導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅收產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)條件，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】 納稅籌劃 風(fēng)險(xiǎn) 測量 對(duì)策

一、稅收籌劃及其風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念

1、稅收籌劃的定義。西方社會(huì)一直以來流行一句話：稅收和死亡是世界上不可避免的兩件事。從事稅收籌劃的學(xué)者在西方發(fā)達(dá)國家是比較多的，而且和稅收籌劃相關(guān)的研究書刊也不在少數(shù)。同樣在國內(nèi)，稅收籌劃近年來也是理論界和實(shí)物界研究的一個(gè)重點(diǎn)領(lǐng)域。對(duì)“稅收籌劃”的定義，目前尚未有一個(gè)很全面或者很權(quán)威的答案：國際財(cái)政文獻(xiàn)局在《國際稅收詞匯》中認(rèn)為，稅收籌劃指的是通過對(duì)個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排或者對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的安排，納稅人以達(dá)到實(shí)現(xiàn)繳納最低稅收的目的；而蓋地認(rèn)為稅收籌劃指的是在尊重稅法的前提下，依據(jù)現(xiàn)行稅收法律，納稅人運(yùn)用稅法中比較模糊的定義，比如稅法中的“應(yīng)該”與“不應(yīng)該”、“允許”與“不允許”來進(jìn)行對(duì)籌資、經(jīng)營、投資等活動(dòng)進(jìn)行各種籌劃以減輕稅負(fù)的對(duì)策。在他看來，廣義的稅收籌劃指的是節(jié)稅和避稅，而狹義的則只是指的是節(jié)稅；在《稅務(wù)實(shí)物》中，我國國家稅務(wù)總局注冊(cè)稅務(wù)師管理中心將稅收籌劃定義為，當(dāng)存在兩個(gè)以及兩個(gè)以上的納稅方案時(shí)，在遵守稅收法律以及法規(guī)的前提下，納稅人為實(shí)現(xiàn)最小合理納稅而進(jìn)行設(shè)計(jì)和運(yùn)籌。綜上所述，本文給稅收籌劃的定義為：在不違反國家稅收法律、法規(guī)以及規(guī)章的前提下，通過中介機(jī)構(gòu)或者自行對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、理財(cái)、投資和組織結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)行為或者業(yè)務(wù)的涉稅行為進(jìn)行運(yùn)籌和設(shè)計(jì)的過程，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化或者股東財(cái)富的最大化。

2、稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的定義。作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理決策的一個(gè)重要組成部分，稅收籌劃的結(jié)果具有不確定性。本文對(duì)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的定義如下：由于事先各種不確定性因素的影響，納稅人設(shè)計(jì)的稅收籌劃方案，其經(jīng)過方案的設(shè)計(jì)所得到的實(shí)際收益與預(yù)期收益發(fā)生背離而有著蒙受經(jīng)濟(jì)損失的可能性。

3、稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的特征。第一，稅收籌劃具有客觀必然性。這是由納稅人選擇進(jìn)行納稅籌劃本身的特點(diǎn)決定的。因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)不由人的主觀意志為轉(zhuǎn)移，存在于自然環(huán)境和企業(yè)所處的社會(huì)環(huán)境中。第二，稅收籌劃具有因果復(fù)雜性。納稅人可能會(huì)忽視企業(yè)的納稅事物，不了解相關(guān)的法律，缺少對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷，違反法律法規(guī)，另外國家稅收政策法規(guī)的變動(dòng)、經(jīng)濟(jì)政策形式的變化以及同業(yè)競爭的加劇等皆可帶來稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。第三，稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)具有潛在性。因?yàn)槿魏我粋€(gè)籌劃方案都有其不可知的風(fēng)險(xiǎn)，任何變動(dòng)都可能導(dǎo)致某一稅收籌劃方案的失敗，因此，其風(fēng)險(xiǎn)具有潛在性。

二、稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

1、納稅籌劃的事先計(jì)劃性和在執(zhí)行過程存在著不可控因素和不確定性間的矛盾。稅收籌劃本身是一種事前的行為，它具有預(yù)先性和長期性的特征，由于各種因素在未來的不確定性決定了納稅人在進(jìn)行納稅籌劃的時(shí)候面臨著各種風(fēng)險(xiǎn)。因此納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因是納稅籌劃的事先計(jì)劃性和在執(zhí)行過程存在著不可控因素和不確定性間的矛盾。主要原因有如下幾類：首先稅收的本質(zhì)屬性是稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因。稅收的強(qiáng)制性、無償性和固定性決定了稅收風(fēng)險(xiǎn)的存在。從稅收強(qiáng)制性方面看來，其說明了在稅收法律關(guān)系中，納稅人與政府及稅務(wù)部門的權(quán)力和義務(wù)的不對(duì)等，對(duì)于納稅人而言，其不僅要依法納稅，并且他們的行為也處于被動(dòng)的地位。納稅人的稅收籌劃的合法性是由政府及稅務(wù)部門所決定而非納稅人說了算，由此而帶來稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。其次，從稅收的無償性看來，作為經(jīng)濟(jì)人，納稅人在市場經(jīng)濟(jì)條件下，為了個(gè)體的經(jīng)濟(jì)利益，肯定是希望通過各種方法來實(shí)現(xiàn)其利益的最大化的，而稅收作為政府收入的主要來源，其對(duì)稅收的管理必然會(huì)非常嚴(yán)格，這兩者利益上的矛盾則導(dǎo)致了納稅人的稅收籌劃行為上的風(fēng)險(xiǎn)。而從稅收固定性來看，國家以法律形式明確地規(guī)定了稅收征收的內(nèi)容和程序，而這是發(fā)生在國家征稅之前的，雙方都必須遵守，因此，納稅人在開展稅收籌劃的過程中，必須嚴(yán)格遵守各種法律法規(guī)，這也導(dǎo)致了稅收籌劃具有一定的風(fēng)險(xiǎn)。

2、納稅籌劃行為實(shí)施者認(rèn)識(shí)水平有限。稅收方案的制定及實(shí)施完全是納稅人的主觀判斷所決定的，這其中包含了納稅人對(duì)稅收條件的認(rèn)識(shí)與判斷以及稅收政策的認(rèn)識(shí)與判斷等。而既然是主觀判斷則必然由著錯(cuò)誤的可能性，這也決定了其所設(shè)計(jì)與實(shí)施的納稅籌劃方案有著錯(cuò)誤及失敗的可能性。通常來說，納稅籌劃成功的可能性與納稅人的專業(yè)素質(zhì)是成正相關(guān)的，這取決于納稅人對(duì)稅收、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、法律等方面的政策和業(yè)務(wù)的熟悉程度。

3、納稅籌劃方案實(shí)施過程中環(huán)境的不確定。任何籌劃方案都是在一定的環(huán)境下發(fā)生的選擇，并在一定的環(huán)境下進(jìn)行實(shí)施的。這里所指的環(huán)境主要包括了兩個(gè)方面：一方面是內(nèi)在環(huán)境也就是納稅人自身的條件，比如納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；另外一方面是外部環(huán)境，也就是稅收政策等。我國的不同稅種以及不同性質(zhì)的納稅人采用不同的計(jì)稅及納稅辦法，而納稅優(yōu)惠政策往往是針對(duì)具體的某一類符合某些條件的納稅人而提出的。換句話說就是企業(yè)如果想要獲得一項(xiàng)稅收收益的話，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是必須符合其所選的稅收政策所要求的特殊性的。這對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形成了一定的限制，嚴(yán)重影響著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的靈活性。比如，如果項(xiàng)目后期經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生了變化，那么就可能失去享受稅收優(yōu)惠政策的政策和特征，不僅無法達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，而且還可能加重稅收負(fù)擔(dān)。

篇2

[關(guān)鍵詞]就業(yè)問題；稅收政策；稅制改革

[中圖分類號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2012）44-0082-02

1 稅收政策

1.1 稅收政策的含義

稅收政策，指國家為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展要求，選擇確立的稅收法令制度和稅收分配活動(dòng)的指導(dǎo)思想和原則，是宏觀經(jīng)濟(jì)政策的重要組成部分。稅收政策是在一定的稅收理論指導(dǎo)下，為了實(shí)現(xiàn)一定歷史時(shí)期任務(wù)制定的，可以分為總政策和具體政策。

稅收總政策，指國家的稅收政策，是根據(jù)一國在一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的稅收基本矛盾后確定的，是解決這些矛盾的指導(dǎo)原則，也可以稱為“稅制建立原則”。稅收總政策在一定時(shí)期內(nèi)具有相對(duì)穩(wěn)定性，是建立各項(xiàng)稅收制度的總則。

稅收具體政策，指某一稅種的政策，是在稅收總政策的指導(dǎo)下，解決稅收工作中具體矛盾后的指導(dǎo)原則。稅收具體政策會(huì)隨政治、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變動(dòng)而變化，在每項(xiàng)稅收制度中的表現(xiàn)不相同。稅收總政策與其相應(yīng)的具體政策，對(duì)于稅制的總體布局與稅種結(jié)構(gòu)的形成，以及稅制要素的確定都非常重要。如果稅收總政策和具體政策模糊或者錯(cuò)誤，稅制的建立和改革就會(huì)發(fā)生偏差，進(jìn)而對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生負(fù)面影響。

1.2 稅收政策的分類

從稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的不同影響來看，稅收政策可以分為緊縮性稅收政策、中性稅收政策和擴(kuò)張性稅收政策。

緊縮性稅收政策，通常在經(jīng)濟(jì)高漲、通貨膨脹嚴(yán)重的情況下使用。即運(yùn)用提高稅率、開征新稅等政策手段對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而達(dá)到增加稅收收入、實(shí)現(xiàn)政府調(diào)控國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方向的政策意圖。

中性的稅收政策，通常在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行平穩(wěn)、運(yùn)行勢(shì)頭良好的情況下使用。即沿用現(xiàn)行的稅收政策，繼續(xù)保持宏觀經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行態(tài)勢(shì)。

擴(kuò)張性稅收政策，通常在通貨緊縮、經(jīng)濟(jì)蕭條的情況下使用，即通過降低稅率、取消某些稅種等政策手段對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而達(dá)到減少稅收收入，刺激有效需求的政策意圖，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)繁榮。

2 就業(yè)與失業(yè)

就業(yè)是勞動(dòng)者實(shí)現(xiàn)生存和發(fā)展的基本手段，關(guān)系到一國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與社會(huì)的穩(wěn)定。2011年3月，國家統(tǒng)計(jì)局預(yù)計(jì)截至2010年年末，中國總?cè)丝跀?shù)量達(dá)到13.41億，我國仍然是世界上人口總量最多、勞動(dòng)力人口數(shù)量最多的發(fā)展中國家。伴隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌，政策導(dǎo)向的變化，以及全球金融危機(jī)的爆發(fā)，我國的就業(yè)問題越來越突出，解決就業(yè)問題已成為我國民生發(fā)展的重要課題。

2.1 就業(yè)的基本概念

（1）就業(yè)的含義。就業(yè)是勞動(dòng)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的重要概念，不同的國家對(duì)就業(yè)概念的界定各不相同?！掇o海》對(duì)就業(yè)的解釋是，就業(yè)也稱“勞動(dòng)就業(yè)”，指具有求職愿望的勞動(dòng)力，為了取得相應(yīng)勞動(dòng)報(bào)酬或者經(jīng)濟(jì)收入，而從事某種社會(huì)生產(chǎn)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。

世界各國對(duì)就業(yè)的定義各不相同，但總體上大同小異。我國學(xué)者普遍認(rèn)為，在一定年齡段內(nèi)的勞動(dòng)力，使用生產(chǎn)資料從事社會(huì)生產(chǎn)活動(dòng)，獲取維持生存的報(bào)酬或者經(jīng)營收入的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，即可稱為就業(yè)?？梢?，就業(yè)主體應(yīng)當(dāng)具備以下四個(gè)基本條件：

①勞動(dòng)者達(dá)到法定年齡。②勞動(dòng)者應(yīng)該具有勞動(dòng)能力。③勞動(dòng)者所從事的勞動(dòng)屬于合法的社會(huì)勞動(dòng)。④勞動(dòng)者所從事的活動(dòng)能獲得相應(yīng)報(bào)酬。在我國，從事無償勞動(dòng)的勞動(dòng)者均不屬于就業(yè)范疇，如義務(wù)勞動(dòng)、家務(wù)勞動(dòng)。 除此之外，軍人、在校學(xué)生、病退人員、離退休人員、家務(wù)勞動(dòng)者、服刑犯人、不愿意工作的人、喪失勞動(dòng)能力的人等也不屬于就業(yè)范疇，不能算作勞動(dòng)力人口。

（2）就業(yè)量的影響因素?，F(xiàn)代就業(yè)理論普遍認(rèn)為，在一定時(shí)期內(nèi)影響就業(yè)水平的因素主要有以下五點(diǎn)：

①經(jīng)濟(jì)增長，通常認(rèn)為經(jīng)濟(jì)增速越快，勞動(dòng)力需求就越大，相應(yīng)的就業(yè)率也就越高。②經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)越合理，就業(yè)水平就越高。③技術(shù)進(jìn)步與管理水平。④人口因素，勞動(dòng)力供給受人口總量影響，當(dāng)人口總量增長較快時(shí)，勞動(dòng)力人數(shù)將相應(yīng)上升，就業(yè)壓力增大。⑤勞動(dòng)力工資，通常認(rèn)為，當(dāng)勞動(dòng)的實(shí)際平均工資高于市場均衡工資時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生失業(yè)，兩項(xiàng)工資的差距越大，失業(yè)規(guī)模也就越大。

2.2 失業(yè)的基本概念

（1）失業(yè)的含義。失業(yè)是與就業(yè)相對(duì)的概念，對(duì)勞動(dòng)者而言，失業(yè)通常指在法定勞動(dòng)年齡以上、一定時(shí)間內(nèi)有工作能力但沒有找到工作，并且在尋找工作機(jī)會(huì)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。失業(yè)表明勞動(dòng)者不能使用生產(chǎn)資料從事社會(huì)生產(chǎn)活動(dòng)，失去了取得勞動(dòng)報(bào)酬的機(jī)會(huì)。

（2）失業(yè)的分類。經(jīng)濟(jì)學(xué)家根據(jù)失業(yè)的特征及其引發(fā)機(jī)制，對(duì)失業(yè)類型進(jìn)行區(qū)分，失業(yè)一般為三種類型：摩擦性失業(yè)、結(jié)構(gòu)性失業(yè)和周期性失業(yè)。

摩擦性失業(yè)，指因季節(jié)性或技術(shù)性原因而引起的失業(yè)，即由于經(jīng)濟(jì)調(diào)整或資源源配置比例失調(diào)等原因，一些人需要在不同的工作間轉(zhuǎn)移，一些人等待轉(zhuǎn)業(yè)而產(chǎn)生的失業(yè)現(xiàn)象。在實(shí)際勞動(dòng)市場上，由于工人尋找最適于自己的工作需要時(shí)間，失業(yè)率總是圍繞著自然失業(yè)率波動(dòng)。

結(jié)構(gòu)性失業(yè)，是由于工作類型與尋找工作的人不匹配所產(chǎn)生的，是指盡管勞動(dòng)市場有職位空缺，但由于勞動(dòng)者所擁有的條件與工作所需的技能、學(xué)歷、年齡等不匹配，導(dǎo)致的失業(yè)。結(jié)構(gòu)性失業(yè)在性質(zhì)上是長期的，而通常起源于勞動(dòng)力的需求方。

周期性失業(yè)，也可稱為總需求不足的失業(yè)，是由于總需求不足而引起的短期失業(yè)，它一般出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)周期的蕭條階段，這種失業(yè)與經(jīng)濟(jì)中周期性波動(dòng)是一致的。在復(fù)蘇和繁榮階段，各廠商爭先擴(kuò)充生產(chǎn)，就業(yè)人數(shù)普遍增加。在衰退階段，由于社會(huì)需求不足，各廠商又紛紛壓縮生產(chǎn)大量裁減雇員，形成令人頭疼的失業(yè)大軍。

3 完善我國促進(jìn)就業(yè)稅收政策的思考

實(shí)現(xiàn)充分就業(yè)是國家宏觀調(diào)控的主要目標(biāo)，也是維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素，稅收作為經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的一個(gè)重要手段，需要配合國家宏觀調(diào)控目標(biāo)在政策上支持促進(jìn)充分就業(yè)。

3.1 建議國家進(jìn)一步完善促進(jìn)就業(yè)的稅收政策和制定配套制度

法律條文的嚴(yán)謹(jǐn)可以保證執(zhí)法部門在執(zhí)行中不出或者少出偏差，給納稅人和執(zhí)法者沒有漏洞可鉆，既保證了稅法的嚴(yán)肅性、增加了稅收收入，又起到了預(yù)防職務(wù)犯罪的作用，對(duì)于新老企業(yè)在吸納勞動(dòng)力就業(yè)中產(chǎn)生的稅負(fù)不公等政策不完善之處需要及時(shí)調(diào)整，只要吸納勞動(dòng)力就業(yè)達(dá)到一定比例，應(yīng)該給予相同的稅收優(yōu)惠待遇。對(duì)于其他已經(jīng)出現(xiàn)或者可能出現(xiàn)的漏洞之處，要及時(shí)調(diào)整和改進(jìn)，以保證稅法的公平性。

