導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 審計(jì)報(bào)告； 描述性分析

自2011年1月1日起，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司要在披露年度報(bào)告的同時(shí)披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年起將全面實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)。這種制度背景下，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的研究就顯得十分重要。本文通過(guò)對(duì)2007—2009年滬市A股上市公司自愿披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的描述性分析為強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)制度的設(shè)計(jì)和實(shí)施提供了理論和實(shí)踐的參考。

一、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的總體情況

2007—2009年，滬市上市公司中分別有126家、176家、201家公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，分別占當(dāng)年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露報(bào)告的公司數(shù)量逐年增加，表明上市公司對(duì)內(nèi)部控制的信息披露越來(lái)越重視。2008年開始已經(jīng)有超過(guò)五分之一的上市公司自愿披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，為2011年在我國(guó)上市公司中開始逐步實(shí)施的強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)奠定了基礎(chǔ)。大多數(shù)披露公司選擇了連續(xù)在三個(gè)會(huì)計(jì)年度都披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。所有公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告都分開出具，一同在年度報(bào)告中披露。

累計(jì)503家披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘請(qǐng)了同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)審計(jì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表，符合監(jiān)管部門加強(qiáng)公司內(nèi)部控制監(jiān)管又不過(guò)度增加上市公司成本負(fù)擔(dān)的意圖。有3家公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其余公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告都是無(wú)保留意見，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為公司在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。因此，上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告符合信號(hào)傳遞理論，即通過(guò)自愿披露向投資者發(fā)送對(duì)企業(yè)有利的信號(hào)，表明其內(nèi)部控制完善，進(jìn)而會(huì)計(jì)信息更為可靠。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露情況

表1報(bào)告了各年度聘請(qǐng)不同規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例?？梢钥闯觯刚?qǐng)國(guó)際四大審計(jì)的公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例最高，分別為20.7%、30%、35.4%；聘請(qǐng)國(guó)內(nèi)十大（以每年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的排名劃分）審計(jì)的公司披露比例次之；聘請(qǐng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例最低，為12%、17.3%、19.7%。從近年來(lái)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的情況來(lái)看，不同規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都積累了內(nèi)部控制審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，有利于今后內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)的順利實(shí)施。

三、披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的特征分析

（一）財(cái)務(wù)狀況

2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的扣除非經(jīng)常性損益后的每股收益以及每股經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流都顯著高于未披露公司（見表2），兩者存在顯著的系統(tǒng)性差異（P

（二）公司風(fēng)險(xiǎn)

2007—2009年，分別有8家ST類公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比例顯著低于非ST類公司（489家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告）。披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司中94%為盈利公司，即經(jīng)營(yíng)管理水平差、財(cái)務(wù)狀況異常以及企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)高的公司難以維持有效的內(nèi)部控制，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的可能性低。值得關(guān)注的是，因大股東長(zhǎng)期分歧給公司帶來(lái)諸多問(wèn)題而拆分上市的ST東北高速在2008年的年報(bào)中也作出“未發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制機(jī)制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我評(píng)價(jià)并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了消極保證的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。表明在這一階段內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露還因相關(guān)指引的不完善及監(jiān)管的缺位存在著不規(guī)范。

（三）公司治理

內(nèi)部控制與公司治理之間是緊密相關(guān)的。本文發(fā)現(xiàn)，在2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司中超過(guò)半數(shù)（比例為58.4%、62.3%、58.5%）是上證公司治理板塊公司，表明這些自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司具有廣泛認(rèn)同的良好的公司治理基礎(chǔ)。

四、披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量

實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的根本目的是為了提高上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，本文比較了披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司與未披露公司在財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量（從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型和總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的角度）上的差異，從而有助于分析上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的必要性。同時(shí)，公司的內(nèi)部控制質(zhì)量難以直接觀測(cè)，而內(nèi)部控制質(zhì)量與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量緊密相關(guān)，兩類公司的比較能從一定程度上反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否能真正識(shí)別內(nèi)部控制有效的上市公司。分析結(jié)果表明，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的財(cái)務(wù)報(bào)告更可靠。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型

按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，當(dāng)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施了審計(jì)工作，在審計(jì)過(guò)程中未受到限制的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)保留審計(jì)意見。非無(wú)保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告表明公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告在可靠性上存在風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型能夠代表公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。

根據(jù)表3，2007—2009年滬市分別有66家、67家、59家上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見。披露標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的比例為0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的比例為8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的顯著性水平上低于后者。以上分析表明，企業(yè)建立有效的內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制有效的公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露與公司總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)

公司的盈余包括應(yīng)計(jì)利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流兩部分，應(yīng)計(jì)利潤(rùn)是指當(dāng)期沒有現(xiàn)金的流入或流出，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益的收入和費(fèi)用。盈余中的現(xiàn)金流部分可操控性不強(qiáng)，公司一般主要利用會(huì)計(jì)政策的選擇操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)。因此，較高的總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)（總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)等于凈利潤(rùn)減去經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流并用公司總資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化以避免不同公司規(guī)模的影響）通常意味著會(huì)計(jì)信息的可靠性低。

由于盈余管理包括增加利潤(rùn)為目的的正向盈余管理和減少利潤(rùn)的負(fù)向盈余管理，因此，與以往研究相同，本文將總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值作為盈余管理的變量。在2008年，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的均值為0.065，在1%的顯著性水平上低于未披露公司。同樣，2009年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的均值（0.069）與未披露公司（0.08）也存在顯著的差異。因此，從總應(yīng)計(jì)看，披露標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司有更高的盈余質(zhì)量。

五、研究結(jié)論及政策建議

近年來(lái)，內(nèi)部控制審計(jì)在上市公司中越來(lái)越得到重視，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量逐年增加。盡管實(shí)踐中相關(guān)制度規(guī)范的缺失導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露還存在著不規(guī)范之處，本文的分析發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的財(cái)務(wù)狀況、公司風(fēng)險(xiǎn)、公司治理以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量顯著好于未披露公司，表明建立完善的內(nèi)部控制，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)能夠促進(jìn)上市公司提高公司質(zhì)量。

建立健全有效的內(nèi)部控制是上市公司及資本市場(chǎng)持續(xù)健康發(fā)展的基礎(chǔ)，也將給上市公司以及整個(gè)資本市場(chǎng)帶來(lái)質(zhì)的提高，這已經(jīng)是人們的共識(shí)。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)建立有效內(nèi)部控制的重要制度保障，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其獨(dú)立的身份及專業(yè)能力能夠更客觀、更準(zhǔn)確地剖析企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，促進(jìn)企業(yè)全面提高風(fēng)險(xiǎn)防范能力和經(jīng)營(yíng)管理水平（劉玉廷、王宏，2010）。對(duì)于即將實(shí)施的內(nèi)部控制審計(jì)，還存在以下的具體困難：1.內(nèi)部控制審計(jì)正式實(shí)施之初，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制整體有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)與測(cè)試的經(jīng)驗(yàn)嚴(yán)重不足，在很大程度上會(huì)影響內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的效果。2.按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)不存在必然的對(duì)應(yīng)關(guān)系，對(duì)于目前未導(dǎo)致財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)控制缺陷導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的可能性及潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小判斷控制缺陷的嚴(yán)重程度。因此，重大缺陷的判斷在實(shí)踐中難以把握，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，內(nèi)部控制審計(jì)要更多地依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷作出定性分析，增加了內(nèi)部控制審計(jì)的難度。

針對(duì)以上的研究發(fā)現(xiàn)和內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施過(guò)程中面臨的具體困難，本文針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的順利實(shí)施向相關(guān)各方提出以下建議：

（一）政府部門角度的建議

1.重視內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的培訓(xùn)工作，讓實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的從業(yè)人員能全面把握內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容。除了要求從業(yè)人員在理論方面提高外，還可以通過(guò)讓他們學(xué)習(xí)交流部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)在美國(guó)上市公司的內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)和實(shí)例，在實(shí)踐中提升執(zhí)業(yè)能力。

2.密切關(guān)注和跟蹤內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施效果，保障內(nèi)部控制審計(jì)制度的順利實(shí)施。美國(guó)在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的過(guò)程中，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）和美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）一直都對(duì)實(shí)施情況密切跟蹤，適時(shí)相應(yīng)指南，提供具體指導(dǎo)，并對(duì)準(zhǔn)則做出及時(shí)調(diào)整，完善審計(jì)方法，時(shí)至今日，上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的爭(zhēng)議逐漸減少，美國(guó)監(jiān)管部門的做法對(duì)我們很有借鑒意義。

3.嚴(yán)格內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施過(guò)程的監(jiān)管，讓內(nèi)部控制審計(jì)切實(shí)發(fā)揮提高會(huì)計(jì)信息可靠性的作用。完善的制度建設(shè)和嚴(yán)格的監(jiān)管將是內(nèi)部控制審計(jì)制度成功實(shí)施的重要保證，應(yīng)該通過(guò)建立完善配套的監(jiān)管規(guī)則，加大對(duì)相關(guān)違規(guī)違法披露行為的稽查和處罰力度，提高監(jiān)管的有效性和針對(duì)性，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)制度的規(guī)范化運(yùn)作，保證資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

（二）上市公司角度的建議

上市公司應(yīng)完善內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行，及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正重大缺陷。做到領(lǐng)導(dǎo)層重視、職工全員參與，實(shí)現(xiàn)全過(guò)程控制，健全適合本單位特點(diǎn)、符合成本效益原則的內(nèi)部控制制度。

（三）投資者角度的建議

作為上市公司信息披露的主要需求者之一的投資者目前對(duì)于內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識(shí)還不充分，僅由政府強(qiáng)制推行內(nèi)部控制審計(jì)難以收到理想效果。社會(huì)公眾應(yīng)加深對(duì)內(nèi)部控制信息披露重要性的理解，結(jié)合內(nèi)部控制的信息披露來(lái)把握上市公司披露的盈余信息，當(dāng)上市公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)，其財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性會(huì)受到影響。投資者對(duì)內(nèi)部控制信息披露的重視與監(jiān)督可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)工作走過(guò)場(chǎng)，促進(jìn)上市公司通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)真正發(fā)現(xiàn)存在的控制缺陷，減少財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。

【參考文獻(xiàn)】

篇2

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 審計(jì)報(bào)告披露 決策有用性

一、引言

有效的內(nèi)部控制是遏制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、完整的內(nèi)在機(jī)制。內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定基準(zhǔn)日財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)對(duì)審計(jì)中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行相關(guān)披露。因此，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露在合理保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和可靠性的同時(shí)，也為股權(quán)投資者提供了企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)的效率與效益以及經(jīng)營(yíng)的合規(guī)性等方面的增量信息，在市場(chǎng)有效的前提下，應(yīng)該有助于股權(quán)投資者的投資決策，進(jìn)而起到遏制投機(jī)、規(guī)范資本市場(chǎng)的作用。2010年4月26日，我國(guó)財(cái)政部等五部委了《內(nèi)部控制審計(jì)指引》，要求2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司實(shí)施該指引，并要求于2012年1月1日起在境內(nèi)上市公司開始實(shí)施。我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露后對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生了什么影響，引起了關(guān)注。本文以2011年至2012年披露的深滬兩市A股上市公司數(shù)據(jù)為樣本，對(duì)“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露是否引起股權(quán)投資者的關(guān)注，并引起相應(yīng)的市場(chǎng)反應(yīng)？”“披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否會(huì)顯著地影響股權(quán)投資者的理性投資？”這兩個(gè)問(wèn)題進(jìn)行探討，揭示內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與股權(quán)投資者決策有用性的關(guān)系。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外文獻(xiàn) Raghunandan和Rama（1994）通過(guò)對(duì)1993年財(cái)富100強(qiáng)公司的年度報(bào)告進(jìn)行研究，統(tǒng)計(jì)出其中有80家披露了內(nèi)部控制報(bào)告，雖然沒有對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行相關(guān)評(píng)價(jià)，但內(nèi)容涉及企業(yè)是否存在內(nèi)部控制系統(tǒng)等信息。Fekrat等（1999）研究了企業(yè)內(nèi)部控制信息披露與投資者決策之間的關(guān)系，得出披露內(nèi)部控制的企業(yè)有助于投資者做出相關(guān)決策的結(jié)論。David M.wills（2000）研究指出，公司披露內(nèi)部控制報(bào)告可增加投資者對(duì)公司的信任，傳遞公司內(nèi)部控制良好的信號(hào)。

