導(dǎo)語(yǔ)：企業(yè)年金會(huì)計(jì)處理論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、企業(yè)年金的類型

一般來說，企業(yè)年金基金可分為設(shè)為設(shè)定繳存基金和設(shè)定受益基金，不同的基金類型所遵循的會(huì)計(jì)處理方法不同。

(一)設(shè)定繳存基金

設(shè)定繳存基金為每個(gè)計(jì)劃參與者提供一個(gè)個(gè)人賬戶，并按照既定的公式?jīng)Q定參與者的繳存金額，并不規(guī)定其將收到的福利的金額；將來在其有資格領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí)，個(gè)人所收到的養(yǎng)老金福利僅僅取決于其個(gè)人賬戶的繳存金額、這些繳存金額的投資收益以及可被分?jǐn)偟皆搮⑴c者賬戶的其他參與者罰沒的福利。這樣基金的主辦者(企業(yè))承擔(dān)了按預(yù)先的協(xié)議向職工個(gè)人賬戶繳費(fèi)的責(zé)任。當(dāng)職工離開企業(yè)時(shí)，其個(gè)人賬戶的資金可以隨之轉(zhuǎn)移，進(jìn)入其他企業(yè)的企業(yè)年金賬戶，這在一定程度上降低了職工更換工作的成本，促進(jìn)了人力資源的流動(dòng)。設(shè)定繳存基金的會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單。因?yàn)槠髽I(yè)僅承擔(dān)按期向賬戶繳費(fèi)的義務(wù)，不承擔(dān)職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，也不承擔(dān)與企業(yè)年金基金有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)將由企業(yè)年金基金的托管機(jī)構(gòu)或基金參與者自行承擔(dān)。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的養(yǎng)老金成本是企業(yè)當(dāng)期應(yīng)支付的企業(yè)年金繳存金，確認(rèn)的養(yǎng)老金負(fù)債是按照基金規(guī)定，當(dāng)期及以前各期累計(jì)的應(yīng)繳未繳企業(yè)年金繳存金。

(二)設(shè)定受益基金

設(shè)定受益計(jì)劃是基金主辦者(企業(yè))按既定的金額提供養(yǎng)老金福利的企業(yè)年金；福利的金額通常是一個(gè)或多個(gè)因素的函數(shù)，如參加者的年齡、服務(wù)年數(shù)或工資水平；該福利既可以是一筆年金，也可以一次性支付。在這一基金下，按期足額支付養(yǎng)老金的責(zé)任由基金主辦者承擔(dān)，如果到期不能按照原先的約定支付養(yǎng)老金，則違約責(zé)任亦應(yīng)由基金主辦者承擔(dān)，換言之，基金主辦者承擔(dān)了不能足額支付的風(fēng)險(xiǎn)、投資失敗風(fēng)險(xiǎn)、通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)等一系列風(fēng)險(xiǎn)；而該基金的參與者如果提前離開企業(yè)，則他過去服務(wù)所賺得的養(yǎng)老金福利很有可能部分、甚至全部喪失。由于設(shè)定受益基金需要涉及大量的精算假設(shè)和會(huì)計(jì)估計(jì)，如職工未來養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年數(shù)、剩余服務(wù)年限、未來工資水平、能夠領(lǐng)取養(yǎng)老金的職工人數(shù)的折現(xiàn)率等，故其會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜。企業(yè)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金成本除當(dāng)期服務(wù)成本外，還涉及過去服務(wù)成本、精算利得和損失和利息費(fèi)用等項(xiàng)目。企業(yè)對(duì)職工的養(yǎng)老金義務(wù)符合負(fù)債的定義，因此，理應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)養(yǎng)老金負(fù)債。養(yǎng)老金負(fù)債是企業(yè)采用一定的精算方法、估計(jì)合適的折現(xiàn)率所計(jì)算出的未來需要支付的養(yǎng)老金總額的折現(xiàn)值。

二、企業(yè)年金會(huì)計(jì)處理：一個(gè)簡(jiǎn)單的闡述和比較

財(cái)政部于2003年印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)為職工購(gòu)買保險(xiǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》(以下簡(jiǎn)稱《通知》)規(guī)定：“有條件的企業(yè)為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)(注：企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，即企業(yè)年金。)，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分，作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)列入成本(費(fèi)用)；非試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費(fèi)發(fā)生赤字?！彪m然《通知》在一定程度上規(guī)范了我國(guó)企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理，但它僅區(qū)分試點(diǎn)和非試點(diǎn)地區(qū)，而沒有區(qū)分兩種不同基金的不同會(huì)計(jì)處理。以下筆者以《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利(2000修訂)》(以下簡(jiǎn)稱，IAS.19)為例，來說明設(shè)定繳存基金和設(shè)定受益基金在確認(rèn)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理等方面的主要差異

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和英國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)設(shè)定繳存基金的規(guī)定基本相同，而就設(shè)定受益基金而言，其會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量所遵循的原則相同，但在一些具體環(huán)節(jié)的處理方面略有差異。有鑒于此，本文以設(shè)定受益基金會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量問題為重點(diǎn)，進(jìn)行分析和論述。

