導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇審計(jì)學(xué)中內(nèi)部控制的概念，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：教材 教學(xué) 編寫 編排 順序

一、審計(jì)學(xué)教材中的主要順序問題

本文以中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編寫，并由經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社出版的2006年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》(以下簡(jiǎn)稱“教材”)為例，指出“教材”中的幾個(gè)主要順序問題(其它教材也或多或少地存在類似的問題)。

(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)概論首先就提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源與發(fā)展問題，而這時(shí)初學(xué)者還不知道什么是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，以及它與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)有何區(qū)別，因此無(wú)法理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是如何起源并發(fā)展的。筆者建議，先介紹審計(jì)的分類，在“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展”部分到“審計(jì)的范圍已擴(kuò)大到測(cè)試相關(guān)的內(nèi)部控制，并以內(nèi)部控制測(cè)試(‘教材’有的地方稱之為符合性測(cè)試。應(yīng)統(tǒng)一稱為控制測(cè)試，以免給讀者帶來(lái)理解上的困難)為基礎(chǔ)使用抽樣審計(jì)”，而這時(shí)初學(xué)者還不清楚什么是內(nèi)部控制和內(nèi)部控制測(cè)試，也不清楚什么是抽樣審計(jì)，根本不明白注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是如何發(fā)展的。事實(shí)上會(huì)計(jì)發(fā)展史和審計(jì)發(fā)展史是高級(jí)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，對(duì)于初學(xué)者很難理解。筆者建議，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源”部分的內(nèi)容應(yīng)放在前面講，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展”部分的內(nèi)容應(yīng)該放在后面講。在“審計(jì)方法”部分也講到內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測(cè)試和抽樣審計(jì)，還講到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。建議將“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展”部分與“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展”部分合并。而內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測(cè)試、抽樣審計(jì)都是審計(jì)學(xué)中非常重要的概念，在很多章節(jié)都會(huì)出現(xiàn)，應(yīng)該先講。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系 “美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則”部分講到“應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行充分的了解，以便制定審計(jì)計(jì)劃，并確定將要執(zhí)行的測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排及范圍。”此時(shí)，初學(xué)者還不清楚為何要了解內(nèi)部控制，也不知道什么是“測(cè)試的性質(zhì)”。該部分還講到“應(yīng)通過檢查、觀察、詢問和函證等方法，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以便為對(duì)被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見提供合理的基礎(chǔ)。”此時(shí)，初學(xué)者還沒學(xué)過審計(jì)證據(jù)的獲取方法，也不清楚審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。筆者認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則的概念應(yīng)該先講，但審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容應(yīng)該在后面講。其實(shí)“職業(yè)道德準(zhǔn)則”部分的內(nèi)容(特別是獨(dú)立性的內(nèi)容)應(yīng)該優(yōu)先講，其他內(nèi)容可以放在后面講。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任這部分內(nèi)容中提到了審計(jì)程序、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制、重要性等名詞。其中重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)上非常重要的概念，在很多章節(jié)中都會(huì)出現(xiàn)，因此應(yīng)該先講。除此之外，對(duì)于這部分中出現(xiàn)的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，是以內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的。如果內(nèi)部控制不健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)整實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍”的語(yǔ)句，對(duì)初學(xué)者來(lái)講也是難以理解的，不清楚為什么實(shí)質(zhì)性測(cè)試要以內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)。而教材在“審計(jì)范圍”部分才講到實(shí)質(zhì)性測(cè)試的概念。另外，在這部分內(nèi)容中，多處提到了審計(jì)意見，“如果違法行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有嚴(yán)重影響而未做適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表保留意見或否定意見”。而這時(shí)初學(xué)者還不清楚有哪些類型的審計(jì)意見，分別在什么情況下出具何種審計(jì)意見。教材“審計(jì)計(jì)劃、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”部分中也出現(xiàn)了類似的情況。而教材卻將審計(jì)意見的有關(guān)內(nèi)容放在了“終結(jié)審計(jì)與審計(jì)報(bào)告”中講。

(四)審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)范圍 “審計(jì)過程與審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)”部分的內(nèi)容是綜合性的，不宜放在前面講；“審計(jì)范圍”部分講到了控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，但沒有闡述清楚，而是放到了“審計(jì)程序的分類”部分講，這無(wú)疑會(huì)加大學(xué)習(xí)的難度?！皩徲?jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿”中講到審計(jì)證據(jù)與固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。事實(shí)上，這一內(nèi)容難度較大，應(yīng)該放在稍后再講。“審計(jì)證據(jù)的獲取”部分并沒有把分析性復(fù)核闡述清楚，而是留到“審計(jì)計(jì)劃、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”再講一次分析性復(fù)核，這無(wú)疑會(huì)加大學(xué)習(xí)的難度。另外，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性水平、審計(jì)證據(jù)的關(guān)系分散在教材上的不同章節(jié)，給人們的理解帶來(lái)很大的困難。

二、審計(jì)學(xué)教材中不同的編排順序形式

前面提到的審計(jì)學(xué)教材中的順序問題，在其他很多教材中也會(huì)出現(xiàn)類似的情況。但有一些教材在個(gè)別地方有不同的編排順序，值得我們借鑒。本文以舉例的形式，說(shuō)明某些教材的不同之處。這些教材見(表1)。

首先，由于審計(jì)學(xué)這門學(xué)科理論性較強(qiáng)，很多概念不好理解，致使學(xué)生們不清楚究竟應(yīng)該從什么地方開始學(xué)。審計(jì)學(xué)學(xué)科的應(yīng)用性也很強(qiáng)。審計(jì)學(xué)是一門較實(shí)用的學(xué)科，其與政府工商企業(yè)活動(dòng)、資本市場(chǎng)以及日常生活均密切相關(guān)(吳琮，2005)。可以結(jié)合實(shí)際案例或舉例的形式，以達(dá)到更加深入的理解。在這方面，“教材一”和“教材七”做得比較好?！敖滩囊弧钡淖髡咴谇把圆糠种v到：“該教材擺脫了以往的傳統(tǒng)格式，即一開始先介紹概念、定義或性質(zhì)等做法，而是以審計(jì)案例作為每章的開頭。而每章案例的選擇，往往是與該章的內(nèi)容緊密相關(guān)的?！薄敖滩钠摺眲t更是隨處可見案例，令初學(xué)者感覺審計(jì)學(xué)很實(shí)用。其次，在審計(jì)學(xué)這門課程中，最早應(yīng)該學(xué)習(xí)的知識(shí)點(diǎn)應(yīng)該是：為何需要審計(jì)，特別是為何需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，審計(jì)能起到什么作用。在這方面，“教材一”、“教材四”、“教材六”、“教材七”做得比較好。“教材一”的第一章(審計(jì)與審計(jì)環(huán)境)首先以案例的形式引入問題：注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟是干什么的；審計(jì)又是什么，接著分析了審計(jì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，主要內(nèi)容包括：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)權(quán)利與責(zé)任的網(wǎng)絡(luò)，會(huì)計(jì)是傳遞權(quán)利與責(zé)任信息的工具；審計(jì)是保證權(quán)利與責(zé)任信息可靠傳遞的工具；審計(jì)對(duì)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的作用。

第二，“教材四”首先就分析了為何需要審計(jì)，以及對(duì)審計(jì)的界定?！罢J(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)”部分主要包括以下內(nèi)容：認(rèn)識(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表；業(yè)務(wù)循環(huán)；財(cái)務(wù)報(bào)表的使用；財(cái)務(wù)報(bào)表是管理階層的聲明；財(cái)務(wù)報(bào)表聲明與查核目標(biāo)；財(cái)務(wù)報(bào)表常見錯(cuò)誤及未充分披露事項(xiàng)；非法行為、員工舞弊、管理舞弊、關(guān)聯(lián)方交易、非常規(guī)交易；查核委任風(fēng)險(xiǎn)管理及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。事實(shí)上，這一部分外多數(shù)講的都是基礎(chǔ)性知識(shí)。在對(duì)這些知識(shí)有了一定的了解后就基本能明白審計(jì)的作用。筆者認(rèn)為，“教材四”的第一章和第二章應(yīng)該調(diào)換一下順序比較好?！敖滩牧钡谝徽轮v到了對(duì)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)需求，解釋信息風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因以及審計(jì)在降低信息風(fēng)險(xiǎn)方面的重要作用，這有助于人們對(duì)審計(jì)的理解?！敖滩钠摺钡谝徽乱孕畔⒓僬f(shuō)和理論解釋為什么需要審計(jì)師，并介紹了真實(shí)、公允概念。第二章講了審計(jì)假設(shè)。

第三，根據(jù)前面的分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展應(yīng)該分開來(lái)講，在這方面，“教材五”做得比較好。而且“教材五”在第二章講了“審計(jì)關(guān)系”，而很多教材都沒做到這一點(diǎn)。

第四，在講述審計(jì)的定義時(shí)，如果能進(jìn)行比較深入的分析，同時(shí)引入一些非常重要的概念，不但能讓讀者更好地理解審計(jì)的概念，也會(huì)有助于后面的學(xué)習(xí)。這一點(diǎn)上，“教材二”安排得比較合適。“教材二”第一章對(duì)審計(jì)的定義進(jìn)行了深入分析。在闡釋“以查明這

些認(rèn)定與既定的標(biāo)準(zhǔn)之間的相符合的程度”時(shí)，編者引入了“管理當(dāng)局認(rèn)定”這一概念。筆者認(rèn)為，這一概念有助于人們對(duì)審計(jì)的理解，而這一概念不需要以其他知識(shí)點(diǎn)為基礎(chǔ)。編者接下來(lái)解釋了“既定標(biāo)準(zhǔn)”和“審計(jì)證據(jù)”，并指出：“審計(jì)人員的主要工作是遵循公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施審計(jì)程序和收集評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)是用來(lái)證實(shí)或證偽被審計(jì)組織提出的認(rèn)定的，審計(jì)人員必須收集用以支持或否定管理當(dāng)局認(rèn)定的證據(jù)，以確定管理當(dāng)局認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性程度”，“審計(jì)人員形成任何審計(jì)結(jié)論和意見都必須以合理的證據(jù)作為基礎(chǔ)”，“在形成審計(jì)意見前，審計(jì)人員還必須對(duì)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，以確保審計(jì)意見的質(zhì)量”。這樣，就有助于人們對(duì)審計(jì)的理解，同時(shí)也對(duì)后面的學(xué)習(xí)有幫助。

第五，除了按審計(jì)主體分類外，還可以按其他方式對(duì)審計(jì)進(jìn)行分類。但在實(shí)際中，絕大部分審計(jì)學(xué)教材都是重點(diǎn)講述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，應(yīng)該早講審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見。這兩個(gè)概念在后面的章節(jié)經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)。但審計(jì)報(bào)告的責(zé)任段和范圍段涉及到的很多內(nèi)容還未講述?！敖滩乃摹焙汀敖滩牧倍紝徲?jì)報(bào)告放在比較靠前的位置，說(shuō)明這幾位作者已經(jīng)考慮到應(yīng)該早些講審計(jì)報(bào)告的概念和審計(jì)意見的類型，但初學(xué)者暫時(shí)還理解不了審計(jì)報(bào)告中的部分內(nèi)容?！敖滩牧钡谌?審計(jì)報(bào)告)在“偏離無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告的情況”部分講了重要性概念，因?yàn)閼?yīng)該具體分析被審計(jì)會(huì)計(jì)信息中的錯(cuò)報(bào)是否重要。

第六，除了前面提到的一些概念外，審計(jì)學(xué)中還有些非常重要的概念，如內(nèi)部控制、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)重要性水平、審計(jì)抽樣、審計(jì)獨(dú)立性等。這些概念在很多章節(jié)都會(huì)出現(xiàn)，但很少教材會(huì)將這些重要概念放在比較靠前的位置。在這方面，“教材七”做得很好?！敖滩钠摺钡诙轮v了基本概念，包括勝任能力、獨(dú)立性、風(fēng)險(xiǎn)、證據(jù)、重要性、審計(jì)判斷等?！敖滩娜薄ⅰ敖滩乃摹?、“教材六”也將個(gè)別概念放在比較靠前的位置，如“教材三”將審計(jì)抽樣的內(nèi)容放在第二章，“教材四”的第三章講重大性與查核風(fēng)險(xiǎn)，“教材六”將重要性概念放在第二章。

