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【摘要】從信息不對稱原理及契約不完備理論出發(fā),闡述了風險環(huán)境下實施內部審計職業(yè)道德規(guī)范的必要性。從內部審計基本原則、職業(yè)謹慎、審計技術規(guī)范、專業(yè)勝任能力規(guī)范、后續(xù)教育規(guī)范等方面論述了我國內部審計職業(yè)道德與政府審計職業(yè)道德規(guī)范、社會審計職業(yè)道德規(guī)范的相似性，進一步從審計人員的任職條件、違反職業(yè)道德規(guī)范、職業(yè)責任、外聘專家協(xié)助等方面比較了三者存在的差異。從而提出把內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范納入我國內部審計準則框架，制定對違反職業(yè)道德規(guī)范的內部審計人員作出相應處罰的規(guī)定，并合理借鑒其他相關的職業(yè)技術規(guī)范以完善我國的內部審計職業(yè)道德規(guī)范。

【關鍵詞】道德風險內部審計職業(yè)道德規(guī)范完善

一、道德風險環(huán)境下我國實施內部審計職業(yè)道德規(guī)范的必要性

內部審計人員的職業(yè)道德觀念主要是指內部審計人員對道德的基本觀點和看法，它構成職業(yè)道德規(guī)范的基礎。內部審計人員的職業(yè)責任應包括：對委托人的責任、對社會的責任、對自己本職工作的責任。但目前我國內部審計存在道德風險，因此，應從規(guī)范內部審計人員責任方面去完善內部審計職業(yè)道德規(guī)范。

（一）治理信息不對稱的需求

道德風險首先源于信息不對稱。現(xiàn)實世界，由于人是有限理性的經(jīng)濟人，同時信息又是不完全和不對稱的，追求自身效應最大化的動機使得人有機會、有積極性在交易中使用不正當?shù)氖侄蝸碇\取自身的利益，如內部審計師在執(zhí)業(yè)過程中偷懶（省略必要的審計程序等）、說謊（隱瞞內部審計風險的嚴重性等）和欺詐（與被審計部門合謀炮制出嚴重不實的審計報告等）。還因為信息不對稱而凸現(xiàn)“內部人交易”，是利用知悉內幕信息的方便條件，從投資者兜里竊取財產(chǎn)，正是因為利用了信息關系給被害人設置陷阱或圈套，它也是一種特殊的詐騙。為了治理信息不對稱，應規(guī)范內部審計人員對委托人的責任。

（二）完善契約不完備的需要

產(chǎn)生道德風險的第二個內生源是契約不完備。內部審計的委托人（董事會）不能通過簽訂一個完善的合同，來有效地約束人（各職能部門的負責人）的行為，從而保證企業(yè)自身利益不受侵害。如果把內部審計制度比作一種“合約”，那它也是一種“不完全合約”（由于內部審計制度制定者的“有限理性”和內部審計環(huán)境將來的趨變性），主要表現(xiàn)為制度疏漏、制度籠統(tǒng)、制度偏離現(xiàn)實、政策不確定等方面，這樣必然導致當事人（公司管理層、會計人員和內部審計人員）把剩余部分留給“隱含契約”，而誠信的達成主要是靠當事人的信譽、欲求的抑制來實現(xiàn)的。內部審計中倫理道德主要在于內部審計師行為所引起的利益沖突和失序，審計倫理秩序可以看成是利益相關者在特定沖突的逼迫之下不斷反省而逐漸達成的共識，是一種實踐的明智。內部審計的行業(yè)協(xié)會能適彌補契約不足，內部審計協(xié)會對內部審計師的獨立性和審計質量實施監(jiān)管。職業(yè)會計人個體則將行業(yè)自律準則通過自我調節(jié)、自我約束、自我判斷內化為其內在目標和標準，即自我“立法”。這就要求規(guī)范內部審計人員對社會的責任、對自己本職工作應承擔起責任。

二、內部審計職業(yè)道德規(guī)范與國家審計、社會審計職業(yè)道德規(guī)范的比較分析

1、內容上三者的相似之處

（1）關于獨立、公正、客觀原則。不管是國家審計、社會審計還是內部審計，都在職業(yè)道德規(guī)范中強調審計人員應當在履行職業(yè)責任的過程中，恪守獨立、客觀、公正的原則

（2）關于正直性、應有的職業(yè)謹慎、保密性方面。三個審計職業(yè)道德規(guī)范都提出誠實性的職業(yè)品德的要求；都強調審計人員應當遵守職業(yè)的技術標準，合理使用職業(yè)判斷，保持職業(yè)謹慎；在保密性方面，審計人員在執(zhí)行業(yè)務時，必須對所得信息嚴加保密，未經(jīng)適當或特別授權，不得使用或披露這些信息，要防止因為這些信息與資料的泄露所造成損失。