因設(shè)定受益基金涉及名詞概念很多，為了便于理解和討論，我們將本文所使用的關(guān)鍵概念和主要名詞加以分析和論述：(1)計(jì)劃資產(chǎn)。已經(jīng)分割并加以限制，以提供養(yǎng)老金福利的資產(chǎn)，通常為股票、債券和其他資產(chǎn)。計(jì)劃資產(chǎn)的金額等于企業(yè)、職工或兩者共同繳存的金額和用繳存金額投資所賺得的金額的合計(jì)額，減去已支付的養(yǎng)老金。計(jì)劃資產(chǎn)一般不能由企業(yè)隨意抽回。(2)期間養(yǎng)老金凈成本。在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)為某一期間企業(yè)年金成本的金額，其中包括當(dāng)期服務(wù)成本、利息費(fèi)用、基金資產(chǎn)的預(yù)計(jì)收益、精算利和損失、過去服務(wù)成本的攤銷、以及首次應(yīng)用準(zhǔn)則日已存在的未確認(rèn)凈債務(wù)或資產(chǎn)的攤銷。之所以使用“期間養(yǎng)老金凈成本”而不是“凈養(yǎng)老金費(fèi)用”，是因?yàn)樵谀称诖_認(rèn)的部分成本可以與其他成本一起被資本化為資產(chǎn)的一部分。(3)當(dāng)期服務(wù)成本。指由于職工當(dāng)期提供服務(wù)而導(dǎo)致的養(yǎng)老金負(fù)債的增加額，這一成本不受基金繳存情況的影響。(4)精算利得和損失。由于實(shí)際情況與精算假設(shè)不同以及由于假設(shè)變更所造成的預(yù)測(cè)的福利債務(wù)或基金資產(chǎn)金額的變動(dòng)。根據(jù)定義可知，精算利得和損失主要包括：①經(jīng)驗(yàn)調(diào)整，即以前精算假設(shè)與實(shí)際情況之間差異的影響；②由于精算假設(shè)發(fā)生變化所造成的影響。IAS.19和《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第87號(hào)——雇主對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理》(以下簡(jiǎn)稱，SFAS.87)對(duì)精算利得和損失的會(huì)計(jì)處理采用了相似的方法，即將一部分精算利得和損失(包括：a.基金資產(chǎn)實(shí)際收益與預(yù)期收益的差異；b.以前期間未確認(rèn)精算利得和損失的攤銷額)確認(rèn)為期間養(yǎng)老金凈成本，而其余部分不予確認(rèn)。(5)過去服務(wù)成本。在當(dāng)期引入企業(yè)年金或養(yǎng)老金福利發(fā)生變化時(shí)，職工前期提供服務(wù)所產(chǎn)生的養(yǎng)老金福利現(xiàn)值的變化額。過去服務(wù)成本可以是正的(引入或提高福利)或負(fù)的(降低現(xiàn)有福利)。(6)累計(jì)福利義務(wù)。根據(jù)養(yǎng)老金受益公式，并按照職工的服務(wù)期限和報(bào)酬計(jì)算的、可歸因于某一特定日期前的雇員養(yǎng)老金福利精算現(xiàn)值。累計(jì)福利義務(wù)和預(yù)計(jì)福利義務(wù)的區(qū)別在于，它不包含對(duì)未來報(bào)酬水平的假設(shè)，換言之，前者以目前的實(shí)際工資為基礎(chǔ)，后者以未來工資水平為基礎(chǔ)計(jì)量養(yǎng)老金義務(wù)。對(duì)于有著平直福利(為每一服務(wù)年度提供固定金額的養(yǎng)老金)或非工資相關(guān)的養(yǎng)老金，累計(jì)福利義務(wù)與預(yù)計(jì)福利義務(wù)的金額是相同的。這兩個(gè)概念是SFAS.87所使用的概念。IAS.19使用的概念是設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值。設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值，指企業(yè)在不扣除任何基金資產(chǎn)的情況下，為履行當(dāng)期和以前期間職工服務(wù)產(chǎn)生的義務(wù)所需要的預(yù)期未來支付的現(xiàn)值。(7)最小負(fù)債。累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債超過基金資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，也稱積累不足養(yǎng)老金負(fù)債。最小負(fù)債產(chǎn)生的原因是由于存在未攤銷過去服務(wù)成本、未攤銷過渡成本和未攤銷精算利得和損失。(8)附加最小負(fù)債。當(dāng)企業(yè)的養(yǎng)老金累計(jì)福利義務(wù)大于基金資產(chǎn)時(shí)，在已確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的基礎(chǔ)上追加確認(rèn)的負(fù)債。其計(jì)算公式如下：當(dāng)期確認(rèn)的附加最小負(fù)債A=期末養(yǎng)老金累計(jì)福利義務(wù)-期末基金資產(chǎn)公允價(jià)值-期末“應(yīng)付養(yǎng)老金費(fèi)用”的余額+期末“預(yù)計(jì)養(yǎng)老金費(fèi)用”的余額-期初附加最小負(fù)債”。若A＞O，則當(dāng)期需確認(rèn)附加最小負(fù)債；若A＜O，則當(dāng)期不需確認(rèn)附加最小負(fù)債。附加最小負(fù)債的金額年年高低不平，不計(jì)息，不攤銷，也不償還，它的出現(xiàn)只是為了獲得滿意的會(huì)計(jì)結(jié)果，即在資產(chǎn)負(fù)債表上反映養(yǎng)老金負(fù)債的最低限。以上是根據(jù)美國(guó)SFAS.87的要求所確認(rèn)的附加最小養(yǎng)老金負(fù)債，而英國(guó)FRS.17及IAS.19均未做出相關(guān)規(guī)定。