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn) 陳關(guān)亭和張少華（2003）運(yùn)用問(wèn)卷調(diào)查法，經(jīng)過(guò)一系列的調(diào)查分析認(rèn)為，良好的內(nèi)部控制對(duì)于公司來(lái)說(shuō)，有助于保證其經(jīng)營(yíng)效率與效果及對(duì)法律法規(guī)的遵守，應(yīng)該被監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者所重視，因此，強(qiáng)制要求企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是非常有必要的。張先治、張曉東（2004）從需求方面考察了內(nèi)部控制報(bào)告披露的影響因素問(wèn)題，他們利用了249份被認(rèn)為是有效的調(diào)查問(wèn)卷，通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析后，得出：上市公司的內(nèi)部控制信息對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)是重要且有用的相關(guān)信息，因此投資者對(duì)其需求很大，并且投資者對(duì)內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制需求呈現(xiàn)出層次性。于忠泊等（2009）以2007年上海證券交易所上市的公司為樣本，運(yùn)用事件研究法研究了自愿進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露的公司的報(bào)告有效性，并得出自愿進(jìn)行上市公司內(nèi)部控制信息披露的公司與未進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露的公司相比，事件期內(nèi)市場(chǎng)反應(yīng)是不同的。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）研究假設(shè) 在市場(chǎng)有效的前提下股權(quán)投資者做出的理性投資決策，體現(xiàn)在公司的實(shí)際股價(jià)趨近于公司的正常股價(jià)，所以股票的日超額收益AR波動(dòng)會(huì)更平緩，累計(jì)異常收益CAR的均值會(huì)更趨近于零。當(dāng)企業(yè)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)，股權(quán)投資者獲得了更多的信息來(lái)了解和評(píng)價(jià)企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況，從而其買進(jìn)或賣出股票的決策就更接近公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)水平，使得企業(yè)股票的實(shí)際收益率向正常收益率靠攏，股票的累積異常收益率的均值趨近于零，因此會(huì)削弱市場(chǎng)反映的顯著性；相反，未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的企業(yè)，與披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的企業(yè)相比，股權(quán)投資者可利用的信息相對(duì)較少，且對(duì)企業(yè)披露的其他信息的信任也少了一項(xiàng)保障。因此，與前一種情況相比，股票的實(shí)際收益率會(huì)更加偏離正常收益率，累計(jì)異常收益率的均值顯著異于零，市場(chǎng)反應(yīng)顯著。

（三）樣本選取和數(shù)據(jù)來(lái)源 本文選取2011年和2012年所有A股上市公司4727家為初始樣本，橫向配對(duì)組的樣本篩選過(guò)程如下：先剔除如下樣本：同一天披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、公司年報(bào)和一季度報(bào)的公司以及年報(bào)和一季度報(bào)披露時(shí)間未超過(guò)10個(gè)交易日的公司；事件日前后的10天內(nèi)，有重大事項(xiàng)發(fā)生的公司； ST、SST和*ST的公司；股價(jià)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不全的公司；2011年和2012年新上市的公司；財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司；股利分配不同（不滿足都分配股利或都不分配股利）的公司。最后進(jìn)行配對(duì)分析時(shí)，還需要將樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行分組，通過(guò)對(duì)配對(duì)組公司相關(guān)指標(biāo)的比較，說(shuō)明本文要研究的問(wèn)題。為了考察披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否引起股權(quán)投資者的關(guān)注，形成相應(yīng)的市場(chǎng)反應(yīng)，首先進(jìn)行橫向配對(duì)1組的設(shè)置，見表（2）。為了驗(yàn)證H1a和H1b兩個(gè)子假設(shè)，需要結(jié)合每股收益變化率的符號(hào)，對(duì)上述分組情況進(jìn)行進(jìn)一步分組，得到橫向配對(duì)2組，見表（3）。在相同的交易所和行業(yè)類型，選取資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)性等指標(biāo)相同或相近的公司作為配對(duì)公司，共獲得樣本586家，如表（4）所示。樣本數(shù)據(jù)處理的目的如下：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的披露也可能會(huì)引起一定的市場(chǎng)反應(yīng)，為了說(shuō)明事件期內(nèi)的反應(yīng)是由內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露而非財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的披露所引起的，需要設(shè)置未進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)而只披露了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的公司作為對(duì)照組。一季度財(cái)務(wù)報(bào)表的披露也會(huì)影響投資者決策，因此需將同時(shí)披露一季度財(cái)務(wù)報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表的公司剔除。（2）在選擇公司時(shí)，需要剔除那些在事件日前后10天內(nèi)有重大事項(xiàng)發(fā)生的公司，這里的重大事項(xiàng)包括資產(chǎn)并購(gòu)、重組、更改年報(bào)等。之所以選擇事件日前后10天而不是事件日前后5天，是為了更好地消除重要事件對(duì)股票異常收益率的影響。（3）在進(jìn)行配對(duì)組公司的選擇時(shí)，由于是不同公司間的橫向?qū)Ρ?，因此需要控制交易所類型、行業(yè)、年度、財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見類型、公司是否進(jìn)行分紅、公司的每股收益增長(zhǎng)率、資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)性等相關(guān)因素，這樣可以使配對(duì)組的數(shù)據(jù)更具有可比性。

事件研究的配對(duì)分析中橫向?qū)Ρ冉M的關(guān)于企業(yè)在2011年和2012年是否進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告披露日期、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露日期等信息通過(guò)查詢上海證券交易所網(wǎng)站和深證證券交易所網(wǎng)站中公布的上市公司公告中獲得。股票的時(shí)間窗口內(nèi)的每日收盤價(jià)、行業(yè)指數(shù)收益率等指標(biāo)通過(guò)CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)獲得。股票的異常收益率與累計(jì)異常收益率等指標(biāo)通過(guò)手工計(jì)算獲得。

（四）研究方法 本文運(yùn)用SPSS 13.0軟件和Excel 2007軟件對(duì)披露與未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告配對(duì)公司樣本組的日平均異常收益率指標(biāo)AAR的折線圖進(jìn)行比較分析，AAR的波動(dòng)幅度越大，說(shuō)明市場(chǎng)反應(yīng)越大；同時(shí)對(duì)配對(duì)公司樣本組的累積異常收益率指標(biāo)CAR進(jìn)行單樣本T檢驗(yàn)和配對(duì)樣本T檢驗(yàn)，通過(guò)比較配對(duì)公司樣本組在報(bào)告披露的短時(shí)期內(nèi)其市場(chǎng)反應(yīng)顯著性的不同，用以驗(yàn)證披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否引起了股權(quán)投資者的關(guān)注，影響其理性投資。具體檢驗(yàn)值見表（5）。如果檢驗(yàn)后的概率在顯著性水平之內(nèi)，則拒絕原假設(shè)，認(rèn)為平均異常收益率和累計(jì)異常收益率波動(dòng)顯著異于0；相反，認(rèn)為平均異常收益率和累計(jì)異常收益率波動(dòng)不顯著。

四、實(shí)證檢驗(yàn)分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì) 在統(tǒng)計(jì)2011年和2012年披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的數(shù)量時(shí)，樣本為所有A股、A+H股及A+B股上市公司，不考慮公司所處的行業(yè)以及是否屬于ST公司等。2011年和2012年深、滬兩市A股上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的情況統(tǒng)計(jì)結(jié)果見表（6）。可以看出，2010年《內(nèi)部控制審計(jì)指引》實(shí)施后，我國(guó)A股上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量逐漸增多，比例在逐年上升，到2012年總體披露比例已達(dá)到44.17%。這說(shuō)明，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告越來(lái)越得到上市公司的普遍認(rèn)可，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告也是未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。從近兩年的披露比例來(lái)看，本文研究樣本具有一定的代表意義。

（二）C組和Y組檢驗(yàn)結(jié)果及分析 查看事件期窗口內(nèi)C組和Y組的日異常收益率（ARR）的波動(dòng)情況，結(jié)果見圖（1）?？梢钥闯觯磁秲?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的企業(yè)與披露了內(nèi)部控制報(bào)告的企業(yè)相比，其平均日異常收益率顯著波動(dòng)的時(shí)間更長(zhǎng)，幅度更大。具體而言，在年度財(cái)務(wù)報(bào)告披露的前兩天到披露后的兩天，AAR有明顯的波動(dòng)；而披露了內(nèi)部控制報(bào)告的企業(yè)，在報(bào)告披露的前一天到披露后的兩天，AAR有顯著的變化，同時(shí)披露后比披露前AAR的波動(dòng)更平緩。這樣的結(jié)果在一定程度上可以說(shuō)明，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露的短時(shí)間窗內(nèi)，會(huì)引起股權(quán)投資者關(guān)注，影響其做出適當(dāng)?shù)南嚓P(guān)決策，從而使得AAR波動(dòng)更平緩，削弱了市場(chǎng)反應(yīng)的顯著性。

（三）細(xì)分的C組與Y組檢驗(yàn) 為了進(jìn)一步驗(yàn)證H1a和H1b的假設(shè)，在區(qū)分ΔEPS的符號(hào)后，事件期窗口內(nèi)+C組、+Y組、-C組和-Y組的日平均異常收益率AAR的波動(dòng)情況結(jié)果見圖（2）和圖（3），對(duì)累計(jì)異常收益率CAR進(jìn)行單樣本T檢驗(yàn)，具體檢驗(yàn)結(jié)果見表（8）和表（9）。從上面的折線圖及T檢驗(yàn)表可以看出：在事件期（-5，5）時(shí)間窗內(nèi)，+C組與+Y組的CAR均值均為正，但+C組在10%水平下顯著，而+Y組的在1%水平下顯著，這可能是由于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露使得股權(quán)投資者更加了解企業(yè)的真實(shí)情況，從而做出了適當(dāng)?shù)耐顿Y決策，削弱了股票的異常收益，因此CAR的均值趨近于零，市場(chǎng)反應(yīng)的顯著性減弱。這也很好地驗(yàn)證了前面提出的假設(shè)H1a。披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的-C組與未披露的-Y組相比，考察期內(nèi) CAR均值均不顯著異于0，但CAR的值在多個(gè)時(shí)間窗內(nèi)為負(fù)。這一部分驗(yàn)證了前面的假設(shè)1b。

結(jié)合圖（2）和表（8），可以看出，當(dāng)每股收益變化率為正時(shí)，CAR具有正反應(yīng)，且未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司CAR反應(yīng)更顯著。驗(yàn)證了假設(shè)1a的結(jié)論。結(jié)合圖（3）和表（9），可以看出，當(dāng)每股收益以變化率為負(fù)時(shí)，CAR具有負(fù)反應(yīng)，且未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司其CAR反應(yīng)相對(duì)更顯著。驗(yàn)證了H1b的結(jié)論。表（10）為CAAR的配對(duì)檢驗(yàn)結(jié)果，其反映的是CAAR每一時(shí)間段的變動(dòng)趨勢(shì)，三組的均值在1%的水平下顯著異于0。對(duì)假設(shè)1、假設(shè)1a和假設(shè)1b提出的內(nèi)容均起到了進(jìn)一步的驗(yàn)證作用。配對(duì)T檢驗(yàn)的結(jié)果進(jìn)一步驗(yàn)證了披露組與為披露組的市場(chǎng)反應(yīng)是具有顯著的差異的。

五、結(jié)論

事件研究進(jìn)行配對(duì)分析時(shí)本文得出未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司具有更顯著的市場(chǎng)反應(yīng)，即CAR的均值顯著異于零這一實(shí)證結(jié)果，在區(qū)分了每股收益增長(zhǎng)率的符號(hào)后，股票的累計(jì)異常收益率符號(hào)與每股收益增長(zhǎng)率符號(hào)相同，并且仍然是未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的企業(yè)比披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的企業(yè)市場(chǎng)反應(yīng)更顯著。研究結(jié)果在一定程度上驗(yàn)證了企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露引起了股權(quán)投資者的關(guān)注并顯著影響著股權(quán)投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。本文可能的研究貢獻(xiàn)在于：配對(duì)分析中的樣本數(shù)據(jù)更具有可比性；運(yùn)用多個(gè)不同時(shí)間窗內(nèi)的CAR作為被解釋變量，便于從一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程更詳細(xì)的考察相關(guān)問(wèn)題。同時(shí)本文還存在如下不足：選擇的樣本數(shù)據(jù)時(shí)間較短，因此以后可適當(dāng)延長(zhǎng)考察時(shí)間；僅將是否披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告作為自變量，以后可增加關(guān)注內(nèi)控審計(jì)報(bào)告意見類型及報(bào)告的內(nèi)容等。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳關(guān)亭、張少華：《論上市公司內(nèi)部控制的披露及其審核》，《審計(jì)研究》2003年第6期。

[2]張先治、張曉東：《基于投資者需求的上市公司內(nèi)部控制實(shí)證分析》，《會(huì)計(jì)研究》2004年第12期。

[3]趙宇龍：《會(huì)計(jì)盈余披露的信息含量—來(lái)自上海股市的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《經(jīng)濟(jì)研究》1998年第7期。

[4]Raghunandan and D.V.Rama.Management reports after COSO.Intermal Auditor.1994.