三、審計(jì)學(xué)教材的改進(jìn)設(shè)想

篇2

【關(guān)鍵詞】 案例式互動(dòng)教學(xué)； 《內(nèi)部控制》課程； 應(yīng)用

一、引言

好的教學(xué)方法可以事半功倍地實(shí)現(xiàn)教學(xué)目標(biāo)與教學(xué)任務(wù)，對(duì)于課程的教學(xué)實(shí)施及其效果具有重要的作用。高校財(cái)務(wù)管理專業(yè)的《內(nèi)部控制》課程，具有理論聯(lián)系實(shí)際性強(qiáng)、專業(yè)涉及面廣、理論較為抽象的特點(diǎn)。所以，《內(nèi)部控制》課程的教學(xué)方法必須適應(yīng)其特殊性，而案例式教學(xué)方法具有直接、生動(dòng)、鮮明等特點(diǎn)，如何巧妙地將其引入《內(nèi)部控制》課堂教學(xué)中，起到“畫龍點(diǎn)睛”的功效，是教學(xué)研究領(lǐng)域需要探討的課題之一。

二、案例式互動(dòng)教學(xué)在內(nèi)部控制中應(yīng)用的必然性

（一）《內(nèi)部控制》課程的本質(zhì)

企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)涉及經(jīng)濟(jì)、法律、人文等方面，又受到社會(huì)經(jīng)濟(jì)、科技水平、管理理念的影響和制約，并要隨著外部環(huán)境變化、決策者管理理念變化及企業(yè)不同的發(fā)展階段而變化，所以《內(nèi)部控制》是多專業(yè)交叉、滲透，不斷更新的課程。最初是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程中的章節(jié)存在，現(xiàn)在還與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有著密不可分的聯(lián)系，這就形成傳統(tǒng)的認(rèn)識(shí)誤區(qū)：內(nèi)部控制是會(huì)計(jì)活動(dòng)的從屬分支。在這種理念下培養(yǎng)出來(lái)的學(xué)生，只是操作技能純熟的、記賬式會(huì)計(jì)人員，與現(xiàn)代財(cái)經(jīng)管理人才的要求差距甚大。實(shí)際上，該課程從其他專業(yè)吸收了大量理論，比較典型的就是采納了大量管理學(xué)理論中的知識(shí)與成果。目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中所提及的關(guān)于內(nèi)部控制的知識(shí)只是內(nèi)部控制中的一個(gè)子系統(tǒng)（主要涉及結(jié)算、核算、資金等），僅相當(dāng)于樹林中的一棵小樹。而《審計(jì)學(xué)》課程中所涉及的內(nèi)部控制，對(duì)內(nèi)控理論描述較少，且還側(cè)重于內(nèi)部控制的檢查與評(píng)價(jià)角度，內(nèi)容也不全面。

（二）《內(nèi)部控制》課程的必要性

受安然事件的影響，美國(guó)于2003年通過了薩班斯－奧克斯利法案，該法案要求于2005年開始，在美國(guó)上市的所有公司必須披露其內(nèi)部控制情況。同年香港聯(lián)交所也提出了同樣的要求。我國(guó)也分別于2008年5月、2010年4月由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》要求上市公司必須就其內(nèi)部控制情況予以披露。同時(shí)為了防止案件發(fā)生，許多企業(yè)將內(nèi)部控制提高到治理層面，尤其是上市公司，需要按定期單獨(dú)披露內(nèi)部控制狀況與自我評(píng)價(jià)情況，為此還專門成立了“內(nèi)部控制部門”專司內(nèi)部控制的建立與評(píng)價(jià)。而評(píng)價(jià)內(nèi)部控制狀況也成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展年報(bào)審計(jì)的必須程序之一。許多國(guó)際人才公司就預(yù)言：“內(nèi)部控制將創(chuàng)造出和會(huì)計(jì)師一樣多的專業(yè)人才需求，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)師與設(shè)計(jì)師將很快成為熱門的會(huì)計(jì)職業(yè)”。所以學(xué)好《內(nèi)部控制》課程有利于學(xué)生的未來(lái)職業(yè)發(fā)展。

（三）《內(nèi)部控制》教學(xué)中存在的問題

對(duì)于講授《內(nèi)部控制》課程的教師來(lái)說(shuō)，在教學(xué)中往往都會(huì)遇到這樣一個(gè)問題：如何讓學(xué)生在短時(shí)間內(nèi)迅速進(jìn)入角色？因?yàn)閷?duì)于大學(xué)生來(lái)說(shuō)，沒有太多的社會(huì)閱歷，尤其是在公司中的經(jīng)營(yíng)管理經(jīng)驗(yàn)。另外，現(xiàn)有的《內(nèi)部控制》教材，很多是以工業(yè)制造的采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售及供應(yīng)流程為主要內(nèi)容，更使學(xué)生不易理解、較難接受。另外，有很多授課老師，也是畢業(yè)后從“校門”到“校門”，缺乏實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，這也成為限制《內(nèi)部控制》教學(xué)質(zhì)量提高的一個(gè)重要原因。同時(shí)，發(fā)達(dá)國(guó)家在內(nèi)部控制理論領(lǐng)域又不斷探索，以COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理-綜合框架》理論為代表，從風(fēng)險(xiǎn)理論、企業(yè)治理等方面對(duì)內(nèi)部控制理論進(jìn)行了豐富和擴(kuò)展，而這些最新成果也沒有及時(shí)地囊括進(jìn)教材中。這些原因?qū)е铝嗽凇秲?nèi)部控制》教學(xué)過程中，出現(xiàn)投入的課時(shí)資源不少，但教學(xué)效果卻不甚理想、學(xué)生學(xué)習(xí)興趣不高等情況。

三、如何實(shí)施《內(nèi)部控制》的案例式互動(dòng)教學(xué)

《內(nèi)部控制》是一門實(shí)踐性較強(qiáng)、需要活學(xué)活用的課程，特別是一些案件可以加深相關(guān)理論的理解。教師在課堂教學(xué)過程中，不能僅僅注重講授書本上的理論知識(shí)，一切要從培養(yǎng)學(xué)生的綜合應(yīng)用能力、動(dòng)手能力出發(fā)，突出財(cái)務(wù)管理專業(yè)教學(xué)的應(yīng)用性與實(shí)踐性，通過有代表性的案例，打造豐富多彩的“案例式”互動(dòng)教學(xué)模式。

（一）確立案例式互動(dòng)教學(xué)的目標(biāo)

開展案例式課堂教學(xué)，應(yīng)該實(shí)現(xiàn)兩個(gè)教學(xué)目標(biāo)：一是提升教師的專業(yè)素質(zhì)，積累更多的工作經(jīng)驗(yàn)，并以教學(xué)方式的調(diào)整來(lái)帶動(dòng)學(xué)生思維模式、學(xué)習(xí)方式的改變；二是改變學(xué)生的學(xué)習(xí)習(xí)慣，不再以簡(jiǎn)單掌握、背記有關(guān)理論與概念為主，而應(yīng)通過溝通、聯(lián)系實(shí)際更好地學(xué)習(xí)。

1.案例式互動(dòng)教學(xué)模式的優(yōu)勢(shì)就在于教師與學(xué)生的相互提高與促進(jìn)。教師在授課開始前，要熟悉學(xué)生專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)、學(xué)習(xí)的興趣點(diǎn)，選擇和設(shè)計(jì)合適的案例，引導(dǎo)教學(xué)活動(dòng)的開展，并通過聯(lián)系實(shí)際來(lái)激發(fā)出學(xué)生學(xué)習(xí)的動(dòng)力與興趣，從而使課堂學(xué)習(xí)成為充滿活力、互動(dòng)充分的過程。這樣教師就從單純的知識(shí)傳遞者變?yōu)閷W(xué)生學(xué)習(xí)的促進(jìn)者、組織者和指導(dǎo)者，并在激發(fā)學(xué)生的同時(shí)，吸收來(lái)自學(xué)生的新穎觀點(diǎn)，使自身專業(yè)理解力得到提升，從而可以達(dá)到良好的教學(xué)效果。

2.通過學(xué)習(xí)方式的轉(zhuǎn)變，讓學(xué)生在主動(dòng)、積極的課堂環(huán)境中，激發(fā)進(jìn)取心和創(chuàng)造力，培養(yǎng)觀察和解決實(shí)際問題的能力。在案例式互動(dòng)教學(xué)的引導(dǎo)下，加深理解已經(jīng)學(xué)到的知識(shí)，發(fā)現(xiàn)不同專業(yè)知識(shí)之間的聯(lián)系，并能通過課堂上的互動(dòng)與溝通，提高合作意識(shí)，增強(qiáng)團(tuán)隊(duì)合作精神。

（二）構(gòu)建靈活多樣的“案例式互動(dòng)”教學(xué)模式

1.應(yīng)從具有代表性、綜合性的案例分析入手并進(jìn)行模擬練習(xí)，從中加深對(duì)定義和理論知識(shí)的理解。如在《內(nèi)部控制》教學(xué)中，組織學(xué)生到企業(yè)開展銷售循環(huán)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制場(chǎng)景實(shí)踐模擬，與企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行對(duì)話，使學(xué)生深入其中，在加深理論理解的同時(shí)，增強(qiáng)學(xué)習(xí)的趣味性。

2.將多媒體手段應(yīng)用于《內(nèi)部控制》案例式互動(dòng)教學(xué)當(dāng)中，可以使單調(diào)的講解實(shí)現(xiàn)圖、文、畫并茂的場(chǎng)景再現(xiàn)，拉近理論與實(shí)踐的距離。通過多媒體方式的案例演示，可以讓學(xué)生簡(jiǎn)單直觀了解，并通過相關(guān)案例創(chuàng)建的“系列問題”與之互動(dòng)，可以使學(xué)生靈活掌握理論知識(shí)。

3.引導(dǎo)學(xué)生積極參與《內(nèi)部控制》案例庫(kù)的建設(shè)。作為學(xué)習(xí)的主體，通過教師的引導(dǎo)與啟發(fā)，將學(xué)生的興趣點(diǎn)吸引到案例庫(kù)的建立與維護(hù)中來(lái)，就可以提高學(xué)生主動(dòng)學(xué)習(xí)的動(dòng)力與積極性。通過吸引與指導(dǎo)學(xué)生開展案例的立項(xiàng)、選題、設(shè)計(jì)、討論、編輯、修改及演示講解等過程，不僅可以使學(xué)生在此過程中找到學(xué)習(xí)的樂趣、提高自身能力，也可以引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)一步吸收理解、不斷探索相關(guān)專業(yè)知識(shí)與理論，最終調(diào)動(dòng)學(xué)生學(xué)習(xí)自主性，實(shí)現(xiàn)良好的學(xué)習(xí)效果。

（三）著力培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新精神與綜合素質(zhì)

實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)證明，通過課堂中互動(dòng)式的案例教學(xué)模式，能夠培養(yǎng)和提高學(xué)生的創(chuàng)新精神與綜合素質(zhì)。在以往的教學(xué)過程中，教師經(jīng)常將自己看成講臺(tái)的中心，或者只是將學(xué)生作為單純的信息接收者，形成學(xué)生被動(dòng)式單向接受的局面，這樣的教學(xué)效果并不理想?！?0后”學(xué)生，大多個(gè)性鮮明，是有理想、自主性強(qiáng)的青年人，通過課堂案例式互動(dòng)教學(xué)，可以營(yíng)造啟發(fā)、輕松、平等的學(xué)習(xí)氛圍，激發(fā)學(xué)生的創(chuàng)新行為、培養(yǎng)他們的團(tuán)隊(duì)意識(shí)。通過“案例式互動(dòng)”教學(xué)鍛煉學(xué)生的動(dòng)手能力，最大化地挖掘出他們的內(nèi)在潛能，在教學(xué)方式、手段、目標(biāo)、質(zhì)量等方面實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，全面提升《內(nèi)部控制》的教學(xué)效果。