（3）關于維護職業(yè)形象責任。三個審計職業(yè)道德規(guī)范都從各自職業(yè)角度出發(fā)，對維護職業(yè)形象作出了規(guī)范。

（4）關于遵守審計技術規(guī)范、專業(yè)勝任能力的規(guī)范的規(guī)定。三個審計職業(yè)道德規(guī)范都強調遵守各自的審計準則，社會審計的規(guī)范縝密周詳，除遵守自身獨立審計準則等職業(yè)規(guī)范之外，還要求合理運用會計準則及國家其他相關技術規(guī)范，而《內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》只是強調遵守內部審計協(xié)會的內部審計準則等規(guī)定；三個審計職業(yè)道德規(guī)范均強調“保持和提高專業(yè)勝任能力”，審計人員必須擁有實施審計活動所必需的知識、技能和其他能力。內部審計基于“內向性”的角度，即內部審計行為涉及組織活動的方方面面，而內部審計人員能力有限的考慮。

（5）關于后續(xù)教育的規(guī)范。國家審計關于后續(xù)教育的規(guī)范全面、具體，具有可操作性。不僅對內容、質量提出了要求，還規(guī)定了學習時間。社會審計對此的規(guī)定是由《中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準則》進行規(guī)范。中國內部審計協(xié)會在《內部審計人員后續(xù)教育實施辦法》也作了相應的規(guī)范。

2、結構上三者存在的差異

從結構上相比較而言，《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》最為嚴謹，由總則、一般原則、專業(yè)勝任能力與技術規(guī)范、對客戶的責任、對同行的責任、其他責任等構成。在架構上，每章首條提出原則性的規(guī)范，隨之對該原則進行具體化的描述?！秾徲嫏C關審計人員職業(yè)道德準則》和《內部審計人員職業(yè)道德準則》層次感不強，只是將審計人員應當遵守或者不可以進行的行為依次進行羅列，但比較簡練明了。具體差異應表現(xiàn)在如下：

（1）關于審計人員的任職條件。社會審計關于注冊會計師資格考試及注冊由《中華人民共和國注冊會計師法》等進行嚴格的規(guī)范。審計機關審計人員應當具有符合規(guī)定的學歷，通過崗位任職資格考試，具備與從事的審計工作相適應的專業(yè)知識、職業(yè)技能和工作經(jīng)驗，并保持和提高職業(yè)勝任能力，不得從事不能勝任的業(yè)務。內部審計對于審計人員任職條件并未提出具體的要求，只是中國內部審計協(xié)會在《內部審計人員崗位資格證書實施辦法》中作出了相應規(guī)范。眾所周知，注冊會計師公認性、“知名度”遠勝于國家審計和內部審計的人員，這與其通過“立法”對注冊會計師任職條件的規(guī)范不無關系。

（2）關于違反職業(yè)道德規(guī)范、職業(yè)責任。審計機關審計人員職業(yè)道德準則規(guī)定：“審計人員違反職業(yè)道德，由所在審計機關根據(jù)有關規(guī)定給予批評教育、行政處分或者紀律處分?！睂Υ?，內部審計未作出專門的規(guī)范。關于社會審計由于自身職業(yè)的特點，因此對客戶、同行及其他人的責任，專門用三章共計十三條進行了闡述，國家審計和內部審計只是強調對國家、組織和職業(yè)形象的責任。

（3）關于對業(yè)務助理人員的責任規(guī)定?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德基本準則》第十四條專門規(guī)定了注冊會計師執(zhí)行業(yè)務時，應當妥善規(guī)劃，并對業(yè)務助理人員的工作進行指導、監(jiān)督和檢查。這表明社會審計的條文嚴謹，國家審計和內部審計在本規(guī)范中未提出類似的要求。

（4）關于外聘專家協(xié)助的規(guī)定。由于內部審計目標是促進組織目標的實現(xiàn)，而組織活動是豐富多彩，相應審計活動領域也是復雜多樣，由此對內部審計技能提出了更高要求，需要各種專業(yè)人才。實際上，受到編制、預算、審計成本的限制，內部審計人員所具有的專業(yè)知識與其所面對豐富多彩的內部審計活動無法完全匹配。所以當審計的事項需要運用某些特定領域的專業(yè)知識時，必須聘請相關的專家協(xié)助。為此，《內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》第六條作出了相應的規(guī)定，即“必要時可聘請有關專家協(xié)助”，這里所謂專家是指獨立于本組織的個人或公司，持有合格證書的組織內部和外部人員。對此，國家審計和社會審計在本規(guī)范中沒有提出相應的要求。

（5）關于溝通能力的規(guī)定。內部審計特色在于其“內向性”，主要表現(xiàn)在內部審計人員是組織里的成員，卻要去發(fā)現(xiàn)組織內部的不足，所以內部審計人員與被審計對象之間存在著潛在的沖突傾向，而處理好這種關系，是發(fā)揮內部審計“助手”和“參謀”作用，實現(xiàn)內部審計目標的關鍵因素之一。為此，《內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》第十條提出了“內部審計人員應具有較強的人際交往技能，妥善處理好與組織內外相關機構和人士的關系?！睂Υ耍瑖覍徲嫼蜕鐣徲嬀醋鞒鲆?guī)范。