篇3

【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；整合審計(jì)；企業(yè)發(fā)展

一、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)比

1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)工作，檢查財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合相關(guān)規(guī)定編制，進(jìn)而發(fā)表審計(jì)意見。其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)通常是會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注

2.內(nèi)部控制審計(jì)

審計(jì)工作內(nèi)容是評(píng)價(jià)并確認(rèn)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)過(guò)程，其中包含評(píng)價(jià)并確認(rèn)企業(yè)控制設(shè)計(jì)與控制運(yùn)行缺陷（包括缺陷等級(jí)），并通過(guò)數(shù)據(jù)分析形成缺陷的主要原因，進(jìn)而提出改進(jìn)內(nèi)部控制的有關(guān)建議。

3.內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)比

二者雖然相互獨(dú)立，但也相輔相成。二者最終目的相一致、都是采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、二者都需要了解并測(cè)試內(nèi)部控制，并且內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)與定義方式相同、二者都要識(shí)別重要交易類型、重點(diǎn)賬戶等內(nèi)容、二者重要性相同。但是，從本質(zhì)上、作用上來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表中的進(jìn)一步信息，能夠幫助投資者在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見基礎(chǔ)上，更深一步了解企業(yè)內(nèi)控情況、投資價(jià)值、投資風(fēng)險(xiǎn)?？梢哉f(shuō)內(nèi)部審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的深化工作。

二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合前提與計(jì)劃

1.簽訂業(yè)務(wù)約定書

想要承接鑒證業(yè)務(wù)必須要滿足一定的前提條件：第一，要確定被審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制；第二，要與管理層責(zé)任意見達(dá)成一致。承接財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的前提條件是：第一，明確被審計(jì)企業(yè)所采用內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；第二，企業(yè)管理人員認(rèn)可其責(zé)任。在正式審計(jì)過(guò)程中，能夠有效評(píng)估審計(jì)人員的專業(yè)能力與綜合能力，并保障審計(jì)人員能蟯時(shí)勝任兩種業(yè)務(wù)的承接條件。進(jìn)而減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的交流時(shí)間。

2.審計(jì)計(jì)劃

在審計(jì)計(jì)劃階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要確認(rèn)企業(yè)是否具備整合條件。判斷企業(yè)內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，能夠發(fā)現(xiàn)、方式財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)，如審計(jì)方法、計(jì)劃要素、舞弊現(xiàn)象等問(wèn)題，都要進(jìn)行綜合考慮，這也為整合審計(jì)工作奠定了基礎(chǔ)。當(dāng)企業(yè)聘請(qǐng)一家會(huì)計(jì)事務(wù)所擔(dān)任內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)，首先要對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都要起草計(jì)劃審計(jì)方案，并針對(duì)整合審計(jì)計(jì)劃出整體審計(jì)方案，在審計(jì)中，整合審計(jì)需要采用了“自上而下”風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性審計(jì)方法，重點(diǎn)考慮資源投向重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)。

三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合內(nèi)容與實(shí)施

1.控制測(cè)試

控制測(cè)試是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的契合點(diǎn)。該審計(jì)環(huán)節(jié)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中偶爾才得以實(shí)施，但在整合審計(jì)中必須要實(shí)施。內(nèi)部控制測(cè)試的主要作用表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：①測(cè)試被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀。會(huì)計(jì)師能夠確定控制測(cè)試的實(shí)施程序與方向。如果被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制有效，則可以降低一些實(shí)質(zhì)性的程序，進(jìn)而提高整體審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；如果被審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制存在問(wèn)題，壞及時(shí)必須要考慮所存在的問(wèn)題是否存在錯(cuò)報(bào)問(wèn)題。②在內(nèi)部控制測(cè)試中，通過(guò)會(huì)計(jì)師的對(duì)被審計(jì)企業(yè)進(jìn)行分析，并是否執(zhí)行內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)提出審計(jì)意見，讓企業(yè)管理人員你能夠認(rèn)識(shí)到管理層與治理層受托情況。

2.業(yè)務(wù)類型

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù)，其中財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的需求更為強(qiáng)烈，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)能力與職業(yè)修養(yǎng)要求更高，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保障程度更高。由于內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)起步相對(duì)較晚，還處于初級(jí)發(fā)展階段。但在同一審計(jì)單位進(jìn)行整合審計(jì)，要求兩項(xiàng)審計(jì)的合理保障要求相同，如果有保證程度上的差異，可以通過(guò)提升內(nèi)部審計(jì)能力和完善外部理論環(huán)境逐漸消除保證程度差異。

3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是整合審計(jì)中的基礎(chǔ)內(nèi)容。會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，要充分評(píng)估、識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。并通過(guò)了解企業(yè)運(yùn)作環(huán)境，并提出初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估數(shù)據(jù)，通過(guò)設(shè)計(jì)并實(shí)時(shí)進(jìn)一步審計(jì)計(jì)劃英語(yǔ)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不得有絲毫馬虎，其貫穿這整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)的始終，會(huì)計(jì)師應(yīng)采用自上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制。其中，企業(yè)控制對(duì)內(nèi)部控制的有效性有著直接影響，包括內(nèi)部控制中業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試，以及財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍。

四、整合審計(jì)結(jié)論與出具審計(jì)報(bào)告

在審計(jì)結(jié)論與具體報(bào)告階段，會(huì)計(jì)師需要綜合評(píng)價(jià)發(fā)生的錯(cuò)報(bào)和識(shí)別缺陷，并根據(jù)內(nèi)控缺陷與審計(jì)范圍受限程度發(fā)表最后的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，會(huì)計(jì)師必須保障內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互支持審計(jì)結(jié)論，同時(shí)也要在各自報(bào)表中說(shuō)明另一項(xiàng)審計(jì)發(fā)表的意見類型。在實(shí)務(wù)中，整合審計(jì)是由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的不同項(xiàng)目組實(shí)施兩項(xiàng)審計(jì)。并由會(huì)計(jì)事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)人員之間的溝通，協(xié)調(diào)二者的工作進(jìn)程，并充分利用對(duì)方的審計(jì)成果。但不同的項(xiàng)目組也要保持一定的獨(dú)立行，相互檢查審計(jì)狀況，并實(shí)時(shí)記錄，進(jìn)而降低同時(shí)出具錯(cuò)誤報(bào)告的幾率。

五、結(jié)束語(yǔ)

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制提高了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成本，同時(shí)也提高了審計(jì)工作的復(fù)雜性。但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制已經(jīng)成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的一大趨勢(shì)，企業(yè)想要在市場(chǎng)中生存、發(fā)展就必須要順應(yīng)時(shí)代要求。因此，企業(yè)必須要將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合，形成整合審計(jì)模式，進(jìn)而提高審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，推動(dòng)企業(yè)健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[l]吳文軍內(nèi)部控制審核與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系[J]會(huì)計(jì)之友，2016（9）：56-60.

[2]張龍平，朱錦余關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的理論思考[J]財(cái)會(huì)通訊，2014（11）：22-20.

篇4

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告;內(nèi)部控制;審計(jì)整合;審計(jì)動(dòng)因

隨著近年來(lái)我國(guó)公司的發(fā)展，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)及其規(guī)范問(wèn)題也引起了監(jiān)管部門和學(xué)術(shù)界的高度關(guān)注。繼2008年5月財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱五部委）《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范>后，2010年4月五部委又聯(lián)合了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引（包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》），標(biāo)志著具有中國(guó)特色的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本形成。

一、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)概念界定

（一）內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計(jì)

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)、完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。主要包括的政策和程序有：保存充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，?zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易或事項(xiàng);合理保證按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表;合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過(guò)適當(dāng)授權(quán);合理保證及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的交易或事項(xiàng)。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的理論基礎(chǔ)

（一）受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任就是指資源所有者將其資源委托給受托者（人）并賦予受托者以資源的保管權(quán)和運(yùn)用權(quán)，同時(shí)通過(guò)有關(guān)組織規(guī)則（如公司章程和法規(guī)制度等約束機(jī)制）明確規(guī)定委托者和受托者之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，其實(shí)質(zhì)就是委托人與受托人的一種契約關(guān)系。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵在不斷拓展，受托的責(zé)任范圍也相應(yīng)在不斷擴(kuò)大，同時(shí)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系不斷發(fā)展又促使了審計(jì)業(yè)務(wù)種類的不斷豐富。內(nèi)部控制審計(jì)這項(xiàng)新業(yè)務(wù)正是在這種情況下產(chǎn)生的。

（二）信號(hào)傳遞理論

信號(hào)傳遞理論認(rèn)為，公司所有者與管理層之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱現(xiàn)象：管理層公司所有者制訂財(cái)務(wù)決策和經(jīng)營(yíng)決策、制訂公司的內(nèi)部控制，并評(píng)價(jià)公司的內(nèi)部控制的有效性，擁有絕對(duì)的信息優(yōu)勢(shì);公司所有者作為委托方只能通過(guò)管理層提供的內(nèi)部控制報(bào)告間接獲得相關(guān)信息，處于信息劣勢(shì)。這樣就使擁有內(nèi)部控制信息的優(yōu)勢(shì)者（管理層）對(duì)信息的劣勢(shì)者（公司所有者）有欺騙的機(jī)會(huì)，這也是許多公司出現(xiàn)管理層舞弊導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗的重要原因。

三、公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)策

（一）努力整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第五條明確指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。但在實(shí)務(wù)中，由于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)聯(lián)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更適合于進(jìn)行整合審計(jì)。將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，由執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并由同一項(xiàng)目小組執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，可以避免重復(fù)審計(jì)，有助于提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本，保證審計(jì)質(zhì)量。

（二）正確處理好企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之間的關(guān)系

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是兩種不同的責(zé)任，但兩者的工作可以互相利用。一方面，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作，可以判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作。如果決定利用其工作，則可以相應(yīng)減少本應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作。但無(wú)論是否利用企業(yè)的自我評(píng)價(jià)工作，會(huì)計(jì)師事務(wù)所均應(yīng)對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見承擔(dān)全部責(zé)任。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，從獨(dú)立的第三方角度可能會(huì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)自我評(píng)價(jià)沒有發(fā)現(xiàn)的控制缺陷，提請(qǐng)企業(yè)予以整頓。此時(shí)，企業(yè)需要正確認(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)工作，正確對(duì)待注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果，認(rèn)真審視企業(yè)的內(nèi)部控制，通過(guò)整改落實(shí)，使內(nèi)部控制更加完善合理。

（三）實(shí)行自上而下的審計(jì)方法

在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測(cè)試控制的基本思路。這種方法要求財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)始于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)的了解開始。自上而下法能夠?qū)⒆?cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)資源集中于風(fēng)險(xiǎn)最高的領(lǐng)域，通過(guò)對(duì)重要賬戶、重要認(rèn)定、相關(guān)的控制等層層推進(jìn)，有助于發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的重大缺陷。

（四）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力

由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，更多表現(xiàn)為業(yè)務(wù)活動(dòng)，對(duì)其進(jìn)行鑒證并希望實(shí)現(xiàn)合理保證的目標(biāo)是很困難的。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力都有更高的要求。如，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)完成控制測(cè)試后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制存在的缺陷，并根據(jù)內(nèi)部控制缺陷程度確定審計(jì)范圍和審計(jì)意見類型。其中缺陷評(píng)估是內(nèi)部控制審計(jì)最困難的方面之一。鑒于各個(gè)不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評(píng)估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業(yè)判斷。

參考文獻(xiàn)：

[1張龍平，陳作習(xí).財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的歷史回顧[J].審計(jì)月刊，2008，（9）.

篇5

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；信息披露；交叉上市公司

中圖分類號(hào)：F840文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000176X（2013）09007606

一、引言

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司要披露其2011年的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。我國(guó)從滬深兩市各自頒布內(nèi)部控制有關(guān)規(guī)定，到滬深兩市統(tǒng)一了內(nèi)部控制披露規(guī)定；從境內(nèi)外上市公司率先披露內(nèi)部控制，到滬深主板上市公司全部披露內(nèi)部控制；從企業(yè)自我評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，到會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制出具審計(jì)報(bào)告。這一系列變化實(shí)現(xiàn)了分步驟、雙維度來(lái)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。

境內(nèi)外同時(shí)上市公司是指同時(shí)在境內(nèi)和境外的兩個(gè)或兩個(gè)以上的證券市場(chǎng)上市的公司，如分別在我國(guó)內(nèi)地和我國(guó)香港證券市場(chǎng)上市的公司；交叉上市公司是指在兩個(gè)或兩個(gè)以上的證券市場(chǎng)上市的公司，如分別在我國(guó)A股和B股市場(chǎng)上市、在我國(guó)和美國(guó)證券市場(chǎng)上市。因此交叉上市公司口徑更大些，包含了境內(nèi)外同時(shí)上市公司。境內(nèi)外同時(shí)上市的公司受到境內(nèi)外不同證券市場(chǎng)的監(jiān)管，信息披露方面要求的更嚴(yán)格些。以境內(nèi)外同時(shí)上市公司為試點(diǎn)披露內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，既可以使內(nèi)部控制建設(shè)方面有一個(gè)良好的開端，也可以通過(guò)樹立先進(jìn)的內(nèi)部控制榜樣，帶動(dòng)國(guó)內(nèi)全部主板上市公司有效地開展內(nèi)部控制建設(shè)工作。因此這批內(nèi)部控制“雙報(bào)告”不僅是我國(guó)內(nèi)部控制發(fā)展史上的新成果，而且也是對(duì)我國(guó)頒布的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定和企業(yè)對(duì)其應(yīng)用情況的實(shí)踐檢驗(yàn)。

二、內(nèi)部控制信息披露相關(guān)文獻(xiàn)綜述

舞弊案件成了制度演變的導(dǎo)火索[1]。內(nèi)部控制研究主要以美國(guó)SOX法案的頒布為分水嶺，而且特別在SOX法案頒布之后，國(guó)外學(xué)者[2]-[5]對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制審計(jì)、內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制披露等問(wèn)題展開深入研究，特別是關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷研究的文章較多。