通過對(duì)上述關(guān)鍵概念的解析，我們可以大致了解在設(shè)定受益養(yǎng)老金基金下，第三部分詳細(xì)說明，損益表中的養(yǎng)老金成本和資產(chǎn)負(fù)債表中的養(yǎng)老金負(fù)債所包含的內(nèi)容。以下式明確表述。

養(yǎng)老金成本=當(dāng)期服務(wù)成本+利息費(fèi)用-基金資產(chǎn)的預(yù)計(jì)收益+前期服務(wù)成本攤銷+精算利得和損失-基金縮減或結(jié)算的利得(+損失)

養(yǎng)老金負(fù)債=設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值+未確認(rèn)精算利得(-損失)-未確認(rèn)過去服務(wù)成本-基金資產(chǎn)公允價(jià)值

三、企業(yè)年金的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題

如果企業(yè)為職工建立了企業(yè)年金，企業(yè)必然存在一項(xiàng)負(fù)債，但這項(xiàng)負(fù)債是針對(duì)誰(shuí)的，是否應(yīng)在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)，這些問題是企業(yè)年金會(huì)計(jì)建立以來一直存在爭(zhēng)議的問題，也是我國(guó)規(guī)范會(huì)計(jì)處理、研究相關(guān)準(zhǔn)則建設(shè)首先應(yīng)當(dāng)澄清的問題。

(一)基金會(huì)計(jì)確認(rèn)的特征

如表1所示，設(shè)定繳存基金和設(shè)定受益基金遵循的會(huì)計(jì)確認(rèn)原則雖然相同，但是二者的差異，直接導(dǎo)致它們會(huì)計(jì)確認(rèn)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容不同。在設(shè)定繳存基金下，企業(yè)僅承擔(dān)按期向基金繳費(fèi)的義務(wù)，不承擔(dān)職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，也不承擔(dān)與企業(yè)年金基金有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在這種情況下，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)，而應(yīng)予確認(rèn)的企業(yè)負(fù)債也只是按照基金規(guī)定，當(dāng)期及以前各期應(yīng)繳未繳的企業(yè)年金繳存金。而在設(shè)定受益基金下，企業(yè)不僅承擔(dān)了按照企業(yè)年金向退休職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，同時(shí)也承擔(dān)了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)按期向基金管理者繳存一定的資產(chǎn)，只是保證其能夠在職工退休后向職工提供設(shè)定養(yǎng)老金的一種手段。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)仍應(yīng)視為企業(yè)的資產(chǎn)，在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)，但該項(xiàng)資產(chǎn)與企業(yè)其他資產(chǎn)的重大差別在于它是限定用途的，并且不能用于清償企業(yè)除養(yǎng)老金義務(wù)外的其他義務(wù)；企業(yè)的養(yǎng)老金負(fù)債是企業(yè)到期應(yīng)支付的養(yǎng)老金福利的現(xiàn)值。

(二)企業(yè)年金會(huì)計(jì)確認(rèn)的障礙

有人認(rèn)為，設(shè)定受益基金的養(yǎng)老金義務(wù)雖然符合確認(rèn)的其他標(biāo)準(zhǔn)(注：美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》公告指出，確認(rèn)一個(gè)項(xiàng)目和有關(guān)的信息，應(yīng)符合四個(gè)基本標(biāo)準(zhǔn)即：定義——項(xiàng)目要符合財(cái)務(wù)報(bào)表中某一要素的定義：可計(jì)量性——具有一個(gè)相關(guān)的計(jì)量屬性足以充分可靠的計(jì)量；相關(guān)性——有關(guān)信息在用戶決策中有舉足輕重的作用；可靠性——信息反映是真實(shí)的、可核實(shí)的、無(wú)偏向的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》也指出，確認(rèn)的兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：(a)與該項(xiàng)目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益將會(huì)流入或流出企業(yè)；(b)對(duì)該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠加以計(jì)量。從上兩項(xiàng)我們能夠發(fā)現(xiàn)，二者的規(guī)定是基本一致的，這是判斷養(yǎng)老金資產(chǎn)或負(fù)債能否作為資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目確認(rèn)的根本依據(jù)。)，但它不能夠可靠計(jì)量。因?yàn)樵谠O(shè)定受益基金下，企業(yè)養(yǎng)老金負(fù)債是企業(yè)采用一定的精算方法、估計(jì)合適的折現(xiàn)率所計(jì)算出的未來需要支付的養(yǎng)老金總額的折現(xiàn)值。由此而計(jì)算的養(yǎng)老金負(fù)債需要涉及大量的精算假設(shè)和會(huì)計(jì)估計(jì)，如職工未來養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年數(shù)、剩余服務(wù)年限、未來工資水平、能夠領(lǐng)取養(yǎng)老金的職工人數(shù)和折現(xiàn)率等。既然養(yǎng)老金負(fù)債存在這么多不確定性，就不應(yīng)將其在資產(chǎn)負(fù)表中確認(rèn)；即使為了保證信息的充分披露，也可在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中進(jìn)行披露，而無(wú)需計(jì)入企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表。而筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)本身就存在許多不確定性，在很多情況下都需要會(huì)計(jì)人員做出職業(yè)判斷和進(jìn)行合理估計(jì)，如資產(chǎn)減值、待攤費(fèi)用、會(huì)計(jì)分期等，因此，不能以此為由拒絕養(yǎng)老金負(fù)債的確認(rèn)；另外，實(shí)證研究(PaquitaY.Davis-Friday,I.BukyFolami,ChaoshinLin,H.FredMittelstaedt,1999)表明，表內(nèi)確認(rèn)和表外披露具有不同的信息含量，表外披露往往造成投資者低估該項(xiàng)目對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。如果從決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)，我們不僅要考慮精確性，而且還要考慮相關(guān)性。因此，當(dāng)將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工已為企業(yè)提供了服務(wù)，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)養(yǎng)老金成本，并在服務(wù)提供的當(dāng)期予以確認(rèn)，而不論它是否真正導(dǎo)致一項(xiàng)法定負(fù)債。