3.2 實(shí)行普惠制，惠及所有失業(yè)人員

促進(jìn)就業(yè)的稅收政策目標(biāo)應(yīng)當(dāng)惠及所有失業(yè)人員，把稅收政策用來作為促進(jìn)就業(yè)的調(diào)控手段，實(shí)際上是政府向失業(yè)群體提供的一種特殊的公共服務(wù)，任何失業(yè)者只要符合享受這種公共服務(wù)的條件，都應(yīng)當(dāng)有權(quán)或有可能享受。這里很重要的一點(diǎn)是條件的可實(shí)現(xiàn)性和平等性，也就是說任何一個(gè)失業(yè)者都可以平等地實(shí)現(xiàn)這些條件，不應(yīng)存在排他性。至于在實(shí)施稅收政策目標(biāo)時(shí)財(cái)政的承受能力問題，關(guān)鍵是稅收扶持的標(biāo)準(zhǔn)或程度的確定。只要根據(jù)社會(huì)總體的失業(yè)狀況和財(cái)政的承受能力來合理確定扶持的力度，就不會(huì)有大的問題。

3.3 擴(kuò)大優(yōu)惠稅種范圍，加大再就業(yè)稅收激勵(lì)的力度

擴(kuò)大下崗再就業(yè)中優(yōu)惠稅種，建議對(duì)下崗失業(yè)人員從事個(gè)體經(jīng)營給予增值稅減免；另外，對(duì)個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)的個(gè)人所得稅既然在稅收管理上比照個(gè)體工商戶進(jìn)行管理，同樣在稅收優(yōu)惠中應(yīng)給予其與個(gè)體工商戶相同的待遇。

3.4 完善個(gè)人所得稅制

目前，我國多數(shù)學(xué)者主張以家庭為所得稅納稅單位，在費(fèi)用扣除時(shí)綜合考慮納稅人的狀況，包括婚姻、贍養(yǎng)子女、老人等情況，允許子女撫養(yǎng)費(fèi)、子女教育費(fèi)、老人贍養(yǎng)費(fèi)等納入稅前費(fèi)用扣除項(xiàng)目。實(shí)現(xiàn)相同收入家庭繳納同樣的個(gè)人所得稅，實(shí)現(xiàn)公平收入分配的政策目標(biāo)。個(gè)人所得稅的完善：一方面，使大多數(shù)勞動(dòng)力的收入水平有所提升，這將激勵(lì)失業(yè)人員更加努力的去尋找工作，從而提高就業(yè)率；另一方面，企業(yè)雇用勞動(dòng)力的成本間接下降了，企業(yè)的勞動(dòng)力需求將增加，進(jìn)一步對(duì)就業(yè)起到促進(jìn)作用。

3.5 開征社會(huì)保障稅

弗里德曼的“心理預(yù)期”和托達(dá)羅的“收入預(yù)期”等理論，說明人們的心理預(yù)期對(duì)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有一定的反作用。建立和完善失業(yè)保障制度，能避免人們?cè)谑I(yè)時(shí)由于經(jīng)濟(jì)狀況惡化而做出過分消極的心理預(yù)期，避免不必要的心理恐慌抑制消費(fèi)和社會(huì)有效需求。因此，適時(shí)開征社會(huì)保障稅，以征稅的方式籌集社保資金，在全國范圍內(nèi)統(tǒng)籌社保資金，提高社會(huì)保障覆蓋面與社會(huì)化程度，能在很大程度上提升人們對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和個(gè)人收入的心理預(yù)期，從而有利于社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，促進(jìn)充分就業(yè)的實(shí)現(xiàn)。此外，從國外的稅收實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)看，征收計(jì)劃生育稅、人口出生調(diào)節(jié)稅等，也是改善勞動(dòng)力市場供求失衡的有效途徑。

參考文獻(xiàn)：

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[2]蔡防，都陽.就業(yè)彈性、自然失業(yè)和宏觀經(jīng)濟(jì)政策[J].經(jīng)濟(jì)研究，2010（6）.

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追根溯源，國際稅收競爭的研究始于戴蒙德和米爾利斯(diamondandmirrlees，1971)對(duì)“優(yōu)化稅制理論”的研究。根據(jù)優(yōu)化稅制理論的基本觀點(diǎn)，稅制優(yōu)化首先要符合稅收效率原則的要求，其次稅制設(shè)置在滿足效率原則的同時(shí)，還要兼顧稅收公平原則的實(shí)現(xiàn)；而一個(gè)能夠?qū)崿F(xiàn)效率與公平兩大目標(biāo)的稅制，將能夠較好地解決對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體的刺激問題。但是，這一優(yōu)化稅制目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)、如何實(shí)現(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)的方式等，在相當(dāng)程度上取決于對(duì)實(shí)現(xiàn)這一優(yōu)化稅制所需的信息的獲取程度；現(xiàn)代優(yōu)化稅制理論的最大特點(diǎn)，在于它能夠從稅制優(yōu)化與信息需求這對(duì)矛盾統(tǒng)一體的相互關(guān)系入手，將在充分的、完全的、對(duì)稱的信息獲取條件下的優(yōu)化稅制形態(tài)作為一種理想化的參照系，來探討現(xiàn)實(shí)中不充分的、不完全的、不對(duì)稱的信息獲取條件下的優(yōu)化稅制設(shè)置問題，探討在這一過程中稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體的刺激作用。

雖然優(yōu)化稅制理論并未直接探討國際稅收競爭問題，但其在討論效率與公平原則并存性時(shí)，始終將稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體決策的刺激作用列為首要研究問題，進(jìn)而論證在不充分信息條件下對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體決策過程提供刺激的方法、目標(biāo)和約束條件，這種分析思路為研究國際稅收競爭奠定了理論起點(diǎn)。尤其是優(yōu)化稅制理論摒棄了孤立、封閉地看待一國稅制設(shè)置的研究思路，而現(xiàn)實(shí)性地將經(jīng)濟(jì)的開放作為外部約束引入一國的最優(yōu)稅制分析，這正是國際稅收競爭理論模型的一個(gè)最基本的假設(shè)前提。戴蒙德和米爾利斯在1971年撰文分析了開放經(jīng)濟(jì)的小國在資本可以自由跨國流動(dòng)從而追求世界資本市場收益率的約束條件下，如何制定最優(yōu)資本所得稅的問題，并認(rèn)為對(duì)于開放經(jīng)濟(jì)的小國，原則上應(yīng)該放棄按收入來源地原則對(duì)資本所得從源征稅，而應(yīng)采取居民管轄權(quán)原則對(duì)資本所得采取從人征稅。這樣，稅收不會(huì)干擾國內(nèi)投資與國外投資之間的選擇，從而實(shí)現(xiàn)資本的有效配置。進(jìn)而，當(dāng)本國無法充分獲得其居民在國外的收入的充分信息、以至不能實(shí)施監(jiān)控時(shí)。開放經(jīng)濟(jì)的小國此時(shí)最優(yōu)的選擇是對(duì)資本所得不征稅。

正是在優(yōu)化稅制理論的研究思路以及分析方法的基礎(chǔ)上，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)者在20世紀(jì)80年代中后期以來建立了一些重要的國際稅收競爭模型，這些模型研究的內(nèi)容主要包括3個(gè)方面：一是關(guān)于所得課稅國際協(xié)調(diào)原則的研究；二是關(guān)于生產(chǎn)要素流動(dòng)和稅負(fù)分布的研究；三是關(guān)于國際稅收合作的研究。

二、關(guān)于所得課稅協(xié)調(diào)原則的研究

這一方面的研究試圖對(duì)所得兩種基本課稅原則及所得稅國際協(xié)調(diào)具體原則進(jìn)行優(yōu)劣比較。戈登(gordon，1992)在《cancapitalincometaxessurviveinopeneconomies?》一文中，對(duì)戴蒙德和米爾利斯的結(jié)論的假設(shè)前提進(jìn)行了全面的重新審視，認(rèn)為優(yōu)化稅制理論得出的結(jié)論——出于效率考慮應(yīng)采取從人征稅原則和開放經(jīng)濟(jì)的小國應(yīng)放棄對(duì)資本所得征稅，其理論假設(shè)前提應(yīng)受到質(zhì)疑。例如，當(dāng)國家規(guī)模相對(duì)于世界資本市場較大，或者如果國家經(jīng)濟(jì)是不完全開放的，那么上述結(jié)論是否仍然成立?如果這些理論假設(shè)被，那么優(yōu)化稅制理論得出的結(jié)論就站不住腳。戈登在此文中著重分析了一些國家規(guī)模相對(duì)于世界資本市場較大的情況，認(rèn)為這些國家如果能通過其擁有的市場力量對(duì)借貸進(jìn)行限制從而影響利率使自身獲利，那么資本輸出國和資本進(jìn)口國在稅制的設(shè)定上就應(yīng)該有很大的差異，這顯然不同于優(yōu)化稅制理論所推導(dǎo)出的標(biāo)準(zhǔn)稅收模式。事實(shí)上，優(yōu)化稅制理論無法解釋很多國家的資本所得稅收現(xiàn)狀。在現(xiàn)實(shí)中，幾乎所有國家都對(duì)其境內(nèi)發(fā)生的公司和個(gè)人所得征稅，同時(shí)在許多國家的稅制結(jié)構(gòu)中，存在著一個(gè)實(shí)際上普遍存在的特征：即對(duì)本國資本在外國發(fā)生收入的雙重稅收管轄權(quán)。這種慣例通過賦予本國居民將其在外國產(chǎn)生收入的已納稅收在本國應(yīng)納稅收中進(jìn)行抵免的權(quán)利，從而可以避免該筆收入的雙重征稅。

戈登對(duì)此現(xiàn)象進(jìn)行分析得出的結(jié)論是：如果國家之間存在這種協(xié)定，則無法導(dǎo)致納什均衡(nashequilibrium)稅率的出現(xiàn)，但是當(dāng)存在著主導(dǎo)市場的資本輸出者時(shí)，會(huì)出現(xiàn)斯坦克爾伯格均衡(stackelbergequilibrium)的結(jié)果。如果資本輸出國采取雙重稅收管轄權(quán)的慣例，就會(huì)激勵(lì)資本進(jìn)口國采用資本輸出國的所得稅率對(duì)進(jìn)口資本征稅。因?yàn)榭鐕顿Y人可以將這一稅負(fù)在母國應(yīng)納稅收中抵免，所以這種從源課稅不僅不會(huì)阻礙國外投資，而且會(huì)達(dá)到增加財(cái)政收入的結(jié)果。這樣，資本輸出國通過采取雙重稅收管轄權(quán)，可以使自己制定的國內(nèi)資本所得稅率在世界范圍內(nèi)設(shè)定。同時(shí)，資本輸出國誘使資本進(jìn)口國采取它制定的稅率從源征稅，也減少了其居民通過海外投資逃避國內(nèi)稅收的動(dòng)機(jī)。但是，如果資本進(jìn)口國成為斯坦克爾伯格主導(dǎo)者時(shí)，資本輸出者將不會(huì)采取雙重稅收管轄權(quán)，在這種情況下無法得出對(duì)資本所得課稅的均衡結(jié)果。這一理論分析在一定程度上解釋了戰(zhàn)后美國作為主導(dǎo)資本輸出國對(duì)其他國家稅收政策的影響。但隨著世界經(jīng)濟(jì)的變化，世界資本市場結(jié)構(gòu)愈加復(fù)雜，已沒有一個(gè)單獨(dú)的國家可以在世界資本市場上占據(jù)主導(dǎo)地位。因此戈登認(rèn)為，資本所得課稅是否在未來仍然存在或?qū)l(fā)生怎樣的變化，還是一個(gè)懸而未決的問題。

采取雙重稅收管轄權(quán)，并利用稅收抵免法消除雙重征稅，是國際上對(duì)資本所得征稅最普遍的做法。然而，利用稅收扣除法來消除雙重征稅也仍然在一些國家得到使用。財(cái)稅理論界對(duì)這兩者的優(yōu)劣爭論已久。就目前而言，主流觀點(diǎn)認(rèn)為抵免法優(yōu)于扣除法，因?yàn)榈置夥梢詮氐紫p重征稅，并可以實(shí)現(xiàn)資本的有效配置，而扣除法由于不能徹底消除雙重征稅，會(huì)產(chǎn)生阻礙資本流動(dòng)的結(jié)果。但邦德和薩繆爾森(bondandsamuelson，1989)的研究認(rèn)為，之所以得出抵免法優(yōu)于扣除法的結(jié)論，是因?yàn)檫@一結(jié)論是在稅率和資本流向固定的假設(shè)前提下得出的靜態(tài)均衡結(jié)果。實(shí)際上，如果采取兩國博弈分析，并假定國家可以區(qū)分屬于國內(nèi)居民的資本和屬于國外居民的資本，則在稅收抵免法和扣除法的不同規(guī)則之下，國家在博弈中將采取不同的戰(zhàn)略行為。在稅收抵免法下，兩國采取的戰(zhàn)略行為將導(dǎo)致國家間資本流動(dòng)的消除。其原因是：東道國將試圖設(shè)定和母國稅率一樣高的稅率，以試圖獲得最大的稅收收入，而母國則會(huì)試圖使自己的稅率設(shè)定得比東道國更高，以從限制資本的流動(dòng)中獲取最大收益。這種稅收競爭的納什均衡的最終結(jié)果是：稅率設(shè)定太高以至限制了資本的跨國流動(dòng)。相對(duì)于稅收抵免法，稅收扣除法下得出的均衡結(jié)果表明：扣除法將不會(huì)阻礙兩國間的資本流動(dòng)，均衡產(chǎn)出在國家福利上也優(yōu)于抵免法。和傳統(tǒng)上達(dá)成共識(shí)的觀點(diǎn)相反，這一分析結(jié)論表明，恰恰是稅收抵免法而不是扣除法阻礙了資本的國際間流動(dòng)，同時(shí)，采取扣除法對(duì)資本進(jìn)口國和資本出口國都有好處。

三、關(guān)于生產(chǎn)要素流動(dòng)與稅負(fù)分布的研究

這方面的研究主要涉及國際稅收競爭對(duì)流動(dòng)程度不同的要素所承擔(dān)稅負(fù)的不同效應(yīng)及其對(duì)公共物品提供的影響。由于現(xiàn)實(shí)中資本跨國流動(dòng)頻繁，國家間稅收政策缺乏交流和協(xié)調(diào)，因此，母國往往對(duì)本國居民的國外收入缺乏有效監(jiān)控或因成本太高而使監(jiān)控實(shí)際上成為不可能。這樣，居民管轄權(quán)原則實(shí)施的效果就要大打折扣。政府出于財(cái)政收入的需要，從源征稅就不可避免，同時(shí)，為了吸引稀缺資本而大大降低資本所得稅率。國際稅收競爭模型對(duì)此所持的主導(dǎo)觀點(diǎn)是：一方面，稅收競爭將導(dǎo)致資本所得課稅的低稅率，導(dǎo)致公共物品提供的不足(wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地實(shí)行居民管轄權(quán)原則，政府的最優(yōu)選擇是應(yīng)免除對(duì)流動(dòng)資本的課稅，而代之以對(duì)國內(nèi)非流動(dòng)性要素如土地和勞動(dòng)征稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要，對(duì)開放經(jīng)濟(jì)的小國而言尤其是這樣(rasinandsadka，1991)。

然而，布克維斯基和威爾遜(bucovetskyandwilson，1991)的國際稅收競爭模型，針對(duì)上述觀點(diǎn)卻提出了不同的看法。他們首先假定政府在給定一組稅收工具的條件下，除了對(duì)資本所得從源征稅以外，僅僅對(duì)工資收入征稅。其得出的結(jié)果是：在不實(shí)施居民管轄權(quán)的情況下，政府對(duì)公共物品的提供依舊不足，對(duì)資本所得課征的稅率仍然很低且缺乏效率，并且低于對(duì)工資所得課征的稅率。然后，他們假定一國相對(duì)于世界市場足夠小，從而政府放棄對(duì)資本所得的從源征稅而僅僅依靠對(duì)工資征稅的收入提供公共物品，結(jié)果還是得出了工資所得課稅缺乏效率、稅率過低導(dǎo)致公共物品提供不足的結(jié)論。這個(gè)結(jié)論和“開放經(jīng)濟(jì)的小國可以通過放棄對(duì)流動(dòng)資本征稅而代之以對(duì)國內(nèi)非流動(dòng)要素征稅以有效提供公共物品”的結(jié)論顯然是相左的。布克維斯基和威爾遜認(rèn)為，兩種觀點(diǎn)沖突的根源在于后者模型的假設(shè)前提是兩個(gè)小國面對(duì)的是外生的、固定的世界資本市場利率，而他們的模型則假定世界上每個(gè)國家的稅收政策都是內(nèi)生決定的。為了尋找能有效提供公共物品的稅收工具組合，他們最后考慮了政府同時(shí)采用收入來源地和居民管轄權(quán)對(duì)資本所得征稅、并放棄對(duì)工資所得征稅的組合，結(jié)果證明政府的均衡行為將有效地利用這兩種征稅方法，而使公共物品需求水平得到有效滿足?？梢钥闯?，實(shí)際上其最終結(jié)論為：是放棄了對(duì)資本所得課稅的居民管轄權(quán)。而不是缺少對(duì)勞動(dòng)等非流動(dòng)要素的課稅，才導(dǎo)致了對(duì)公共物品提供的不足。這種結(jié)論和優(yōu)化稅制理論也是有區(qū)別的，因?yàn)閮?yōu)化稅制理論所推崇的最優(yōu)稅制中通常包括對(duì)勞動(dòng)的征稅。

四、關(guān)于國際稅收合作的研究

眾多國際稅收競爭模型都試圖論證在各國經(jīng)濟(jì)存在異質(zhì)性的條件下，國際稅收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由萊斯穆森(rasmussen，1999)提出的。他認(rèn)為，既然國際稅收競爭將導(dǎo)致無效產(chǎn)出，那么就為國際稅收合作提供了實(shí)施空間。國際稅收合作應(yīng)是兩國間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權(quán)和稅率的選擇以及是否采取資本流動(dòng)限制等。作為一種參與約束，國際稅收合作的前提是：每一個(gè)參與國際稅收合作國家的合作均衡產(chǎn)出必須比非合作狀態(tài)下的均衡產(chǎn)出更好。這樣，國際稅收合作的可能性就取決于非合作均衡的結(jié)果。