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制披露的最新研究主要集中在對(duì)上市公司披露內(nèi)部控制信息的行為及其影響，大多數(shù)研究所選取的數(shù)據(jù)均為2010年之前的數(shù)據(jù)。方紅星和孫翯[6]等研究發(fā)現(xiàn)我國(guó)交叉上市保險(xiǎn)公司能夠按照證券交易所的規(guī)定合規(guī)披露內(nèi)部控制信息，此類公司披露內(nèi)部控制信息的詳細(xì)程度和披露的質(zhì)量與證券交易所和其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出的要求的詳細(xì)程度和嚴(yán)格程度是基本一致的。邱冬陽(yáng)等[7]選取2006—2008年深圳中小板市場(chǎng)IPO公司內(nèi)部控制信息披露狀況及其對(duì)應(yīng)的超額收益率，研究發(fā)現(xiàn)IPO公司上市首日開盤價(jià)對(duì)于明確的內(nèi)部控制信息披露有顯著的正向反應(yīng)。陳宋生和郭京晶[8]等以滬市樣本期間從2005—2008年，深市采用2007—2008年數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露引致市場(chǎng)正面反應(yīng)，累計(jì)異常超額收益為正，強(qiáng)制批露與自愿披露內(nèi)部控制信息相比，強(qiáng)制內(nèi)部控制信息披露獲得的超額收益率更高。張曉嵐等[9]選取2007—2010年數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量越高的公司，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶?。張然等[10]以2007—2010年期間滬深主板上市公司數(shù)據(jù)為對(duì)象，研究發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的公司資本成本相對(duì)較低，且進(jìn)一步披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的公司資本成本更低。

隨著我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的頒布，內(nèi)部控制信息披露有了新的規(guī)定，即從2011年開始我國(guó)境內(nèi)外同時(shí)上市的公司要披露其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告。目前這批雙報(bào)告的披露是內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的最新信息，本文利用這些最新信息研究?jī)?nèi)部控制信息披露的最新狀況。

三、內(nèi)部控制信息披露總體情況及分析

（一）樣本選擇

本文主要研究目的是通過(guò)分析2011年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，掌握其在實(shí)踐中的披露現(xiàn)狀及內(nèi)部控制相關(guān)指引的應(yīng)用情況。因此樣本選擇的是在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司，境內(nèi)范圍選擇的是在我國(guó)內(nèi)地滬深兩市主板上市的公司，境外范圍選擇的是在我國(guó)香港聯(lián)合交易所上市的公司，即A+H股公司。數(shù)據(jù)來(lái)源于上海證券交易所、深圳證券交易所和巨潮資訊網(wǎng)，通過(guò)手工整理取得2011年70家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。樣本中滬市上市公司有61家，深市上市公司有9家。樣本中沒有剔除ST北人、ST科龍和*ST東電，因?yàn)檫@些數(shù)據(jù)對(duì)本文研究對(duì)象不會(huì)造成極端影響，恰好相反可以反觀這類公司的內(nèi)部控制信息的披露狀況。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況及分析

1從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露詳略程度分析

此詳略程度是指上市公司既披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的簡(jiǎn)要報(bào)告，又披露其詳細(xì)報(bào)告。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告簡(jiǎn)報(bào)的格式與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告格式相近，只披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任、目標(biāo)、固有限制及評(píng)價(jià)意見等；而詳細(xì)報(bào)告是對(duì)簡(jiǎn)要報(bào)告的細(xì)化，需要披露董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告真實(shí)性的聲明、評(píng)價(jià)工作的總體情況、評(píng)價(jià)的依據(jù)、范圍、程序和方法、缺陷及認(rèn)定的情況、整改情況及措施和結(jié)論。在樣本中有4家上市公司只披露了其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)簡(jiǎn)要報(bào)告，而沒有披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的詳細(xì)報(bào)告。此種做法不便于報(bào)告使用者了解內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的詳細(xì)過(guò)程。

2從企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍和責(zé)任分析

在評(píng)價(jià)報(bào)告中大部分上市公司都列出了“董事會(huì)對(duì)建立和維護(hù)充分的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制制度負(fù)責(zé)”，“財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)是：保證財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)完整和可靠、防范重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。由于內(nèi)部控制存在固有局限，因此僅能對(duì)上述目標(biāo)提供合理保證”。這些公司對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)范圍和責(zé)任界定僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。有18家上市公司在評(píng)價(jià)報(bào)告中列出了“建立、維護(hù)并有效實(shí)施內(nèi)部控制是本公司董事會(huì)及管理層的責(zé)任；監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督；管理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)公司內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。”“公司內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證公司經(jīng)營(yíng)管理合規(guī)合法、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果，促進(jìn)公司實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。這些公司是針對(duì)全部?jī)?nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，因而是對(duì)全部?jī)?nèi)部控制負(fù)責(zé)。以上狀況導(dǎo)致上市公司對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍和責(zé)任界定存在差異。18家公司中有11家是滬市上市公司，占樣本中滬市公司的18%；有7家是深市上市公司，占樣本中深市公司的78%。

3從內(nèi)部控制五要素的評(píng)價(jià)情況分析

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（以下簡(jiǎn)稱《評(píng)價(jià)指引》）規(guī)定要求企業(yè)應(yīng)圍繞內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容。樣本中有4家公司只列出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的簡(jiǎn)報(bào)，沒有披露具體五要素的評(píng)價(jià)情況；25家公司沒有詳細(xì)列出五要素的評(píng)價(jià)情況，只是概括為對(duì)五要素進(jìn)行了評(píng)價(jià)；其余41家從內(nèi)部控制五要素或自身重點(diǎn)控制內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的評(píng)價(jià)說(shuō)明，占樣本總量的64%。詳細(xì)地披露此信息有助于報(bào)告使用者了解內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容及各要素的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況。

4從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的時(shí)間進(jìn)度披露分析

工作進(jìn)度披露就是上市公司在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中列示出評(píng)價(jià)工作的時(shí)間安排。有14家公司如：中國(guó)鋁業(yè)、*ST東電，列示了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的時(shí)間進(jìn)度，占樣本總量的20%?！对u(píng)價(jià)指引》并沒有要求企業(yè)必須披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的時(shí)間進(jìn)度，但列示出此信息的公司能夠讓報(bào)告使用者更清楚地了解評(píng)價(jià)工作的時(shí)間安排及工作流程。

5從內(nèi)部控制的缺陷披露情況分析

《評(píng)價(jià)指引》要求在評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制缺陷，按缺陷影響程度分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。70家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中均披露不存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制或內(nèi)部控制重大缺陷；33家上市公司披露存在一般缺陷，其中16家上市公司如兗州煤礦、四川成渝等都具體列示出存在的一般缺陷，這些詳細(xì)披露缺陷的公司使信息更具有透明度。

6從缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露情況分析

樣本中有13家上市公司如兗州煤業(yè)沒有披露內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；有57家上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其中，31家上市公司沒有披露內(nèi)部控制缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而多以三類缺陷的定義直接列為缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。26家上市公司詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其中有6家最為詳細(xì)地披露了財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的定量、定性認(rèn)定缺陷標(biāo)準(zhǔn)，包括：海螺水泥、廣船國(guó)際、ST北人、四川成渝、紫金礦業(yè)和ST科龍。

7從財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的定量缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)分析

多以資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)和所有者權(quán)益總額等項(xiàng)目中的一個(gè)或多個(gè)項(xiàng)目做為基準(zhǔn)。其中，深高速不僅以基準(zhǔn)乘百分比法確定重大缺陷，還設(shè)置了錯(cuò)報(bào)上限的具體數(shù)值；東方航空把3個(gè)以上的重要缺陷也視同為重大缺陷；寧滬高速確定重大缺陷的定量法取總資產(chǎn)2%或稅前凈利潤(rùn)10%的較小值；相對(duì)來(lái)說(shuō)中國(guó)鋁業(yè)的重大缺陷方法較為復(fù)雜，因其考慮了風(fēng)險(xiǎn)因素。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況及分析

1從會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量分析

主要集中在國(guó)際“四大”所在國(guó)內(nèi)的三家所：普華永道、安永和畢馬威，約占61%；國(guó)內(nèi)所中天職、信永中和和中岳瑞華的業(yè)務(wù)量與德勤相當(dāng)，這也反映出國(guó)內(nèi)大所的審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)可度在提高。國(guó)富浩華等6家國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量較少，每家事務(wù)所的業(yè)務(wù)量不超過(guò)兩筆。相比之下，本土9家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量只占總份額的31%，本土所在業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力方面有待提高。三家被ST公司都選擇了本土所審計(jì)，ST北人由立信審計(jì)、ST科龍由國(guó)富浩華審計(jì)、*ST東電由深圳鵬程審計(jì)。

2從審計(jì)報(bào)告的格式分析

審計(jì)報(bào)告比評(píng)價(jià)報(bào)告的格式更規(guī)范，因?yàn)椤镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中給出了報(bào)告參考格式，而《評(píng)價(jià)指引》沒有此舉。但是在審計(jì)報(bào)告格式方面也存在著與參考格式不一致的情況。

畢馬威華振為S上石化執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)報(bào)告標(biāo)題為“根據(jù)中國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”，標(biāo)題不夠簡(jiǎn)單明了。

海通證券的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告格式跟參考格式有區(qū)別，為其執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的是立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。首先其報(bào)告標(biāo)題叫內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，而不是稱為內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；其次是審計(jì)依據(jù)是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第 3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》，而不是依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》；再有報(bào)告中的結(jié)構(gòu)與段落用語(yǔ)也不同。

天職滬為中海集運(yùn)執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)報(bào)告中列出了“五、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，我們未注意到中海集運(yùn)的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷?！贝蟛糠謺?huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中如果沒有發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，就沒有在審計(jì)報(bào)告中列出此點(diǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒有注意到被審計(jì)單位存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，像天職滬一樣在審計(jì)報(bào)告中披露，一方面這樣考慮有其合理性，因?yàn)閳?bào)告標(biāo)題為內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，包括兩個(gè)層面的內(nèi)部控制：財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段明確了對(duì)于這兩個(gè)層面內(nèi)部控制的處理不同：對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性要發(fā)表審計(jì)意見；對(duì)于注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷要進(jìn)行披露。但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不存在重大缺陷進(jìn)行說(shuō)明，會(huì)造成審計(jì)報(bào)告標(biāo)題范圍過(guò)大、標(biāo)題不太貼切。另一方面這樣的做法也有其弊端，會(huì)造成審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)此產(chǎn)生誤解，以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表了審計(jì)意見，提供了合理保證。

畢馬威華振為華電國(guó)際執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，在審計(jì)報(bào)告中注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段還列出了被審計(jì)單位在2011年收購(gòu)了七家子公司未納入到審計(jì)范圍的原因。在樣本中，除了華電國(guó)際存在將一些不重要的子公司未納入到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍，還有一些公司存在這種情況。但只有該事務(wù)所在此份審計(jì)報(bào)告中列出未納入審計(jì)范圍的原因。畢馬威華振的如此做法，可以使審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)范圍一目了然。但是對(duì)外公布的審計(jì)報(bào)告一般都屬于規(guī)范式的審計(jì)報(bào)告，即審計(jì)報(bào)告的格式和措辭具有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不允許隨意加任何解釋性的段落或用語(yǔ)。如果從審計(jì)重要性的角度考慮沒有必要把上述情況納入審計(jì)范圍，就不需要在審計(jì)報(bào)告中指明，因?yàn)椴环弦?guī)范式審計(jì)報(bào)告的格式和用語(yǔ)要求；如果應(yīng)該將上述情況納入到審計(jì)范圍，即使被審計(jì)單位沒有納入內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也有責(zé)任將其納入審計(jì)范圍，而且這一責(zé)任不能因注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對(duì)業(yè)務(wù)責(zé)任的自行界定而免責(zé)。

3從審計(jì)的獨(dú)立性分析

根據(jù)《評(píng)價(jià)指引》第十四條規(guī)定：“企業(yè)可以委托中介機(jī)構(gòu)實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。為企業(yè)提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不得同時(shí)為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制評(píng)價(jià)服務(wù)”。樣本中只有南方航空公司2011年分別聘請(qǐng)了甫瀚咨詢（上海）有限公司和畢馬威企業(yè)咨詢（中國(guó)）有限公司提供內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作技術(shù)支援，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)由畢馬威華振執(zhí)行。畢馬威企業(yè)咨詢 （中國(guó)） 有限公司是外商獨(dú)資企業(yè)、畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所是中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)，兩家均是與瑞士實(shí)體——畢馬威國(guó)際合作組織（“畢馬威國(guó)際”）相關(guān)聯(lián)的獨(dú)立成員所網(wǎng)絡(luò)中的成員。根據(jù)網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的定義，畢馬威企業(yè)咨詢（中國(guó)）與畢馬威華振屬于網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所，按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，有關(guān)對(duì)網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所獨(dú)立性的要求，適用于所有符合網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所定義的實(shí)體，而無(wú)論該實(shí)體（例如咨詢公司）本身是否為會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因此上述情況可能存在畢馬威有損害審計(jì)獨(dú)立性的情形。其它上市公司均不存在此種情形。

4從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型分析

只有新華制藥被出具了否定意見報(bào)告，其它公司都是無(wú)保留意見，三家ST公司也都被出具了無(wú)保留意見。為新華制藥執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的是國(guó)內(nèi)的信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這也在某種程度上反映出國(guó)內(nèi)所恪守獨(dú)立、客觀、公正原則。