(三)企業(yè)年金會(huì)計(jì)確認(rèn)的原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前，美國(guó)、英國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及IAS.19都將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為設(shè)定受益基金會(huì)計(jì)確認(rèn)的基本原則，但這一基本原則的確立經(jīng)歷了相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間。1948年美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(CAP)了第一個(gè)企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)研究公報(bào)第36號(hào)(ARB36)，該公告雖然確立了配比原則的主導(dǎo)地位，但仍使用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)養(yǎng)老金成本，即將養(yǎng)老金成本等同于基金的籌措。1956年CAP頒布的ARB47公告和1966年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)的第8號(hào)意見書，試圖改變實(shí)務(wù)中的收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)現(xiàn)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，但由于當(dāng)時(shí)要繳存的基金數(shù)往往超過了應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金成本，在大部分企業(yè)中仍盛行收付實(shí)現(xiàn)制的成本確認(rèn)方法，但畢竟開始了企業(yè)年金會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)制的應(yīng)用。1985年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)頒布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第87號(hào)(SFAS.87)再次肯定了權(quán)責(zé)發(fā)生制的根本原則，并一直沿用至今。但仍然保留了過去企業(yè)年金會(huì)計(jì)的三個(gè)基本方面：推遲確認(rèn)某些事項(xiàng)(注：指養(yǎng)老金債務(wù)的變化和計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的變化不在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)，而是在后續(xù)期間分期確認(rèn)。)、報(bào)告凈成本(注：指公司每期確認(rèn)的養(yǎng)老金成本包括當(dāng)期服務(wù)成本、利息費(fèi)用、基金資產(chǎn)的預(yù)期報(bào)酬、前期服務(wù)成本的攤銷數(shù)、未確認(rèn)損益的攤銷數(shù)等項(xiàng)目，這些項(xiàng)目需匯總成一個(gè)金額，在損益表中列示。)和抵消(注：指企業(yè)的養(yǎng)老金負(fù)債與提拔的基金資產(chǎn)，兩者抵銷后以其凈額列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上。)。雖然這些特征未被明確說明與廣泛理解，且它們?cè)谀承┓矫媾c應(yīng)用于其他領(lǐng)域的會(huì)計(jì)原則相沖突，但是FASB為避免太大的變動(dòng)，保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的漸進(jìn)性，保留了這些特征。由于美國(guó)在企業(yè)年金會(huì)計(jì)領(lǐng)域的權(quán)威性，此后，加拿大、英國(guó)及IASB相繼制定的企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都遵循了這一原則。

收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制差別的根源在于對(duì)養(yǎng)老金成本確認(rèn)和養(yǎng)老金基金籌措之間的關(guān)系認(rèn)識(shí)不同?；鸹I措是一個(gè)財(cái)務(wù)程序，其目的是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)而達(dá)到有可動(dòng)用的資金以履行將來支付養(yǎng)老金的義務(wù)。而養(yǎng)老金成本的確認(rèn)是確保在那些將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間，將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)的、合理的分配于各會(huì)計(jì)期間，并確認(rèn)當(dāng)期的養(yǎng)老金成本。所以，養(yǎng)老金成本的確認(rèn)和基金的籌措是兩個(gè)獨(dú)立的環(huán)節(jié)。而收付實(shí)現(xiàn)制將兩者合二為一，即養(yǎng)老金成本直接等同于提撥給養(yǎng)老基金的現(xiàn)金數(shù)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制則將成本的確認(rèn)與基金的籌措分開，無(wú)論當(dāng)期基金的撥付數(shù)是多少，都需采用某種可接受的精算方法來計(jì)算當(dāng)期的養(yǎng)老金成本。另外，企業(yè)的撥付數(shù)往往會(huì)受到其他因素的影響，如所得稅、企業(yè)的現(xiàn)金流量及是否有其他的投資機(jī)會(huì)，這時(shí)，某一會(huì)計(jì)期間的養(yǎng)老金成本不一定等于該期間企業(yè)撥付給養(yǎng)老基金的金額。權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于排除些干擾因素，因此，無(wú)論從何種角度看，與收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)原則更為真實(shí)可靠。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)質(zhì)性要求就是與收入相配比的費(fèi)用是在發(fā)生時(shí)確認(rèn)，而不管其是否實(shí)際支付。當(dāng)職工為企業(yè)提供了服務(wù)，與該服務(wù)相配比的未來養(yǎng)老金成本應(yīng)該在該服務(wù)被提供的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行確認(rèn)。同時(shí)，企業(yè)在確認(rèn)養(yǎng)老金成本時(shí)，應(yīng)考慮職工以前期間的服務(wù)，確認(rèn)過去服務(wù)成本，并按照一定的方法將前期服務(wù)成本分?jǐn)偟绞Ｓ喾?wù)期間。本期確認(rèn)的過去服務(wù)成本的一部分，加上本期的服務(wù)成本，減去基金資產(chǎn)的投資報(bào)酬，就構(gòu)成了當(dāng)期確認(rèn)的養(yǎng)老金成本。這樣，養(yǎng)老金成本的確認(rèn)環(huán)節(jié)也就與養(yǎng)老基金的籌集環(huán)節(jié)分開，體現(xiàn)了比較嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臋?quán)責(zé)發(fā)生制原則。