（四）案例式互動(dòng)教學(xué)調(diào)動(dòng)學(xué)生學(xué)習(xí)的主動(dòng)性

《內(nèi)部控制》課程不僅僅涉及專業(yè)理論與知識(shí)，同時(shí)也是一門強(qiáng)調(diào)交流溝通能力的開放性課程。案例式互動(dòng)教學(xué)，不僅可以提高學(xué)生學(xué)習(xí)效果，提升學(xué)生思維的活躍度，還可以提高學(xué)生的合作意識(shí)與交流能力。另外，針對(duì)某一問題，可能會(huì)因觀點(diǎn)不一致，而引起辯論或討論，所謂“真理越辯越明”，辯論過程可以提高學(xué)生對(duì)專業(yè)知識(shí)的理解力，提高口才與表達(dá)力，同時(shí)也可以鍛煉學(xué)生的應(yīng)變能力和思維模式。在這個(gè)過程中學(xué)生會(huì)自然而然地沉浸其中，成為主角，這無(wú)疑增加了學(xué)生學(xué)習(xí)的主動(dòng)性。

四、案例式互動(dòng)教學(xué)在實(shí)踐中應(yīng)注意的問題

（一）案例式互動(dòng)教學(xué)對(duì)案例的選擇要求更高

原本案例在教學(xué)中就必須滿足為課程內(nèi)容服務(wù)的原則，只有與教學(xué)內(nèi)容完美結(jié)合的案例，才能相得益彰。但只有內(nèi)容貼切的案例還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還要體現(xiàn)互動(dòng)式呈現(xiàn)，所以系列問題的設(shè)計(jì)尤為重要。這就使得案例式互動(dòng)教學(xué)要選擇不僅與所授教學(xué)內(nèi)容匹配，還要能夠設(shè)計(jì)出多組式系列問題的案例，并設(shè)計(jì)有針對(duì)性的“系列問題”，以便學(xué)生互動(dòng)并能在短時(shí)間內(nèi)把握住學(xué)生的興趣點(diǎn)，使學(xué)生對(duì)案例產(chǎn)生“心靈震撼”。

（二）注意傳統(tǒng)理論教學(xué)與案例式互動(dòng)教學(xué)的平衡

實(shí)踐離不開理論的指導(dǎo)，案例式互動(dòng)教學(xué)并不能代替理論教學(xué)，講好案例只是為了讓學(xué)生更好地學(xué)習(xí)專業(yè)理論，所以，案例式互動(dòng)教學(xué)必須植根于專業(yè)理論，必須與課程內(nèi)容有嚴(yán)密的內(nèi)在邏輯性，注意與傳統(tǒng)理論教學(xué)“無(wú)縫對(duì)接”，切不可顧“此”失“彼”，才能讓學(xué)生帶著問題更好地學(xué)習(xí)內(nèi)部控制專業(yè)知識(shí)，達(dá)到預(yù)期的教學(xué)目的。

（三）通過靈活的考核方式來(lái)引導(dǎo)學(xué)生

案例式互動(dòng)教學(xué)重點(diǎn)在于學(xué)生參與的過程，而不是最后的學(xué)習(xí)成績(jī)。成績(jī)考核的方式會(huì)影響到學(xué)生的積極性，考核的成績(jī)要能夠如實(shí)地反映學(xué)生平時(shí)的真實(shí)表現(xiàn)，才能夠有效激勵(lì)學(xué)生，積極主動(dòng)、認(rèn)真負(fù)責(zé)地參與其中，進(jìn)而達(dá)到良好的教學(xué)效果。因此在《內(nèi)部控制》互動(dòng)合作-討論式案例教學(xué)模式下，對(duì)該門課程的成績(jī)?cè)u(píng)定應(yīng)以平時(shí)的分散考核為主，而且形式需要多樣化，而不應(yīng)僅僅局限于筆試。

（四）對(duì)案例教學(xué)效果進(jìn)行深度挖掘

案例教學(xué)最大的特點(diǎn)就在于其可以理論聯(lián)系實(shí)際，可以將枯燥的專業(yè)知識(shí)與社會(huì)實(shí)踐結(jié)合起來(lái)，學(xué)生在學(xué)習(xí)、理解案例的過程中可以更好地了解社會(huì)實(shí)踐，可以通過對(duì)案例中的鮮活人物與典型事由進(jìn)行剖析，幫助學(xué)生在掌握專業(yè)知識(shí)的同時(shí)，也開展了社會(huì)教育，讓學(xué)生明白與理解更多的人生哲理與操守，提高其對(duì)社會(huì)的認(rèn)知度，促使其更理性地面對(duì)未來(lái)的人生，達(dá)到鍛煉能力、智慧人生的目的。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 曾小彬.試論經(jīng)濟(jì)管理類人才培養(yǎng)的實(shí)踐教學(xué)體系［J］.實(shí)驗(yàn)室研究與探索，2009（1）.

篇3

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制執(zhí)行;執(zhí)行力文化;企業(yè)誠(chéng)信契約

如何在內(nèi)部控制中發(fā)揮文化對(duì)各級(jí)內(nèi)部控制人員的塑造和行為引導(dǎo)作用,強(qiáng)化各級(jí)內(nèi)部控制人員的職業(yè)道德意識(shí)?文化①通常隱含于組織制度并作為其行為前提思維模式的假設(shè),已經(jīng)被組織成員有意識(shí)或無(wú)意識(shí)地普遍認(rèn)可,人們的行為會(huì)自覺、甚至是不自覺地受到這些價(jià)值觀和行為準(zhǔn)則的影響。作為非正式制度的文化,不僅是內(nèi)部控制這類正式制度的補(bǔ)充,更是影響內(nèi)部控制模式的選擇與發(fā)展的因素。作為一種有益的補(bǔ)充,在企業(yè)正式制度和組織結(jié)構(gòu)難以觸及的地方發(fā)揮作用,即利用文化的作用,引導(dǎo)、約束企業(yè)內(nèi)部控制人員在履行其控制職責(zé)時(shí),遵循商業(yè)倫理,強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí)②。勞拉?納什(Laura Nash)提出處理管理決策時(shí)企業(yè)文化在其中所起的作用:一是選擇應(yīng)該遵循什么法律并決定是否遵守這些法律;二是在主流法律外的經(jīng)濟(jì)社會(huì)問題之間進(jìn)行選擇;三是在自身利益和公司利益的優(yōu)先性之間進(jìn)行選擇③。其中“在自身利益和公司利益的優(yōu)先性之間進(jìn)行選擇”問題,就是強(qiáng)調(diào)通過文化建設(shè)倡導(dǎo)企業(yè)各類人員的商業(yè)倫理和職業(yè)道德,引導(dǎo)、規(guī)范其行為的重要理論依據(jù)。正如2002年美國(guó)《商業(yè)周刊》指出,安然公司的失敗并不只在于財(cái)務(wù)造假或高層腐敗,還在于其企業(yè)文化。安然不顧一切地強(qiáng)調(diào)收益增長(zhǎng)和個(gè)人能動(dòng)性,加上常規(guī)的公司檢查和平衡的缺乏,終于使企業(yè)從一種獎(jiǎng)勵(lì)激進(jìn)性戰(zhàn)略的文化蛻變?yōu)橐环N日益依賴于不道德捷徑的文化,文化治理的空白往往是內(nèi)部控制的關(guān)鍵缺陷。林恩?夏普?佩因(Lym Sharp Paine)將公司道德視為高績(jī)效企業(yè)的基石,并指出領(lǐng)先企業(yè)不僅能夠制造財(cái)富,生產(chǎn)和提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù),而且還要成為“道德角色”的表率――作為在道德框架下開展業(yè)務(wù)的、深具責(zé)任心的代表④。美國(guó)斯坦福大學(xué)教授柯林斯和波拉斯在《基業(yè)長(zhǎng)青》一書的研究中指出,“基業(yè)長(zhǎng)青”的企業(yè)主要為使命所驅(qū)動(dòng),而不純粹為利潤(rùn)指標(biāo)而驅(qū)動(dòng),這里的“使命”便是一種公司道德文化和社會(huì)責(zé)任⑤。

如果將內(nèi)部控制比作企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的戰(zhàn)略,沒有強(qiáng)有力的執(zhí)行力作為保障,則戰(zhàn)略不能落地,控制難以生效。執(zhí)行力的大小主要受三方面因素的影響:流程、技能、意愿。流程是指企業(yè)運(yùn)作流程,包括管理流程和業(yè)務(wù)流程;技能主要是企業(yè)成員的職業(yè)執(zhí)行技能,就是目標(biāo)設(shè)定力、資源調(diào)配力、時(shí)間計(jì)劃力、崗位行動(dòng)力、過程控制力與結(jié)果評(píng)估力六種職業(yè)執(zhí)行(做事)技能;意愿是指企業(yè)員工工作的主動(dòng)性和熱情,具體到內(nèi)部控制執(zhí)行中,就是什么樣的執(zhí)行文化在影響、支配、制約企業(yè)各責(zé)任主體(人員)的內(nèi)部控制執(zhí)行力。

顯然,要想全面持續(xù)地提升內(nèi)部控制執(zhí)行力,就必須將執(zhí)行融入企業(yè)的文化之中。如果沒有文化意義上的改變,就不會(huì)有內(nèi)部控制整體執(zhí)行框架的形成。執(zhí)行文化⑥凝聚企業(yè)全體成員的執(zhí)行精神,開發(fā)各個(gè)方面的執(zhí)行潛能,指導(dǎo)企業(yè)的執(zhí)行實(shí)踐,規(guī)范企業(yè)的執(zhí)行行為,為企業(yè)及其成員的執(zhí)行力提升提供無(wú)形的力量,真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的生態(tài)平衡與持續(xù)改進(jìn)。誠(chéng)信既是企業(yè)文化的重要組成部分,又是企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的主要因素。同時(shí),它作為道德規(guī)范的重要組成部分,直接影響著企業(yè)員工的控制意識(shí),并通過外在的社會(huì)評(píng)價(jià)和內(nèi)在的職業(yè)良知發(fā)揮作用。如果企業(yè)員工堅(jiān)守誠(chéng)信原則,就可以使所有雇員在一般和特定環(huán)境下根據(jù)各自的職責(zé)范圍,依據(jù)行為準(zhǔn)則,保持客觀的判斷,從而使內(nèi)部控制得以實(shí)施。正如COSO報(bào)告指出,控制環(huán)境是指構(gòu)成一個(gè)單位的氛圍,影響內(nèi)部人員控制其他成分的基礎(chǔ)。包括:員工的誠(chéng)實(shí)性和道德觀;員工的勝任能力;董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì);管理理念和經(jīng)營(yíng)方式;組織結(jié)構(gòu);授予權(quán)利和責(zé)任的方式等等。在控制環(huán)境這個(gè)要素當(dāng)中,就明確提出了對(duì)員工的誠(chéng)實(shí)性和道德觀的要求。可見,誠(chéng)信與內(nèi)部控制相互依賴,又相互促進(jìn)。

一、文化與內(nèi)部控制執(zhí)行效率

文化是一個(gè)國(guó)家,一個(gè)民族千百年來(lái)積淀下來(lái)的對(duì)人的行為規(guī)范及價(jià)值取向的一種潛移默化的思維定式。它直接影響著人們處理問題的方式,以及人們對(duì)自己理想的定位模式。人的行為是對(duì)制度環(huán)境和制度規(guī)則的一種理性反應(yīng), 不同的制度環(huán)境必然會(huì)產(chǎn)生不同的行為,進(jìn)而帶來(lái)不同的績(jī)效。嚴(yán)格地說(shuō),內(nèi)部控制的制定、執(zhí)行、監(jiān)督都是人類行為的結(jié)果,而人類行為是受文化影響的。文化對(duì)于內(nèi)部控制這一制度安排的影響是普遍的、基礎(chǔ)的,而且文化既可能產(chǎn)生正向作用,也可能產(chǎn)生反向作用,即適合文化的內(nèi)部控制安排的運(yùn)作相對(duì)順利和高效,否則就步履維艱、低效運(yùn)行。作為組織成員共同的價(jià)值觀念和行為準(zhǔn)則,文化可以通過三個(gè)途徑提升內(nèi)部控制執(zhí)行效率:第一,文化減少了成員預(yù)期的不確定性,有利于個(gè)體專用性知識(shí)和能力的積累;第二,作為一種重要的非正式控制機(jī)制,文化補(bǔ)充了正式控制制度,可以減少監(jiān)督成本;第三,文化可以改善成員的偏好函數(shù),使成員趨向組織的共同目標(biāo),而恰恰是這種歸屬感降低了組織運(yùn)行中的談判和討價(jià)還價(jià)成本。