新華制藥公司于1993年由山東新華制藥廠改制設(shè)立。1996年12月該公司以我國(guó)香港為上市地點(diǎn)，公開發(fā)行中華人民共和國(guó)H股股票。 1997年7月以深圳為上市地點(diǎn)，公開發(fā)行中華人民共和國(guó)A股股票。該公司2010年披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，管理當(dāng)局認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制重大方面是有效的。信永中和也為其出具了2010年內(nèi)部控制審核報(bào)告，認(rèn)為該公司財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的。然而2011年新華制藥在內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告中披露不存在重大缺陷，而審計(jì)報(bào)告中認(rèn)定其內(nèi)部控制存在重大缺陷。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)新華制藥出具否定意見的事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中是這樣披露的：（1）新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司（以下簡(jiǎn)稱醫(yī)貿(mào)公司）內(nèi)部控制制度對(duì)多頭授信無(wú)明確規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門和商業(yè)銷售部門等三個(gè)部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過(guò)大。 （2）新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對(duì)客戶授信額度不大于客戶注冊(cè)資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實(shí)際執(zhí)行中，對(duì)部分客戶超出客戶注冊(cè)資本授信，使得授信額度過(guò)大，同時(shí)醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

同一家公司、同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2010年與2011年披露的內(nèi)部控制有效性發(fā)生了天壤之別。從上述導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)分析，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行方面的重大缺陷不太可能只在2011年才存在，但由于新華制藥的子公司與欣祺醫(yī)藥發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的具體時(shí)間、業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)額和應(yīng)收賬款的賬齡等信息的取得存在困難，因此筆者不對(duì)其發(fā)表任何結(jié)論。

四、完善內(nèi)部控制信息披露情況的建議

（一）針對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況的建議

1明確《評(píng)價(jià)指引》相關(guān)規(guī)定的披露詳細(xì)程度

《評(píng)價(jià)指引》第二十二條規(guī)定了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告至少應(yīng)當(dāng)披露八項(xiàng)內(nèi)容，包括董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告真實(shí)性的聲明；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的總體情況；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)、范圍、程序和方法；內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定情況；內(nèi)部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施；內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。從上述內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露情況分析，大部分樣本公司都按照規(guī)定披露了相關(guān)情況，但是披露的詳細(xì)度存在很大差距，如對(duì)內(nèi)部控制五要素的評(píng)價(jià)：有些公司分條詳細(xì)披露，而有些公司僅僅只用一句話帶過(guò)；如對(duì)缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露：有些公司從定量和定性的角度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)劃分，而有些公司單純列出了幾個(gè)缺陷的定義或只表述為從定量定性的角度劃分缺陷；從缺陷的披露：有些公司把存在的一般缺陷逐條詳細(xì)披露，有些公司只概括為不存在重大缺陷僅存在一般缺陷，等等。

因此，目前內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露情況不是自愿披露還是強(qiáng)制披露的問(wèn)題，而是在強(qiáng)制披露的基礎(chǔ)上，披露詳細(xì)度的問(wèn)題。但是往往一提到詳細(xì)披露就會(huì)考慮到這種行為是否符合成本效益原則。既然《評(píng)價(jià)指引》中列出了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)披露的內(nèi)容，指引制訂方肯定是考慮到了披露的經(jīng)濟(jì)性和披露內(nèi)容的必要性?；谖覈?guó)首批強(qiáng)制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的現(xiàn)實(shí)披露情況，筆者認(rèn)為應(yīng)該在《評(píng)價(jià)指引》中明確評(píng)價(jià)報(bào)告的披露詳細(xì)程度，否則詳細(xì)披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的公司就可能會(huì)“逆向選擇”，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告形同虛設(shè)，都是些冠冕堂皇的表述，失去了披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的作用。

2明晰內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍和責(zé)任

從樣本的披露情況分析只有18家公司對(duì)全部?jī)?nèi)部控制進(jìn)行了評(píng)價(jià)，大部分公司只對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，董事會(huì)的聲明也只針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告負(fù)責(zé)。但從《評(píng)價(jià)指引》中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的定義分析，評(píng)價(jià)對(duì)象是針對(duì)所有的內(nèi)部控制。這就產(chǎn)生了理論與實(shí)踐的評(píng)價(jià)口徑不一致的情形，因此筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)清楚地界定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍和責(zé)任。如果《評(píng)價(jià)指引》的制訂方認(rèn)為應(yīng)該對(duì)所有內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，也就是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的定義不變，那么就需要對(duì)上市公司明確告知，避免2012年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中范圍與責(zé)任的界定出現(xiàn)2011年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在理論與實(shí)踐中的兩樣化。如果《評(píng)價(jià)指引》的制訂方認(rèn)為上市公司只需要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，保持與內(nèi)部控制審計(jì)范圍的一致性，那么就需要對(duì)《評(píng)價(jià)指引》中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的定義和董事會(huì)的責(zé)任進(jìn)行修訂。

3提高內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的專業(yè)能力

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告從自愿披露到強(qiáng)制披露，對(duì)于我國(guó)上市公司確屬一件新興披露內(nèi)容，雖然首批強(qiáng)制披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中存在很多問(wèn)題，但這并不能完全歸為上市公司領(lǐng)導(dǎo)的不重視、鉆指引的漏洞等原因，而更重要的是要加強(qiáng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的專業(yè)水平。從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)小組人員構(gòu)成分析，大多數(shù)為內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行評(píng)價(jià)工作，王玉蘭和簡(jiǎn)燕玲[11]根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明滬市上市公司內(nèi)部審計(jì)工作涉及傳統(tǒng)審計(jì)多，并與風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制少以及內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)偏低、審計(jì)手段和方法落后有關(guān)。因此要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)各層特別是內(nèi)部審計(jì)人員關(guān)于內(nèi)部控制知識(shí)的培訓(xùn)。企業(yè)自身也要引進(jìn)具有專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，像持有國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師證書、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)證書等人才。

4加大對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的監(jiān)管力度

在本文小樣本的數(shù)據(jù)分析中就存在上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中認(rèn)為不存在重大缺陷，而審計(jì)報(bào)告中指出了其存在重大缺陷。我們需要思考內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的真實(shí)性與合理性，也不能把監(jiān)控工作完全交付于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。證監(jiān)會(huì)也要加大監(jiān)管力度，對(duì)于上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的檔案要部署檢查工作。上市公司如果連續(xù)三年虧損就要被ST處理，借鑒這種做法，如果上市公司連續(xù)存在內(nèi)部控制重大缺陷，證監(jiān)會(huì)也可以對(duì)其進(jìn)行ST處理。

（二）針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況的建議

1加強(qiáng)本土事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力，遵守職業(yè)道德

從上述內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況分析，國(guó)際“四大”所占的市場(chǎng)份額較高，究其原因無(wú)非就是“四大”的聲譽(yù)高，其出具的審計(jì)報(bào)告可信度高。中注協(xié)提倡國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要“做大做強(qiáng)”，這不僅僅是指規(guī)模要龐大，更重要的是業(yè)務(wù)能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量要強(qiáng)大起來(lái)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力并不比國(guó)際大所差，提升業(yè)務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵就在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)，而影響其聲譽(yù)的主要就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師要遵守職業(yè)道德，特別是要保持獨(dú)立、客觀、公正，敢于披露審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)、重大缺陷。國(guó)際著名的安達(dá)信事務(wù)所倒下不是因?yàn)闆]有業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的審計(jì)人員，而是因?yàn)樗鼪]有遵守職業(yè)道德。因此我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要引以為戒，牢記“做大做強(qiáng)”的關(guān)鍵是遵守職業(yè)道德。信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這次審計(jì)中為客戶出具了否定意見報(bào)告，樹立了良好的職業(yè)形象。

2規(guī)范審計(jì)報(bào)告的格式與內(nèi)容

對(duì)外公布目的的審計(jì)報(bào)告一般都具有規(guī)范的措辭和格式，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告屬于對(duì)外公布目的報(bào)告，表達(dá)要規(guī)范化。對(duì)于審計(jì)報(bào)告標(biāo)題、審計(jì)依據(jù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任、審計(jì)意見等方面都要準(zhǔn)確表達(dá)，在審計(jì)報(bào)告中不能隨意增加任何解釋性段落。

對(duì)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷披露，筆者認(rèn)為應(yīng)該在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制意見段之后披露非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制情況。建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中這樣表述：“五、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，我們沒有注意到某公司的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷。需要指出的是，我們并不對(duì)某公司的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見或提供保證。”

3中注協(xié)要加強(qiáng)檢查內(nèi)部控制審計(jì)工作質(zhì)量，獎(jiǎng)懲分明

國(guó)家審計(jì)署日前公布了對(duì)15家中央企業(yè)2010年度財(cái)務(wù)收支等審計(jì)結(jié)果，像中石油存在少計(jì)負(fù)債和少計(jì)利潤(rùn)、中石化加油站手續(xù)不全、工商銀行存在違規(guī)發(fā)放個(gè)貸等問(wèn)題。這些公司不乏有發(fā)行A+H股的上市公司，雖然表面上與2011年內(nèi)部控制審計(jì)工作沒有關(guān)系，但內(nèi)部控制的有效性體現(xiàn)在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的一貫性，缺陷也要從定性的角度分析。中注協(xié)要針對(duì)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的工作底稿進(jìn)行檢查，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查對(duì)于事務(wù)所個(gè)體及審計(jì)職業(yè)界都是十分必要的。

中注協(xié)對(duì)于審計(jì)工作不符合審計(jì)準(zhǔn)則及指引的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要給予相應(yīng)的指導(dǎo)與懲罰，對(duì)于在內(nèi)部控制審計(jì)工作中屬實(shí)發(fā)揮了審計(jì)監(jiān)督作用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要給予相應(yīng)的表?yè)P(yáng)與獎(jiǎng)勵(lì)，并開展經(jīng)驗(yàn)交流學(xué)習(xí)活動(dòng)。

參考文獻(xiàn)：

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篇6

關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部控制 審計(jì)工作 程序建設(shè)

中圖分類號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2011）08-188-02

一、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的定義

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制外部評(píng)價(jià)的重要形式之一。

1.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部評(píng)價(jià)，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)屬于企業(yè)董事會(huì)自我評(píng)價(jià)，兩者有著本質(zhì)的區(qū)別。首先，兩者的責(zé)任主體不同，建立健全和有效實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任；在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。其次，兩者評(píng)價(jià)的目標(biāo)不同。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)董事會(huì)對(duì)各類內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)施的全面評(píng)價(jià)；企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師側(cè)重對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)施的審計(jì)評(píng)價(jià)。最后，兩者的評(píng)價(jià)結(jié)論不同。

2.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)不同。前者是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并重點(diǎn)就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見；后者是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定編制、是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見。審計(jì)目標(biāo)的不同導(dǎo)致兩者在審計(jì)程序上也有著較大區(qū)別。但由于兩者均關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)過(guò)程中形成的審計(jì)證據(jù)又可以相互支持、相互利用，為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，可以根據(jù)實(shí)際情況將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，以降低審計(jì)成本、提高審計(jì)質(zhì)量。在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，以同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩類目標(biāo)：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)結(jié)果。

3.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制監(jiān)管。企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管是指政府監(jiān)管部門根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管要求，以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為依據(jù)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查和評(píng)價(jià)。企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部控制外部評(píng)價(jià)的兩種主要形式，相互支持，相互促進(jìn)，共同保障企業(yè)內(nèi)部控制的有效建立與實(shí)施。比如，財(cái)務(wù)部門可以從規(guī)范公司治理、健全內(nèi)部機(jī)制、加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督、提高信息質(zhì)量等角度，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性提出監(jiān)管要求。同時(shí)，可以會(huì)同國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)行政事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)使用財(cái)政資金過(guò)程中的內(nèi)部控制情況實(shí)施監(jiān)管評(píng)價(jià)。

二、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的程序

1.計(jì)劃審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項(xiàng)目組，并對(duì)助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。

計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)有關(guān)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制及其審計(jì)工作的影響：（1）與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)；（2）相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況；（3）企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng)；（4）企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度；（5）與企業(yè)溝通過(guò)的企業(yè)內(nèi)部控制缺陷；（6）重要性、風(fēng)險(xiǎn)等與確定企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素；（7）對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的初步判斷；（8）可獲取的、與企業(yè)內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。

2.實(shí)施審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作，將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測(cè)試結(jié)合進(jìn)行。（1）測(cè)試企業(yè)層面控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試企業(yè)層面的控制，在把握重要性原則的基礎(chǔ)上，一般關(guān)注：①與企業(yè)內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制；②針對(duì)董事會(huì)、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制；③企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程；④對(duì)內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制；⑤對(duì)控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評(píng)價(jià)。（2）測(cè)試業(yè)務(wù)層面控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試業(yè)務(wù)層面的控制，在把握重要性原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)實(shí)際、內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)要求和企業(yè)層面控制的測(cè)試情況，重點(diǎn)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的重要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的控制進(jìn)行測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需關(guān)注信息系統(tǒng)對(duì)內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。（3）測(cè)試與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時(shí)，應(yīng)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其內(nèi)部環(huán)境時(shí)識(shí)別的、可能表明存在舞弊動(dòng)機(jī)、壓力或機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況，以及被審計(jì)單位對(duì)可能存在的舞弊行為的合理化解釋。與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制通常包括：①針對(duì)重大的非常規(guī)交易的控制；②針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的控制；③與管理層的重大會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)評(píng)估相關(guān)的控制；④針對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告中編制的分錄和做出的調(diào)整的控制；⑤能夠減弱管理層偽造或不恰當(dāng)操縱財(cái)務(wù)結(jié)果的動(dòng)機(jī)及壓力的控制等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，對(duì)上述控制實(shí)施有針對(duì)性的測(cè)試。（4）測(cè)試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的；如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。（5）獲取企業(yè)內(nèi)部控制有效設(shè)計(jì)與運(yùn)行的證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，可綜合運(yùn)用詢問(wèn)適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測(cè)試和重新執(zhí)行等方法，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的證據(jù)越多。為確保證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需對(duì)測(cè)試時(shí)間安排進(jìn)行權(quán)衡，既要盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日實(shí)施測(cè)試，又要保證實(shí)施的測(cè)試能夠涵蓋足夠長(zhǎng)的期間。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于內(nèi)部控制運(yùn)行偏高設(shè)計(jì)的（即控制偏差），應(yīng)確定該偏差對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、需要獲取的證據(jù)以及控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響。在連續(xù)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要考慮以前年度執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)了解的情況，以合理確定測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。

