度來逐步規(guī)范會計管理流程，將新金融工具會計準則與各項會計業(yè)務(wù)相融合，切實增強財務(wù)管理水準。管理人員應(yīng)將財務(wù)管理系統(tǒng)劃分成多項內(nèi)容，理順財務(wù)業(yè)務(wù)的管理流程，強化會計管理的專業(yè)性。在實際工作中，相關(guān)財務(wù)人員可借助網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)來全面分析新金融工具內(nèi)會計準則的各項內(nèi)容，充分理解該準則下的各項管理要求，切實提升增強業(yè)務(wù)流程的合規(guī)性。另一方面，銀行內(nèi)部的財務(wù)人員需在日常的工作與生活中加強溝通交流的力度，及時考察財務(wù)業(yè)務(wù)或相關(guān)數(shù)據(jù)可能遭受的風險。在新會計準則的帶動與影響下，銀行內(nèi)部金融產(chǎn)品的管控內(nèi)容將極為分散，其內(nèi)部涵蓋了多項管理內(nèi)容，為探究相關(guān)產(chǎn)品的實際價值，財務(wù)人員需與信貸業(yè)務(wù)部門、風險管理部門和投資業(yè)務(wù)部門等進行通力合作，依照準則要求，及時發(fā)現(xiàn)該產(chǎn)品背后的各項價值，精準判斷其給銀行經(jīng)濟帶去的影響，提升準則實施效果。

結(jié)語

綜上所述，隨著多種金融工具與各項新準則的出臺，中小銀行應(yīng)及時加強對該準則的學習，理解背后的含義，通過有效的措施積極推進新準則的全面應(yīng)用，并在后續(xù)的工作總持續(xù)優(yōu)化自身會計核算質(zhì)量和經(jīng)營管理水平。

參考文獻

[1]巫銀華.中小銀行會計核算存在的問題與對策研究[J].大眾投資指南，2020（23）：120–121.

[2]陳靜.會計準則與稅法的差異解讀[J].中國集體經(jīng)濟，2020（25）：121–122.

[3]吳曉靜.淺析中小銀行會計核算存在的問題和對策[J].現(xiàn)代商業(yè)，2020（11）：119–120.

作者：楊春 單位：長安銀行股份有限公司