企業(yè)文化對(duì)人類行為的約束是一種軟約束,即通過培養(yǎng)企業(yè)員工(包括管理層)的整體價(jià)值觀,通過企業(yè)文化建設(shè)激發(fā)員工的責(zé)任感、榮譽(yù)感等,以達(dá)到員工的自我管理、自我控制、自我激勵(lì)的目的。對(duì)員工的軟約束之所以必要,是因?yàn)橛布s束因信息不對(duì)稱、成本收益原則等原因,無(wú)法涵蓋所有應(yīng)該約束的內(nèi)容?！白鳛榧w價(jià)值觀和行動(dòng)準(zhǔn)則的集合體,(企業(yè))文化在組織中發(fā)揮著一種控制功能。文化對(duì)員工的控制是基于員工對(duì)企業(yè)的依賴,而不是基于企業(yè)對(duì)員工的激勵(lì)和監(jiān)督。那些在文化上對(duì)企業(yè)有依賴感的員工肯定會(huì)對(duì)個(gè)人目標(biāo)進(jìn)行自覺調(diào)整,使之符合企業(yè)價(jià)值目標(biāo)(范黎波、李自杰,2001年)”。正如日本拓植大學(xué)今西伸二教授(1988)在《關(guān)于日本企業(yè)文化的探討》一文中指出,企業(yè)文化是特定企業(yè)中既有特征的價(jià)值體系,由三項(xiàng)主要因素構(gòu)成,一是價(jià)值體系――精神方面:企業(yè)哲學(xué)、經(jīng)營(yíng)觀念、企業(yè)目標(biāo)等;二是行為體系――工作結(jié)構(gòu)、組織環(huán)境、組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略、規(guī)章制度、習(xí)慣、慣例等;三是經(jīng)營(yíng)風(fēng)尚――基礎(chǔ)方面:社會(huì)、組織風(fēng)尚、傳統(tǒng)、行為規(guī)范、成員行為能力等。

(一)控制環(huán)境決定了組織的整個(gè)基調(diào)⑦,并影響到組織人員的控制意識(shí)

控制環(huán)境包括幾個(gè)不同的區(qū)域,其中組織的整體道德倫理價(jià)值觀、管理理念和組織對(duì)待員工的方式是最重要的。道德倫理價(jià)值觀:組織人員的誠(chéng)實(shí)和道德品質(zhì)及他們對(duì)道德原則的承諾,代表其正直的程度,有良好道德品質(zhì)的人?；谡_的理由做正確的事情,道德倫理價(jià)值觀是控制環(huán)境的基本要素,控制措施的有效性取決于創(chuàng)建、管理和監(jiān)控這些措施的人的正直程度和倫理價(jià)值觀,組織中員工的正直程度和倫理狀況,依賴于組織制定的倫理和行為標(biāo)準(zhǔn)及這些標(biāo)準(zhǔn)的傳達(dá)方式和實(shí)施方式⑧。同時(shí),內(nèi)部控制雖然能有效地達(dá)到保護(hù)資產(chǎn)、保障經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)合規(guī)性、效率性的目的,但制度無(wú)論設(shè)計(jì)得多么完善,運(yùn)行得如何有效,都無(wú)法消除其本身所固有的局限性⑨。而成功的企業(yè)文化,能將理念有力地貫穿于員工的價(jià)值判斷和是非標(biāo)準(zhǔn)中,并指導(dǎo)其行為方式,最終形成“行動(dòng)力”。因此,優(yōu)秀的企業(yè)文化能灌輸正確的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn),使員工有強(qiáng)烈的羞恥意識(shí),知道什么可為、什么不可為,從而在員工心中建立真正的自我約束機(jī)制,以彌補(bǔ)制度的缺憾。

(二)管理理念、經(jīng)營(yíng)方式、業(yè)務(wù)運(yùn)行風(fēng)格對(duì)控制環(huán)境的影響⑩

除了組織中人員的誠(chéng)實(shí)和正直程度外,良好的管理理念也有助于避免出現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境,沒有特定的控制措施可以用于改善管理理念。但是如果不好的管理理念導(dǎo)致了高風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境,就需要用更強(qiáng)的控制措施來(lái)更細(xì)地控制業(yè)務(wù)活動(dòng)。高層管理人員的態(tài)度和行為對(duì)組織的氣氛將起到?jīng)Q定作用。若高層管理人員的道德倫理行為的標(biāo)準(zhǔn)高,就會(huì)雇傭有能力的員工,對(duì)他們進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓ぷ髋嘤?xùn),建立良好的組織機(jī)構(gòu),以一個(gè)人的工作檢查另一個(gè)人的工作,并保持保守的管理風(fēng)格和財(cái)務(wù)報(bào)告制度;第二種組織氣氛與此相反,高層管理人員常常過度使用雇員,員工培訓(xùn)的機(jī)會(huì)很少,工作定義不明確,管理人員常常高估成本,低估問題。底層員工的態(tài)度和行為一般反映了高層管理人員的態(tài)度和行動(dòng),所以第一種組織有強(qiáng)有力的控制環(huán)境,而第二種組織的控制環(huán)境是非常弱的。

(三)企業(yè)制定的任何制度都不可能超越設(shè)立這些制度的人

企業(yè)制度的建立體現(xiàn)了管理者的經(jīng)營(yíng)理念,而其經(jīng)營(yíng)理念則體現(xiàn)了管理者的管理哲學(xué)和品行。百年老店中的“同仁堂”、“全聚德烤鴨”盡管是家族式的管理,但經(jīng)久不衰。因?yàn)槠涔芾碚叱珜?dǎo)的是中國(guó)儒家文化的“誠(chéng)信”,其經(jīng)營(yíng)理念體現(xiàn)在“服務(wù)于百姓,取自于百姓”。一個(gè)立足于平民日常生活起居的行業(yè),在內(nèi)部控制上更多地要依賴于控制活動(dòng)和業(yè)務(wù)流程的監(jiān)督,其內(nèi)部控制的建立應(yīng)體現(xiàn)的是重質(zhì)量、薄利潤(rùn)、零售范圍廣這些特點(diǎn)。這些著名老店正是恪守著這樣的宗旨,才使其百年不衰。因此,企業(yè)文化的建設(shè)支持和維護(hù)了企業(yè)內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行。

(四)良好的企業(yè)文化是內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和建立的基礎(chǔ)

企業(yè)文化是將企業(yè)員工的思想觀念、思維方式、行為方式進(jìn)行統(tǒng)一和融合,使員工自身價(jià)值的體現(xiàn)和企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)達(dá)到有機(jī)的結(jié)合。它是一個(gè)企業(yè)的中樞神經(jīng);它所支配的是人們的思維方式、行為方式。只有當(dāng)企業(yè)中每一個(gè)員工目標(biāo)明確、觀念趨同,內(nèi)部控制才更有實(shí)效。企業(yè)內(nèi)部控制的邏輯起點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是“修自安人”{11}?！靶拮浴本褪亲晕夜芾?而自我管理是企業(yè)文化的一個(gè)基本內(nèi)容。因此,在良好的企業(yè)文化基礎(chǔ)上所建立的內(nèi)部控制制度,必然會(huì)成為行為規(guī)范,得到很好的貫徹執(zhí)行,能有效地解決公司治理和會(huì)計(jì)信息失真的問題。

圖1用象限的形式說(shuō)明了組織文化和內(nèi)部控制之間在概念上的關(guān)系。那些建立并維持有效文化的企業(yè)最有可能長(zhǎng)期生存和成功,沒有這樣的文化,惡化就會(huì)很快成為現(xiàn)實(shí)。

正是由于員工的道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念在內(nèi)部控制環(huán)境中的重要作用,各國(guó)在內(nèi)部控制的建立中都十分重視員工道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念的承接性,越來(lái)越多的國(guó)家將道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則的建設(shè)直接納入內(nèi)部控制的內(nèi)容。如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師David M.Wills和Susan S.Lightle兩位博士通過對(duì)78家公司的調(diào)查發(fā)現(xiàn),有7個(gè)公司涉及到為保證符合道德標(biāo)準(zhǔn)而建立了檢查程序。例如,為了保證每個(gè)人都能夠持續(xù)地理解統(tǒng)馭企業(yè)實(shí)踐的內(nèi)部控制機(jī)制和政策,公司制定了一個(gè)持續(xù)的針對(duì)關(guān)鍵管理人員和財(cái)務(wù)人員的“管理受托方案”,督促他們遵循企業(yè)道德慣例,從而在企業(yè)營(yíng)運(yùn)中按照較高的道德標(biāo)準(zhǔn)來(lái)增強(qiáng)員工的責(zé)任感。

二、內(nèi)部控制的誠(chéng)信執(zhí)行:基于顯性契約與隱性契約的分析

契約思想起源于法律。在羅馬法律中,契約是由雙方意見一致而產(chǎn)生的相互間法律關(guān)系的一種約定{12}?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中的契約概念,比法律中的契約概念更為廣泛。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中,所有的市場(chǎng)交易都被看作是一種契約關(guān)系?，F(xiàn)代契約理論首先區(qū)分了完全契約和不完全契約。所謂完全契約是指契約方都能完全預(yù)見契約期內(nèi)可能發(fā)生的主要事件,愿意遵守雙方簽定的契約條款,當(dāng)契約方對(duì)契約條款產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí),第三方比如說(shuō)法庭能強(qiáng)制執(zhí)行;而不完全契約正好相反。事實(shí)上,由于人的有限理性、外在環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性、信息不完全與不對(duì)稱等、事實(shí)的不可觀察或不可證實(shí)性,現(xiàn)實(shí)中的契約只能是不完全的契約。現(xiàn)代契約理論還根據(jù)契約的表現(xiàn)形式區(qū)分了隱性契約(或默認(rèn)契約)和顯性契約。隱性契約指契約方之間的各種心照不宣的復(fù)雜協(xié)議,它沒有成文的契約條款,只存在于人們的心里;而顯性契約則存在正式的契約條款和具體的契約內(nèi)容。顯性契約如各種法律、制度、合同等,隱性契約如文化傳統(tǒng)、習(xí)慣、道德風(fēng)俗等無(wú)形的非正式約束。在現(xiàn)代社會(huì),聲譽(yù)約束與國(guó)家強(qiáng)制是兩種主要的契約治理機(jī)制。