萊斯穆森假定在非合作的稅收競爭中，由于采用居民管轄權(quán)原則對(duì)國外資本所得課稅需要東道國提供充分的稅收信息，政府只能采取收入來源地的原則，這樣在一個(gè)兩國的稅收競爭模型中，對(duì)資本跨國流動(dòng)進(jìn)行限制就成為緩解稅收競爭不利后果的重要政策工具。同時(shí)，他分析了兩國存在經(jīng)濟(jì)異質(zhì)性的3種情形：第一種情形是：兩國完全相同。分析結(jié)果表明，稅收競爭會(huì)導(dǎo)致缺乏效率的產(chǎn)出而使公共物品提供不足，但此時(shí)對(duì)資本跨國流動(dòng)進(jìn)行完全限制將會(huì)導(dǎo)致有效率的產(chǎn)出結(jié)果。進(jìn)一步分析表明，國際稅收合作均衡的產(chǎn)出等同于對(duì)資本跨國流動(dòng)完全限制的非合作均衡的產(chǎn)出。也就是說，在國家經(jīng)濟(jì)同質(zhì)性的假定下，完全限制資本流動(dòng)和采取國際稅收合作的政策是可以相互替代的。第二種情形是：兩國僅僅在經(jīng)濟(jì)規(guī)模上存在不同，一個(gè)是大國，一個(gè)是小國。分析結(jié)果表明，國際稅收競爭將是缺乏效率的，小國將會(huì)利用稅率的差異作為稅收競爭的工具，最終導(dǎo)致小國國內(nèi)的過度投資和大國國內(nèi)的投資不足。此時(shí)大國將會(huì)對(duì)資本跨國流動(dòng)進(jìn)行限制，從而會(huì)對(duì)小國產(chǎn)生不利影響。但就總產(chǎn)出而言，大國對(duì)資本跨國流動(dòng)進(jìn)行限制，其結(jié)果將是有效率的。分析結(jié)果同時(shí)表明，在產(chǎn)出水平上，雖然進(jìn)行國際稅收合作將無法替代資本流動(dòng)的跨國限制，然而大國以對(duì)資本跨國流動(dòng)限制的威脅將通過影響雙方非合作均衡的產(chǎn)出，從而最終影響雙方合作均衡的產(chǎn)出。因?yàn)槿绻诤献鳠o法達(dá)成時(shí)，大國將會(huì)運(yùn)用資本跨國流動(dòng)限制，小國不合作利益則會(huì)受到損害，而大國則至少會(huì)獲得有效資本跨國限制帶來的利益。這時(shí)，大國限制資本流動(dòng)的威脅就是可置信的，它不僅改變了國際稅收競爭中大國與小國討價(jià)還價(jià)的地位，也為國際稅收合作提供了可能性。第三種情形是：兩國資本稟賦上存在不同，一個(gè)是富國，一個(gè)是窮國。在這種情形下，所有的非合作均衡的產(chǎn)出結(jié)果都是無效率的，甚至引入資本跨國流動(dòng)限制也不能產(chǎn)生有效率的結(jié)果。當(dāng)兩個(gè)國家具有足夠大的資本稟賦差異時(shí)，他們都會(huì)傾向于讓資本自由流動(dòng)和進(jìn)行國際稅收合作，使雙方的福利獲得改善，即使這種國際稅收合作不一定會(huì)產(chǎn)生有效率的產(chǎn)出結(jié)果。

以上是對(duì)一些重要的國際稅收競爭模型的介紹和評(píng)述?？傮w而言，雖然這些模型的假設(shè)前提有較大的差別，其得出的結(jié)論也有所不同，但它們基本上都是建立在產(chǎn)出市場完全競爭的基礎(chǔ)之上的。同時(shí)，這些模型假定政府作為博奔的參與者，通過稅收政策的制定來實(shí)現(xiàn)國家福利最大化。雖然政府擁有市場力量，但這些模型將政府利用稅制操縱貿(mào)易條件的可能性限制在一個(gè)很小的范圍內(nèi)。

五、戰(zhàn)略性國際稅收競爭模型

在全球化的世界經(jīng)濟(jì)中，國家間貿(mào)易利益的沖突已成為一個(gè)日益嚴(yán)重的問題。政府作為經(jīng)濟(jì)的管理者，總是試圖通過政策工具來操縱貿(mào)易條件，進(jìn)而對(duì)產(chǎn)出市場產(chǎn)生影響。20世紀(jì)80年代中后期發(fā)展起來的新國際貿(mào)易理論——戰(zhàn)略性貿(mào)易理論(eatonandgrossman，1986；helpmanandkrugman，1989)正好為政府這種干預(yù)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的行為提供了理論支持。標(biāo)準(zhǔn)的戰(zhàn)略性貿(mào)易模型是建立在以下基本假定基礎(chǔ)之上的：一是產(chǎn)出市場是不完全競爭的；二是存在規(guī)模收益遞增的效應(yīng)。不難理解，一且這兩個(gè)理論假設(shè)前提成立，就為政府介入廠商貿(mào)易行為提供了可能性和必要性。戰(zhàn)略性貿(mào)易理論一個(gè)很重要的結(jié)論是，政府應(yīng)該對(duì)國內(nèi)企業(yè)進(jìn)行稅收補(bǔ)貼，以提高其在國際市場上的競爭力，從而獲取最大的福利效果。同時(shí)，兩國的戰(zhàn)略性貿(mào)易模型的另一個(gè)不可忽視的假定前提是，廠商通常是不可移動(dòng)的，它們只能在國內(nèi)生產(chǎn)，產(chǎn)品在第三國消費(fèi)。那么，一個(gè)引人深思的問題就被提出來了：當(dāng)轉(zhuǎn)移成本為零，廠商可以自由跨國移動(dòng)到國外進(jìn)行生產(chǎn)時(shí)，對(duì)廠商的稅收補(bǔ)貼是否會(huì)加劇稅收競爭，或者這種補(bǔ)貼最終是否有效率?

賈尼巴(janeba，1998)針對(duì)這個(gè)問題提出了不完全競爭市場中的稅收競爭模型。他通過給國際稅收競爭模型增加不完全競爭的假定，并將廠商流動(dòng)性假設(shè)賦予戰(zhàn)略性貿(mào)易模型，從而將這兩種模型結(jié)合在自己的分析之中。其結(jié)論是：不完全競爭和廠商流動(dòng)性并不會(huì)產(chǎn)生相互增強(qiáng)效應(yīng)以至加劇稅收補(bǔ)貼競爭。相反，當(dāng)政府無法或不可能對(duì)外國企業(yè)實(shí)行差別待遇時(shí)，會(huì)使政府放棄補(bǔ)貼采取不干預(yù)的態(tài)度。在這個(gè)模型中，廠商可自由選擇在兩國進(jìn)行生產(chǎn)，但消費(fèi)在第三國進(jìn)行，同時(shí)假定政府對(duì)所得從源征稅并使凈剩余最大化。這一模型得出的結(jié)論是一個(gè)多階段博弈均衡的結(jié)果：由于對(duì)國內(nèi)生產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)貼時(shí)無法排除外國企業(yè)，那么過度補(bǔ)貼將是一種浪費(fèi)。在稅收競爭博弈的最后階段，每個(gè)國家都希望自己的廠商在對(duì)方國家生產(chǎn)，以享用對(duì)方給予的過度補(bǔ)貼的好處，其結(jié)果是大家都放棄補(bǔ)貼而不去干預(yù)貿(mào)易。

值得注意的是，雖然賈尼巴的結(jié)論是建立在一系列假定基礎(chǔ)之上的，其結(jié)論在很大程度上還存在著爭議，但他創(chuàng)見性地將國際經(jīng)濟(jì)學(xué)和國際稅收學(xué)的研究成果和分析思路交叉結(jié)合在一起來研究國際稅收競爭，無疑是具有相當(dāng)重大的理論意義的。

六、國際稅收競爭的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)

現(xiàn)行對(duì)國際稅收競爭的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的結(jié)合，這種分析方法也代表了這一研究領(lǐng)域的主流分析方法。值得注意的是，近年來，一些經(jīng)濟(jì)學(xué)者開始從政治經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來研究國際稅收競爭。雖然這些對(duì)國際稅收競爭的研究方法并不是主流研究方法，但從這樣一個(gè)新的角度探討國際稅收競爭，不僅對(duì)主流研究產(chǎn)生了重要影響，而且對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化下的國家稅收制度設(shè)計(jì)有一定的理論啟發(fā)性。

第一種觀點(diǎn)是從“管理競爭”(regulatorycompetition)的角度研究稅收競爭(vogel，1995；sunandpelkmens，1995)，認(rèn)為稅收競爭規(guī)則取決于社會(huì)、政治和利益集團(tuán)相互斗爭的結(jié)果，并因此在每個(gè)國家有不同的政策傾向，其結(jié)果也是不確定的。第二種觀點(diǎn)是從稅收競爭產(chǎn)生的財(cái)政負(fù)外部性入手，研究其對(duì)不同類型國家?guī)淼慕?jīng)濟(jì)和政治影響，并尋求將財(cái)政負(fù)外部性內(nèi)部化的制度解決方案(kanburandkeen，1993)。還有一種觀點(diǎn)則應(yīng)用尋租理論，假定政府決策者本身是有集權(quán)傾向的尋租者，他們有強(qiáng)烈的擴(kuò)大國家財(cái)政的動(dòng)機(jī)。這種分析的一個(gè)典型結(jié)論是：一定程度的國際稅收競爭是必須的，它可以遏制財(cái)政權(quán)力尋租者不斷擴(kuò)大財(cái)政的內(nèi)在沖動(dòng)(mclure，1986；siebertandkoop，1993)。

篇4

關(guān)鍵詞：金融工具； 稅收籌劃 ；會(huì)計(jì)業(yè)績

為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，近年來，在結(jié)構(gòu)性減稅的稅制改革方針指導(dǎo)下，我國稅制進(jìn)行了較大調(diào)整，如開展?fàn)I業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅的試點(diǎn)、資源稅改革等。在稅制改革的大背景下，對(duì)現(xiàn)有稅制的完善顯得非常重要。

稅收是資源由企業(yè)向政府轉(zhuǎn)移的重要工具。企業(yè)有強(qiáng)烈的意愿減少稅負(fù)，將資源更多的留在企業(yè)內(nèi)部可以自由支配。由于存在法律成本，企業(yè)更多希望利用合法的方式來降低企業(yè)稅負(fù)。稅收籌劃做為納稅人在不違反現(xiàn)行稅法的前提下，對(duì)企業(yè)稅負(fù)的納稅優(yōu)化選擇，越來越多被企業(yè)所采用。隨著我國金融市場的發(fā)展，企業(yè)金融創(chuàng)新和業(yè)務(wù)創(chuàng)新不斷出現(xiàn)，這使企業(yè)稅收籌劃產(chǎn)生了新的方式和方法，對(duì)相對(duì)調(diào)整滯后的稅收法規(guī)帶來了挑戰(zhàn)。本文主要探討企業(yè)如何利用金融工具進(jìn)行稅收籌劃，以及政府應(yīng)該采取那些措施來引導(dǎo)和制約。

一、稅收套利理論

現(xiàn)實(shí)中不同的納稅人在不同的時(shí)期、不同的交易方式下，面臨的邊際稅率往往并不相同，這就為稅收籌劃創(chuàng)造了空間。納稅人通過購買一種低稅率資產(chǎn)（多頭）和同時(shí)出售另一種高稅率資產(chǎn)（空頭），在凈投資為零的水平下就可以產(chǎn)生一個(gè)確定的稅收利潤。這就是稅收套利理論。這種交易行為可能是將納稅人收入從一種形式轉(zhuǎn)化為另一種形式，或者從一個(gè)賬戶轉(zhuǎn)移為另一個(gè)賬戶，又或者從一個(gè)納稅期間轉(zhuǎn)到另一個(gè)納稅期間，其實(shí)質(zhì)上都是將納稅人收入從高邊際稅率資產(chǎn)向低邊際稅率資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。在理想狀態(tài)下，最終納稅人進(jìn)行各種交易行為的邊際稅率都將相等。

理想狀態(tài)往往存在一些嚴(yán)格的約束條件，如完全競爭市場、沒有交易成本和市場摩擦等。這與現(xiàn)實(shí)情況并不相符，所以現(xiàn)實(shí)中企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃也存在種種的限制。首先，稅收法規(guī)的限制。稅收法規(guī)是對(duì)企業(yè)納稅行為的約束，考慮到現(xiàn)實(shí)中存在各種各樣的企業(yè)行為，法規(guī)很難對(duì)企業(yè)的所有行為都進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，所以法規(guī)往往只做出原則上的規(guī)定，然后規(guī)定解釋權(quán)歸于相關(guān)稅收部門，企業(yè)稅收籌劃行為必須得到稅收部門的認(rèn)可。其次，稅收籌劃的政治成本約束。目前隱性稅收概念還未被公眾很好理解，公眾一般關(guān)注企業(yè)向稅務(wù)部門繳納的顯性稅收，支付大量隱性稅收而較少顯性稅收的企業(yè)往往得不到公眾和稅務(wù)部門的認(rèn)可。企業(yè)實(shí)施稅收籌劃時(shí)必須保持一定量的顯性稅收。再次，稅收籌劃效果的非知性。稅收籌劃建立在對(duì)未來投資盈利的預(yù)測上，由于信息不對(duì)稱，計(jì)劃與實(shí)際總存在一定的差異，另外，稅收法規(guī)的修訂和條款的解釋也在不斷變化，這些都使企業(yè)稅收籌劃不能是靜態(tài)的，而是根據(jù)實(shí)際情況不斷調(diào)整的動(dòng)態(tài)稅收籌劃。這也意味著稅收籌劃的結(jié)果不可能達(dá)到最優(yōu)，而只能追求次優(yōu)的結(jié)果。最后，財(cái)務(wù)報(bào)告與稅收籌劃之間的沖突。企業(yè)通常希望向稅收當(dāng)局報(bào)告低水平的應(yīng)稅收益，同時(shí)他們又希望向股東和其他利益相關(guān)方報(bào)告較高水平的財(cái)務(wù)報(bào)告收益，當(dāng)稅收籌劃導(dǎo)致企業(yè)向股東和其他利益相關(guān)方提供的財(cái)務(wù)報(bào)告低收益時(shí)，企業(yè)出于管理者報(bào)酬、債務(wù)和權(quán)益證券定價(jià)等原因會(huì)不采用稅收籌劃，這也是很多企業(yè)不采用稅收籌劃的主要原因，這種現(xiàn)象在上市公司尤為明顯。

二、利用金融工具進(jìn)行稅收籌劃

隨著國際金融市場的不斷發(fā)展，企業(yè)利用金融工具來進(jìn)行稅收籌劃已經(jīng)成為一種趨勢(shì)。這方面國外的研究文獻(xiàn)也非常多，如Dhaliwal，D等（2009）研究了如何利用股票期權(quán)的行權(quán)期來進(jìn)行稅收籌劃。但國內(nèi)這方面文獻(xiàn)還處于空白，這主要是由于國內(nèi)很多金融工具發(fā)展還處于起步階段，股指期貨只有幾年的歷史，大部分的期貨品種，無論的是商品期貨還是股指期貨，更多表現(xiàn)為投機(jī)屬性而不是套保、套利屬性。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化，國內(nèi)金融市場、資本市場與國際接軌的越來越緊密，國內(nèi)企業(yè)也開始在實(shí)際經(jīng)營中越來越多發(fā)揮金融工具的各種屬性及用途，這使金融工具對(duì)稅收籌劃影響的研究變得非常具有實(shí)踐價(jià)值。

首先，利用金融工具可以減少稅收籌劃的約束條件，使稅收籌劃的次優(yōu)結(jié)果更加接近最優(yōu)。如金融工具的套保屬性可以降低企業(yè)未來投資盈利的不確定性，提高動(dòng)態(tài)稅收籌劃的準(zhǔn)確性。另外，企業(yè)進(jìn)行稅收套利也往往要借助金融工具來實(shí)現(xiàn)購買一種資產(chǎn)（多頭）同時(shí)出售另一種資產(chǎn)（空頭）。本文接下來進(jìn)一步分析在我國現(xiàn)行稅制下，金融工具是如何減少稅收籌劃的約束條件和幫助企業(yè)來實(shí)現(xiàn)稅收套利的效果。

除了前面提到的金融工具套保屬性可以降低未來的不確定性，企業(yè)還可以利用金融工具確認(rèn)、計(jì)量在會(huì)計(jì)和稅法上的差異來降低財(cái)務(wù)報(bào)告與稅收籌劃之間的沖突，稅法對(duì)企業(yè)收益的確認(rèn)、計(jì)量很多方面采用與會(huì)計(jì)收益相同的方法，但在某些方面也存在差異。這種差異的根本原因是會(huì)計(jì)與稅法在目標(biāo)上的差異，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，而稅法往往從有利于保全稅收或體現(xiàn)政策導(dǎo)向的角度對(duì)企業(yè)的稅務(wù)處理做出規(guī)定。會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)收益相關(guān)、可靠，而稅法更強(qiáng)調(diào)收益的確定性。

與經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)相適應(yīng)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在2006年前后進(jìn)行了重大修改，全面向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。由于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了大量的公允價(jià)值計(jì)量。金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以及可供出售金融資產(chǎn)，其中交易性金融資產(chǎn)當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，將計(jì)入當(dāng)期損益。這就與當(dāng)前我國稅法的有關(guān)規(guī)定存在差異，稅法對(duì)收益強(qiáng)調(diào)的是確定性原則，只有當(dāng)金融資產(chǎn)交易時(shí)才確認(rèn)損益，當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)并不會(huì)影響金融資產(chǎn)賬面值，也不會(huì)影響損益。這種差異為企業(yè)運(yùn)用金融工具進(jìn)行稅收籌劃產(chǎn)生了空間，一方面可以降低財(cái)務(wù)報(bào)告與稅收籌劃之間的沖突，另一方面產(chǎn)生稅收套利來藏匿任意的收益。