3.評(píng)價(jià)控制缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分類和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)中內(nèi)部控制缺陷的分類和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)類似，相對(duì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試的基礎(chǔ)上，需評(píng)價(jià)其識(shí)別的各項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成重大缺陷并影響其審計(jì)結(jié)論。在確定一項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷或多項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制（替代性控制）的影響。

4.完成審計(jì)報(bào)告。（1）取得書面說(shuō)明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作后，需取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明。（2）溝通控制缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與企業(yè)溝通審計(jì)過(guò)程中識(shí)別的所有控制缺陷，重大缺陷和重要缺陷須以書面形式與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督無(wú)效的，應(yīng)以書面形式直接與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。書面溝通需在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行。（3）形成審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獲取的證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)，形成對(duì)內(nèi)部控制有效性的意見，出具審計(jì)報(bào)告。

三、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

1.審計(jì)報(bào)告內(nèi)容。標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告包括下列要素：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任段；（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段；（6）內(nèi)部控制固有局限的說(shuō)明段；（7）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見段；（8）非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段；（9）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章；（10）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；（11）報(bào)告日期。

2.審計(jì)意見類型。（1）無(wú)保留審計(jì)意見。發(fā)表無(wú)保留審計(jì)意見必須同時(shí)符合兩個(gè)條件：①企業(yè)按照內(nèi)部控制有關(guān)法律法規(guī)以及企業(yè)內(nèi)部控制制度要求，在所有重大方面建立并實(shí)施有效的內(nèi)部控制；②注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過(guò)程中未受到限制。（2）帶強(qiáng)調(diào)段的無(wú)保留意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或者多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請(qǐng)審計(jì)報(bào)告使用者注意的，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說(shuō)明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并不影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。（3）否定意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除非審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中需包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的影響程度等內(nèi)容。（4）無(wú)法表示意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制的，應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，在報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在已執(zhí)行的有效程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)在“無(wú)法表示意見”的審計(jì)報(bào)告中對(duì)已發(fā)現(xiàn)的重大缺陷作出詳細(xì)說(shuō)明。

篇7

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；信息披露；自我評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制審計(jì)；醫(yī)藥制造業(yè)

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-1723（2013）04-0121-02

《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》指出，為穩(wěn)步推進(jìn)主板上市公司有效實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，財(cái)政部同證監(jiān)會(huì)決定，分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。中央和地方國(guó)有控股上市公司，應(yīng)于2012年全面實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，并在披露2012年報(bào)的同時(shí)，披露公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。非國(guó)有控股主板和其他主板上市公司則分別應(yīng)在2013年和2014年對(duì)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行披露。

一、樣本選取

根據(jù)證監(jiān)會(huì)2012年行業(yè)分類，我國(guó)在滬深交易所上市的醫(yī)藥制造業(yè)公司總計(jì)292家。本文研究樣本是行業(yè)中在主板上市的國(guó)有控股的上市公司，總計(jì)9家。本文對(duì)樣本公司2012年的年報(bào)、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告等進(jìn)行搜集研究。

表1 醫(yī)藥制造行業(yè)樣本公司

股票代碼 公司簡(jiǎn)稱 股票代碼 公司簡(jiǎn)稱 股票代碼 公司簡(jiǎn)稱

000606 青海明膠 002332 仙琚制藥 002644 佛慈制藥

000919 金陵藥業(yè) 002349 精華制藥 600664 哈藥股份

000999 華潤(rùn)三九 002393 力生制藥 600812 華北制藥

二、樣本公司內(nèi)部控制信息披露情況

（一）綜合披露情況

9家樣本公司在年報(bào)中皆對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了單獨(dú)說(shuō)明，都出具了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。雖然分類披露通知中已經(jīng)明確規(guī)定，國(guó)有控股上市公司必須隨年報(bào)共同披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但仍有公司沒有披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。

精華制藥和佛慈制藥披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，但其性質(zhì)與內(nèi)控審計(jì)報(bào)告完全不同，以鑒證報(bào)告來(lái)代替審計(jì)報(bào)告是不符合規(guī)定的。仙琚制藥報(bào)告標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”，但從報(bào)告正文和遵從的準(zhǔn)則來(lái)看，其實(shí)質(zhì)是內(nèi)控鑒證報(bào)告。標(biāo)題和內(nèi)容的不符讓人對(duì)公司的內(nèi)部控制情況和誠(chéng)信度產(chǎn)生懷疑，違反監(jiān)管機(jī)構(gòu)的規(guī)定。力生制藥則既沒有內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，也沒有內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，其內(nèi)控披露情況令人擔(dān)憂。

（二）年報(bào)中關(guān)于內(nèi)控披露情況

樣本公司年報(bào)中內(nèi)控部分平均字?jǐn)?shù)為1400左右，相對(duì)較為匱乏。兩家交易所對(duì)格式的要求不同，但內(nèi)容基本相同，包括內(nèi)部控制建設(shè)概況、董事會(huì)聲明、建立財(cái)務(wù)內(nèi)控的依據(jù)等。樣本中只有力生制藥在內(nèi)控建設(shè)情況中較為詳細(xì)地對(duì)公司的具體情況進(jìn)行說(shuō)明，其他8家在此部分都只概括性地進(jìn)行表述，提供有用信息不多。

2012年未出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的佛慈制藥，其在年報(bào)中內(nèi)控部分內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中表示為“適用”，并列示標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見。但其實(shí)際在2012年只披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，有著混淆視聽的嫌疑，其內(nèi)控實(shí)質(zhì)上未經(jīng)過(guò)師事務(wù)所審計(jì)，不僅違反了相關(guān)規(guī)定，更披露虛假信息意圖蒙混過(guò)關(guān)。

（三）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中關(guān)于內(nèi)控披露情況

對(duì)樣本公司內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行分析可發(fā)現(xiàn)：內(nèi)控五要素中，披露最詳盡的是控制環(huán)境和控制活動(dòng)，多數(shù)公司詳細(xì)地披露出本公司治理、組織結(jié)構(gòu)等信息；控制活動(dòng)方面多進(jìn)行相應(yīng)披露，但局限于條文性說(shuō)明，未包含實(shí)用性具體控制活動(dòng)。信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督披露情況較差，只簡(jiǎn)要提及信息獲取方式和人員溝通，對(duì)其他信息安全等問(wèn)題涉及較少；內(nèi)部監(jiān)督多數(shù)公司只進(jìn)行整體性說(shuō)明，持續(xù)監(jiān)控情況說(shuō)明匱乏。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估披露情況最差，公司對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別方法等只簡(jiǎn)要提及，無(wú)實(shí)質(zhì)性特定環(huán)境的解決措施。醫(yī)藥制造行業(yè)受國(guó)家相關(guān)政策影響很大，2012年國(guó)家對(duì)于藥價(jià)的規(guī)定等勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生影響，使企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)，但樣本公司對(duì)其完全未提及。

對(duì)于內(nèi)部控制缺陷披露，9家樣本公司中有3家在評(píng)價(jià)報(bào)告中完全沒有涉及內(nèi)控缺陷，與要求不符。6家公司提及內(nèi)控缺陷，僅有2家針對(duì)缺陷提出改進(jìn)計(jì)劃或措施。但公司出于自身利益的考慮，只是提出一些無(wú)傷大雅的小缺陷，對(duì)真正可能存在缺陷的控制點(diǎn)避而不談，似乎只為達(dá)到規(guī)章的形式要求。

（四）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況

從報(bào)告類型來(lái)看，9家樣本公司中僅有5家按照相關(guān)要求出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其余3家出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，力生制藥則二者皆無(wú)，此行徑違反相關(guān)規(guī)定。

從2011年試點(diǎn)到2012年首次強(qiáng)制實(shí)施，內(nèi)控審計(jì)邁出了大步伐，但事務(wù)所在內(nèi)控審計(jì)上仍經(jīng)驗(yàn)不足，會(huì)計(jì)師對(duì)于內(nèi)控審計(jì)仍拘泥于傳統(tǒng)的查賬審計(jì)模式，將帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、我國(guó)內(nèi)部控制信息披露思考及改善

（一）加強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露監(jiān)管，促進(jìn)上市公司自愿性披露

有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)控信息披露的監(jiān)管和處罰，加大違規(guī)成本，從源頭上防范和提升內(nèi)控信息披露質(zhì)量。應(yīng)鼓勵(lì)上市公司適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行自愿性披露，完善資本市場(chǎng)環(huán)境，激發(fā)上市公司披露內(nèi)控信息的自覺性。

（二）完善法律法規(guī)，統(tǒng)一評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)

應(yīng)加快相關(guān)立法，對(duì)內(nèi)控信息披露的范圍、內(nèi)容和形式作出詳細(xì)規(guī)定，統(tǒng)一相應(yīng)的披露標(biāo)準(zhǔn)與要求，以規(guī)范公司的披露行為，加強(qiáng)可操作性，便于信息使用者的使用，保證公司之間的內(nèi)控信息具有可比性。

（三）規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制缺陷及改進(jìn)措施的披露

監(jiān)管部門應(yīng)對(duì)內(nèi)控缺陷認(rèn)定給與高度重視，明確內(nèi)控缺陷的定義，明確分級(jí)具體標(biāo)準(zhǔn)，盡可能進(jìn)行定量衡量。公司應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，對(duì)人員進(jìn)行培訓(xùn)學(xué)習(xí)，將風(fēng)險(xiǎn)管理貫穿企業(yè)內(nèi)控的全過(guò)程。

（四）完善內(nèi)部控制審計(jì)方法，加強(qiáng)內(nèi)控審計(jì)力度

公司應(yīng)將關(guān)注領(lǐng)域從財(cái)報(bào)相關(guān)內(nèi)控向非財(cái)報(bào)領(lǐng)域擴(kuò)展，將設(shè)計(jì)完整性和執(zhí)行有效性納入績(jī)效考核。不同行業(yè)的企業(yè)內(nèi)控建設(shè)有較大的提升空間，亟需提出分行業(yè)的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)管，提高內(nèi)控缺陷信息披露質(zhì)量。事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)員工對(duì)內(nèi)控理論與實(shí)踐的學(xué)習(xí)，提高工作勝任能力。

參考文獻(xiàn)

篇8

一、引言

為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益，近年來(lái)，我國(guó)對(duì)上市公司內(nèi)部控制工作做出了明確規(guī)定。

2008年5月22日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱財(cái)政部等5部委）聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)）；2008年6月12日，財(cái)政部了《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（征求意見稿）、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（征求意見稿）（財(cái)辦會(huì)[2008]7號(hào)）。2010年4月，財(cái)政部等5部委又聯(lián)合了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》（財(cái)會(huì)[2010]11號(hào)）。2014年1月3日，證監(jiān)會(huì)聯(lián)合財(cái)政部了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)――年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》（證監(jiān)會(huì)公告[2014]1號(hào)），對(duì)納入實(shí)施范圍的上市公司披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告提出了具體的要求。2015年2月5日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合財(cái)政部了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問(wèn)題解答》。由此可見國(guó)家對(duì)上市公司內(nèi)部控制工作的重視程度。

雖然自2012年開始大部分上市公司已經(jīng)進(jìn)行內(nèi)部控制的規(guī)范化工作，但至今為止內(nèi)部控制的披露報(bào)告內(nèi)容和格式仍然不一致，因內(nèi)部控制缺陷而引發(fā)的舞弊和錯(cuò)誤屢有發(fā)生。本文通過(guò)對(duì)黑龍江省30家上市公司內(nèi)部控制披露現(xiàn)狀的分析，找出其存在的缺陷并提出解決意見，以提高上市公司內(nèi)部控制披露信息質(zhì)量。

二、研究樣本

本文選取黑龍江省A股上市公司為研究樣本，通過(guò)手工搜集的方法獲取各公司2011―2015年披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及其他相關(guān)數(shù)據(jù)信息。數(shù)據(jù)主要來(lái)源于東方財(cái)富網(wǎng)、巨潮資訊網(wǎng)等相關(guān)網(wǎng)站。截至2016年3月15日，黑龍江省轄區(qū)范圍內(nèi)共有A股上市公司35家，具體見表1。

其中，中飛股份、威帝股份、珍寶島三家企業(yè)上市于2015年；葵花藥業(yè)上市于2014年；博實(shí)股份上市于2012年9月。由于本文研究期間為2011―2015年，所以剔除以上5家公司。最終，本文確定30家公司為研究樣本。