筆者認(rèn)為,內(nèi)部控制與誠(chéng)信通過不同的方式增加內(nèi)部成員在交易中的可預(yù)測(cè)性,通過內(nèi)部控制與誠(chéng)信的互補(bǔ)關(guān)系,相對(duì)可以更真實(shí)地描述誠(chéng)信與內(nèi)部控制之間關(guān)系的動(dòng)態(tài)性。廉價(jià)而高效的內(nèi)部控制的存在使得企業(yè)較少依賴誠(chéng)信;而當(dāng)誠(chéng)信存在時(shí)企業(yè)可以降低因設(shè)置內(nèi)部控制機(jī)制而帶來(lái)的成本和復(fù)雜性。然而,大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)關(guān)系同時(shí)包含了內(nèi)部控制與誠(chéng)信,包含風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制的存在可能鼓舞公司承擔(dān)更大的、基于誠(chéng)信的風(fēng)險(xiǎn)。誠(chéng)信既是內(nèi)部控制的基礎(chǔ),更是內(nèi)部控制的保證。內(nèi)部控制規(guī)范和約束企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的首要條件是制度的完備性,但在現(xiàn)實(shí)中由于內(nèi)部控制制定者的“有限理性”和會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的未來(lái)不確定性,制定完備的內(nèi)部控制幾乎是不可能做到的,因而內(nèi)部控制表現(xiàn)為一種“不完備契約”,內(nèi)部控制的不完備性必然導(dǎo)致當(dāng)事人(企業(yè)決策層、管理層、執(zhí)行層及其他們之間)把剩余部分留給“隱含契約”。而隱含契約的實(shí)施主要是靠當(dāng)事人的信譽(yù)來(lái)維持的。從這個(gè)意義上說(shuō),內(nèi)部控制的不完備性和隱含契約是信譽(yù)存在的前提條件,而信譽(yù)則是隱含契約實(shí)施的基礎(chǔ)(李向陽(yáng),2000)。不完備的內(nèi)部控制只有在得到信譽(yù)、道德等非正式制度支持的情況下才能有效運(yùn)作。一個(gè)有信譽(yù)、有道德的當(dāng)事人會(huì)選擇被認(rèn)為是合理的解釋和恰當(dāng)?shù)姆绞教幚?盡量約束自己的機(jī)會(huì)主義行為并采取合作行動(dòng)?！靶恼詹恍钡男抛u(yù)即使在形式上是非正式的,但其功能與正式制度一樣具有“強(qiáng)迫性”,它誘導(dǎo)人們?cè)谡x與非正義、合理與不合理之間作出適當(dāng)選擇,以彌補(bǔ)正式制度的缺失。即使動(dòng)用法律的強(qiáng)制力來(lái)維護(hù)內(nèi)部控制的執(zhí)行,內(nèi)部控制的執(zhí)行效果也與當(dāng)事人是否重視信譽(yù)有關(guān)。更進(jìn)一步地從邏輯層面解釋,內(nèi)部控制規(guī)范作為普遍的、無(wú)人格的行為準(zhǔn)則,總是超越于具體的行為個(gè)體。這種普遍規(guī)范固然神圣而崇高,但在外在的形態(tài)下卻未必能為行為個(gè)體自覺接受,并化為個(gè)體的具體行為。如何使普遍性的規(guī)范化為個(gè)體的行為?如何保證普遍的規(guī)范在個(gè)體行為實(shí)踐中的有效性?這里無(wú)疑應(yīng)當(dāng)對(duì)道德、信譽(yù)予以特別的關(guān)注。因?yàn)榈赖?、信譽(yù)具有將規(guī)范內(nèi)化為個(gè)體以形成人格需要的功能。外在的、普遍的規(guī)范,只有通過理性的體驗(yàn)、情感的認(rèn)同以及自愿的接受,逐漸融合于個(gè)體自我的內(nèi)在道德意識(shí),才能在眾多個(gè)體的實(shí)踐中體現(xiàn)。從這個(gè)意義上說(shuō),道德、信譽(yù)是內(nèi)部控制運(yùn)行的基礎(chǔ),是內(nèi)部控制得以有效執(zhí)行的重要基礎(chǔ)(李心合,2002)。

其實(shí),在一個(gè)組織中,誠(chéng)信和適度內(nèi)部控制都是客觀存在的,組織內(nèi)的分工合作不僅依靠契約、制度等,在契約、制度無(wú)法涉及的方面更多地要依賴誠(chéng)信,組織中誠(chéng)信與適度內(nèi)部控制行為之間也具有十分重要的關(guān)系:誠(chéng)信帶有明顯的基于道德的感情因素,是超越理性的,從而使誠(chéng)信具有特殊的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。如果沒有誠(chéng)信所包含的感情因素和自我約束而過分依賴?yán)硇灶A(yù)期的手段,委托――關(guān)系將因投機(jī)行為或?yàn)榉婪锻稒C(jī)行為而產(chǎn)生過高的交易成本。但是,過分依賴誠(chéng)信又會(huì)引發(fā)分工合作的風(fēng)險(xiǎn),理性預(yù)期則可以減少誠(chéng)信的盲目性。因此分工合作中誠(chéng)信與適度內(nèi)部控制的程度存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。高水平誠(chéng)信下的分工合作將弱化適度內(nèi)部控制的作用;低水平誠(chéng)信則需要高度的適度內(nèi)部控制手段維系分工合作。組織中管理者給予被管理者的誠(chéng)信,可以是從高水平誠(chéng)信――低度適度內(nèi)部控制到低水平誠(chéng)信(不誠(chéng)信)――高度適度內(nèi)部控制這一連續(xù)區(qū)間中的任何一點(diǎn)。

(一)內(nèi)部控制執(zhí)行與顯性契約

內(nèi)部控制制度安排是一種顯性契約,它作為一種制度化的存在已被契約方廣泛接受,因而企業(yè)締約者無(wú)需每次重復(fù)簽訂這種契約。然而,內(nèi)部控制契約又是不完全的,其不完全性表現(xiàn)在“任何內(nèi)控系統(tǒng),無(wú)論其設(shè)計(jì)和運(yùn)行多么完善,對(duì)實(shí)現(xiàn)管理層和董事會(huì)的控制目標(biāo)都只能提供合理的而非絕對(duì)的保證。這些控制目標(biāo)的達(dá)成受限于內(nèi)控系統(tǒng)的固有局限性。這些局限性包括:決策過程中的錯(cuò)誤判斷、執(zhí)行過程中的錯(cuò)誤過失。此外,內(nèi)部控制還會(huì)由于兩個(gè)或兩個(gè)以上的人員勾結(jié)串通,或管理層越權(quán)而失效。另一個(gè)限制因素在于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)必須考慮資源限制,以及內(nèi)部控制帶來(lái)的收益與執(zhí)行控制的成本之間的權(quán)衡”(COSO報(bào)告,1992){13}。國(guó)家強(qiáng)制履行作為契約實(shí)施的最后保障,其有效性是以健全的法律制度為前提條件的。法律作為一種契約,其本身是不完備的。由于法律的不完善,許多違法行為得不到及時(shí)和有效的處罰。這種不完全顯性契約實(shí)施過程中,管理人員在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí),往往對(duì)各種備選的控制程序的成本與收益進(jìn)行比較分析。雖然有既定的控制和監(jiān)督流程等保證其強(qiáng)制執(zhí)行,但是由于信息的不對(duì)稱性、利益的非一致性和契約的不完全性,僅僅依靠顯性契約安排是不足以保證內(nèi)部控制的準(zhǔn)確、高效執(zhí)行。此時(shí),隱性契約就可以在顯性契約無(wú)法觸及的地方發(fā)揮其作用。

(二)內(nèi)部控制執(zhí)行與隱性契約

顯性契約是隱性契約存在的基礎(chǔ)。隱性契約實(shí)質(zhì)上是顯性契約的衍生物。一般認(rèn)為,相對(duì)于法律在顯性契約實(shí)施中的強(qiáng)制性作用而言,隱性契約的實(shí)施不需要第三方的強(qiáng)制介入,主要依賴于自我約束,具有自動(dòng)實(shí)施的功能(Telser,1980;Bull,1987)。但是契約各方在利益誘因下不可避免地出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為,常常阻礙了隱性契約的自動(dòng)履行。由于隱性契約無(wú)法得到法律強(qiáng)制力的執(zhí)行,因此內(nèi)部控制契約的履約動(dòng)機(jī)和履約能力就成為關(guān)鍵問題。

隱性契約一旦建立就會(huì)產(chǎn)生一種持續(xù)效應(yīng)。隱性契約的作用就在于為那些著眼于長(zhǎng)期利益的當(dāng)事人提供一種隱性激勵(lì),以保證其短期承諾行動(dòng),兌現(xiàn)現(xiàn)實(shí)利益。因此隱性契約可以成為顯性契約的替代品。在沒有任何外部激勵(lì)的情況下,人能夠預(yù)見到的至少是其最差努力所得,至多是其最好努力所得。隱性契約不能保證人選擇最優(yōu)努力水平,但至少能夠讓人盡可能地做到最好,以增加其長(zhǎng)期效用,直至實(shí)現(xiàn)現(xiàn)實(shí)利益。

三、組織誠(chéng)信契約:基于隱性契約的內(nèi)部控制執(zhí)行力文化構(gòu)建

企業(yè)內(nèi)部控制制度的實(shí)質(zhì)是一組契約關(guān)系,是由作為顯性契約的內(nèi)部控制制度和作為隱性契約{14}之一的企業(yè)誠(chéng)信組成。如前文所述,內(nèi)部控制顯性契約的構(gòu)建和履行是基于這樣一個(gè)基本假設(shè):已有內(nèi)部控制條款是客觀公正并且契約的執(zhí)行過程是誠(chéng)實(shí)守信的,即企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位(契約方)都有一個(gè)心照不宣的約定――組織誠(chéng)信。

(一)組織誠(chéng)信契約的效力根源

利益是研究人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn),以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)的契約研究也不例外。利益交易中力量的不平衡必然引起利益沖突,不同的利益沖突需要不同的利益協(xié)調(diào)機(jī)制,契約恰恰是解決人類利益沖突與協(xié)調(diào)的有效制度安排之一。為了有效解決交易中的利益沖突,進(jìn)行利益協(xié)調(diào),合理滿足利益主體的利益實(shí)現(xiàn),就必須針對(duì)不同的利益實(shí)現(xiàn)方式采取不同的制度安排。契約作為協(xié)調(diào)人類利益沖突的制度形式之一,是利益沖突與利益協(xié)調(diào)的產(chǎn)物,因利益沖突而存在,以利益協(xié)調(diào)為目的,通過調(diào)整利益關(guān)系而對(duì)交易行為進(jìn)行約束。因此,利益是契約的效力根源{15}。

根據(jù)利益的實(shí)現(xiàn)程度與時(shí)間不同,可以將利益劃分為現(xiàn)實(shí)利益與潛在利益?，F(xiàn)實(shí)利益是主體因過去或當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)行為已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或即將實(shí)現(xiàn)的利益,具有短期性。潛在利益是主體需要在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)通過進(jìn)一步的行為才能夠?qū)崿F(xiàn)的利益,具有長(zhǎng)期性。利益實(shí)現(xiàn)方式的不同決定了不同的契約結(jié)構(gòu)。通?，F(xiàn)實(shí)利益對(duì)顯性契約具有約束力,而潛在利益對(duì)于隱性契約具有約束力。潛在利益主要形成于長(zhǎng)期契約關(guān)系,或者更簡(jiǎn)單地說(shuō)來(lái)源于持續(xù)、長(zhǎng)期的合作關(guān)系,而合作的前提是彼此能夠進(jìn)行使自身感到滿意的利益交換。那么具體到內(nèi)部控制契約中,誠(chéng)信契約就是確保訂立內(nèi)部控制契約的雙方進(jìn)行公允的利益交換,從而使其合作關(guān)系持續(xù)下去。也就是說(shuō),誠(chéng)信契約的效力根源在于未來(lái)潛在利益的約束。由于放棄潛在利益是不經(jīng)濟(jì)的,因此契約雙方都竭力維持雙方的合作關(guān)系,而其主要的手段與媒介就是構(gòu)建優(yōu)質(zhì)的誠(chéng)信契約。誠(chéng)信是內(nèi)部控制得以有效實(shí)施的必備環(huán)境。內(nèi)部控制作為企業(yè)自我調(diào)節(jié)和自行制約的內(nèi)在機(jī)制,處于單位中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置。所以,根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)和聯(lián)系的觀點(diǎn),內(nèi)部控制系統(tǒng)與外界經(jīng)常進(jìn)行能量交換,而控制環(huán)境正是能量的直接承受者。要想內(nèi)部控制發(fā)揮作用,就必須保證無(wú)論是企業(yè)最高管理層還是其他成員都應(yīng)當(dāng)做到嚴(yán)格一致地堅(jiān)守誠(chéng)信行為。應(yīng)該說(shuō),誠(chéng)信的核心問題是:在謀求個(gè)人利益時(shí),如何對(duì)待他人利益。誠(chéng)信的根本在于解決用道德規(guī)范約束從業(yè)人員的動(dòng)機(jī),而這正是內(nèi)部控制效能發(fā)揮的基本前提。更為重要的是,管理當(dāng)局的誠(chéng)信態(tài)度(管理當(dāng)局的誠(chéng)實(shí)性和管理哲學(xué))是決定內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵所在。因?yàn)?高級(jí)管理人員的狀態(tài)――公司環(huán)境或財(cái)務(wù)報(bào)告編制的文化是影響財(cái)務(wù)報(bào)告誠(chéng)實(shí)性的最重要因素。如美國(guó)Treadway委員會(huì)對(duì)119個(gè)1981-1986年間被美國(guó)證券交易委員會(huì)SEC提訟的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為的研究發(fā)現(xiàn),這些公司的管理當(dāng)局經(jīng)常能夠越過內(nèi)部控制系統(tǒng)。從我國(guó)的許多案例來(lái)看,內(nèi)部控制失效的癥結(jié)點(diǎn)更是出現(xiàn)在權(quán)力層。因此,管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度是決定內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵所在。