假設(shè)企業(yè)希望藏匿10萬元經(jīng)常性應(yīng)稅收益（如主營業(yè)務(wù)收入），那么企業(yè)可以“賣空”股票，然后用賣空所得收入來購買平倉所需同樣多的多頭股票。這樣，在納稅年度結(jié)束之前，無論股票升值或貶值，這項(xiàng)投資組合的投資收益均為零。在納稅年度結(jié)束當(dāng)天，如果股票升值，納稅人可以通過購買股票來軋平空頭頭寸。這樣交易可以使納稅人在做空交易中產(chǎn)生10萬元損失，可以用來抵消10萬元的經(jīng)常性應(yīng)稅收益。反過來，如果在納稅年度結(jié)束當(dāng)天，股票貶值，只要簡單地賣出股票就可以軋平多頭頭寸，從而也可輕易得到10萬元的損失，同樣可以抵消經(jīng)常性應(yīng)稅收益。當(dāng)然，另一方面，納稅人將會(huì)因?yàn)槔^續(xù)多頭或空頭持有股票而得到10萬元的收益。由于這項(xiàng)投資屬于交易性金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)將計(jì)入當(dāng)期損益，所以在財(cái)務(wù)報(bào)告中10萬元的經(jīng)常收益被抵消了，但持有交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生了10萬元資本項(xiàng)目收益，所以財(cái)務(wù)報(bào)告中納稅人當(dāng)期收益仍為10萬元。企業(yè)運(yùn)用金融工具對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告收益沒有影響。但稅法上卻不一樣，由于盈利的金融資產(chǎn)繼續(xù)持有，并沒有軋平頭寸，根據(jù)稅收上的實(shí)現(xiàn)性原則，公允價(jià)值變動(dòng)收益將不會(huì)被計(jì)入收益，那么此時(shí)納稅人的總盈利為零。通過這種簡單的方法，10萬元的應(yīng)稅收益被藏匿，同時(shí)并不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告收益的減少。納稅人只要在新納稅年度開始第一天重新建立對(duì)應(yīng)頭寸就可以了，仍然保持投資收益為零的投資組合。

由于市場存在交易成本，這種稅收籌劃方法也會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的成本。首先，這一策略要求持有足夠數(shù)量的頭寸用來藏匿收益，其次，由于對(duì)“做空”的限制，往往賣空股票所得并不足夠來購買同樣多的多頭股票，在交易過程中也會(huì)產(chǎn)生手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用，另外，在納稅年度結(jié)束當(dāng)天的市場波動(dòng)可能會(huì)產(chǎn)生一定的成本，即使在第二天就重新構(gòu)建投資組合，價(jià)格也會(huì)發(fā)生波動(dòng)。但這些因素產(chǎn)生的成本費(fèi)用率對(duì)企業(yè)來說，還是遠(yuǎn)低于25%的企業(yè)所得稅率。同時(shí)，考慮到目前我國股票、期貨市場具有漲跌停限制，能夠賣空的股票、股指期貨標(biāo)的又都是藍(lán)籌股，價(jià)格波動(dòng)相對(duì)較低。

三、如何防止金融工具產(chǎn)生的稅收流失

前面我們跟大家探討了金融工具如何克服財(cái)務(wù)報(bào)告與稅收的盈利沖突，降低企業(yè)稅收籌劃的約束條件，達(dá)到稅收套利的效果。那么為了防止這種方法的濫用，我們提出以下建議。

首先，在稅收上區(qū)分資本項(xiàng)目收益與經(jīng)營項(xiàng)目收益、虧損。將來自于資本項(xiàng)目的收益、虧損與經(jīng)常項(xiàng)目進(jìn)行分別核算，資本項(xiàng)目產(chǎn)生的虧損不能抵消經(jīng)常項(xiàng)目產(chǎn)生的盈利，這將使金融工具產(chǎn)生的虛假虧損不能用來抵消經(jīng)常性項(xiàng)目產(chǎn)生的收益。上世紀(jì)七、八十年代，美國發(fā)生了大量利用金融工具藏匿收益的案例，因此美國稅法做出了類似規(guī)定，有效防止了納稅人利用金融工具進(jìn)行稅收籌劃。目前我國稅法并沒有對(duì)資本項(xiàng)目與經(jīng)營項(xiàng)目收益、虧損進(jìn)行區(qū)分，二者的虧損可以相互抵消，這為利用金融工具進(jìn)行稅收籌劃打開了方便之門。

其次，會(huì)計(jì)改革與稅法的同步性。Wilson（2009）研究表明會(huì)計(jì)與稅收差異越大，企業(yè)越容易進(jìn)行稅收籌劃。因?yàn)槎卟町愒酱螅?cái)務(wù)報(bào)告收益對(duì)稅收籌劃的約束越容易被規(guī)避。目前，我國企業(yè)能夠利用金融工具克服財(cái)務(wù)報(bào)告與稅收的盈利沖突，就是利用了金融工具會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與稅法上的差異。目前，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正逐步向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，大量公允價(jià)值引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，稅法也應(yīng)該隨之加以調(diào)整，降低二者之間的差異。

最后，提高稅務(wù)部門的監(jiān)管能力。無論是原則為導(dǎo)向的法規(guī)，還是以規(guī)則為導(dǎo)向的法規(guī)，都可能被規(guī)避，稅法也不例外，所以稅法中賦予稅收部門法規(guī)的解釋權(quán)和監(jiān)管權(quán)。無論那種稅收籌劃方法，稅收部門發(fā)揮其主觀能動(dòng)性，都能對(duì)行為合法性進(jìn)行判定。新的稅收籌劃方法不斷出現(xiàn)，而法規(guī)制定具有一定滯后性，這就需要稅務(wù)部門來進(jìn)行有效監(jiān)管，防止企業(yè)利用稅收籌劃導(dǎo)致稅源流失。

參考文獻(xiàn)：

1.Dhaliwal，D.，Erickson，M.，Heitaman，S.，2009.Taxes and the backdating of stock option exercise dates. Journal of Accounting and Economics

2.Michelle Hanlon，Shane Heitzman，2009 A Review of Tax Research. 2009 Journal of Accounting and Economics Conference Papers

3.Wilson，R.，2009.An examination of corporate tax shelter participants. The Accounting Review

篇5

關(guān)鍵詞：懲罰性；稅法；市場經(jīng)濟(jì)

中圖分類號(hào)：DF432 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2013.01.09

在21世紀(jì)的國際社會(huì)中，在決定人類和平、福利、人權(quán)等狀況的諸多因素中，租稅均占有重要地位。近年以來，在中國稅法體制改革的進(jìn)程中，我們不斷聽到這樣的呼聲，“要開征環(huán)境稅，懲罰破壞環(huán)境的經(jīng)濟(jì)主體”，“要開征房產(chǎn)稅、房屋空置稅，懲罰房地產(chǎn)投機(jī)者，抑制經(jīng)濟(jì)過熱”，亦或者“要加大反傾銷、反補(bǔ)貼稅懲罰力度，維護(hù)國家對(duì)外經(jīng)濟(jì)利益”，等等。在稅種和稅率這樣一個(gè)永恒話題的背后，國家在越來越重視稅收之宏觀調(diào)控作用的同時(shí)，無形中加大了懲罰性因素在原有稅法修改和新稅種討論之中的比例。當(dāng)懲罰性逐漸成為稅收和稅法的關(guān)鍵詞時(shí)，懲罰性稅法的內(nèi)涵和存在的合理性成為必須認(rèn)真研究的課題。

一、懲罰性規(guī)則的內(nèi)涵和分類 理查德·波斯納認(rèn)為，傳統(tǒng)法學(xué)研究依循的是哲學(xué)思辨進(jìn)路，這使得法學(xué)的發(fā)展越來越趨近于教義化和保守化，除了對(duì)其概念和邏輯體系進(jìn)一步加以完善之外，法學(xué)研究很難再有實(shí)質(zhì)意義上的突破。然而，我們必須看到，除了概念和邏輯體系，法學(xué)或者稅法學(xué)必須適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，以一種全新的視角重新檢視自身發(fā)展過程中出現(xiàn)的客觀問題。

在市場經(jīng)濟(jì)時(shí)代，利潤逐漸取代了具體產(chǎn)品，成為生產(chǎn)和生活的直接目的。廣泛而激烈的市場競爭導(dǎo)致有限的資源被經(jīng)濟(jì)主體采取各種方式予以爭奪，最終因?yàn)楦偁幎又厥袌鼋?jīng)濟(jì)天然帶有的非均衡性特征，貧富差距擴(kuò)大、社會(huì)矛盾激化。當(dāng)各國政府逐漸認(rèn)識(shí)到市場經(jīng)濟(jì)帶來的弊病時(shí)，各種經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段以其本身的特性在不同領(lǐng)域發(fā)揮著不同程度的作用。

稅收調(diào)控是國家以稅收為手段，通過直接調(diào)節(jié)納稅人的收入和支出，從而間接影響納稅人的社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為，進(jìn)而引起部分或整體社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化，最終實(shí)現(xiàn)國家在一定時(shí)期的調(diào)控目標(biāo)。簡單而言，稅收調(diào)控是一個(gè)順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)態(tài)稅收概念。市場經(jīng)濟(jì)條件下的稅收調(diào)控是對(duì)傳統(tǒng)稅收調(diào)控模式和理念的延續(xù)和創(chuàng)新，而作為市場經(jīng)濟(jì)條件下稅收調(diào)控的產(chǎn)物，懲罰性規(guī)則應(yīng)運(yùn)而生。

（一）懲罰性規(guī)則的定義

與我們通常所認(rèn)為的懲罰（懲戒、責(zé)罰）和處罰并不完全相同。稅法的懲罰性規(guī)則，通常是納稅人以主觀感受和認(rèn)識(shí)為依據(jù)，對(duì)某些給納稅人的經(jīng)濟(jì)行為帶來抑制效果或者施加給納稅人負(fù)面稅感的一類稅法規(guī)則的通稱，通常表現(xiàn)為納稅人可支配收入的減少。

按照通常的認(rèn)識(shí)，國家利用稅收法律法規(guī)和稅收政策進(jìn)行稅收調(diào)控除了獲取各項(xiàng)稅收收入用以支付政府開支之外，通常還為了實(shí)現(xiàn)兩項(xiàng)稅收職能：第一，政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的職能；第二，調(diào)節(jié)收入分配的職能。懲罰性規(guī)則，究其根本，是國家企圖利用特定的稅法規(guī)則干預(yù)不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，矯正社會(huì)收入分配畸形、維護(hù)公共利益的法律表現(xiàn)。

西南政法大學(xué)學(xué)報(bào)張 怡，楊 穎：論稅法的懲罰性規(guī)則（二）懲罰性規(guī)則的分類

1.政府利用稅收限制或懲戒某種經(jīng)濟(jì)行為而制定的稅法規(guī)則

盡管各國社會(huì)與傳統(tǒng)文化存在差異，但是，對(duì)于危及人身健康或者社會(huì)安定或者偏離一般道德標(biāo)準(zhǔn)的行為，各國政府均持否定態(tài)度，只是否定態(tài)度的表現(xiàn)形式各異而已。部分國家直接將某種行為視為犯罪加以處理，但是，還有部分社會(huì)接受度高的行為，國家并未采取刑事法律的態(tài)度對(duì)其加以嚴(yán)格禁止，而是通過稅收的手段抑制或者懲戒行為的實(shí)施者，主要表現(xiàn)為西方政府普遍開征的“罪孽稅”或稱“罪惡稅”、“過失稅”（sin tax）。作為消費(fèi)稅的一種，特別是指政府針對(duì)某些社會(huì)一般禁止的商品或服務(wù)征收的稅收，這些商品通常是酒精和煙草，但也包括糖果、飲料、高脂肪的食物和咖啡等。政府通常采取提高稅率或者新增稅目等明顯加大納稅人負(fù)擔(dān)的方式引導(dǎo)行為人放棄從事政府持否定態(tài)度的特定行為。

2.政府利用稅收限制富有階層以投機(jī)或其他方式擴(kuò)大社會(huì)貧富差距而制定的稅法規(guī)則

當(dāng)富有人群不斷利用自身優(yōu)勢(shì)搶占社會(huì)資源、持續(xù)獲利，而弱勢(shì)群體單純依靠自身努力已經(jīng)無法改變?nèi)鮿?shì)地位的時(shí)候，社會(huì)矛盾將會(huì)頻現(xiàn)而且日趨激化。面對(duì)如此境況，各國都嘗試?yán)枚愂帐侄芜M(jìn)行調(diào)控，寄希望于通過稅收為社會(huì)貧困或者弱勢(shì)階層提供較基本的生活保障。從根本上來講，這類規(guī)則實(shí)現(xiàn)的是財(cái)富在社會(huì)不同階層之間的轉(zhuǎn)移，其征稅的對(duì)象往往指向納稅人的投機(jī)盈利行為，立法意圖在于抑制富有階層有害于社會(huì)基本保障的過度逐利行為。

房屋類稅收是該類規(guī)則的典型代表。例如，法國于1999年1月1日起實(shí)施的房屋空置稅，即是通過對(duì)特定城市居民住房進(jìn)行稅收調(diào)控，平衡人均住房面積，從而實(shí)現(xiàn)縮小居民收入差距的目的。有學(xué)者認(rèn)為，我國2011年在上海市和重慶市試點(diǎn)開征的房產(chǎn)稅也具有一定懲罰的屬性。

3.國家利用稅收維護(hù)國家貿(mào)易及保護(hù)弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)而制定的稅法規(guī)則

在全球經(jīng)濟(jì)一體化的過程中，對(duì)有限資源的爭奪和對(duì)利益的追逐，不僅僅發(fā)生在一國經(jīng)濟(jì)主體之間，也往往存在于國家或者國際組織之間。為了拉動(dòng)本國對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展、保護(hù)國內(nèi)弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)，個(gè)人、企業(yè)甚至國家通過各種貿(mào)易手段企圖達(dá)到獲利的目的，其中，不乏使用不公平貿(mào)易手段的行為。針對(duì)這種情形，從WTO貿(mào)易規(guī)則到國內(nèi)經(jīng)濟(jì)法規(guī)均采取了稅收的手段，用于規(guī)制不公平貿(mào)易行為。例如，各國于國際貿(mào)易中普遍適用的懲罰性關(guān)稅稅則，即當(dāng)出口國對(duì)某種商品的出口違反了與進(jìn)口國之間的相關(guān)貿(mào)易協(xié)議，或者未按照進(jìn)口國的規(guī)定辦理進(jìn)口相關(guān)手續(xù)或者破壞特定的交易秩序時(shí)，由進(jìn)口國海關(guān)或者其他經(jīng)政府授權(quán)的部門對(duì)該種進(jìn)口商品征收具有懲罰性質(zhì)的關(guān)稅，其中，以反傾銷稅和反補(bǔ)貼稅為主要代表。該種懲罰性規(guī)則的適用除了對(duì)不公平的貿(mào)易行為進(jìn)行一定程度的懲戒之外，通常還為了達(dá)到國家扶持和保護(hù)弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)的目的，隨時(shí)可能因國內(nèi)產(chǎn)業(yè)政策的調(diào)整而變動(dòng)，最容易挑起國別之間的貿(mào)易爭端。

4.政府為了平衡代際間需求以確保和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展而制定的稅法規(guī)則

西方國家為了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展曾經(jīng)走過了一條“先污染、后治理”的道路，為此，世界主要國家在面對(duì)嚴(yán)重的環(huán)境污染、能耗過高導(dǎo)致的能源緊缺狀況時(shí)，付出了巨大的經(jīng)濟(jì)代價(jià)，當(dāng)然也總結(jié)出了一系列經(jīng)驗(yàn)，其中包括稅法的治理經(jīng)驗(yàn)。各國已經(jīng)日益成熟的環(huán)境資源類稅收即是此類懲罰性規(guī)則的代表。從二氧化碳稅、二氧化硫稅等污染性稅收，到礦產(chǎn)品開采類能源資源稅，再到大排量機(jī)動(dòng)車使用稅，不同環(huán)境稅種和規(guī)則的制定均是以對(duì)環(huán)境破壞行為的否定為前提，以實(shí)現(xiàn)整體環(huán)境的良性發(fā)展為主旨和共同目標(biāo)。

除了上述分類之外，筆者認(rèn)為，懲罰性規(guī)則還可以根據(jù)立法目的和實(shí)施結(jié)果進(jìn)行分類：為了達(dá)到懲罰性目的而制定的稅收規(guī)則和本身并非出于懲罰目的而在實(shí)施過程中造成了懲罰性結(jié)果的稅收規(guī)則等。

二、懲罰性規(guī)則的特點(diǎn) （一）動(dòng)態(tài)性

稅法的懲罰性規(guī)則之存在往往與經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中階段性的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)問題密切相關(guān)，懲罰性規(guī)則的制定和適用是一個(gè)不斷調(diào)試的過程。國家根據(jù)收集或反饋得來的各種經(jīng)濟(jì)參數(shù)，分析能夠利用懲罰性規(guī)則加以重點(diǎn)治理和調(diào)控的領(lǐng)域，結(jié)合納稅人的收入狀況以及國家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中出現(xiàn)的新問題，通過對(duì)相關(guān)稅收法律法規(guī)的反復(fù)調(diào)整，從而達(dá)到經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行、社會(huì)和諧發(fā)展的目的。