從上比較可知，《審計機關審計人員職業(yè)道德準則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》和《內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》盡管在結構上有所不同，但在內容上趨于一致。比如，關于獨立、客觀、公正的基本原則，關于職業(yè)品德、專業(yè)勝任能力、職業(yè)紀律、職業(yè)責任的規(guī)范都大致相同，所不同主要在于從各自的職業(yè)角度出發(fā)，對某些方面進行著重強調，例如，內部審計強調人際交往能力、外聘專家的規(guī)范，國家審計注重廉政紀律規(guī)范，社會審計強調對客戶同行的責任。

三、內部審計職業(yè)道德規(guī)范與國際內部

審計職業(yè)道德規(guī)范的比較分析

1、內容上二者的相似之處

從內容上看，國際內部審計職業(yè)道德規(guī)范和我國內部審計所規(guī)范的內容基本相同。對于誠實、客觀、保密和勝任四條基本原則，二者都提出了要求。國際內部審計職業(yè)道德規(guī)范有行為準則的內容，我國對此也做出了相應的規(guī)范。比如，國際內部審計職業(yè)道德規(guī)范的行為準則第一條“內部審計師應誠實地、勤奮地和富有責任感地執(zhí)行他們的工作。”就與我國的內部審計職業(yè)道德規(guī)范第三條“內部審計人員在履行職責時，應當做到獨立、客觀、正直和勤勉。”第七條“內部審計人員應誠實地為組織服務，不做任何違反誠信原則的事情?！毕囝愃?。

2、結構上二者存在的差異

從結構上比較，國際內部審計職業(yè)道德規(guī)范層次分明，富有邏輯性。我國的內部審計職業(yè)道德規(guī)范沒有明顯層次之分，只是將內部審計人員應當遵守或者不可以進行的行為依次進行羅列。

另外，我國的職業(yè)道德規(guī)范明確規(guī)定了內部審計人員“必要時可以聘請專家協(xié)助”，“內部審計人員

應具有較強的人際交往能力，妥善處理好與組織內外相關機構和人士的關系”，“內部審計人員應不斷接受后續(xù)教育……?！倍鴩H內部審計職業(yè)道德規(guī)范雖沒有在本規(guī)范里提出明確要求，但是在內部審計職業(yè)實務準則中做出了相應的規(guī)范。

綜上所述，國際內部審計職業(yè)道德規(guī)范的結構嚴謹，層次分明，富有邏輯性、科學性，內容縝密周詳。我國內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范較為簡練，在內容上與國際內部審計職業(yè)道德規(guī)范趨于一致。但值得一提的是，《中國內部審計準則序言》未將《內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》納入中國內部審計準則體系中。國際內部審計實務準則框架的重要組成部分之一卻是內部審計職業(yè)道德規(guī)范。

四、完善內部審計職業(yè)道德規(guī)范的建議

1、應將內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范納入內部審計準則框架之中

按照國際慣例，職業(yè)道德規(guī)范是內部審計準則框架的構成之一，并在內部審計準則的框架中居于最高層次，具有法定約束力。鑒于此，我國理應把內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范納入內部審計準則框架之中，這并非簡單的文字游戲，而是昭示了內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范的重要性，它與內部審計基本準則一樣，是內部審計機構和人員開展內部審計活動時應當遵照執(zhí)行的，在內部審計職業(yè)規(guī)范中，均屬于強制性的規(guī)范。

2、對于違反職業(yè)道德規(guī)范的內部審計人員應有相應處罰的規(guī)定

《審計機關審計人員職業(yè)道德準則》第十六條規(guī)定：審計人員違反職業(yè)道德，所在審計機構根據(jù)相關規(guī)定給予批評教育、行政處分或者紀律處分。國際內部審計師協(xié)會明確提出：凡是違反道德規(guī)范者，將依協(xié)會的規(guī)定予以處理。而且即使在行為準則中沒有作出規(guī)定，但這種行為是不能接受的，也要給予處理，違規(guī)人員必須接受。鑒于此，中國內部審計協(xié)會應參照國際內部審計師協(xié)會、國家審計的做法，對違反職業(yè)道德規(guī)范的內部審計人員做出相應處罰的規(guī)定，這不僅有利于內部審計隊伍的建設，也將促進內部審計職業(yè)化的發(fā)展。

3、合理運用其他相關的職業(yè)技術規(guī)范也應在規(guī)范中加以強調

內部審計是通過審查和評價經(jīng)營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。因此其審計對象的復雜性并不亞于社會審計活動，所以內部審計人員不僅要遵守中國內部審計準則及中國內部審計協(xié)會制定的其他規(guī)定，還應該合理運用其他相關的職業(yè)技術規(guī)范。對此，內部審計職業(yè)道德規(guī)范應加以強調。

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本文關鍵詞：道德風險內部審計職業(yè)道德規(guī)范完善