三、黑龍江省上市公司內(nèi)部控制信息披露分析

（一）內(nèi)部控制工作開展情況的披露分析

財(cái)政部等5部委《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》規(guī)定，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司開始實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，因此大部分公司對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行了重新規(guī)范，于2012年開始進(jìn)行全方面調(diào)整。本文研究樣本30家上市公司中，2012年有26家公司披露了內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施工作實(shí)施方案、年度工作匯報(bào)、進(jìn)展情況報(bào)告等1項(xiàng)或多項(xiàng)報(bào)告，所占比例為86.67%?？梢姶蟛糠止具€是加強(qiáng)了對(duì)內(nèi)部控制的重視程度，但其余的4家上市公司直至2015年還未對(duì)其內(nèi)部控制規(guī)范工作的實(shí)施情況予以公布，由此可以看出這些公司對(duì)內(nèi)部控制重要性缺乏足夠的重視，或未對(duì)披露內(nèi)部控制的必要性有所認(rèn)識(shí)。此外，即使是披露了內(nèi)部控制規(guī)范工作情況的26家公司披露的內(nèi)容也深淺不一，并且所有公司都是僅在2012年和2013年上半年對(duì)工作情況進(jìn)行披露，對(duì)后續(xù)工作、有效性評(píng)價(jià)等未做進(jìn)一步披露，尤其是一些存在重大缺陷的公司未對(duì)其內(nèi)部控制的調(diào)整情況進(jìn)行披露。由此可見，必須加強(qiáng)內(nèi)部控制的本質(zhì)和作用方面的教育和宣傳，讓所有公司都對(duì)其有足夠的認(rèn)識(shí)，自覺、自愿、認(rèn)真地對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行設(shè)計(jì)、執(zhí)行和披露，這樣才能使其發(fā)揮更大的作用。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露分析

表2、圖1顯示，2011―2015年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露比例大體呈上升趨勢(shì)，由于制度要求，2012、2014年披露數(shù)量增加明顯，于2014年達(dá)到100%，2015年又有下降，因?yàn)橛袃杉夜緝H披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但內(nèi)控審計(jì)報(bào)告與自我評(píng)價(jià)報(bào)告的作用與意義無(wú)論是對(duì)使用者還是公司都不相同；此外評(píng)價(jià)結(jié)果存在波動(dòng)性，2012、2013、2015年三年均存在1家公司有內(nèi)部控制缺陷，其中2012、2013年為同一家公司，缺陷原因主要為2012年公司重新對(duì)內(nèi)部控制按照要求進(jìn)行規(guī)范改革，由于制度并不完善、執(zhí)行的有效性不足，還存在重大的缺陷。2015年有1家公司存在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制重大缺陷，該公司在2015年未披露其對(duì)內(nèi)部控制的調(diào)整情況，2014年其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)為無(wú)重大錯(cuò)報(bào)且執(zhí)行有效，直到2015年確定查出有因內(nèi)部控制缺陷而存在的重大錯(cuò)報(bào)，同樣的，2012、2013年存在重大缺陷的公司也是查出重大錯(cuò)報(bào)才確定了內(nèi)部控制的缺陷。內(nèi)部控制是為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性、有效防范企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)財(cái)產(chǎn)和資源的安全完整、促進(jìn)企業(yè)的有效經(jīng)營(yíng)而建立的，具有預(yù)防的作用，這就需要我們對(duì)其要求要更具前瞻性，更為嚴(yán)格，更要具有動(dòng)態(tài)性。本文統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)時(shí)間為2011―2015年，根據(jù)要求，大部分公司在2012年對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了整改，但在2012―2015年4年中，除了發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的公司外再鮮有企業(yè)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。還有一點(diǎn)值得注意的是，本文研究數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷都為財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制重大缺陷，都為審計(jì)出重大錯(cuò)報(bào)才確定的缺陷，那么非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷呢，本就不易測(cè)試和發(fā)現(xiàn)，是否對(duì)其有足夠重視，是否有進(jìn)行及時(shí)的測(cè)試和真正的評(píng)價(jià)，值得研究。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露分析

從表3、圖2中可以看出，黑龍江省2011年沒有上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，直至 2012年國(guó)家要求時(shí)才開始有企業(yè)對(duì)其進(jìn)行披露。根據(jù)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》的要求，中央和地方國(guó)有控股上市公司應(yīng)在披露2012年公司年報(bào)的同時(shí)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；非國(guó)有控股主板上市公司市值在50億元以上且2009年至2011年平均凈利潤(rùn)在 3 000萬(wàn)元以上的，應(yīng)于2013年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；其他主板上市公司應(yīng)于2014年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；特殊情況，主板上市公司因進(jìn)行破產(chǎn)重整、借殼上市或重大資產(chǎn)重組，無(wú)法按照規(guī)定時(shí)間建立健全內(nèi)控體系的或新上市的主板上市公司應(yīng)于上市當(dāng)年開始建設(shè)內(nèi)控體系可按規(guī)定延期。因此在2012年時(shí)一些公司選擇僅披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，僅有56.67%的上市公司披露了審計(jì)報(bào)告。此后披露比率一直在逐年上升，直到2014年披露達(dá)到93.33%，僅個(gè)別公司未對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行披露。并且自2012―2014年間絕大部分審計(jì)報(bào)告出具的都是無(wú)保留意見，可見黑龍江省上市公司對(duì)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施和披露情況比較理想。但2015年還是有公司并未披露其內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，有的公司規(guī)范的制定和實(shí)施也未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，因此，無(wú)論是公司還是政府對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施和審查還有欠缺，需要繼續(xù)加強(qiáng)。

表4為黑龍江省上市公司2011―2015年為內(nèi)部控制審計(jì)聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2015年排名前十的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。可以看出，雖然在數(shù)量上在逐年遞增，但所占比例并不理想，其中最高的2013年才達(dá)到36.84%。這可以從另一側(cè)面反映出各個(gè)公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的重視程度有所不足。也許一些公司并沒有意識(shí)到嚴(yán)格、有效的內(nèi)部控制對(duì)公司治理和發(fā)展起到的作用，沒有意識(shí)到建立完善的內(nèi)部控制制度的重要性。這就要求我們要繼續(xù)進(jìn)行內(nèi)部控制教育，讓更多的公司完善內(nèi)部控制，自覺提高對(duì)內(nèi)部控制的要求。

（四）其他內(nèi)部控制信息的披露分析

表5為本文樣本公司中披露的除之前三類報(bào)告的其他報(bào)告。從數(shù)量上看，各個(gè)公司對(duì)內(nèi)部控制其他報(bào)告的披露并不重視，僅有個(gè)別公司對(duì)其內(nèi)部控制的一些非強(qiáng)制要求披露的信息進(jìn)行披露。從內(nèi)容上看，筆者認(rèn)為有一些報(bào)告很有價(jià)值，如內(nèi)部控制規(guī)則落實(shí)自查表，可以督促公司不斷改進(jìn)內(nèi)部控制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制執(zhí)行方面的缺陷；有關(guān)內(nèi)部控制的制度報(bào)告，可以讓員工更加明確自己的職責(zé)、公司的組織結(jié)構(gòu)、自己所在的位置，也可以潛移默化地加強(qiáng)員工對(duì)內(nèi)部控制的重視，讓外部報(bào)告使用者更清晰地了解公司，增強(qiáng)對(duì)公司的信任和信心，即使對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行更新和反省對(duì)公司的發(fā)展也是至關(guān)重要的。

四、完善內(nèi)部控制報(bào)告披露的建議

從上述分析可以看出，雖然自2012年開始各公司對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的披露數(shù)量逐年上升，但披露質(zhì)量差強(qiáng)人意，存在對(duì)應(yīng)披露報(bào)告披露不完全，對(duì)內(nèi)部控制重視程度不高，對(duì)未強(qiáng)制要求披露的內(nèi)部控制信息披露不及時(shí)或不披露等一系列的問(wèn)題。針對(duì)這些問(wèn)題，本文提出以下意見：

（一）加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的持續(xù)監(jiān)督

各上市公司雖然大部分都按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，制定適合本公司內(nèi)部控制制度，但并未對(duì)其適應(yīng)性、可行性和有效性進(jìn)一步追蹤。內(nèi)部控制無(wú)論是設(shè)計(jì)還是實(shí)施，最重要的就是適合公司且行之有效，因此，對(duì)內(nèi)部控制的持續(xù)監(jiān)督就非常重要，通過(guò)上文的分析我們可以看出，一些公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)并不十分準(zhǔn)確，其原因之一就是缺少持續(xù)監(jiān)督。由于公司的內(nèi)外部環(huán)境在不斷變化，相應(yīng)的內(nèi)部控制也要隨之不斷變化，同時(shí)對(duì)公司內(nèi)部控制的執(zhí)行情況及時(shí)進(jìn)行客觀的考察和評(píng)價(jià)，能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制運(yùn)行中存在的缺陷和執(zhí)行過(guò)程中的不足，并對(duì)其進(jìn)行修改和披露，確保執(zhí)行到位，不流于表面形式，保證公司的內(nèi)部控制可以充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

（二）加強(qiáng)上市公司對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解

部分上市公司對(duì)內(nèi)部控制重視度不夠、自評(píng)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告意見不符，原因之一就是對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解不足。沒有足夠的認(rèn)識(shí)，就不知道其中的意義和作用，自然也就不會(huì)重視。因此在公司內(nèi)部要加強(qiáng)內(nèi)部控制教育，教育的對(duì)象不僅包括會(huì)計(jì)人員，還應(yīng)包括公司的高級(jí)管理人員，只有管理層提高了對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，才能上行下效，收到事半功倍的效果。

（三）使內(nèi)部控制成為企業(yè)的文化

加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的重視程度，使全體員工自覺執(zhí)行內(nèi)部控制，甚至讓內(nèi)部控制的內(nèi)容成為企業(yè)的行為規(guī)范，成為企業(yè)的一種文化。文化是一種生活方式、行為規(guī)范、思維方式、價(jià)值觀念等，是人們自然形成且無(wú)論是有意識(shí)或無(wú)意識(shí)都會(huì)自覺遵守的東西。企業(yè)的文化是一個(gè)公司?v史的積淀，是一個(gè)公司的價(jià)值觀，是員工工作的環(huán)境，會(huì)潛移默化地影響著員工的決策，對(duì)企業(yè)良好風(fēng)氣的形成至關(guān)重要。因此，要在全體員工中進(jìn)行內(nèi)部控制教育，讓每個(gè)人都了解內(nèi)部控制，全員參與，力爭(zhēng)讓員工對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行成為一種習(xí)慣、一種品德，使每個(gè)人都自覺遵守內(nèi)部控制，在最大程度上保證內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性。

篇9

（一）審計(jì)計(jì)劃和準(zhǔn)備階段

審計(jì)計(jì)劃及準(zhǔn)備階段最主要的是聯(lián)系企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)際，制定審計(jì)計(jì)劃并做好審計(jì)準(zhǔn)備。各審計(jì)年度年底前，各部門聯(lián)合制定出下年審計(jì)計(jì)劃后，書面提交委托書，再對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門正式授權(quán)。接受授權(quán)后，審計(jì)部門開始擬定審計(jì)計(jì)劃。擬定計(jì)劃的過(guò)程中，應(yīng)把握三點(diǎn)：一是按不同審計(jì)對(duì)象制定科學(xué)合理的審計(jì)方案；二是確定審計(jì)重點(diǎn)，重點(diǎn)考慮年度重大變化或重要影響；三是綜合考慮審計(jì)內(nèi)容、方法、流程。

進(jìn)入審計(jì)準(zhǔn)備階段時(shí)，應(yīng)注意搜集和利用企業(yè)已有內(nèi)部控制信息和可利用資源，從而把握審計(jì)重點(diǎn)。此階段基本流程如下：首先確定審計(jì)小組及其組長(zhǎng)；其次，根據(jù)審計(jì)計(jì)劃對(duì)相關(guān)資料進(jìn)行搜集、整理，并開始審前調(diào)查，對(duì)重要性水平給出初步評(píng)判，進(jìn)而對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)估；第三，基于上述基礎(chǔ)，對(duì)審計(jì)方案進(jìn)行編制；第四，舉行審計(jì)小組進(jìn)點(diǎn)會(huì)，將“審計(jì)通知書”下發(fā)至被審計(jì)者及其所在部門；第五，簽訂書面協(xié)議，協(xié)議的關(guān)聯(lián)方一是被審計(jì)者及其組織、二是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；第六，于組織內(nèi)部公示審計(jì)項(xiàng)目。

（二）審計(jì)實(shí)施階段

審計(jì)實(shí)施階段強(qiáng)調(diào)將內(nèi)部控制運(yùn)用到審計(jì)全過(guò)程中，考察內(nèi)部控制是否健全、有效及效益如何。在此過(guò)程中，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)充分銜接審計(jì)實(shí)施，同時(shí)按如下流程進(jìn)行工作：首先，實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試，以考察企業(yè)是否存在薄弱點(diǎn)，從而對(duì)審計(jì)重點(diǎn)進(jìn)行明確，同時(shí)充分利用內(nèi)控制度中較完善的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)及信息資源，避免重復(fù)審計(jì)；其次，分析性復(fù)核，并進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段，切實(shí)分析企業(yè)的運(yùn)營(yíng)現(xiàn)狀及其領(lǐng)導(dǎo)作風(fēng)，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)者是否存在重大違紀(jì)等，以便為下定審計(jì)結(jié)論提供參考；第三，編制審計(jì)工作底稿；第四，召開群眾座談會(huì)，廣泛征求群眾意見；第五，匯總經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果。審計(jì)實(shí)施階段尤其要求審計(jì)人員熟悉審計(jì)流程，關(guān)注細(xì)節(jié)。