(四)企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)確認(rèn)的特殊問題：最小負(fù)債的確認(rèn)

最小負(fù)債是累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債超過基金資產(chǎn)公允價(jià)值的部分。是否確認(rèn)最小負(fù)債，一直存在兩種觀點(diǎn)。一種意見認(rèn)為，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露此信息，因?yàn)檫@一金額存在較大的不確定性，在財(cái)務(wù)報(bào)表上直接確認(rèn)將會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性或準(zhǔn)確性，同時(shí)帶來資產(chǎn)負(fù)債表的較大波動(dòng)，而且表內(nèi)確認(rèn)使報(bào)表上的債務(wù)金額上升，給企業(yè)帶來了不利的影響：從流動(dòng)性看，由于無(wú)形資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債金額上升，使流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、凈流動(dòng)資本下降；從償債能力看，債務(wù)上升，導(dǎo)致已獲取利息倍數(shù)下降；從財(cái)務(wù)杠桿看，負(fù)債權(quán)益比率上升，所以養(yǎng)老金負(fù)債的確認(rèn)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)債券等級(jí)下降，外部融資成本上升和企業(yè)估價(jià)下降，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循了這一觀點(diǎn)。另一種意見認(rèn)為，附注披露的信息是無(wú)法充分取代資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)的。最小負(fù)債是企業(yè)不可避免的法定負(fù)債，如果此時(shí)終止企業(yè)年金，企業(yè)在一定程度上應(yīng)承擔(dān)基金資產(chǎn)不足以償付累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債的部分，因此，理應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映。而且會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性可彌補(bǔ)準(zhǔn)確性方面的不足。這是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，雖然持續(xù)經(jīng)營(yíng)是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)，但這并不意味著企業(yè)年金計(jì)劃也遵循持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，實(shí)際上，設(shè)定受益計(jì)劃存在較大的破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，由于謹(jǐn)慎性原則的要求，筆者認(rèn)為應(yīng)該充分估計(jì)負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)附加最小負(fù)債。

四、企業(yè)年金的會(huì)計(jì)計(jì)量問題研究

(一)企業(yè)年金的計(jì)量屬性——公允價(jià)值

一般而言，由于養(yǎng)老金義務(wù)持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，國(guó)外通常采用折現(xiàn)的方法確定養(yǎng)老金的當(dāng)期服務(wù)成本。但是對(duì)企業(yè)年金資產(chǎn)的計(jì)量屬性學(xué)術(shù)界還存在較大的爭(zhēng)議。雖然英國(guó)FRS.17、美國(guó)SFAS.87及IAS.19都采用以公允價(jià)值計(jì)量養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)，認(rèn)為這種做法會(huì)提高會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和有用性，有效彌補(bǔ)歷史成本會(huì)計(jì)模式的不足。它提供了企業(yè)沒有進(jìn)一步繳存的情況下，基金到期時(shí)支付職工養(yǎng)老金的最相關(guān)信息；也提供了已向職工承諾的養(yǎng)老金所必須進(jìn)一步繳存的最相關(guān)的信息。學(xué)術(shù)界對(duì)使用公允價(jià)值的爭(zhēng)議主要體現(xiàn)在：首先，公允價(jià)值是否可以可靠計(jì)量。理論上對(duì)公允價(jià)值的界定雖然清楚，但實(shí)務(wù)上卻存在很大的不確定性。如果以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，則對(duì)于股票、債券而言，資產(chǎn)負(fù)債表日的市價(jià)與報(bào)表報(bào)出日的市價(jià)相差甚遠(yuǎn)；如果無(wú)法獲得市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)價(jià)格不可用，而將預(yù)期的現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)來估計(jì)公允價(jià)值，則會(huì)進(jìn)一步增加養(yǎng)老金成本的不確定性。其次，公允價(jià)值的使用必然會(huì)造成養(yǎng)老金成本每年產(chǎn)生很大變動(dòng)，極大影響了企業(yè)的利潤(rùn)申報(bào)，而養(yǎng)老金成本的頻繁波動(dòng)又會(huì)誘發(fā)企業(yè)平滑資產(chǎn)、負(fù)債和損益的動(dòng)機(jī)和做法，如企業(yè)可以購(gòu)買商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)，這樣其成本是確定的，不受會(huì)計(jì)計(jì)量的影響；可以改變投資策略，不投資于股權(quán)，而投資于優(yōu)質(zhì)債券，降低養(yǎng)老金成本的不確定性。但這兩種方式都會(huì)造成養(yǎng)老金成本的攀升，更為嚴(yán)重的是會(huì)導(dǎo)致股權(quán)投資的撤移，直接影響資本市場(chǎng)的正常運(yùn)作。