（二）針對(duì)性

懲罰性規(guī)則的制定往往是出于解決現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)問題所需，而且常常存在于與民生有重大關(guān)聯(lián)的領(lǐng)域。例如，環(huán)境稅收中的懲罰性規(guī)則即是為了遏制現(xiàn)代人過量消耗環(huán)境資源的行為，緩解代際人之間對(duì)環(huán)境資源共享的矛盾。對(duì)于已經(jīng)基本形成固定模式的主流稅收，除了在現(xiàn)有規(guī)則的范圍內(nèi)進(jìn)行微調(diào)外，較少存在對(duì)懲罰性規(guī)則的需求。

（三）公益性

許多學(xué)者認(rèn)為，稅收的根本目的是滿足國家財(cái)政的需要，對(duì)公共產(chǎn)品的支出只是國家財(cái)政當(dāng)中的一種功能，并不能被視為稅收的主要作用和價(jià)值。筆者認(rèn)為，懲罰性規(guī)則以絕對(duì)的公益性為主要特點(diǎn)，其規(guī)則制定的依據(jù)幾乎與國庫安全無關(guān)，是為了矯正和治愈社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的“病態(tài)”現(xiàn)象，具有確定的公益屬性。任何突破公益屬性的規(guī)則，均非本文意義上的懲罰性規(guī)則，換句話說，任何偏離公益價(jià)值的懲罰性規(guī)則均會(huì)因?yàn)槠鋵?duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的過度剝奪而受到憲法的否定。

（四）附加性

懲罰性規(guī)則的附加性主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，懲罰性規(guī)則往往不以主流稅種的形態(tài)出現(xiàn)，主要存在于輔的稅收立法當(dāng)中，通過稅率條款、減免條款以及加重納稅條款予以表達(dá)，對(duì)主流稅收和主流稅法規(guī)則起到附加性和輔作用。例如，作為懲罰性關(guān)稅規(guī)則的反傾銷稅和反補(bǔ)貼稅，即是在商品進(jìn)出口正常納稅的情況下，對(duì)某些特定商品額外征收的稅收，連同關(guān)稅共同發(fā)揮調(diào)控作用。另一方面，懲罰性規(guī)則的附加性還表現(xiàn)在其給納稅人正常納稅義務(wù)增加了新的稅收負(fù)擔(dān)。雖然懲罰性規(guī)則帶給納稅人的并非都是重復(fù)納稅，但是，多數(shù)懲罰性規(guī)則發(fā)揮作用的機(jī)制正在于額外增加納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。以上海和重慶改革試點(diǎn)的房產(chǎn)稅規(guī)則為例，納稅人在正常房產(chǎn)交易過程中已經(jīng)履行了基本的納稅義務(wù)，但對(duì)于列入規(guī)則調(diào)整對(duì)象的房產(chǎn)，納稅人還需要依法承擔(dān)額外的稅負(fù)。

（五）規(guī)范性

由于懲罰性規(guī)則是對(duì)納稅人正常納稅義務(wù)附加的額外負(fù)擔(dān)，是對(duì)納稅人私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的侵犯和剝奪，因此，規(guī)范性是稅法懲罰性規(guī)則合理存在的必要條件。懲罰性規(guī)則的制定和適用必須經(jīng)過廣泛而慎重的探討、對(duì)擬征稅項(xiàng)目的詳細(xì)評(píng)估和分析，通過完善的立法程序適時(shí)予以制定、修改和取消，同時(shí)必須配合有效的稅務(wù)監(jiān)管和財(cái)政安排規(guī)則，否則，納稅人的抵觸心理將可能造成社會(huì)新一輪的問題。

（六）經(jīng)濟(jì)性

如果說懲罰的一般本質(zhì)是對(duì)自由、財(cái)產(chǎn)甚至生命的剝奪，那么，稅法的懲罰性規(guī)則則以其對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的剝奪著稱。縱觀國內(nèi)外稅法的懲罰性規(guī)則，通常表現(xiàn)為開征特種稅、附加稅或者提高稅率。稅收本身即具有對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)無償剝奪的特性，而懲罰性規(guī)則的制定和實(shí)施則在一般納稅人承擔(dān)的“公共”稅負(fù)之外為特定族群的納稅人增加額外的稅收負(fù)擔(dān)，這同時(shí)也是社會(huì)大眾對(duì)懲罰性規(guī)則持否定性意見的主要原因。因此，稅法的懲罰性規(guī)則與稅法其他規(guī)則相比，既統(tǒng)一于經(jīng)濟(jì)性，又以經(jīng)濟(jì)性為其最大區(qū)別。

三、懲罰性規(guī)則存在的必要性：稅法對(duì)現(xiàn)實(shí)的回應(yīng) 市場的資源配置機(jī)制有著重大的缺陷：市場不能將資源有效地配置于具有非競爭性、不可分性、非排斥性等特征的公共產(chǎn)品供給方面。正因?yàn)槿绱?，作為稅收手段之一的懲罰性規(guī)則就有了發(fā)揮作用的空間。

（一）國家提供補(bǔ)充公共產(chǎn)品的需要

在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的早期，居民收入水平較低，衣食住行等私人消費(fèi)占據(jù)著公共產(chǎn)品的較大比例，對(duì)于公共消費(fèi)則僅限于行政、國防等方面。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對(duì)環(huán)境、健康、社會(huì)秩序及其他在消費(fèi)和資本形成間難以清晰界定界限的項(xiàng)目之需求逐漸增加，由此要求國家對(duì)過去被經(jīng)濟(jì)發(fā)展所忽視的一些公共產(chǎn)品承擔(dān)資源配置的責(zé)任。尤其是在隨后的階段，隨著收入水平的提高，受私人消費(fèi)中對(duì)奢侈品（如大排量汽車、摩托艇、游艇等）的追求和因投資帶來的投機(jī)意識(shí)之驅(qū)動(dòng)，整個(gè)社會(huì)對(duì)“補(bǔ)充性公共產(chǎn)品”的需求大幅增加，這些補(bǔ)充性的公共產(chǎn)品包括對(duì)（高速）公路、系船池、排污等設(shè)施的建設(shè)，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)活動(dòng)的日趨復(fù)雜往往又導(dǎo)致補(bǔ)充性公共產(chǎn)品中補(bǔ)救性的基本公共服務(wù)占據(jù)較大比例。例如，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性要求反傾銷、反補(bǔ)貼等經(jīng)濟(jì)管制機(jī)構(gòu)的服務(wù)，工業(yè)化發(fā)展要求對(duì)污染的防治和對(duì)資源的保護(hù)，人口密度的提高增加了對(duì)基本住房的需求等。由此可見，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和居民收入水平的提高，社會(huì)成員對(duì)公共消費(fèi)和公共投資的需求內(nèi)容是發(fā)展的，同時(shí)，需求的規(guī)模也是變化的，對(duì)公共部門資源配置的比例也是發(fā)展變化的。

（二）調(diào)控投機(jī)性投資的必要

在市場經(jīng)濟(jì)中，市場主體的資金總是朝著獲利最大的方向流動(dòng)。不管是對(duì)資源的開采與利用、房屋與土地的增值收益還是利用國際貿(mào)易手段獲取暴利，均是市場經(jīng)濟(jì)自由發(fā)展背景下的必然逐利趨勢(shì)。

私人部門的投資是個(gè)人或企業(yè)為了獲得收益而進(jìn)行的購買和投入行為。根據(jù)購買內(nèi)容的不同，私人部門的投資主要分為金融資產(chǎn)投資和實(shí)物資產(chǎn)投資。傳統(tǒng)的實(shí)物資產(chǎn)投資是指購置、安裝設(shè)備或建筑物用以擴(kuò)大生產(chǎn)能力。例如，對(duì)房地產(chǎn)領(lǐng)域的投資原先也僅限于前述目的，然而，隨著土地和房產(chǎn)價(jià)值的上升，人們逐漸將房產(chǎn)本身的升值獲利作為私人部門投資的主要目的，私人投資推動(dòng)房地產(chǎn)市場價(jià)格攀高，市場價(jià)格攀高繼續(xù)帶動(dòng)私人投資，最終市場價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏離真實(shí)價(jià)值，市場泡沫為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來極大隱患。由于稅前收益率受到國家法治條件、政策、投資環(huán)境以及市場潛力等因素的影響，因此，稅收的作用更多地發(fā)揮于對(duì)不利于市場發(fā)展行為稅后利潤的影響方面。例如，在稅前收益率已經(jīng)確定的條件下，房地產(chǎn)投機(jī)行為的利潤數(shù)量受到房屋空置稅、土地閑置稅、土地增值稅等的影響；反自由貿(mào)易規(guī)則的行為預(yù)期取得利潤數(shù)量則受到反補(bǔ)貼稅、反傾銷稅等懲罰性稅收的影響；濫用自然資源、污染環(huán)境的行為則受到資源稅或高額消費(fèi)稅等懲罰性規(guī)則的影響，等等。

除了稅種的影響外，適用高額稅率對(duì)實(shí)物資產(chǎn)投機(jī)行為產(chǎn)生的調(diào)控作用主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，針對(duì)特定行為或在一定標(biāo)準(zhǔn)下征收高額稅款使非理性投機(jī)行為稅后利潤率低于稅前收益率，減少投資者投機(jī)性投資的動(dòng)力；另一方面，同一稅種中規(guī)定的縮小稅基的種種優(yōu)惠（包括但不限于投資稅收抵免等）充分體現(xiàn)了國家通過減輕投資者稅負(fù)、增加投資者收益，從而誘導(dǎo)納稅人合理投資的立法意圖。上述兩方面盡管作用是相反的，卻從不同的角度共同發(fā)揮對(duì)投資的調(diào)節(jié)作用，從而導(dǎo)致稅收對(duì)投資的調(diào)控凈效應(yīng)取決于稅率水平和稅基縮小的影響力度之對(duì)比。懲罰性規(guī)則的高額稅率、寬稅基配合優(yōu)惠規(guī)則下的低稅率、窄稅基，彈性的稅收立法規(guī)定將會(huì)有效地調(diào)整經(jīng)濟(jì)主體的投資行為，實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)控目的。

四、懲罰性規(guī)則執(zhí)行的可行性：市場主體的認(rèn)同 （一）“反感理性”與市場經(jīng)濟(jì)自由發(fā)展

奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)家米塞斯在《方法、貨幣與市場過程》一書中使用了“反感理性”一詞，用以指責(zé)和否定經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的邏輯完整性。簡單來說，米氏并不相信經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和經(jīng)濟(jì)學(xué)理論可以完全構(gòu)筑在數(shù)理推導(dǎo)的基礎(chǔ)上，甚至基本的理性過程都不足以解釋和指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，無法預(yù)測和控制經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的后果。

“反感理性”理論恰恰是懲罰性稅收規(guī)則具有市場可行性的一個(gè)主要要素，或者說，部分稅法的懲罰性規(guī)則是“反感理性”的衍生物。以近日以來日漸風(fēng)行的反傾銷稅為例，反傾銷稅已經(jīng)成為國際貿(mào)易摩擦中最常見的稅收懲罰手段，包括中國在內(nèi)，世界各國政府為了保護(hù)本國產(chǎn)業(yè)，紛紛舉起了反傾銷稅的大旗。如果用傳統(tǒng)理性分析的方法，實(shí)施懲罰性關(guān)稅、人為構(gòu)筑貿(mào)易壁壘的行為顯然有悖于市場經(jīng)濟(jì)自由貿(mào)易理論，其結(jié)論很可能弊大于利。然而，從“反感理性”的視角來看，反傾銷稅的適用往往給制定國帶來巨大的經(jīng)濟(jì)利益，且該經(jīng)濟(jì)利益能夠?yàn)橹贫▏漠a(chǎn)業(yè)創(chuàng)造長久的發(fā)展動(dòng)力。

（二）憤恨與懲罰正義

人們對(duì)于普遍遭受到的傷害通常具有強(qiáng)烈的感受能力，這不僅僅是人們普遍厭惡觸犯他人而產(chǎn)生憤恨情感的原因，更多的原因來自人們更加在乎自身所感受到的傷害。盡管憤恨這種情感往往因其易于過度而令人感到不快，但正如亞里士多德所言，“那些在應(yīng)當(dāng)發(fā)怒的場合不發(fā)怒的人被看作是愚蠢的，那些對(duì)該發(fā)怒的人、在該發(fā)怒的時(shí)候也不以適當(dāng)方式發(fā)怒的人也是愚蠢的。”[1]正是合宜的憤恨在體現(xiàn)了人性的卓越之余，造就了正義的懲罰性稅法規(guī)則。

具體到中國的現(xiàn)實(shí)社會(huì)，普通百姓面對(duì)社會(huì)發(fā)展中的種種不公，第一反應(yīng)必然會(huì)對(duì)那些切實(shí)的或有可能發(fā)生的傷害做出某種回應(yīng)，而要求開征懲罰性的稅收即是其中的一種重要表現(xiàn)。按照憤恨的理論，如果以懲罰性規(guī)則為依托的稅收立法能夠達(dá)到與切實(shí)或可能發(fā)生的傷害產(chǎn)生恰當(dāng)和適度的對(duì)應(yīng)關(guān)系，與激起這種憤恨的原因或者對(duì)象相稱，那么，基于此種合宜性的憤恨所產(chǎn)生的懲罰性稅法規(guī)則，通常能夠獲得人們普遍的認(rèn)可和贊同。換句話說，如果能夠把環(huán)境污染、不公平貿(mào)易、房屋投機(jī)暴利行為產(chǎn)生的憤恨通過懲罰性規(guī)則予以適當(dāng)緩和，那么對(duì)整個(gè)社會(huì)而言，便不可能不對(duì)這種合宜的情感和反應(yīng)方式表示贊同。可以說，在稅收中加入懲罰性規(guī)則，意味著人們對(duì)于受到的傷害給予某種程度的回應(yīng)，表達(dá)了對(duì)自我、他人和社會(huì)準(zhǔn)則的尊重。懲罰性規(guī)則在稅法領(lǐng)域適用的可行性，往往是人們心中那些具有有害傾向的、經(jīng)過深慮熟悉的行為，除不合宜之外還有其特定的性質(zhì)，這些行為因而似乎不僅應(yīng)該受到責(zé)備，還是“應(yīng)該受到懲罰”[2]思想的表現(xiàn)。當(dāng)然，因憤恨而對(duì)懲罰性稅法規(guī)則的認(rèn)同與其他社會(huì)規(guī)則一樣，其合宜性必定受制于某種適中的程度。

除了公民因?yàn)樽陨淼膽嵑耷榫w而迫切要求立法機(jī)關(guān)以稅法的手段對(duì)某種有害傾向、出于不正當(dāng)動(dòng)機(jī)的行為進(jìn)行懲罰之外，國家機(jī)關(guān)對(duì)該種有害行為的主動(dòng)立法規(guī)制一方面因?yàn)樯鲜鲈蚨@得了懲罰的正義和公民對(duì)其懲罰行為的認(rèn)同；另一方面，稅法作為具有強(qiáng)烈公法性質(zhì)的部門法，雖然其體現(xiàn)出的公民意志不能夠完全等同于民法的純粹意思自治，除了公民合宜“憤恨”的情緒基礎(chǔ)外，稅收以國家為主體實(shí)施懲罰性規(guī)則也符合懲罰的正義價(jià)值。

違背正義即是傷害。環(huán)境污染、不公平貿(mào)易、房屋投機(jī)暴利等不正義行為不但由于缺乏對(duì)其他社會(huì)成員的尊重而招致成員之間的義憤，而且侵蝕了社會(huì)和諧穩(wěn)定的基礎(chǔ)以及經(jīng)濟(jì)生活健康發(fā)展的條件。正義原則的確立和有效性使得稅法的懲罰性規(guī)則具有了切實(shí)的可行性。懲罰性規(guī)則下的稅收正義最重要的意義之一即在于肯定了維系社會(huì)和平狀態(tài)而對(duì)特定納稅人給予一定程度稅收懲罰的國家權(quán)力。作為自由平等的社會(huì)成員，任何把自己的幸福建立在犧牲他人幸?；A(chǔ)之上的行為傾向，絕對(duì)不可能成為普遍化的原則而獲得公正旁觀者和國家的贊同，自然也就成就了懲罰的正義。懲罰性作為特定稅法規(guī)則的正義化身，它意味著任何個(gè)體對(duì)自立的追求所能擴(kuò)展的邊界和限度，促使人們保持對(duì)社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的尊重而關(guān)注自身行為的合宜性，通過稅法的強(qiáng)制性規(guī)定維護(hù)正義法則體系的合法性及有效性。

五、懲罰性規(guī)則的局限性 （一）懲罰性規(guī)則調(diào)控資源配置的局限

懲罰性規(guī)則通過影響資源配置最基礎(chǔ)的條件——納稅人的稅后利益，從而實(shí)現(xiàn)引導(dǎo)資源在產(chǎn)業(yè)、地區(qū)以及社會(huì)各層次間的配置。但是，誠如前文所述，納稅人的稅后利益同時(shí)又取決于資源狀況、市場需求、成本、勞動(dòng)力素質(zhì)以及其他條件。在各種條件相同或者相近的情況下，稅收的資源引導(dǎo)作用是突出的，但是，在其他條件相差較大時(shí)，稅收的引導(dǎo)和調(diào)控作用就顯得不那么明顯。例如，一個(gè)億萬富翁擁有多處房產(chǎn)，征不征收空置稅或者房產(chǎn)稅，對(duì)其經(jīng)濟(jì)行為可能不構(gòu)成任何影響，而對(duì)于剛剛有能力買得起第二套住宅的數(shù)量龐大的中產(chǎn)階級(jí)而言，即便稅率并不高的房產(chǎn)稅或空置稅都有可能打消其購買房產(chǎn)的念頭。