（三）審計(jì)結(jié)果上報(bào)及后期審計(jì)階段

審計(jì)完成后，應(yīng)充分結(jié)合內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果，給出并上報(bào)最終審計(jì)結(jié)論。其基本流程應(yīng)是：首先，提出“審計(jì)報(bào)告征求意見稿”，向被審計(jì)者及其組織征求意見；其次，正式給出審計(jì)報(bào)告；第三，對(duì)審計(jì)檔案進(jìn)行整理；第四，于企業(yè)內(nèi)部公示被審計(jì)結(jié)果；第五，被審計(jì)機(jī)構(gòu)反饋審計(jì)報(bào)告、審計(jì)建議執(zhí)行情況，審計(jì)部門可在認(rèn)為必要時(shí)，提出后續(xù)審計(jì)計(jì)劃；第六，審計(jì)部門向上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)書面匯報(bào)審計(jì)結(jié)果，應(yīng)在報(bào)告中詳細(xì)指出審計(jì)過(guò)程中組織運(yùn)行及其內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，并據(jù)此提出書面建議。

二、對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境下企業(yè)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的建議

（一）建立健全年度內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，加強(qiáng)日常內(nèi)控信息搜集

首先，建立年度內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，并于每年年底予以更新。各企業(yè)應(yīng)于每年年底編制企業(yè)審計(jì)報(bào)告，除將下一年度的風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)合理分解外，還應(yīng)明確相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任，以便于重點(diǎn)審計(jì)。報(bào)告編制時(shí)，應(yīng)以兩方面數(shù)據(jù)作為參考：一是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)；二是審計(jì)報(bào)告。其次，加強(qiáng)日常內(nèi)控信息搜集，包括三方面：第一，對(duì)與內(nèi)部控制環(huán)境相關(guān)的企業(yè)內(nèi)、外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境與領(lǐng)導(dǎo)者風(fēng)格這兩方面給予重點(diǎn)關(guān)注。第二，掌握被審單位與內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)務(wù)流程設(shè)置、執(zhí)行。第三，除對(duì)內(nèi)、外部審計(jì)結(jié)果進(jìn)行收集外，還要對(duì)前任領(lǐng)導(dǎo)者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告進(jìn)行整理和匯總。

（二）綜合考慮內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，兼顧整體和局部

應(yīng)充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)間的辯證關(guān)系。一方面，應(yīng)認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)僅作為其中的重要內(nèi)容出現(xiàn)；另一方面，應(yīng)了解經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為一個(gè)工具，其有效性是非常值得肯定的。只有充分認(rèn)識(shí)到上述問(wèn)題，才能真正在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，兼顧整體和局部，才能避免審計(jì)內(nèi)容分配失調(diào)。

（三）深入研究并細(xì)化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系

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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 現(xiàn)狀 存在的問(wèn)題 解決辦法

一、上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀分析

（一）上市公司內(nèi)部控制建設(shè)情況分析。根據(jù)XBRL數(shù)據(jù)，2012年共有933家公司在年報(bào)“公司治理結(jié)構(gòu)”章節(jié)中填報(bào)了公司內(nèi)部控制建設(shè)的基本情況。其中，披露董事會(huì)內(nèi)控報(bào)告的公司有427家，與2011年相比略有下降，但基本持平。427家上市公司中130家是自愿披露，197家是強(qiáng)制性披露。另一方面，933家上市公司已建立內(nèi)控體系建設(shè)部門的總數(shù)達(dá)到656家，比2011年增長(zhǎng)了20%。內(nèi)控體系建設(shè)部門包括審計(jì)部門、控制部門或其他（如綜合管理部、證券部、財(cái)務(wù)部）。內(nèi)控報(bào)告披露基本保持穩(wěn)定，而且自愿披露內(nèi)控報(bào)告的公司數(shù)量和自愿聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)控情況進(jìn)行了核實(shí)評(píng)價(jià)的公司數(shù)量也都基本保持穩(wěn)定。上市公司對(duì)內(nèi)控建設(shè)愈發(fā)重視，絕大多數(shù)公司都已建立負(fù)責(zé)內(nèi)控體系的專門部門。同時(shí)，不同公司承擔(dān)內(nèi)控建設(shè)的部門仍差別較大。

（二）內(nèi)部控制披露內(nèi)容分析。2012年，共有2 244家上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為90.05%。在2 244家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，有8家上市公司披露存在內(nèi)部控制重大缺陷，分別為：佛山照明、西王食品、山東如意、海聯(lián)訊、*ST長(zhǎng)油、長(zhǎng)春經(jīng)開、北大荒、中材國(guó)際，披露比例為0.36%。在2 244家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，2 241家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為有效，占比99.87%；3家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為無(wú)效，分別為：北大荒、萬(wàn)福生科、海聯(lián)訊。2012年，納入實(shí)施范圍的853家上市公司全部披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，其中852家公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為有效，占比99.88%；1家公司（北大荒）的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為無(wú)效。2012年，納入實(shí)施范圍的上市公司中，575家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比67.41%；278家未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比32.59%。納入實(shí)施范圍的上市公司中，245家披露了內(nèi)部控制缺陷，占比28.72%；608家未披露內(nèi)部控制缺陷，占比71.28%。

（三）內(nèi)部控制審核報(bào)告分析。2012年，共有1 532家上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為61.48%。其中，內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的上市公司為1 506家，占比98.30%；非標(biāo)意見共26家，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見為22家，占比1.44%，否定意見為4家，分別是：北大荒、貴糖股份、天津磁卡、海聯(lián)訊，占比0.26%。

（四）2008-2012年內(nèi)部控制披露的公司數(shù)量分析。從披露數(shù)量來(lái)看，2008年至2012年，披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司從1 076家增加至 2 244家，披露比例也從67%增加至90%，披露絕對(duì)數(shù)以及比例均呈較大幅度上升趨勢(shì)。從披露內(nèi)容來(lái)看，內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告所包含的信息愈來(lái)愈豐富。有些企業(yè)結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展及行業(yè)特點(diǎn)，披露報(bào)告年度企業(yè)重大風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施；有些企業(yè)披露內(nèi)控缺陷情況，既按照缺陷等級(jí)區(qū)分一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷，也按照缺陷性質(zhì)區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)控缺陷更為精細(xì)、全面的審視和改進(jìn)；還有些企業(yè)披露了下一年度內(nèi)控工作計(jì)劃及安排，增加了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的可讀性，為報(bào)告使用者提供了更多可供參考的信息。

（五）披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量分析。從披露數(shù)量方面看，2008年至2012年，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告的上市公司數(shù)量從316家增加至 1 532家，出具報(bào)告比例也從20%增加至62%，披露絕對(duì)數(shù)以及比例均有較大幅度上升。從內(nèi)控審計(jì)結(jié)果方面看，2012年，在853家納入實(shí)施范圍的上市公司中，因存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定公司內(nèi)部控制無(wú)效的公司有3家；被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷或非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷的公司有8家；被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司有19家。非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告共22份，占比2.58%，較去年非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告占比1.49%有所增加。非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告數(shù)量和比例的提高，以及內(nèi)控審計(jì)報(bào)告意見“差異化”趨勢(shì)在一定程度上反映了當(dāng)前我國(guó)上市公司實(shí)施內(nèi)控規(guī)范的現(xiàn)狀和水平，內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的監(jiān)督效能進(jìn)一步提升。

二、企業(yè)內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題

（一）公司治理結(jié)構(gòu)不完善。公司治理結(jié)構(gòu)不完善最主要體現(xiàn)在股權(quán)高度集中，公司控制權(quán)過(guò)度集中必然會(huì)影響內(nèi)部控制信息披露的透明程度，這也為虛假內(nèi)部控制信息的披露提供了機(jī)會(huì)。公司的內(nèi)部控制權(quán)是由股東通過(guò)董事會(huì)聘任管理層實(shí)現(xiàn)的。由于股權(quán)高度集中，企業(yè)法人股份比例低，公眾持股分散，董事會(huì)只能處在大股東的控制下這種狀況在一定程度上抑制了中小股東的正當(dāng)權(quán)利，也降低了內(nèi)部控制信息披露的透明度。

（二）在上市公司內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)上存在差異。我國(guó)證監(jiān)會(huì)、上海、深圳交易所都有各自的關(guān)于公司內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)與要求。證監(jiān)會(huì)在其出臺(tái)的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)――年度報(bào)告的內(nèi)容和格式》中規(guī)定：公司的年度報(bào)告中公司的監(jiān)事會(huì)必須對(duì)公司決策程序的合法性以及內(nèi)部控制制度是否完善給出說(shuō)明。上交所的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中規(guī)定：如果公司的內(nèi)部控制出現(xiàn)嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)必須要以臨時(shí)報(bào)告的方式進(jìn)行披露；在公司的年度報(bào)告中也必須對(duì)其在年度內(nèi)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行披露。深交所的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中要求：公司的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告應(yīng)作為董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制情況評(píng)估的依據(jù)，并形成內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告，須由監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)此發(fā)表意見，所有內(nèi)容應(yīng)在年度報(bào)告中一并披露。由于標(biāo)準(zhǔn)存在著差異，在不同交易所掛牌的公司其內(nèi)部控制信息的披露內(nèi)容存在很大差別，因此缺少可比性。

（三）公司內(nèi)部控制信息披露的格式與形式有待規(guī)范。我國(guó)兩大交易所各自出臺(tái)的《指引》中并未對(duì)公司內(nèi)部控制信息披露的格式與形式做出明確規(guī)定，這就造成了當(dāng)前控制信息披露的形式不規(guī)范。正是由于披露形式?jīng)]有做出強(qiáng)制規(guī)定，我國(guó)上市公司所選的披露格式也不盡相同，有的公司將內(nèi)部控制信息在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中披露，有的則在董事會(huì)報(bào)告中披露，還有的在公司重要事項(xiàng)中披露。這就造成了很多上市公司在披露內(nèi)部控制信息時(shí)無(wú)所適從。

（四）對(duì)公司內(nèi)部控制信息披露缺乏監(jiān)管，未形成統(tǒng)一的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。在當(dāng)前我國(guó)上市公司公布的年報(bào)中沒有強(qiáng)制性的規(guī)定要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的內(nèi)部控制信息披露給出評(píng)價(jià)意見，因此其可信程度受到質(zhì)疑。這也在一定程度上反映了我國(guó)當(dāng)前對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管不到位、不健全，需要進(jìn)一步提高。正是由于監(jiān)管措施的缺乏，才使得上市公司可以利用這一漏洞避開法律法規(guī)的要求，影響內(nèi)部控制信息披露的真實(shí)性與有效性。對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露監(jiān)管不力會(huì)使證券公司受到?jīng)_擊，也會(huì)阻礙我國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。

三、內(nèi)部控制信息披露的完善

（一）進(jìn)一步完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。第一，優(yōu)化平衡公司股權(quán)結(jié)構(gòu)。對(duì)上市公司的股權(quán)進(jìn)行優(yōu)化可通過(guò)減少大股東持股份額，發(fā)展私人或機(jī)構(gòu)投資者，積極引進(jìn)外資等方式使得不同資本能夠相互制衡，對(duì)大股東操縱內(nèi)部控制信息起到制約作用。第二，在公司內(nèi)部建立三權(quán)分立的制衡機(jī)制，降低管理層操縱內(nèi)部控制信息披露可能性。第三，在公司內(nèi)部完善獨(dú)立董事制度，發(fā)揮董事會(huì)應(yīng)有的作用。第四，在加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)制度建設(shè)的同時(shí)積極引入外部審計(jì)制度。

（二）改進(jìn)公司內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定。第一，從法律角度出發(fā)，對(duì)《公司法》進(jìn)行修訂，強(qiáng)制規(guī)定我國(guó)上市公司必須要對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露。對(duì)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》加以修訂和完善。通過(guò)證監(jiān)會(huì)來(lái)統(tǒng)一制定《中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指引》，由此提高《指引》的權(quán)威性。第二，從操作層面出發(fā)，建立一套完備的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。證監(jiān)會(huì)必須要明確規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容與格式，對(duì)上市公司的披露行為加以規(guī)范，使其的內(nèi)部控制信息報(bào)告更加完善。為了使披露的內(nèi)部控制信息具有真實(shí)性，一方面應(yīng)加強(qiáng)公司的內(nèi)部監(jiān)管，另一方面公司實(shí)行控制自我評(píng)價(jià)制度，使公司的內(nèi)部控制目標(biāo)更好地完成；此外，公司披露的內(nèi)部控制信息應(yīng)請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)證，并給出相應(yīng)的審核報(bào)告。

（三）鼓勵(lì)企業(yè)管理當(dāng)局自愿披露內(nèi)部控制信息。加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管，加大對(duì)信息披露過(guò)程中違規(guī)行為的處罰力度，為強(qiáng)化上市公司信息披露創(chuàng)造出一個(gè)良好的外部環(huán)境。此外，還需要相關(guān)管理部門積極鼓勵(lì)企業(yè)管理者自愿披露內(nèi)部控制信息，對(duì)于那些內(nèi)部控制信息披露充分真實(shí)的上市公司，進(jìn)行積極的宣傳，幫助其樹立良好的公司形象，甚至在信貸、稅收等方面給予一定的政策優(yōu)惠，以引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行自愿的信息披露，提高上市公司內(nèi)控信息披露的整體質(zhì)量，形成制度約束外的有益補(bǔ)充。S

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