從我國(guó)的實(shí)踐看，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》在修訂前都采用了國(guó)際慣例，以公允價(jià)值計(jì)量，但實(shí)行后卻發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的重要手段，因此，財(cái)政部對(duì)上述準(zhǔn)則重新進(jìn)行了修訂，限制了公允價(jià)值的使用。由此可見，現(xiàn)階段在我國(guó)將公允價(jià)值作為計(jì)量的基礎(chǔ)還為時(shí)過早。筆者建議采用一種變通的方法，即資產(chǎn)負(fù)債表的信息仍然采用基金資產(chǎn)的歷史成本或賬面價(jià)值，但基金資產(chǎn)的公允價(jià)值及其對(duì)養(yǎng)老金負(fù)債的影響應(yīng)作為重要信息在報(bào)告附注中披露。當(dāng)資產(chǎn)連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間高于或低于其賬面價(jià)值時(shí)，則應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。這一方法有助于提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和及時(shí)性，同時(shí)也能夠在一定程度上防止企業(yè)操作利潤(rùn)，避免損益無(wú)意義的劇烈波動(dòng)。

(二)企業(yè)年金成本的計(jì)量

在無(wú)相反的證據(jù)時(shí)，企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金成本的計(jì)量基于這樣一種假定：企業(yè)現(xiàn)在對(duì)職工支付養(yǎng)老金的承諾將延續(xù)到預(yù)計(jì)的職工剩余工作年份。這種假定是和持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)相吻合的(吳祥云，2003)。按現(xiàn)行的企業(yè)年金會(huì)計(jì)慣例，企業(yè)所報(bào)告的期間養(yǎng)老金凈成本主要由以下項(xiàng)目組成：當(dāng)期服務(wù)成本、利息費(fèi)用、計(jì)劃資產(chǎn)的預(yù)計(jì)收益、精算利得和損失的攤銷額、過去服務(wù)成本的攤銷額。筆者將對(duì)其有爭(zhēng)議的項(xiàng)目進(jìn)行討論。

1.過去服務(wù)成本的計(jì)量。過去服務(wù)成本是在當(dāng)期引入企業(yè)年金計(jì)劃或養(yǎng)老金福利發(fā)生變化時(shí)，職工前期提供服務(wù)所產(chǎn)生的養(yǎng)老金福利現(xiàn)值的變化額。過去服務(wù)成本可以是正的(引入或提高福利)或負(fù)的(降低現(xiàn)有福利)。該項(xiàng)目通常是由于建立一項(xiàng)新的企業(yè)年金計(jì)劃或?qū)υ?jì)劃進(jìn)行修訂而產(chǎn)生的。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS.19的規(guī)定，在計(jì)量設(shè)定受益養(yǎng)老金負(fù)債時(shí)，職工的過去服務(wù)成本應(yīng)在修正的福利成為既得前的平均期限內(nèi)、采用直線法子以攤銷，有規(guī)律地計(jì)入養(yǎng)老金成本之中；如果在引入或改變?cè)O(shè)定受益基金后福利立即成為既得的，企業(yè)應(yīng)立即確認(rèn)過去服務(wù)成本。對(duì)于過去服務(wù)成本的會(huì)計(jì)處理有兩種不同的意見。一種意見認(rèn)為，過去服務(wù)成本是由于職工過去提供了服務(wù)而取得的養(yǎng)老金領(lǐng)取權(quán)，因此，這些成本應(yīng)在當(dāng)期立即計(jì)入企業(yè)當(dāng)期養(yǎng)老金成本中。另一種意見認(rèn)為，企業(yè)之所以愿意追溯增加養(yǎng)老金，無(wú)非是希望它能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，如提高職工未來的生產(chǎn)率、工作效率，降低職工的流動(dòng)率。不管這些成本的產(chǎn)生是否與過去的服務(wù)相聯(lián)系，其帶來的收益僅涉及本期和將來各期，因此根據(jù)收入費(fèi)用的配比原則，過去服務(wù)成本應(yīng)當(dāng)在未來各期進(jìn)行攤銷。其中第二種觀點(diǎn)受到了國(guó)際上的普遍認(rèn)可，而IAS.19的會(huì)計(jì)處理方法顯然是吸收了這兩種做法。我國(guó)企業(yè)年金還處于初步設(shè)立的階段，建立設(shè)定受益基金的企業(yè)很少，因此，如果也采用過去服務(wù)成本立即確認(rèn)的方法，必然造成企業(yè)在剛剛建立企業(yè)年金的階段負(fù)擔(dān)過重，這在一定程度上會(huì)成為企業(yè)建立企業(yè)年金、選擇設(shè)定受益計(jì)劃的障礙。筆者認(rèn)為，我國(guó)也應(yīng)采用分期攤銷的方法確認(rèn)職工過去服務(wù)成本。