(二)內(nèi)部控制誠(chéng)信契約的實(shí)施機(jī)制

顯性契約能夠強(qiáng)制履行,而隱性契約只能靠自動(dòng)履行。因此,內(nèi)部控制失效本質(zhì)上是誠(chéng)信契約自動(dòng)履行失敗的結(jié)果,雖然它在表現(xiàn)形式上一般是對(duì)內(nèi)部控制制度等顯性契約的違背。內(nèi)部控制誠(chéng)信契約的實(shí)施機(jī)制是以利益機(jī)制為核心,法律機(jī)制、競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、倫理機(jī)制等多重機(jī)制綜合作用的結(jié)果。

1.利益機(jī)制

利益機(jī)制在內(nèi)部控制誠(chéng)信契約實(shí)施機(jī)制中處于核心位置,其作用主要表現(xiàn)為簽約各方對(duì)企業(yè)履約行為的獎(jiǎng)懲。利益機(jī)制的懲罰作用表現(xiàn)為市場(chǎng)對(duì)企業(yè)失信行為的懲罰所導(dǎo)致的各簽約方的不合作行為?？巳R因(1999)提出了兩個(gè)方面的懲罰:一部分是直接終止契約關(guān)系帶來(lái)的有關(guān)損失;另一部分是與企業(yè)在市場(chǎng)上的聲譽(yù)貶值有關(guān)的損失。前者實(shí)際上是個(gè)人懲罰,后者是社會(huì)懲罰。懲罰能夠發(fā)生作用的前提是信息傳遞能夠迅速地被市場(chǎng)中的其他交易者看到,并能夠?qū)ζ髽I(yè)的失信行為作出一致的判斷,即市場(chǎng)中交易者的行為具有同質(zhì)性,對(duì)企業(yè)的懲罰能夠?qū)嵤?。Kandori(1992)認(rèn)為,如果欺詐行為存在傳染過程,則社會(huì)規(guī)范將支持合作行為的出現(xiàn)。即盡管在一個(gè)社會(huì)中不同成員的交易十分有限,但如果存在信息傳播機(jī)制能夠及時(shí)將成員中的欺詐行為傳達(dá)給相關(guān)成員,并由他們(不一定是受害者本人)對(duì)欺詐者實(shí)施懲罰,同樣可以促使每個(gè)成員有力地維持誠(chéng)實(shí)的信譽(yù){16}。

2.法律機(jī)制

在探討內(nèi)部控制誠(chéng)信實(shí)施機(jī)制時(shí),人們基本上將法律機(jī)制排除在外,強(qiáng)調(diào)隱性契約的自動(dòng)實(shí)施功能。事實(shí)上,正如隱性契約與顯性契約密不可分一樣,法律機(jī)制對(duì)于內(nèi)部控制誠(chéng)信契約的實(shí)施也具有一定作用。

法律機(jī)制對(duì)于內(nèi)部控制誠(chéng)信契約的約束作用在于為隱性契約的締約與履約提供基本標(biāo)準(zhǔn)。法律機(jī)制是內(nèi)部控制誠(chéng)信契約實(shí)施的基礎(chǔ),這是由隱性契約是顯性契約的衍生物決定的。隱性契約是在顯性契約所規(guī)范的初始交易的基礎(chǔ)上關(guān)于未來(lái)長(zhǎng)期交易關(guān)系的規(guī)范。因此,顯性契約的締結(jié)與履行效率直接影響隱性契約的締結(jié)與履行效率。法律機(jī)制對(duì)于顯性契約的履行具有強(qiáng)制作用,為市場(chǎng)交易提供了基本的交易環(huán)境,是市場(chǎng)交易發(fā)展的起點(diǎn),是對(duì)交易行為基本的規(guī)范。因此,在內(nèi)部控制誠(chéng)信這一隱性契約履行中不需要法律機(jī)制的直接介入,并不等于法律機(jī)制對(duì)其履行毫無(wú)作用,而是一種間接作用。

現(xiàn)實(shí)中可以發(fā)現(xiàn),法律制度完善并有效實(shí)施的國(guó)家,隱性契約的履行程度比較高。因?yàn)橛行У姆森h(huán)境為隱性契約的締結(jié)與履行奠定了基本起點(diǎn),有利于市場(chǎng)環(huán)境的凈化與長(zhǎng)期交易行為的存在,從而降低了市場(chǎng)的交易成本。相反,法律制度不完善或者無(wú)法得到有效執(zhí)行的國(guó)家,由于顯性契約的履行無(wú)法得到保證,隱性契約的締結(jié)與履行都將受到很大影響,市場(chǎng)交易范圍狹窄,交易成本過高,長(zhǎng)期交易關(guān)系需要復(fù)雜明確的契約條款等。

3.競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制

競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制是利益機(jī)制發(fā)揮作用的基本條件之一,競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的存在是交易者對(duì)企業(yè)的懲罰行為具有可置信性。社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中存在多家競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)為交易者自由選擇提供了基本條件,拓展了交易者的選擇空間。當(dāng)交易者遭遇到企業(yè)的失信行為時(shí),將轉(zhuǎn)向其他企業(yè),使違約失信企業(yè)真正受到懲罰。社會(huì)網(wǎng)絡(luò)提供了競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制排斥違約失信企業(yè)的平臺(tái),從而凈化了競(jìng)爭(zhēng)空間。如果企業(yè)期望通過與交易的隱性契約來(lái)獲取收益,那么就必須遵守隱性契約發(fā)揮效力的競(jìng)爭(zhēng)空間,否則企業(yè)將被排除在外。競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境為交易者終止企業(yè)的交易關(guān)系進(jìn)行其他選擇提供了可行路徑,否則利益機(jī)制無(wú)法有效發(fā)揮作用。

4.倫理機(jī)制

倫理道德作為一種價(jià)值觀念,一旦形成以后具有相對(duì)的穩(wěn)定性,并對(duì)人們的行為發(fā)揮較穩(wěn)定且較強(qiáng)的指導(dǎo)作用。而人們的這種倫理道德意識(shí)一旦積淀為某種無(wú)意識(shí),就成為如黑格爾所說(shuō)的人的“第二人性”,并變?yōu)橐环N道德行為,習(xí)慣以后更是具有根深蒂固性。人們所具有的道德價(jià)值指導(dǎo)并制約著人們對(duì)實(shí)踐目的性及其手段的選擇,影響著人們對(duì)所從事實(shí)踐活動(dòng)的精神狀態(tài)。而人們的任何一種重大實(shí)踐活動(dòng),亦會(huì)反過來(lái)對(duì)其道德生活世界產(chǎn)生重大影響。馬克思?韋伯在其《新教倫理和資本主義精神》中論證了經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的動(dòng)力,在他看來(lái),倫理道德已不僅僅是作為人們行為的約束力而存在,更重要的是作為一種現(xiàn)實(shí)的人文精神動(dòng)力發(fā)揮著作用,韋伯的基本立論同樣適用于微觀層次的企業(yè)及其員工行為的引導(dǎo)與約束。

綜合以上分析,內(nèi)部控制誠(chéng)信隱性契約是多種因素綜合作用的結(jié)果,集中表現(xiàn)為利益機(jī)制、法律機(jī)制、競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制與倫理機(jī)制的綜合作用。交易者的經(jīng)濟(jì)行為嵌入在社會(huì)網(wǎng)絡(luò)之中,交易者與企業(yè)的每次交易行為都是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制誠(chéng)信隱性契約履行是個(gè)人利益與社會(huì)利益的統(tǒng)一,更是企業(yè)聲譽(yù)資本的積累過程,也是社會(huì)總資本的積累過程。

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林鐘高教授簡(jiǎn)介

篇4

關(guān)鍵詞：審計(jì)證據(jù)；證明標(biāo)準(zhǔn)；排除職業(yè)懷疑；實(shí)現(xiàn)與保障

一、引言

為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)人員必須掌握充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這是所有審計(jì)職業(yè)規(guī)范對(duì)審計(jì)人員的基本要求，并都承認(rèn)審計(jì)證據(jù)充分性與適當(dāng)性的判斷取決于審計(jì)人員的職業(yè)判斷。同時(shí)，為了便利審計(jì)人員對(duì)這兩個(gè)審計(jì)證據(jù)特征作出判斷，相關(guān)職業(yè)規(guī)范都對(duì)充分性、適當(dāng)性作了進(jìn)一步的描述、具體細(xì)化或規(guī)定。可見職業(yè)規(guī)范所強(qiáng)調(diào)的職業(yè)判斷是對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性、適當(dāng)性的判斷，它們主要是想對(duì)這兩個(gè)特征的判斷提供指南。我們認(rèn)為審計(jì)所提供的是一種保證服務(wù)（積極保證），這種積極保證源于審計(jì)人員的、經(jīng)過其職業(yè)判斷后的內(nèi)心信念。這種內(nèi)心信念的程度就是審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見的直接基礎(chǔ)，也即是審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)。職業(yè)規(guī)范中的充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)之要求，針對(duì)的是審計(jì)證據(jù)，而不是審計(jì)證明，或者說(shuō)那是具體證明標(biāo)準(zhǔn)下對(duì)審計(jì)證據(jù)的要求?？梢姮F(xiàn)行職業(yè)規(guī)范中并沒有很好地解決這一問題，或者說(shuō)它們根本就沒有解決這一問題，因?yàn)樗鼈兓煜藢徲?jì)證據(jù)與審計(jì)證明。所以有必要對(duì)這一問題重新思量，明確審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)，豐富現(xiàn)行審計(jì)理論，指導(dǎo)審計(jì)證據(jù)的證明實(shí)踐。

二、審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)

證明活動(dòng)充斥于我們的日常生活，此類證明一般表現(xiàn)為被說(shuō)服者心中所形成的、一定程度的確信，日常生活中的證明活動(dòng)一般沒有預(yù)先存在的標(biāo)準(zhǔn)，它完全取決于被說(shuō)服者自身的心靈反映。在法律訴訟中，因?yàn)椴门姓咚鞯呐袛嘀苯雨P(guān)系到當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，所以，在訴訟證明中，必須解決裁判者在何種認(rèn)識(shí)程度上可以認(rèn)定事實(shí)存在的問題，這就是證明標(biāo)準(zhǔn)的問題。所謂證明標(biāo)準(zhǔn)表述的是一種評(píng)價(jià)尺度，即達(dá)到何種認(rèn)識(shí)程度時(shí)，裁判者即可據(jù)此作出事實(shí)的認(rèn)定。令人遺憾的是，作為社會(huì)公眾的委托人，審計(jì)人員的職業(yè)行為牽系成千上萬(wàn)人的權(quán)力與利益，但其在利用審計(jì)證據(jù)欲以證明交易、賬戶余額或報(bào)表表達(dá)之認(rèn)定或財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允表達(dá)時(shí)，預(yù)先并不存在證明標(biāo)準(zhǔn)，或至少相關(guān)的規(guī)范中沒有明確的證明標(biāo)準(zhǔn)。