稅收對(duì)于調(diào)控競爭性行業(yè)間的資源配置方式具有一定的積極意義，但是對(duì)于競爭性不強(qiáng)甚至無競爭性的基礎(chǔ)工業(yè)、基礎(chǔ)行業(yè)來說，僅靠增加稅收、提高稅率，是無法滿足其基本發(fā)展需求的。在保證落后地區(qū)具有基本的物質(zhì)生產(chǎn)條件和政府管理水平方面，除了特定的稅收作用外，還需要依靠其他財(cái)政收入，加大中央調(diào)控對(duì)保障基礎(chǔ)民生產(chǎn)業(yè)的投資，增強(qiáng)政府轉(zhuǎn)移支付和投資力度，可以說，對(duì)于基礎(chǔ)工業(yè)和基礎(chǔ)行業(yè)領(lǐng)域，稅收需要與其他多種調(diào)控手段相結(jié)合才能發(fā)揮作用。

（二）稅收目標(biāo)的內(nèi)部矛盾與懲罰性規(guī)則的局限

稅收的目標(biāo)是一個(gè)多元化的目標(biāo)體系，不同的目標(biāo)從不同的角度反映經(jīng)濟(jì)和社會(huì)運(yùn)行的客觀需求，多元化的目標(biāo)有著統(tǒng)一的一面，但是，由于目標(biāo)間的側(cè)重點(diǎn)各有不同，對(duì)稅收政策和立法的要求各不相同，因此，各目標(biāo)之間又不可避免地存在矛盾。例如，經(jīng)濟(jì)增長與公平分配之間的矛盾、經(jīng)濟(jì)增長與經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定之間的矛盾以及公平分配與經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定之間的矛盾，這些矛盾正是限制懲罰性規(guī)則發(fā)揮作用的重要原因。

1.懲罰性規(guī)則在公平分配中的局限

稅收尤其是懲罰性稅收規(guī)則，應(yīng)當(dāng)以調(diào)節(jié)社會(huì)分配為根本目標(biāo)之一。但是，調(diào)節(jié)社會(huì)分配、縮小貧富差距，需要政府其他手段相配合，僅靠懲罰性規(guī)則不可能實(shí)現(xiàn)完全公平分配。第一，我國現(xiàn)階段的分配原則以按勞分配為主，按能分配、按資分配和按風(fēng)險(xiǎn)分配并存，這也是市場經(jīng)濟(jì)條件下最有效率的分配原則，在該原則下，社會(huì)分配差距拉大是必然與合理的。第二，經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中不可變更的內(nèi)在因素也會(huì)導(dǎo)致社會(huì)分配不公平，例如，不同商品和勞動(dòng)力的供求狀況、不同技術(shù)條件下的勞動(dòng)差別等，均是造成社會(huì)分配尤其是個(gè)人收入分配不公的重要因素。第三，政府非壟斷行為和不公平的經(jīng)濟(jì)行為管理不到位，因?yàn)閮A斜式的稅收政策導(dǎo)致企業(yè)間不平等的分配政策等，助長了貧富差距的持續(xù)擴(kuò)大。一方面，社會(huì)分配不公以及貧富差距擴(kuò)大是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展一般趨勢(shì)的反映；另一方面，一些不規(guī)則因素又進(jìn)一步拉大了這種差距，如不合理的財(cái)政政策、區(qū)域政策等。筆者認(rèn)為，除了適時(shí)調(diào)整政府的各項(xiàng)政策外，由經(jīng)濟(jì)因素造成的社會(huì)分配不公在某種程度上是提高效率和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素，不能被全盤否定。因此，以追求社會(huì)公平為根本目標(biāo)的懲罰性規(guī)則，不能以犧牲效率換取社會(huì)公平，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，公平與效率的權(quán)衡是懲罰性規(guī)則受限的制約因素之一。

2.經(jīng)濟(jì)增長與公平分配的矛盾

經(jīng)濟(jì)增長的前提條件之一即是增加以資本為代表的各種要素的投入，而資本投入則取決于投資需求和儲(chǔ)蓄，為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長，常常需要利用稅收手段刺激資本的投入。在這種情況下，稅收政策應(yīng)當(dāng)以低稅率為主，輔之以更多的稅收優(yōu)惠政策，以此減輕高收入者的稅收負(fù)擔(dān)，促使其保有更多的資本和更高的投資意愿。但無論以何種稅收方式促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長，均與實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平分配的目標(biāo)存在一定程度的矛盾，因?yàn)閺纳鐣?huì)分配的角度來看，往往要求高額稅率（懲罰性稅率），當(dāng)然這一矛盾的實(shí)質(zhì)是公平和效率之間的矛盾。

盡管懲罰性規(guī)則是世界各國常用的經(jīng)濟(jì)工具，但其實(shí)際作用卻受到多種因素的制約。第一，現(xiàn)有的懲罰性規(guī)則均是一種事后的調(diào)節(jié)，從環(huán)境稅到房產(chǎn)稅再到反傾銷/補(bǔ)貼稅，往往是一種治標(biāo)之策，它能在一定程度上減緩經(jīng)濟(jì)不正常的波動(dòng)，但無法阻止或避免經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的出現(xiàn)。第二，懲罰性規(guī)則對(duì)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的作用受制于其適用于社會(huì)的具體領(lǐng)域和范圍，以及取決于一國政府在特定時(shí)期對(duì)公平、效率目標(biāo)的權(quán)衡與選擇。公平與效率相對(duì)低位的改變，最直接的反應(yīng)就是國家稅收方向和稅制的改變。公平優(yōu)先兼顧效率的稅收目標(biāo)一般會(huì)導(dǎo)致直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的稅種增加，懲罰性規(guī)則的制定和運(yùn)用因此比較突出，這種情況對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)穩(wěn)定的作用較強(qiáng)，尤其是針對(duì)特定的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)問題發(fā)揮作用；效率優(yōu)先兼顧公平的稅收目標(biāo)往往表現(xiàn)為政府減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)行為的干預(yù)，廣泛使用稅收優(yōu)惠政策，這種稅制安排對(duì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定作用一般較弱。第三，相機(jī)抉擇條件下的懲罰性稅收政策尤其是經(jīng)濟(jì)過熱時(shí)期的增稅政策要受到諸如政治穩(wěn)定等諸多社會(huì)條件的限制。

3.經(jīng)濟(jì)增長與經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的矛盾

經(jīng)濟(jì)增長和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定之間的稅收需求也會(huì)導(dǎo)致稅收政策和立法之間產(chǎn)生沖突。誠如前文所述，經(jīng)濟(jì)增長的目標(biāo)要求低稅率，且稅收制度需要相對(duì)穩(wěn)定，而經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定則需要針對(duì)有害于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的行為適用高稅率，而且特定的稅收制度要隨著經(jīng)濟(jì)周期或經(jīng)濟(jì)問題的改變而變化，經(jīng)濟(jì)增長和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定之間的上述矛盾也是一般稅法規(guī)則和懲罰性規(guī)則之間的矛盾，更是懲罰性規(guī)則受到限制的原因之一。

對(duì)于經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和社會(huì)公平分配的稅收目標(biāo)而言，在發(fā)展經(jīng)濟(jì)方面，如果我們認(rèn)可消費(fèi)比投資的作用更顯著，那么從穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的角度思考，當(dāng)經(jīng)濟(jì)過熱時(shí)，應(yīng)當(dāng)增加稅收（以懲罰性稅收為代表），抑制需求，達(dá)到為經(jīng)濟(jì)降溫的目的；相反，當(dāng)經(jīng)濟(jì)走入低谷時(shí)，則需要減少稅收、刺激消費(fèi)需求、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)回暖。減稅措施與社會(huì)公平分配一般具有相同的目標(biāo)，但是，抑制經(jīng)濟(jì)過熱的增稅措施（懲罰性規(guī)則）常常被認(rèn)為是與社會(huì)公平目標(biāo)相抵觸的稅收行為，從而會(huì)在立法和執(zhí)行效果上受到抵觸和限制。

由于不同稅收目標(biāo)之間存在著不同程度的矛盾，對(duì)于稅收規(guī)則的制定帶來一定程度的困難。直接導(dǎo)致稅收政策和立法的現(xiàn)實(shí)選擇不可能滿足所有稅收目標(biāo)，只能在盡量兼顧多重目標(biāo)的情況下有所側(cè)重，實(shí)現(xiàn)有取有舍的次優(yōu)抉擇，即根據(jù)本國在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中存在的重要問題和矛盾以及對(duì)于稅收的突出要求，調(diào)整和確定稅收政策和稅法規(guī)則。在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長、維持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定方面，在側(cè)重經(jīng)濟(jì)增長的同時(shí)，必須兼顧經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，實(shí)現(xiàn)稅收制度基本穩(wěn)定與特殊領(lǐng)域稅收制度適時(shí)調(diào)整相統(tǒng)一；在維護(hù)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平分配方面，在主要采取稅收自動(dòng)穩(wěn)定功能的前提下，平穩(wěn)實(shí)現(xiàn)與稅收相機(jī)抉擇功能的協(xié)調(diào)配合，盡可能避免兩者的尖銳對(duì)立。

（三）政府缺陷與懲罰性規(guī)則的局限

政府缺陷通常是指由于政府活動(dòng)的特點(diǎn)和條件以及政府人員的不規(guī)范行為等造成的政府行為偏差。政府缺陷造成的稅收懲罰性規(guī)則的局限，是指因政府缺陷而引起或可能引起的懲罰性規(guī)則決策中的偏差，以及執(zhí)行過程中的低效率和扭曲效應(yīng)。這不僅僅是政府缺陷的具體表現(xiàn)之一，為納稅人尋租行為創(chuàng)造空間，而且是懲罰性規(guī)則目前所面臨的最大困境和爭議。

1.政府短期行為

由于各國政治體制各不相同，政府的缺陷具體表現(xiàn)不一，懲罰性規(guī)則的制定可能是政治周期或政府短期行為背景下的產(chǎn)物。在政府短期行為背景下，政府時(shí)間貼現(xiàn)率必然高于社會(huì)時(shí)間貼現(xiàn)率，政府不斷夸大稅收政策或立法規(guī)則的成本和收益，忽視對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)長遠(yuǎn)發(fā)展的考量，從而為社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展埋下隱患。

因政府短期行為而倉促出臺(tái)的稅收政策一方面表現(xiàn)為積極的減稅、經(jīng)濟(jì)刺激措施，另一方面表現(xiàn)為未經(jīng)詳細(xì)調(diào)查和論證不斷增加稅種和稅率，抑制投資、消費(fèi)和其他政府持否定態(tài)度的行為，尤其表現(xiàn)為本文所探討的懲罰性稅法規(guī)則。這種在政府短期行為背景下出臺(tái)的立法規(guī)則，從表面來看，契合客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定的需求，實(shí)際上與其客觀需求格格不入，反而是一場倉促的改革。同時(shí)，稅收“短視癥”效應(yīng)更加重視稅收近期的收入規(guī)模和收入效應(yīng)，忽視稅收長期收入機(jī)制的合理化和稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)及社會(huì)問題的調(diào)節(jié)作用。

2.政府缺陷與懲罰性規(guī)則的行政效率局限

稅收行政效率通常是指稅收期望達(dá)到的既定（收益）目標(biāo)與稅務(wù)機(jī)關(guān)及其他涉稅政府部門為實(shí)現(xiàn)該種目標(biāo)而支出的成本比例?？v觀現(xiàn)行有效的懲罰性稅法規(guī)則，主要包含資源類稅則、房產(chǎn)（空置）類稅則、不公平貿(mào)易（反傾銷/反補(bǔ)貼）類稅則、部分消費(fèi)類稅則和收入類稅則。為了實(shí)現(xiàn)上述稅則制定的內(nèi)在目標(biāo)（社會(huì)公平），所有運(yùn)行上述規(guī)則的政府機(jī)構(gòu)都需要某種明確的標(biāo)準(zhǔn)，這種標(biāo)準(zhǔn)區(qū)別于市場組織來自于盈虧底線、市場份額等明確直接的市場標(biāo)準(zhǔn)以及與之相關(guān)的機(jī)構(gòu)和成員的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)。在制定和實(shí)施上述稅則時(shí)，政府適用的標(biāo)準(zhǔn)或者說政府的內(nèi)在目標(biāo)通常表現(xiàn)為預(yù)算規(guī)模擴(kuò)大、投資比例增加，這些內(nèi)在的政府目標(biāo)與政府活動(dòng)的外在目標(biāo)（社會(huì)公平、經(jīng)濟(jì)效率）存在差異，在制定和實(shí)施該等稅則時(shí)，就可能產(chǎn)生政府偏差。

同時(shí)，由于現(xiàn)今所有懲罰性稅則均與經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)問題密切相關(guān)，對(duì)于稅則制定和實(shí)施的技術(shù)要求高于一般穩(wěn)定的稅收制度。例如，自然資源課稅量的調(diào)查和評(píng)測，對(duì)于房產(chǎn)（空置）信息在全國和地區(qū)范圍內(nèi)的調(diào)查和把握等，都非常重要。課稅技術(shù)的升級(jí)和完善以及現(xiàn)有技術(shù)的缺陷，也是制約懲罰性規(guī)則行政效率的重要方面。

3.政府缺陷與懲罰性規(guī)則的經(jīng)濟(jì)效率局限

第一，尋租與懲罰性規(guī)則的經(jīng)濟(jì)效率。尋租通常是指經(jīng)濟(jì)主體為了獲得某種利益，采取合法或不合法的手段，取得政府部門的特許或者庇護(hù)。尋租與政府特定階段的經(jīng)濟(jì)干預(yù)行為密切相關(guān)，以尋租者獲得利潤、社會(huì)各方付出更大代價(jià)為表征，最終導(dǎo)致尋租行為既是政府正面經(jīng)濟(jì)干預(yù)的后果，又是政府負(fù)面經(jīng)濟(jì)干預(yù)的前提。

稅收中的尋租行為一般表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一方面，在稅制設(shè)計(jì)過程中存在的經(jīng)濟(jì)主體尋租行為；另一方面，在稅收政策或規(guī)則執(zhí)行過程中存在的尋租行為。不管是生產(chǎn)經(jīng)營者還是普通消費(fèi)者，作為納稅人，永遠(yuǎn)不希望自己的財(cái)富被政府以任何形式剝奪，即便是出于公共需求的稅收也不例外，納稅人總是盡一切可能尋找能夠最大程度減輕稅負(fù)的途徑。稅收懲罰性規(guī)則的制定和實(shí)施，將會(huì)加大納稅人的主觀尋租力度。稅率的高低、稅種的多少與納稅人的尋租程度一般呈正比例關(guān)系。尋租行為的存在和頻繁不但會(huì)導(dǎo)致尋租人白白浪費(fèi)資源在非正常生產(chǎn)和消費(fèi)用途上，而且容易導(dǎo)致納稅人之間出現(xiàn)利益不公平，造成相應(yīng)稅收收入的流失，扭曲稅收規(guī)則對(duì)收入分配格局和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)效應(yīng)，最終將會(huì)降低全社會(huì)的經(jīng)濟(jì)效率。具體到懲罰性規(guī)則而言，以房產(chǎn)稅為例，納稅人為了逃避房產(chǎn)稅，總是會(huì)想盡辦法在房屋所有人、房屋面積或者其他稅收要素上做出避稅安排，最終不但容易腐蝕與該稅種征管有關(guān)的政府工作人員，增大稅收?qǐng)?zhí)法成本，而且會(huì)形成房產(chǎn)稅納稅人之間的利益不公平，甚至?xí)?dǎo)致房產(chǎn)稅的立法初衷無法得到實(shí)現(xiàn)，投機(jī)性投資過熱的現(xiàn)象無法得到冷卻，社會(huì)基本住房需求仍然維持較大缺口，社會(huì)矛盾甚至可能繼續(xù)擴(kuò)大。

第二，懲罰性規(guī)則的負(fù)外部效應(yīng)與稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)效率的局限。懲罰性規(guī)則的負(fù)外部效應(yīng)是指政府為了彌補(bǔ)市場缺陷并采取懲罰性稅收措施而派生的事前無法預(yù)料、事后難以控制且涉及政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)諸多方面的消極作用。通常認(rèn)為，市場主體自身的經(jīng)濟(jì)行為會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生負(fù)外部作用，即作為經(jīng)濟(jì)主體的個(gè)人或企業(yè)的行為影響了其他人或企業(yè)，使之支付了額外的成本費(fèi)用，但后者又無法獲得相應(yīng)補(bǔ)償?shù)默F(xiàn)象。但是，懲罰性規(guī)則同樣會(huì)產(chǎn)生負(fù)外部性，這種負(fù)外部性并不在政府或調(diào)控對(duì)象身上體現(xiàn)出來，而是對(duì)他人或者社會(huì)產(chǎn)生消極影響。這種消極影響可能是政府在制定稅法規(guī)則時(shí)沒有預(yù)料到、預(yù)料不周全或者雖然預(yù)料到但難以控制的，懲罰性規(guī)則產(chǎn)生的負(fù)外部性意味著政府稅收干預(yù)的成本增大。

綜上所述，政府缺陷不僅造成稅收決策出現(xiàn)偏差，而且容易造成懲罰性規(guī)則在實(shí)施中的行政成本過高，經(jīng)濟(jì)效應(yīng)偏離既定目標(biāo)。因政府缺陷造成懲罰性規(guī)則存在的缺陷是否均能夠得到有效克服，對(duì)此不能一概而論。由政府活動(dòng)本身所具有的特點(diǎn)造成的缺陷，如在民主決策程序中因民憤而制定的懲罰性規(guī)則并非最優(yōu)的稅法規(guī)則，懲罰性規(guī)則因遭遇抵觸而產(chǎn)生的實(shí)施困難以及因懲罰性規(guī)則的實(shí)施而產(chǎn)生的負(fù)外部效應(yīng)等，均是難以避免的，但也并非完全不可改進(jìn)。信息不完全可能導(dǎo)致稅收政策具有片面性和盲目性，納稅人的尋租活動(dòng)可能導(dǎo)致稅收立法和實(shí)施出現(xiàn)偏差，一般擁有較大的改進(jìn)余地：廣泛建立信息網(wǎng)絡(luò)，提高統(tǒng)計(jì)質(zhì)量，減少并彌補(bǔ)法律漏洞，強(qiáng)化監(jiān)督，是克服懲罰性規(guī)則局限性的主要對(duì)策。