2.精算利得和損失的計(jì)量。精算利得和損失是由于實(shí)際情況與精算假設(shè)不同以及由于假設(shè)變更所造成的預(yù)測(cè)的福利債務(wù)或基金資產(chǎn)金額的變動(dòng)。IASB和美國(guó)的FASB都建議將當(dāng)期的精算利得和損失分期計(jì)入養(yǎng)老金成本，并規(guī)定了相應(yīng)的攤銷方法——走廊攤銷法。IAS.19第92段規(guī)定，“如果報(bào)告期末累計(jì)未確認(rèn)精算利得和損失凈額超過以下兩種的較大者，企業(yè)應(yīng)將部分精算利得和損失確認(rèn)為收入或費(fèi)用(按93段規(guī)定)：(1)該日期設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值(注：IAS.19中對(duì)設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的定義是：企業(yè)在不扣除任何計(jì)劃資產(chǎn)的情況下，為履行當(dāng)期和以前期間雇員服務(wù)產(chǎn)生的義務(wù)所需要的預(yù)期未來支付的現(xiàn)值。)的10%(在抵扣計(jì)劃資產(chǎn)前)：(2)該日期任何計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的10%。這些現(xiàn)值應(yīng)對(duì)每一設(shè)定受益基金單獨(dú)計(jì)算和運(yùn)用。”同時(shí)，準(zhǔn)則第93段規(guī)定，“每一設(shè)定受益計(jì)劃應(yīng)確認(rèn)的精算利得和損失的部分，是按第92段確定的差額部分除以參加該計(jì)劃的雇員預(yù)計(jì)平均剩余工作年限求得的?！钡牵队?guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第24號(hào)——養(yǎng)老金成本會(huì)計(jì)》(以下簡(jiǎn)稱SSAP.24)只要求按照現(xiàn)職職工終身服務(wù)年限分期計(jì)入養(yǎng)老金成本，但未說明具體的方法；而正在取代SSAP.24的《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——退休福利》(以下簡(jiǎn)稱FRS.17)在所有重大方面都遵循了IAS.19的規(guī)定，但在精算利得和損失的處理方法上卻完全不同于IAS.19。根據(jù)FRS.17，精算利得和損失須立即計(jì)入當(dāng)期養(yǎng)老金成本。英國(guó)采用分期確認(rèn)法的原因在于這種損益既反映估計(jì)的改進(jìn)，又反映經(jīng)濟(jì)價(jià)值的真正變更，某一期間的某些利得可以被另一期間的損失抵消，避免了由于立即確認(rèn)所造成的養(yǎng)老金成本的不穩(wěn)定性和利潤(rùn)的較大波動(dòng)。但是，對(duì)已發(fā)生的損益采用攤銷的方法，一方面缺乏概念基礎(chǔ)；另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就必須規(guī)定一種權(quán)威的攤銷方法以規(guī)范實(shí)務(wù)工作中不同的會(huì)計(jì)處理，這必然會(huì)增加準(zhǔn)則制定的難度。而立即確認(rèn)的方法，改變了對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債及損益的平滑處理，在一定程度上提高了財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字的透明度和可理解性：損益表體現(xiàn)以市場(chǎng)價(jià)值和當(dāng)前精算估計(jì)為基礎(chǔ)計(jì)量的養(yǎng)老金成本，資產(chǎn)負(fù)債表則體現(xiàn)按資產(chǎn)負(fù)債表日市場(chǎng)價(jià)值和精算估計(jì)為基礎(chǔ)計(jì)量的養(yǎng)老金負(fù)債或資產(chǎn)，真實(shí)反映了資產(chǎn)負(fù)債表日的實(shí)際精算估價(jià)，避免了分期確認(rèn)法可能產(chǎn)生的誤導(dǎo)。英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以異于美國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其根本原因在于英國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系和美國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是不同的，即早在1992年，英國(guó)在《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》中就引入了第二張業(yè)績(jī)報(bào)表——全部已確認(rèn)利得和損失表。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)認(rèn)為，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目應(yīng)該按其性質(zhì)分組，如果利得和損失主要是因價(jià)格變動(dòng)引起的并且與職工經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需的資產(chǎn)負(fù)債有關(guān)，且持有該資產(chǎn)和負(fù)債的目的不是為了直接從其價(jià)格變動(dòng)中受益，則將這些利得和損失計(jì)入經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)會(huì)使人產(chǎn)生誤解。相反，應(yīng)把他們報(bào)告為“其他”利得和損失，即應(yīng)計(jì)入全部已確認(rèn)利得和損失表中，而不是計(jì)入損益表。ASB認(rèn)為精算損益在性質(zhì)上與固定資產(chǎn)重估價(jià)利得和損失是相似的，因此，在精算損益發(fā)生時(shí)，最好在全部已確認(rèn)利得和損失表中加以確認(rèn)。顯然，立即確認(rèn)的方法在本質(zhì)上有突出的優(yōu)越性，但卻不適用于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。因此，在承認(rèn)立即確認(rèn)法的優(yōu)越性同時(shí)，筆者認(rèn)為我國(guó)在沒有解決財(cái)務(wù)報(bào)告體系的實(shí)質(zhì)問題以前，不便采用該方法。

(三)企業(yè)年金會(huì)計(jì)計(jì)量的一個(gè)復(fù)雜問題：精算估價(jià)方法的選擇

精算估價(jià)方法主要用于將養(yǎng)老金成本分配于職工提供服務(wù)的各個(gè)期間。根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1981年討論備忘錄，精算估價(jià)方法可分為福利法和成本法。其中，福利法包括累計(jì)福利法、福利/服務(wù)年限法和福利/報(bào)酬法；成本法包括成本/服務(wù)年限法和成本/報(bào)酬法。為了集中討論本文所關(guān)注的問題，筆者不再詳細(xì)闡述上述方法的具體計(jì)算過程，相關(guān)內(nèi)容可參考美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1981年出版的討論備忘錄和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1995年8月出版的問題白皮書。這里需指出的是，IAS.19(1998年修訂)提供了兩種方案，基準(zhǔn)方法為應(yīng)計(jì)福利估價(jià)法(福利法)，備選方法為預(yù)計(jì)福利估價(jià)法(成本法)。但在2000年再次修訂之后，IASB只允許采用預(yù)計(jì)單位貸記法又稱為福利/服務(wù)年限法)，不再允許選用成本法。另外，美國(guó)SFAS.87和英國(guó)FRS.17在精算估價(jià)方法的選擇上也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨于一致。顯然，在這一問題上，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。但可結(jié)合我國(guó)的實(shí)際，在以下問題作出選擇：