審計(jì)中需要證明標(biāo)準(zhǔn)嗎？回答這一問題之前，必須先回答“審計(jì)中存在證明嗎？”，不知從何時(shí)起，①審計(jì)職業(yè)界內(nèi)開始視“證明”如皇諱，代之以判斷、決策。事實(shí)上，無(wú)論是證明，還是判斷或者是決策，它們都要以一定標(biāo)準(zhǔn)為基準(zhǔn)，以作比較，后作定奪，這是人類此種認(rèn)識(shí)活動(dòng)之共性。這種標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)識(shí)對(duì)象一起決定了這類認(rèn)識(shí)活動(dòng)發(fā)展的方向與目標(biāo)，其中，對(duì)象規(guī)范的是需要認(rèn)識(shí)的內(nèi)容，標(biāo)準(zhǔn)所要解決的是認(rèn)識(shí)應(yīng)達(dá)到的程度，它猶如認(rèn)識(shí)活動(dòng)必須跨越的橫桿。認(rèn)識(shí)結(jié)果的狀態(tài)只有超過標(biāo)準(zhǔn)之要求時(shí)，由此產(chǎn)生的主張才能作為證明、判斷或決策的前提。由此可見，標(biāo)準(zhǔn)問題無(wú)論如何都還是存在的，且是必要的。

毫無(wú)疑問，審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)范的主體是審計(jì)人員，所指向的時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是審計(jì)人員根據(jù)其所獲證據(jù)對(duì)具體認(rèn)定②或報(bào)表整體進(jìn)行判斷時(shí)。所規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)該是審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)證據(jù)所獲得的關(guān)于被審對(duì)象的認(rèn)識(shí)狀態(tài)，這種認(rèn)識(shí)狀態(tài)的存在形式是包含了一定客觀內(nèi)容的個(gè)人主觀判斷，因?yàn)檫@種主觀判斷是以充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為基礎(chǔ)的。但在何種程度上，審計(jì)人員才能判定被審項(xiàng)目是公允的呢？這就是審計(jì)證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)的核心問題，這實(shí)質(zhì)上指的是審計(jì)人員認(rèn)為某一認(rèn)定（如報(bào)表某項(xiàng)目或其整體公允表達(dá)）的確信程度。例如“審計(jì)人員以95％的確信認(rèn)為被審信息是公允的”用語(yǔ)。顯然，審計(jì)人員所要說(shuō)明的不是確信不確信的問題，而是確信的程度問題。那么，這種確信程度又該是何種程度呢？

誠(chéng)然，最理想的、最能讓審計(jì)主體之外的人接受的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是“客觀事實(shí)”。因?yàn)檫@是絕對(duì)的真理，所以，它具有絕對(duì)的合理性和合法性，因而具有絕對(duì)的可接受性。③而且，辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論認(rèn)為人類可以提供客觀世界的正確圖景，人類最終可以達(dá)到真理性的認(rèn)識(shí)境界。受此觀點(diǎn)的熏陶，使得人們認(rèn)為只要堅(jiān)持辯證唯物主義，審計(jì)個(gè)案的圖景也可清晰可現(xiàn)，每一個(gè)被審事實(shí)都可以最終查明。所以審計(jì)人員對(duì)被審對(duì)象的認(rèn)識(shí)必須符合事實(shí)的實(shí)際情況，對(duì)被審對(duì)象的認(rèn)識(shí)必須達(dá)到與客觀存在的社會(huì)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)相一致，并以這種符合客觀事實(shí)的認(rèn)識(shí)為依據(jù)發(fā)表審計(jì)意見。

事實(shí)上，這是辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論在審計(jì)學(xué)中的錯(cuò)誤適用。辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論關(guān)注的是普遍真理問題，適用的是科學(xué)這樣的普遍性研究領(lǐng)域，因?yàn)榭茖W(xué)是要努力在特定數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上建立一個(gè)描述性的、一般性的理論體系。而獨(dú)立審計(jì)包含的是有針對(duì)地用于特定情況的一個(gè)規(guī)范的、一般的規(guī)則體系，這一規(guī)則體系并不是為科學(xué)的目的，而只是為審計(jì)的目的去建立或試圖確立科學(xué)的理論、原則等。前者的“圖景”往往反映的是規(guī)律的普遍性，后者卻是偶然的。審計(jì)認(rèn)識(shí)的真理是對(duì)具體認(rèn)定是否恰如其是的判斷，而不是對(duì)規(guī)律的抽象。

第二個(gè)可選標(biāo)準(zhǔn)是“審計(jì)事實(shí)”。莫茨和夏拉夫在其經(jīng)典著作《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中，認(rèn)為審計(jì)證據(jù)包括了所有影響審計(jì)人員思維的因素，這些因素影響審計(jì)人員對(duì)被審項(xiàng)目或認(rèn)定的判斷。但考慮到審計(jì)證據(jù)在決定真理時(shí)的局限性，審計(jì)中的真理只能是指與審計(jì)人員在檢查時(shí)用已獲證據(jù)確定的現(xiàn)實(shí)的一致性。所以，這種審計(jì)真理并不是客觀事實(shí)，而是一種主觀事實(shí)，是審計(jì)人員所構(gòu)造的、特定環(huán)境下的事實(shí)。我們稱之為“審計(jì)事實(shí)”。若以此種事實(shí)為審計(jì)證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)的話，則作為審計(jì)人員判斷依據(jù)的事實(shí)就不是社會(huì)經(jīng)驗(yàn)層面上的客觀事實(shí)，而是經(jīng)過審計(jì)程序重塑的事實(shí)。

這種事實(shí)與客觀事實(shí)存在著密切關(guān)系，它是由客觀事實(shí)衍生而來(lái)，并不否認(rèn)客觀真實(shí)的存在，而是以被審對(duì)象所反映客觀事實(shí)為基礎(chǔ)，是對(duì)這類客觀事實(shí)的模擬，是它們?cè)趯徲?jì)中的反映。

要注意的是，這種事實(shí)觀并不否認(rèn)審計(jì)人員對(duì)被審對(duì)象的認(rèn)識(shí)能夠達(dá)到客觀事實(shí)的程度，因?yàn)樗瑯映姓J(rèn)審計(jì)過程之外有一個(gè)客觀事實(shí)。它所說(shuō)明的是，因?yàn)閷徲?jì)證據(jù)幾乎無(wú)法導(dǎo)致確實(shí)的知識(shí)，審計(jì)人員應(yīng)作的判斷大部分都不可能獲得強(qiáng)制性證據(jù)的支持，所以，不可能以客觀事實(shí)本身作為審計(jì)證明的標(biāo)準(zhǔn)。其次，這種事實(shí)觀也不否認(rèn)審計(jì)認(rèn)識(shí)對(duì)客觀事實(shí)的追求。

正如莫茨和夏拉夫所言：“審計(jì)人員應(yīng)該認(rèn)識(shí)到審計(jì)論題和工作條件帶來(lái)的局限性，就問題的嚴(yán)重性和工作環(huán)境的局限性而論，在收集到從深度和廣度上看均為合理的證據(jù)之后，并據(jù)以得到明智的結(jié)論，應(yīng)該認(rèn)為是足以達(dá)到獲得審計(jì)真理的目的的。發(fā)現(xiàn)了新的證據(jù)或?qū)Νh(huán)境事實(shí)有了更好理解后，也許會(huì)向原來(lái)的結(jié)論提出挑戰(zhàn)，甚至原來(lái)的結(jié)論。盡管如此，在審計(jì)領(lǐng)域中，當(dāng)時(shí)的最佳結(jié)論是能夠盡可能地趨近真理的?！盵1]最后，這種事實(shí)觀也并不降低審計(jì)證明的質(zhì)量。從標(biāo)準(zhǔn)要求上來(lái)說(shuō)，這種事實(shí)觀的確要低于客觀事實(shí)這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。但在方法論上審計(jì)人員無(wú)法以客觀事實(shí)本身作為標(biāo)準(zhǔn)，所以，與其選擇一個(gè)不實(shí)際的高標(biāo)準(zhǔn)，不如退而求其次，設(shè)置一種以“最大限度貼近客觀事實(shí)”為要求的衡量尺度。

第三個(gè)可選標(biāo)準(zhǔn)是“排除職業(yè)懷疑”。《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》（第十版）在闡述審計(jì)證據(jù)決策時(shí)，認(rèn)為審計(jì)人員往往依靠具有說(shuō)服力的證據(jù)，而不相信會(huì)有什么確鑿無(wú)疑的審計(jì)證據(jù)。[2]在確定需要多少有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)時(shí)，審計(jì)人員要考慮取得證據(jù)和評(píng)價(jià)證據(jù)的時(shí)間和費(fèi)用限制?！瓕?duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的認(rèn)定，審計(jì)人員不可能毫無(wú)疑問，因而這就要求他們應(yīng)獲得發(fā)表審計(jì)意見所必要的把握?！挥挟?dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要項(xiàng)目被排除重大疑問之后，才能發(fā)表不帶附帶條件的審計(jì)意見。這一要求可視之為“排除職業(yè)懷疑”標(biāo)準(zhǔn)的雛形。排除職業(yè)懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)并不意味著要排除任何懷疑，而是排除那些根據(jù)普遍接受的專業(yè)常識(shí)和經(jīng)驗(yàn)而被認(rèn)為有合理的可能性或者或然性的懷疑。

三、審計(jì)證明的理性標(biāo)準(zhǔn)

證明是一種非常普遍的社會(huì)現(xiàn)象。日常生活中，當(dāng)人們提出的主張?jiān)庵羷e人反對(duì)，或別人對(duì)之半信半疑時(shí)，往往就需要通過“擺事實(shí)，講道理”之類的方式說(shuō)服別人。這一說(shuō)服活動(dòng)就是證明。作為證明類型的一種，審計(jì)證明也是運(yùn)用（審計(jì)）證據(jù)論證特定命題成立與否的說(shuō)服活動(dòng)。但是審計(jì)證明不像科學(xué)證明，它不可能像蘇格拉底說(shuō)的“（學(xué)者）有權(quán)利探索一個(gè)論點(diǎn)到它可能引向的任何地方”。[3]再者，審計(jì)證明事關(guān)利益相關(guān)者的切身利益，論證命題成立與否不能任由審計(jì)人員說(shuō)了算。也就是說(shuō)審計(jì)證明還必須設(shè)置一定的證明標(biāo)準(zhǔn)，上文已分析了若干種審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于審計(jì)證明來(lái)說(shuō)，哪一種標(biāo)準(zhǔn)更可取呢？在作出具體選擇之前，還是讓我們先來(lái)分析一下審計(jì)證明的特征。

在邏輯形式上，不管證明的對(duì)象是什么，證明都是由以下三部分組成：論題、證明的根據(jù)（論據(jù)）和證明的方法（論證）。在審計(jì)過程中，審計(jì)證明的論題，簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是被審對(duì)象的公允表達(dá)。為了便于實(shí)務(wù)操作，又可將被審對(duì)象細(xì)化，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來(lái)說(shuō)，這一對(duì)象就被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，幾乎所有的職業(yè)規(guī)范都將其細(xì)化成財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定。修訂后的ISA500就將認(rèn)定概念拓展為交易、帳戶余額以及表達(dá)與披露三層次的認(rèn)定框架。[4]交易和事項(xiàng)認(rèn)定有：發(fā)生，完整性，準(zhǔn)確性，截止，分類。期末賬戶余額認(rèn)定有：存在性，權(quán)利與義務(wù)，完整性，估價(jià)與分?jǐn)偂１磉_(dá)和披露認(rèn)定有：發(fā)生、權(quán)利和義務(wù)，完整性，分類和可理解性，準(zhǔn)確和估價(jià)。由此我們可以看出，這些認(rèn)定中只有部分認(rèn)定能夠獲得強(qiáng)制性證據(jù)的支持，其余的認(rèn)定證據(jù)只能勸說(shuō)審計(jì)人員相信其恰如其是。