六、小結(jié) 正如羅爾斯所言：“懲罰問題一直是一個(gè)令人困惑的道德問題。它的困惑不是人們?cè)趹土P是否具有正當(dāng)性上的分歧，……困難就在于證明懲罰的正當(dāng)性?！盵3]懲罰性規(guī)則的出現(xiàn)為稅收調(diào)控研究提供了嶄新的視角，這也讓我們不得不去深入分析懲罰性規(guī)則背景下納稅人權(quán)利的保護(hù)和國家稅收權(quán)力有效行使之間的互動(dòng)關(guān)系。但是，對(duì)懲罰性規(guī)則的研究是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，只有多部門從多角度進(jìn)行的各種研究相互配合，才能還稅法的懲罰性規(guī)則一個(gè)完整而中立的面貌。

參考文獻(xiàn)：

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篇6

一、會(huì)計(jì)收入與計(jì)稅收入的概述

會(huì)計(jì)收入的主要內(nèi)容包括商品銷售收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。此外，會(huì)計(jì)收入是指企業(yè)日常的收入所得，不包括其利得。而計(jì)稅收入主要是企業(yè)營業(yè)、投資、投資轉(zhuǎn)讓、補(bǔ)貼、租賃等取得的收入，比會(huì)計(jì)收入的內(nèi)容更廣泛、更全面。

二、會(huì)計(jì)收入與計(jì)稅收入的差異

（一）前提條件不同

稅收是一個(gè)政治范濤，它的產(chǎn)生受社會(huì)和經(jīng)濟(jì)兩個(gè)條件影響，社會(huì)共有性的出現(xiàn)和財(cái)產(chǎn)自有的產(chǎn)生是稅收制度出現(xiàn)的前提條件。而收入作為會(huì)計(jì)六大要素之一，其前提條件是會(huì)計(jì)核算的基本前提，即會(huì)計(jì)的四大假設(shè)：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量。

（二）范圍不同

會(huì)計(jì)收入核算的主要內(nèi)容包括銷售收入、勞務(wù)收入和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)取得的收入，而稅收范濤比會(huì)計(jì)收入涉及方面更廣泛，不僅包括了會(huì)計(jì)收入的核算內(nèi)容，還包括銷售商品附帶的價(jià)外費(fèi)用和交易中取得的利得收入等。

（三）確認(rèn)條件和計(jì)量不同

1.銷售商品收入的確認(rèn)

在會(huì)計(jì)核算中，確定收入的著眼點(diǎn)為與交易或事項(xiàng)相關(guān)的利益是否可以流入企業(yè)或流入企業(yè)的可能性，而稅法在確認(rèn)收入時(shí)更看重的是完成交易的必要條件，即銷售合同的法律因素是否已存在或齊全，而非收入是否可以得到。

2.提供勞務(wù)收入（建造合同收入）的確認(rèn)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在每個(gè)納稅期末，對(duì)于提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入。然而，稅法更偏重權(quán)利責(zé)任是否存在，相比之下，會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)著重于謹(jǐn)慎性原則，所以根據(jù)稅法規(guī)定，不管企業(yè)的勞務(wù)所消耗的成本到最后是否取回，只要?jiǎng)趧?dòng)義務(wù)發(fā)生了，就要確認(rèn)收入。

3.計(jì)量基礎(chǔ)

對(duì)于無法確認(rèn)的收入，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)收入的一種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，在發(fā)生延遲收款或預(yù)先收款現(xiàn)象時(shí)，通常會(huì)按照企業(yè)簽訂合同價(jià)作為會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)，但計(jì)稅收入則是以歷史成本作為計(jì)量核算標(biāo)準(zhǔn)，在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，同時(shí)還保留了稅務(wù)機(jī)關(guān)在特殊情況下合理調(diào)整稅收的權(quán)力空間。

三、會(huì)計(jì)收入與計(jì)稅收入差異的原因分析

（一）服務(wù)主體不同

會(huì)計(jì)主要是服務(wù)與企業(yè)的，這就使企業(yè)在確認(rèn)會(huì)計(jì)收入時(shí)更多的考慮企業(yè)的利益以確保企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，達(dá)到盈利的目的。而稅法是站在國家和公眾的角度，為了最大限度的調(diào)節(jié)各行業(yè)的收入而進(jìn)行收入再分配，以達(dá)到社會(huì)的公平與平衡。

（二）目標(biāo)不同

會(huì)計(jì)制度和稅法雖然都是由政府的，但會(huì)計(jì)制度是為了使企業(yè)誠實(shí)地反映其經(jīng)營狀況、財(cái)務(wù)成果和貨幣資金流量等情況，確保企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性、真實(shí)性和全面性，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)公司經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)水平的了解需要，然而稅法是國家依法征稅、納稅人依法納稅的行為準(zhǔn)則，其目的是平衡政府和納稅人的權(quán)利和義務(wù)，確保社會(huì)財(cái)富的合理劃分，促進(jìn)社會(huì)公平和諧。

（三）收入確認(rèn)原則不同

會(huì)計(jì)收入核算主要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則和重要性原則等，但應(yīng)稅收入對(duì)一些原則并不是完全認(rèn)可的。

1.謹(jǐn)慎制原則

在不明晰、不肯定、不明朗的情況下，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)是不能夠確認(rèn)收入的，但是公司的經(jīng)濟(jì)行為所帶來的隱患很大一部分會(huì)由政府來負(fù)擔(dān)，政府納稅收入也會(huì)因?yàn)檫@個(gè)原因而受到負(fù)面波動(dòng)，所以稅法的目的就是確保政府的稅收的完整性和穩(wěn)定性，減少公司偷稅漏稅，從而最大可能地減少稅收在發(fā)生時(shí)間上的不確定性。

2.實(shí)質(zhì)重于形式原則

會(huì)計(jì)收入核算更關(guān)注現(xiàn)實(shí)發(fā)生的收入，而稅法更注重形式，如果發(fā)生商務(wù)行為或認(rèn)定的經(jīng)濟(jì)行為以法律形式確定下來，不管有沒有發(fā)生銷售的事實(shí)，都要遵循稅法制度繳納稅收費(fèi)用。

四、協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)收入與計(jì)稅收入差異的措施

（一）以國家利益為最高利益的原則

在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法時(shí)，相關(guān)部門應(yīng)相互溝通，以國家利益為最高利益。在制定稅法條例時(shí)，要對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行研究、論證，在不違背市場經(jīng)濟(jì)基本原則的前提下，分析二者的差別，并根據(jù)會(huì)計(jì)制度改革對(duì)納稅產(chǎn)生的影響和給市場帶來的變化進(jìn)行修正。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定或修改時(shí)，也要和稅法口徑一致，盡可能地減少因確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的差異而產(chǎn)生的不同。

（二）建立一個(gè)獨(dú)立的稅務(wù)征收體系

多半的稅收準(zhǔn)則是建立在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上的，沒有一個(gè)獨(dú)立的稅法理論體系，因此，應(yīng)該建立一個(gè)獨(dú)立的稅務(wù)征收體系，同時(shí)還要建立一套獨(dú)立的會(huì)計(jì)與稅收協(xié)調(diào)體系，三個(gè)獨(dú)立的體系相互協(xié)調(diào)，達(dá)到政府稅收工作和企業(yè)會(huì)計(jì)工作有效的鏈接，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)與稅法的完美結(jié)合。

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【關(guān)鍵詞】稅收風(fēng)險(xiǎn)；稅收征管；風(fēng)險(xiǎn)防范

稅收風(fēng)險(xiǎn)是當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的一個(gè)重要課題。然而，在我國，由于對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的研究起步較晚（2004年），加之國內(nèi)學(xué)者對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的研究主要集中在債務(wù)和支出風(fēng)險(xiǎn)，所以關(guān)于稅收風(fēng)險(xiǎn)問題研究還不是很多。對(duì)于稅收風(fēng)險(xiǎn)的研究應(yīng)該體現(xiàn)在定義、類別、危害、表現(xiàn)、預(yù)防和治理，本為囿于篇幅的原因，主要談?wù)劧愂诊L(fēng)險(xiǎn)的定義和我國稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)和如何防范。

一、稅收風(fēng)險(xiǎn)的定義

關(guān)于稅收風(fēng)險(xiǎn)的定義，學(xué)界內(nèi)并沒有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。也正是這種認(rèn)識(shí)上的不統(tǒng)一，才導(dǎo)致了諸多的爭議。

（一）國內(nèi)幾種有代表意義的定義

1.嚴(yán)昌濤（1999）：稅收風(fēng)險(xiǎn)，是指在征稅過程中，由于制度方面的缺陷，政策、管理方面的失誤，以及種種不可預(yù)知和控制的因素所引起的稅源狀況惡化、稅收調(diào)節(jié)功能減弱、稅收增長乏力，最終導(dǎo)致稅收收入不能滿足政府實(shí)現(xiàn)職能需要的一種可能性。

2.劉星（2004）：稅收風(fēng)險(xiǎn)是指國家在組織稅收收入過程中由于稅收制度和征稅手段本身的缺陷以及各種經(jīng)濟(jì)因素的不確定性造成稅收損失和困難的可能性。稅收風(fēng)險(xiǎn)主要來自于作為納稅主體的一般企業(yè)，而發(fā)生于代表國家行使征稅權(quán)的征稅主體征稅過程中，其結(jié)果將會(huì)危及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健運(yùn)行。

3.白彥鋒（2007）：稅收風(fēng)險(xiǎn)是一種在市場經(jīng)濟(jì)條件下出現(xiàn)的政府性經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指當(dāng)多種矛盾日趨尖銳和突出時(shí)，稅收體制的自身安全以及稅收政策運(yùn)用可能對(duì)整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)安全所產(chǎn)生的基礎(chǔ)性影響。

（二）筆者對(duì)于上述幾種定義看法

首先，從以上幾種定義我們可以看出稅收風(fēng)險(xiǎn)具有一定的危害性。從稅收征管、涉稅主體、稅收制度和稅收政策等方面來闡述稅收風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于國家財(cái)政的危害，可以說都具有一定的理論價(jià)值。其次，他們也提出了稅收風(fēng)險(xiǎn)并不是憑空發(fā)生的，而是由多種因素作用下產(chǎn)生的。其中提到的有經(jīng)濟(jì)環(huán)境和納稅環(huán)境、稅收制度和征稅手段的不足和其他一些不確定的因素。最后，筆者認(rèn)為造成這些定義的差別主要是這些學(xué)者所要研究的問題和視角是不同的。總結(jié)上述以及結(jié)合本文所要研究的問題，筆者認(rèn)為應(yīng)該這樣定義稅收風(fēng)險(xiǎn)：稅收風(fēng)險(xiǎn)是指由于制度環(huán)境、稅收政策以及其他一些經(jīng)濟(jì)因素的影響，對(duì)于涉稅主體和稅收征管上所造成的影響，而這種影響會(huì)對(duì)國家的預(yù)期利益造成一定的損害。

二、我國稅制運(yùn)行過程中稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)

（一）稅收收入增長過快，與國民經(jīng)濟(jì)增長不匹配

由于我國的稅收收入相對(duì)于國民經(jīng)濟(jì)增長過快，本來稅收收入應(yīng)該與國民經(jīng)濟(jì)增長相匹配的格局被打破。這就會(huì)對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)增長產(chǎn)生一定的危害，由于稅收風(fēng)險(xiǎn)的積累性，我們應(yīng)該予以足夠的重視。根據(jù)中國統(tǒng)計(jì)年鑒的數(shù)據(jù)我們可以得到，稅收占GDP的比重由12.2%下降到95年的9.9%在到2010年的18.2%，這個(gè)值表明在“94稅”改前，我國稅收收入下滑，這一時(shí)期由于我國經(jīng)濟(jì)增長過熱，政府在調(diào)控經(jīng)濟(jì)和稅收方面偏向于放緩經(jīng)濟(jì)，所以此時(shí)稅收收入有所下降。稅改以后特別是國稅與地稅的分家，導(dǎo)致地方上的征稅積極性加大，所以此時(shí)的稅收收入一直增加，而且在稅改之后，稅收收入增長始終高于GDP的增長，這不得不引起我們的注意。

（二）稅制結(jié)構(gòu)上存在缺陷，所得稅與流轉(zhuǎn)稅收入不平衡

稅制結(jié)構(gòu)上存在明顯的缺陷，比如說流轉(zhuǎn)稅和所得稅之間就存在明顯的不平衡。自1994年我國分稅制改革以來，盡管所得稅的收入逐年增加，但是其在稅收收入中的比重仍舊很低。以增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅為主的流轉(zhuǎn)稅占稅收收入中的比例仍舊保持在50%以上，而所得稅所占比重沒有超過三成。首先，“94稅改”以后我國的流轉(zhuǎn)稅收入水平一直保持一個(gè)很高的收入水平，基本上都在50%以上，其次我國的所得稅收入雖然有所增加，從2001年的所占比重13%到2010年的24%，但是近年來增長并不是很明顯，更有下降的趨勢(shì)。兩者在一起比較，還是凸顯了我國流轉(zhuǎn)稅收入過高，兩種主體稅收入還是存在明顯的差異。

（三）稅收征管問題突出

我國自94年稅改以來，稅收征管質(zhì)量得到了明顯的改善，稅收收入也逐年增加。稅收流失率從1995年的42%下降到2000年的26%。但是在某些稅種和國民經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，稅收流失現(xiàn)象還是十分嚴(yán)重的，比如說，2007年我國的稅收流失的規(guī)模仍在4000億元左右[1]。即使在法制比較健全，征管水平比較高、納稅意識(shí)比較強(qiáng)的美國，稅收流失也是不可避免的。所以中國在這方面還有很長的路要走。

同時(shí)，我國稅收還存在著虛收和多收現(xiàn)象。我國稅收虛收主要表現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中按照征收任務(wù)來執(zhí)行，而不顧經(jīng)濟(jì)增長狀況和企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況。稅收多收主要表現(xiàn)在“過頭稅”[2]，“過頭稅”的出現(xiàn)，意味著按照稅法規(guī)定，按照正常的稅收征管程序和方法已無法征收到足額稅款。這包括了兩種情況，一種是任務(wù)指標(biāo)過重，稅務(wù)部門可能會(huì)將以后幾年的稅收一并收上，導(dǎo)致了企業(yè)稅負(fù)過重，生產(chǎn)經(jīng)營可能無法維持。另一種情況是按照合理指標(biāo)來征稅，但是這樣每年就無法征收到適合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收并入庫，而這兩種情況都將對(duì)稅收造成損失或危害，當(dāng)征收“過頭稅”成為社會(huì)的一種通病時(shí)，稅收風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為稅收危機(jī)已為時(shí)不遠(yuǎn)。

篇8

近些年來，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，尤其是我國加入WTO以后，國內(nèi)市場競爭環(huán)境變得更具挑戰(zhàn)性和開放性，企業(yè)所面臨的市場競爭日漸激烈。與此同時(shí)，我國法制化建設(shè)進(jìn)程不斷加快，促進(jìn)了稅法體系的日漸完善，在激烈的市場競爭形勢(shì)下，企業(yè)要在不違背國家法律條款和市場規(guī)律的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)利潤的最大化，就需要采取有效的措施來降低稅負(fù)，這樣才能夠促進(jìn)效益的提升，合理的稅務(wù)籌劃能夠有效的提升企業(yè)的效益，進(jìn)而增強(qiáng)企業(yè)的綜合競爭力。本文就主要針對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)問題進(jìn)行簡單的分析。

【關(guān)鍵詞】

企業(yè)稅務(wù)籌劃 籌劃風(fēng)險(xiǎn) 應(yīng)對(duì)策略

市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷深化與完善，對(duì)國內(nèi)市場競爭環(huán)境產(chǎn)生了巨大的影響，稅務(wù)籌劃也因此而進(jìn)入到市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的舞臺(tái)中，并且發(fā)揮著越來越重要的作用。企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)的主體，想要在參市場競爭中獲得勝利，就必須要在成本控制和效益方面有巨大的優(yōu)勢(shì)，才能夠增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。而稅務(wù)籌劃作為一種合理的避稅方式，在促進(jìn)企業(yè)利潤最大化方面有著十分重要的作用。然而，任何事物都具有兩面性，如果不能對(duì)稅務(wù)籌劃進(jìn)行科學(xué)的處理，就容易造成稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，不僅無法為企業(yè)帶來效益，甚至?xí)?duì)企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生一定的反作用，所以，對(duì)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行科學(xué)的分析是十分必要的。

一、企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)分析

1.稅收政策風(fēng)險(xiǎn)

稅收籌劃是利用國家政策進(jìn)行合理、合法的節(jié)稅，所以稅務(wù)籌劃的過程與國家相關(guān)的政策有著直接的關(guān)系，如果國家政策發(fā)生變化或者是企業(yè)對(duì)國家政策運(yùn)用的不合理，就會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)籌劃的結(jié)果與企業(yè)預(yù)期的籌劃目標(biāo)發(fā)生偏離，這時(shí)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)便稱之為政策性風(fēng)險(xiǎn)。政策性風(fēng)險(xiǎn)包括兩種情況，一種是政策選擇風(fēng)險(xiǎn)，另一種是政策變化風(fēng)險(xiǎn)。政策選擇風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)在進(jìn)行政策的選擇時(shí)與企業(yè)自身的行為發(fā)生沖突，這會(huì)對(duì)企業(yè)的稅務(wù)籌劃帶來風(fēng)險(xiǎn)，而政策變化風(fēng)險(xiǎn)則是國家政策的不斷變更而產(chǎn)生的不確定性，同時(shí)很多政策具有明顯的時(shí)效性，因此也容易對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。