第一，是否可以在規(guī)定一種基準(zhǔn)精算方法的基礎(chǔ)上規(guī)定幾種備選方法。雖然固定資產(chǎn)折舊就有多種會(huì)計(jì)政策以供選擇，但是人們易于理解直線法和年數(shù)總和法之間的差別，但難于理解不同的精算估價(jià)方法之間的差異。同時(shí)，企業(yè)間環(huán)境的差異不需要用根本不同的方法來計(jì)量養(yǎng)老金當(dāng)期服務(wù)成本，而假設(shè)上的差異就會(huì)反映環(huán)境上的差異，因此，筆者認(rèn)為單一的方法可以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性和可理解性。

第二，是否可將成本法作為計(jì)量養(yǎng)老金當(dāng)期服務(wù)成本的基準(zhǔn)方法。許多人比較偏愛成本法，因?yàn)檫@樣每年當(dāng)期服務(wù)成本比較穩(wěn)定，在一定程度上起到了平滑資產(chǎn)、負(fù)債和養(yǎng)老金凈成本的作用。但是，在這種方法下，當(dāng)期確認(rèn)的養(yǎng)老金服務(wù)成本不是該期職工實(shí)際賺得的養(yǎng)老金福利的精算現(xiàn)值，而是全部預(yù)期福利被折現(xiàn)后再按數(shù)學(xué)的方法一次分配到各期，這對(duì)于計(jì)算企業(yè)各期的養(yǎng)老金繳存金額可能是理想的，但卻沒有真正反映當(dāng)期服務(wù)成本。如假設(shè)養(yǎng)老金在60歲時(shí)支付，承諾給一位45歲職工一美元養(yǎng)老金現(xiàn)值一定大于承諾給一位20歲職工的一美元的養(yǎng)老金現(xiàn)值，而對(duì)于一位職工來說，他20歲時(shí)的養(yǎng)老金服務(wù)成本應(yīng)小于他45歲的服務(wù)成本，而成本法所確認(rèn)的成本是相等的。因此，福利法優(yōu)于成本法。

第三，以未來報(bào)酬水平為基礎(chǔ)還是以目前實(shí)際報(bào)酬為基礎(chǔ)。以未來報(bào)酬水平為基礎(chǔ)所計(jì)量的養(yǎng)老金負(fù)債不符合整個(gè)報(bào)表的歷史成本體系，它包含了未來的預(yù)測(cè)事項(xiàng)(如工資的提高)。但是，一般而言，養(yǎng)老金折現(xiàn)率包含了對(duì)未來預(yù)期通貨膨脹的升水。在這種情況下，如果仍然以實(shí)際工資水平為基礎(chǔ)，則必然會(huì)低估養(yǎng)老金負(fù)債和職工當(dāng)期服務(wù)成本。因此，在計(jì)量養(yǎng)老金負(fù)債時(shí)應(yīng)優(yōu)先選用以未來工資水平為基礎(chǔ)的計(jì)量方法。

五、完善我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)規(guī)范的政策建議

我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)體制、資本市場(chǎng)、稅收制度和企業(yè)年金的發(fā)展歷程及現(xiàn)實(shí)狀況和西方國(guó)家都有較大差異，這就造成中西方在企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理上存在較大的差異，因此，我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)立足于我國(guó)的實(shí)際，并適當(dāng)借鑒國(guó)外的有益經(jīng)驗(yàn)，絕不能全盤照搬西方國(guó)家的準(zhǔn)則藍(lán)本。為提高我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，制定既適應(yīng)于我國(guó)實(shí)際情況又能和國(guó)際接軌的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，筆者建議：(1)設(shè)定受益基金和設(shè)定繳存基金的會(huì)計(jì)處理是完全不同的，因此，在制定我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，應(yīng)對(duì)其加以區(qū)分；(2)設(shè)定受益基金，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為養(yǎng)老金成本的確認(rèn)基礎(chǔ)；(3)精算估價(jià)方法，根據(jù)我國(guó)目前的情況，準(zhǔn)則應(yīng)限定一種方法，這樣有利于會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性，同時(shí)筆者認(rèn)為，應(yīng)優(yōu)先選用以未來工資水平為基礎(chǔ)的預(yù)計(jì)單位貸記法，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致；(4)精算利得和損失的確認(rèn)，應(yīng)選擇分期攤銷的方法，在具體攤銷方法上，是選擇走廊攤銷法，還是選擇其他攤銷方法，有待于進(jìn)一步的論證，立即確定的方法雖然更符合相關(guān)性的原則，但現(xiàn)階段采用顯然為時(shí)過早；(5)養(yǎng)老金資產(chǎn)完全采用公允價(jià)值計(jì)量可能操之過急，可以考慮在保證相對(duì)可靠的條件下采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。

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