審計(jì)證明的論據(jù)是指所依據(jù)的從中推出被審項(xiàng)目公允與否的那些命題或判斷，我們知道審計(jì)證據(jù)幾乎無(wú)法導(dǎo)致確實(shí)的知識(shí)，審計(jì)證明中的證明論據(jù)也不能是確實(shí)的知識(shí)，因而其只有合理的可接受性。審計(jì)證明的方法或?qū)徲?jì)論證，意為審計(jì)證明的邏輯表述，它與論題、論據(jù)不同的是，它既不是單一的個(gè)別判斷，也不是所有個(gè)別判斷的簡(jiǎn)單總和，而是這些判斷所導(dǎo)致的一定邏輯結(jié)果的邏輯關(guān)系。形而上學(xué)地，審計(jì)論證有兩個(gè)層次的論證，其中，一是由所獲證據(jù)對(duì)具體認(rèn)定的論證，二是由具體認(rèn)定至報(bào)表整體公允表達(dá)與否的論證?，F(xiàn)代審計(jì)是一種抽樣審計(jì)，從邏輯上說(shuō)，它應(yīng)是一種歸納邏輯。在歸納邏輯中，前提與結(jié)論之間的聯(lián)系通常只是概然性（或然性）的?！笆聦?shí)上，……新的全稱命題在尚未遇到反例之前，我們可以視之為真?！盵5]

由上述審計(jì)證明的特征可知，其所需證明的命題或判斷并非都是能獲得強(qiáng)制性證據(jù)支持的，它的證明論據(jù)也不可能都是確實(shí)的知識(shí)，證明論證只是一種概然性的聯(lián)系。這種說(shuō)服性的、只具有合理的可接受性的證明，其結(jié)果只能是所證命題或判斷在未遇反例之前，證明主體（審計(jì)人員）信服其為真的。所以，審計(jì)職業(yè)規(guī)范都要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)所有的被審對(duì)象都應(yīng)以一種職業(yè)懷疑的態(tài)度對(duì)待。只有當(dāng)其所有的職業(yè)懷疑被排除時(shí)，才能信服其對(duì)象的公允性。故此，我們認(rèn)為審計(jì)證明的理性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為“排除職業(yè)懷疑”。也正因?yàn)檫@樣，莫茨和夏拉夫認(rèn)為審計(jì)學(xué)是依賴證據(jù)來(lái)消除疑惑、獲得信念的研究領(lǐng)域。[1]事實(shí)上，選擇這一標(biāo)準(zhǔn)還有其深刻的哲學(xué)基礎(chǔ)。

從認(rèn)識(shí)論上來(lái)講，經(jīng)驗(yàn)主義認(rèn)為一切知識(shí)都起源于感官直覺或經(jīng)驗(yàn)。經(jīng)驗(yàn)之所以成為知識(shí)源泉的原因是事物間的因果關(guān)系，凡是有開端的事實(shí)都有其原因，這一真理是和人類經(jīng)驗(yàn)同時(shí)并存的。凡不是感官或記憶所驗(yàn)證的事實(shí)情況的一切證明和推理都源于因果關(guān)系，人們習(xí)慣于在當(dāng)前的事實(shí)和另一事實(shí)之間尋求聯(lián)系。在許多事例中發(fā)現(xiàn)兩種對(duì)象往往在一起，就推論這些對(duì)象有因果關(guān)系，其中一個(gè)事例是另一個(gè)事例的原因，進(jìn)而相信它們有聯(lián)系。只不過這種聯(lián)系并不是對(duì)象間的必然聯(lián)系，而是在人的觀念中有聯(lián)系，它產(chǎn)生于重復(fù)、習(xí)俗或習(xí)慣，是一種依賴于經(jīng)驗(yàn)的心理必然。審計(jì)活動(dòng)也是一個(gè)經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用或利用的過程。關(guān)于審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員既不需要絕對(duì)的，也不可能得到絕對(duì)的。凡是在其執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)為真的，又被其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎斟酌過的，在不存在反例的情況下，審計(jì)人員就可以合理地接受它并據(jù)以采取行動(dòng)，所以，審計(jì)人員不可能在超出其執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)最大范圍之外還能有把握地?cái)喽ㄋ?。所謂“排除職業(yè)懷疑”便是指這樣一種情況，它并不排除其他事由存在的可能性，而是在其經(jīng)驗(yàn)世界里這種事由不可能出現(xiàn)。也就是說(shuō)，當(dāng)審計(jì)人員在其執(zhí)行具體判斷時(shí)，他不考慮這種事由，并不是因?yàn)樗麑?duì)此沒有絲毫疑惑，而是因?yàn)樵谄浣?jīng)驗(yàn)世界里，這種疑惑是沒有合理根據(jù)的。

審計(jì)過程事實(shí)上是一個(gè)歸納推理的過程，所以其結(jié)果的真理性也必然受到這種推理邏輯的限制。推理的根本特征就在于前提與結(jié)論之間的邏輯聯(lián)系，也就是前提給結(jié)論提供理由或證據(jù)。在歸納邏輯中，前提與結(jié)論之間的聯(lián)系通常只是概然性（或然性）的，前提為真時(shí)結(jié)論不必一定為真，但可能為真。因此可見，歸納推理并不具有必然性的結(jié)果。所以也有人說(shuō)歸納推理是一種非論證性的推理，它的結(jié)論所斷定的超出了前提所斷定的范圍，因此在它的前提與結(jié)論之間只存在一定程度的概然性關(guān)系，從斷定前提為真只能得出具有一定概然性的結(jié)論。[6]由此我們可以很清楚地看到，審計(jì)活動(dòng)從科學(xué)方法論的視角來(lái)看，是一個(gè)歸納的過程，從方法論的本質(zhì)來(lái)講，其最終結(jié)果只能是一個(gè)或然性的。也就是說(shuō)，審計(jì)人員只能在其所能收集到的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，以某種程度的內(nèi)心信念相信被審信息是公允表達(dá)的。

因此，從認(rèn)識(shí)論基礎(chǔ)和科學(xué)方法論角度來(lái)講，“排除職業(yè)懷疑”標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)的是一種認(rèn)真和科學(xué)的態(tài)度。這一標(biāo)準(zhǔn)盡管不是絕對(duì)的，但也不是給含糊不定留有余地的。它的選擇只是考慮認(rèn)識(shí)論和方法論的局限性而作的次優(yōu)選擇。它和其他標(biāo)準(zhǔn)一樣，就標(biāo)準(zhǔn)本身來(lái)說(shuō)，都不具備可操作性。因?yàn)闊o(wú)論確定什么樣的證明標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)證據(jù)的評(píng)判都是一個(gè)主觀的過程，都是無(wú)法量化的。人們所能做的只有對(duì)這一主觀過程進(jìn)行規(guī)范。“排除職業(yè)懷疑”標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)最終也依賴一定的程序予以保障和規(guī)范。

四、審計(jì)證明標(biāo)準(zhǔn)的兌現(xiàn)與保障

在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)證明標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)與保障取決于兩個(gè)方面：一是主觀方面，當(dāng)審計(jì)人員判斷被審項(xiàng)目公允與否時(shí)，其內(nèi)心狀態(tài)是否真的達(dá)到了證明標(biāo)準(zhǔn)。這完全是一個(gè)主觀方面的問題，對(duì)此的判斷亦只能依賴于審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)、職業(yè)道德以及個(gè)人信念。

二是當(dāng)審計(jì)人員宣稱其內(nèi)心狀態(tài)已經(jīng)達(dá)到證明標(biāo)準(zhǔn)的要求時(shí)，則此項(xiàng)要求就構(gòu)成了對(duì)審計(jì)人員的有效的約束，這一問題也開始從主觀走向客觀，并具備了可控的性質(zhì)。在現(xiàn)代審計(jì)中，證明標(biāo)準(zhǔn)的客觀化是借助一系列程序和制度來(lái)實(shí)現(xiàn)和保障的。

首先是審計(jì)工作底稿的要求。審計(jì)工作底稿要求是審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范的基本內(nèi)容，對(duì)審計(jì)工作底稿的認(rèn)識(shí)，各國(guó)審計(jì)職業(yè)規(guī)范大致一樣，都認(rèn)為它是審計(jì)人員在審計(jì)過程中形成的審計(jì)工作記錄和獲得的資料，它應(yīng)該如實(shí)反映審計(jì)計(jì)劃的制定及其實(shí)施的情況，包括與形成和發(fā)表審計(jì)意見有關(guān)的所有主要事項(xiàng)，以及審計(jì)人員的專業(yè)判斷。由此可見，審計(jì)工作底稿所記錄的是審計(jì)人員的主觀方面客觀化的整個(gè)過程。所以，對(duì)審計(jì)工作底稿的要求就是對(duì)“排除職業(yè)懷疑”的判斷過程的最基本的限制與規(guī)范。

其次是對(duì)審計(jì)計(jì)劃與督導(dǎo)的要求。常言道，凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢，審計(jì)工作也是如此。因此各國(guó)審計(jì)規(guī)范都對(duì)審計(jì)工作的計(jì)劃作了明確規(guī)定，要求審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)充分計(jì)劃，如有助理人員，應(yīng)予以適當(dāng)督導(dǎo)?？傮w審計(jì)計(jì)劃的核心就是一個(gè)審計(jì)策略（思路），具體審計(jì)計(jì)劃是依據(jù)總體審計(jì)計(jì)劃制定的，對(duì)實(shí)施總體審計(jì)計(jì)劃所規(guī)定的各項(xiàng)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍所作的詳細(xì)規(guī)劃與說(shuō)明，它是指導(dǎo)、控制助理人員工作的重要手段。所以，審計(jì)計(jì)劃已經(jīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的重要手段之一，也是實(shí)現(xiàn)“排除職業(yè)懷疑”證明標(biāo)準(zhǔn)的基本前提與要求。同時(shí)，為了保障審計(jì)人員真正達(dá)到與實(shí)現(xiàn)“排除職業(yè)懷疑”之標(biāo)準(zhǔn)，事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)建立分級(jí)督導(dǎo)制度，并要求各級(jí)督導(dǎo)人員對(duì)各層次的審計(jì)工作給予充分的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，必要時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)相關(guān)的專家進(jìn)行協(xié)助。

第三是對(duì)復(fù)核與行業(yè)復(fù)核的要求。往往一項(xiàng)審計(jì)具體工作是由一名審計(jì)人員獨(dú)立完成，審計(jì)人員對(duì)有關(guān)背景知識(shí)的理解、對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的判斷等整個(gè)具體審計(jì)過程可能會(huì)出現(xiàn)偏誤。因此，在整個(gè)審計(jì)工作過程中，要求通過一定的程序，經(jīng)過多層次的復(fù)核就顯得十分必要，以便盡可能避免虛假實(shí)現(xiàn)“排除職業(yè)懷疑”之證明標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員整個(gè)審計(jì)工作的記錄，所以，審計(jì)職業(yè)規(guī)范要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合本所的實(shí)際情況制定出實(shí)用有效的復(fù)核制度，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決問題、保證審計(jì)計(jì)劃的順利執(zhí)行、減少或消除人為的審計(jì)誤差。不僅如此，各國(guó)審計(jì)職業(yè)管理機(jī)構(gòu)還要求其會(huì)員在一定時(shí)間內(nèi)接受一次強(qiáng)制性的同業(yè)互查，并將檢查報(bào)告向社會(huì)公開。例如，為了保護(hù)社會(huì)公眾利益，AICPA的會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部提供資金成立了公共監(jiān)督委員會(huì)（POB）。④該委員會(huì)由聲譽(yù)良好、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員組成，并密切關(guān)注SEC執(zhí)業(yè)管理部的活動(dòng)，不定期地向社會(huì)公布調(diào)查報(bào)告。在這種職業(yè)監(jiān)管及公眾輿論的約束下，審計(jì)人員對(duì)被審項(xiàng)目的判斷不得不慎重行事，并切實(shí)遵守“排除職業(yè)懷疑”的證明標(biāo)準(zhǔn)，為其審計(jì)意見提供合理基礎(chǔ)。