2.稅務(wù)行政執(zhí)法偏差風(fēng)險(xiǎn)

在稅務(wù)籌劃的實(shí)踐過程中，需要使稅務(wù)籌劃的合法性和合理性得到相關(guān)部門的確認(rèn)，在這個(gè)過程中就容易產(chǎn)生行政執(zhí)法的偏差，而企業(yè)就要為此而承擔(dān)可能產(chǎn)生的損失。行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，一方面是由于現(xiàn)行的稅法中對(duì)具體的事項(xiàng)存在著一定的空間，這就會(huì)造成稅務(wù)籌劃實(shí)踐過程中產(chǎn)生一定的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面與行政執(zhí)法人員的綜合素質(zhì)有直接的關(guān)系，如果執(zhí)法人員素質(zhì)不高、法治觀念不強(qiáng)，都會(huì)造成稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

3.稅務(wù)籌劃主觀性風(fēng)險(xiǎn)

作為納稅人的企業(yè)，其自身對(duì)于稅務(wù)籌劃的認(rèn)識(shí)與判斷，也會(huì)造成稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)便是主觀性風(fēng)險(xiǎn)。從當(dāng)前我國大部分企業(yè)在稅務(wù)籌劃方面的認(rèn)識(shí)和實(shí)踐方面來看，仍然缺乏對(duì)稅務(wù)籌劃全面的認(rèn)識(shí)，因此稅務(wù)籌劃主觀性風(fēng)險(xiǎn)較大。

二、稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略

稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，企業(yè)可以通過有效的策略進(jìn)行規(guī)避，防范風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。筆者認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面考慮：

1.加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的客觀認(rèn)識(shí)。

企業(yè)要實(shí)現(xiàn)持續(xù)、穩(wěn)定的經(jīng)營，就必須要樹立依法納稅的理念，這也是保證稅務(wù)籌劃有效實(shí)施的基礎(chǔ)和前提。合理的稅務(wù)籌劃能夠促進(jìn)企業(yè)營業(yè)額的增加，但是其只是一個(gè)途徑，企業(yè)不能將利潤的增長全部依賴稅務(wù)籌劃，要對(duì)稅務(wù)籌劃有客觀的認(rèn)識(shí)。因?yàn)槠髽I(yè)營業(yè)額的增長，會(huì)受到市場環(huán)境的變化、商品價(jià)格以及企業(yè)自身的管理水平等多方面因素的影響，所以企業(yè)要在此基礎(chǔ)上，對(duì)自身的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行不斷完善，為科學(xué)的稅務(wù)籌劃提供基礎(chǔ)。稅務(wù)籌劃的合理性與合法性，首先就需要通過納稅來進(jìn)行檢驗(yàn)，而檢驗(yàn)的依據(jù)便是企業(yè)自身的會(huì)計(jì)核算效率，所以，要正確認(rèn)識(shí)稅務(wù)籌劃和籌劃風(fēng)險(xiǎn)，并且從加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算出發(fā)，保證稅務(wù)籌劃的合理性與合法性。

2.營造良好的稅企關(guān)系

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收具有調(diào)整財(cái)政收入和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的職能，政府為了鼓勵(lì)納稅人依法納稅的行為，已經(jīng)將稅收政策進(jìn)行全面的調(diào)整，通過產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整增加就業(yè)機(jī)會(huì)，刺激企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的不斷增長，以此來增加稅收政策更大的彈性空間。在不同的地區(qū)有著不同的稅收征管方式，而當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)有著較大的自由裁量權(quán)，所以從企業(yè)的角度來說，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作程序的了解，并且加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通與協(xié)調(diào)，在稅法的理解上爭取能夠與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持一致。也可以說，只有企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案得到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，才能夠保證稅務(wù)籌劃的有效實(shí)施。但是，要避免部分企業(yè)曲解與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通與協(xié)調(diào)的內(nèi)涵，認(rèn)為協(xié)調(diào)便是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)搞好個(gè)人關(guān)系，甚至使用賄賂等手段來獲取不正常的利益。當(dāng)前，隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查力度的不斷加強(qiáng)，以及國家反腐敗和對(duì)經(jīng)濟(jì)案件打擊力度的加大，這種做法不僅不會(huì)幫助企業(yè)少繳稅，反而會(huì)加大企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.貫徹成本效益原則，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體效益最大化

稅務(wù)籌劃在提高企業(yè)利潤方面固然有著一定的促進(jìn)作用，但是并不是任何情況下都適合進(jìn)行稅務(wù)籌劃，企業(yè)在制定稅務(wù)籌劃方案時(shí)，必須要遵循成本效益原則，這樣才能夠保證稅務(wù)籌劃目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。稅務(wù)籌劃方案的實(shí)施，應(yīng)當(dāng)能夠在保證納稅人效益的同時(shí)，不會(huì)對(duì)該方案付出更大的成本，因?yàn)槎悇?wù)籌劃中包含一定程度的隱含成本，只有稅務(wù)籌劃的成本小于因此而產(chǎn)生的收益時(shí)，才說明該稅務(wù)籌劃方案是合理的。同時(shí)，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃方案的設(shè)計(jì)時(shí)，不能單純的從個(gè)別稅種的稅負(fù)高低出發(fā)，而應(yīng)當(dāng)對(duì)整體稅負(fù)進(jìn)行科學(xué)的權(quán)衡。一項(xiàng)成功的稅收籌劃方案必然是多種稅收方案優(yōu)化選擇的結(jié)果.優(yōu)化選擇的標(biāo)準(zhǔn)不是稅收擔(dān)最小而是在稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)較小的情況下，企業(yè)整體利益最大。另外，在選擇稅收籌劃方案時(shí)，不能把眼光僅盯在某一時(shí)期納稅最少的方案上，而應(yīng)考慮服從企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略，選擇能實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體效益最大化的稅收籌劃方案。

結(jié)束語：

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)保證籌劃人員具有較高的綜合素質(zhì)和專業(yè)水平，同時(shí)要對(duì)稅務(wù)籌劃有科學(xué)的認(rèn)識(shí)，結(jié)合企業(yè)自身發(fā)展的實(shí)際情況，合理的選擇稅務(wù)籌劃的策略，有效的規(guī)避不合理的稅務(wù)籌劃對(duì)企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)，充分發(fā)揮稅務(wù)籌劃對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的有效作用，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展。

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篇9

關(guān)鍵詞：生態(tài)稅收 可持續(xù)發(fā)展 生態(tài)稅制

20世紀(jì)80年代以來，世界范圍內(nèi)的人口劇增、資源危機(jī)和環(huán)境惡化，使“可持續(xù)發(fā)展”的思想得到了認(rèn)同?？沙掷m(xù)發(fā)展是一種新的發(fā)展觀，它要求人們?cè)诎l(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)，保護(hù)資源和環(huán)境，使經(jīng)濟(jì)、人口、資源和環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展，可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)成為21世紀(jì)的全球性主題，也成為政府制定政策的一個(gè)重要決策因素。從政府角度來說，如何運(yùn)用各種手段，包括法律的、經(jīng)濟(jì)的、行政的手段，來調(diào)節(jié)企業(yè)和居民的行為，使生產(chǎn)和消費(fèi)方式有利于可持續(xù)發(fā)展的實(shí)現(xiàn)，是一個(gè)非?，F(xiàn)實(shí)、重要的課題。其中，稅收手段已成為當(dāng)今實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一個(gè)有吸引力的工具。在實(shí)踐中，稅收手段已得到西方一些發(fā)達(dá)國家的重視，尤其一些歐盟國家已將生態(tài)稅收作為優(yōu)先使用的環(huán)境政策工具。

當(dāng)前，我國的資源、環(huán)境、人口等問題形勢(shì)嚴(yán)峻，研究如何建立具有中國特色的、以生態(tài)稅制為主要內(nèi)容的稅收新體系來貫徹落實(shí)《中國21世紀(jì)議程》中提出的資源與環(huán)境保護(hù)的政策目標(biāo)，是一個(gè)具有現(xiàn)實(shí)意義的舉措。

生態(tài)稅收的理論分析

生態(tài)稅制的內(nèi)涵

生態(tài)稅制是指有利于環(huán)境與環(huán)境保護(hù)和生態(tài)建設(shè)的各種稅費(fèi)制度的總稱，它不僅包括對(duì)環(huán)境與資源保護(hù)有作用的稅種和稅收條款，還包括政府為調(diào)節(jié)納稅人與生態(tài)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而采取的稅收措施。

生態(tài)稅收與其它手段措施相比，具有許多優(yōu)點(diǎn)：它通過價(jià)格信號(hào)給生產(chǎn)和消費(fèi)者行為提供市場刺激，從而有效地減少污染而不犧牲市場效率；它能刺激技術(shù)創(chuàng)新與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，為生產(chǎn)和環(huán)保提供新的技術(shù)支持；它不僅在更大的范圍內(nèi)改變污染者行為，保護(hù)環(huán)境，而且能充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)市場的功能，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公正的功能，增加稅收收入，調(diào)整稅收結(jié)構(gòu)，改善政府支出，削減征管成本，產(chǎn)生多種社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境效益。

生態(tài)稅收的理論基礎(chǔ)

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的外部性 所謂外部性，是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生超越于進(jìn)行這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體以外的外部影響，即不能全部反映到私人成本中的社會(huì)成本。從理論上說，造成生產(chǎn)領(lǐng)域的外部性的最終原因是缺乏明確的產(chǎn)權(quán)界定。由于缺乏產(chǎn)權(quán)界定，必須有一個(gè)外部條件刺激生產(chǎn)者在生產(chǎn)時(shí)考慮生產(chǎn)的負(fù)的外部性，將其活動(dòng)的社會(huì)成本內(nèi)部化，能與市場機(jī)制相接合、效果好的外部條件就是政府對(duì)其征稅。政府對(duì)生產(chǎn)者產(chǎn)生負(fù)外部性的行為征稅，使其社會(huì)成本內(nèi)在化，使個(gè)體面臨真實(shí)的社會(huì)成本和社會(huì)收益，從而有利于資源的有效配置和減少污染。

消費(fèi)領(lǐng)域的外部性具有分散性的特點(diǎn)，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場價(jià)格不能由政府決定，因而行政管制措施有時(shí)對(duì)消費(fèi)行為的外部性是無效的。最好的方法是通過稅收手段來調(diào)節(jié)，使消費(fèi)產(chǎn)生的外部性內(nèi)部化，從而實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)。

公共用品理論 私人用品具有消費(fèi)的競爭性和排它性，而公共用品具有消費(fèi)的非競爭性和非排它性，通過市場機(jī)制無法得以生產(chǎn)或提供，即“市場失靈”，只能由政府提供，這時(shí)政府必須通過稅收來解決公共用品得資金問題。同樣地，政府也必須通過一定的方式向所有使用環(huán)境公共用品的個(gè)體收取費(fèi)用，這就是生態(tài)稅收，以實(shí)現(xiàn)環(huán)境和資源的保護(hù)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長等經(jīng)濟(jì)社會(huì)目標(biāo)。

政府失靈 長期以來，我國自然資源的價(jià)格被政府控制著，實(shí)行環(huán)境和資源開發(fā)與使用的低價(jià)政策，市場經(jīng)濟(jì)體制確立后，它進(jìn)入市場的總量少、范圍窄，其進(jìn)入市場過程中提價(jià)幅度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其它商品。低價(jià)政策導(dǎo)致低效率。在這種缺乏市場、缺乏價(jià)格信號(hào)的領(lǐng)域，糾正政府失靈的有效辦法是通過稅收來使價(jià)格反映社會(huì)成本，從而有利于環(huán)境保護(hù)和資源的可持續(xù)利用。

我國建立生態(tài)稅制的必要性

國際背景和我國國情的需要

當(dāng)前，全球氣候變暖，給自然生態(tài)系統(tǒng)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)帶來了嚴(yán)重的影響；國際社會(huì)已制定《聯(lián)合國氣候變化框架公約》和《京都議定書》來規(guī)定各國環(huán)境保護(hù)的義務(wù)；全球經(jīng)濟(jì)及社會(huì)政治生活一體化也帶來了一系列挑戰(zhàn)：綠色壁壘、環(huán)境干預(yù)、貿(mào)易制裁等。

我國國內(nèi)面臨著以下嚴(yán)峻問題：人口眾多、人口老齡化與人口城市化的趨勢(shì)越來越明顯；自然資源人均占有量低，資源使用效率低；溫室氣體排放占世界第二，環(huán)境惡化；隨著經(jīng)濟(jì)的區(qū)域不均衡發(fā)展，東、西部收入差距不斷擴(kuò)大；觀念、制度、政策滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展等等。這些已成為制約我國經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的最重要瓶頸因素。

利用稅收手段來解決以上問題已成為國際潮流，亦成為我國貫徹《中國二十一世紀(jì)議程》的重要的經(jīng)濟(jì)政策手段之一，已明確列入了我國政府的文件。

生態(tài)稅收是保護(hù)環(huán)境的有效手段

我國現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)政策措施主要有行政管制手段和經(jīng)濟(jì)手段。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，無論從理論上分析還是從實(shí)踐中來看，行政管制手段的效率低下，已不能很好適應(yīng)通過市場來進(jìn)行利益機(jī)制的調(diào)整。而稅收手段隨著實(shí)踐的發(fā)展，越來越顯現(xiàn)其生命力及在這方面的優(yōu)越性。

生態(tài)稅收是可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素

市場經(jīng)濟(jì)中，環(huán)境利益是外部性的，是公共用品，私人利益是內(nèi)部性的，是私人物品，從而市場上新技術(shù)和新產(chǎn)品自發(fā)創(chuàng)新雖導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)增長，但往往會(huì)破壞環(huán)境。若采取政策，使得私人創(chuàng)新的外部性內(nèi)部化，這樣，私人創(chuàng)新將有利于可持續(xù)發(fā)展。生態(tài)稅收能使私人創(chuàng)新由忽視外部性進(jìn)入到自動(dòng)內(nèi)化外部性的新狀態(tài)，確立生態(tài)稅制是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的關(guān)鍵。

建立生態(tài)稅制是未來稅制建設(shè)的需要

20世紀(jì)90年代，全球氣候日趨變暖，經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步全球化，社會(huì)失業(yè)率日益增加，收入差距進(jìn)一步擴(kuò)大，跨國環(huán)境污染日趨嚴(yán)重，環(huán)境問題引起了更廣泛的關(guān)注，人們已經(jīng)意識(shí)到，稅收不能片面地強(qiáng)調(diào)稅收中性，不能片面地強(qiáng)調(diào)市場效率，而要與政府的其它經(jīng)濟(jì)目標(biāo)結(jié)合起來，特別是要與可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)結(jié)合起來。

如果說20世紀(jì)的稅制是以經(jīng)濟(jì)增長為核心的稅制，那么21世紀(jì)的稅制是以可持續(xù)發(fā)展為核心的稅制，生態(tài)稅收在這種稅制中占有重要的位置。

構(gòu)建我國生態(tài)稅制的建議

提高現(xiàn)存稅種的生態(tài)要素比例

實(shí)現(xiàn)對(duì)人課稅向?qū)Y源環(huán)境課稅的轉(zhuǎn)變 對(duì)人課稅，尤其是按人頭納稅是缺乏人本主義精神的，不利于擴(kuò)大就業(yè)等社會(huì)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。資源與環(huán)境本身就是公共財(cái)產(chǎn)，對(duì)資源環(huán)境課稅有助于解決資源分配與使用不公問題，還能增進(jìn)市場效率，促進(jìn)環(huán)境保護(hù)。

稅基從收入稅向資源稅方向轉(zhuǎn)移 減輕勞動(dòng)稅和資本稅，增加資源稅和污染稅。例如，可以對(duì)能源、土地及其它資源、污染物課以高稅，這種高稅會(huì)減少對(duì)資源的消費(fèi)，減少污物排放，提高資源的有效使用；同時(shí)，相應(yīng)地削減勞動(dòng)力與資本收入稅，這有利于企業(yè)發(fā)展、社會(huì)勞動(dòng)理性的形成和社會(huì)就業(yè)崗位的增加。

完善補(bǔ)充措施 稅費(fèi)的生態(tài)優(yōu)化在一定條件下可能還要有一些附加的或補(bǔ)充的措施才能予以保障。稅收返還制度就是這樣一種補(bǔ)充措施。稅收返還是指對(duì)未造成污染的行為所征的稅進(jìn)行返還。對(duì)非污染用途的稅收實(shí)施返還制度將稅基嚴(yán)格限制在污染活動(dòng)上，從而消除了這種稅收可能帶來的負(fù)面影響。對(duì)利用清潔能源、無污染或少污染的清潔工藝、清潔產(chǎn)品給予稅收優(yōu)惠，激勵(lì)企業(yè)自主治理污染和保護(hù)環(huán)境。

調(diào)整現(xiàn)行稅制中的相關(guān)稅種

對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行一定的調(diào)整 擴(kuò)大消費(fèi)稅的課征范圍，提高消費(fèi)稅的稅率，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)消費(fèi)的一個(gè)重要且有效的辦法就是通過產(chǎn)品的價(jià)格引導(dǎo)消費(fèi)。對(duì)高污染的產(chǎn)品征收高的消費(fèi)稅，使消費(fèi)的外部性內(nèi)部化，以減少該產(chǎn)品的消費(fèi)。如對(duì)既危害健康又污染環(huán)境的香煙、鞭炮以及用引起公害的不可再生資源為原材料生產(chǎn)加工的汽油、柴油等課以重稅。引入差別稅率促進(jìn)清潔消費(fèi)。

改革現(xiàn)行資源稅課稅體系 擴(kuò)大資源稅的課征范圍，我國目前的資源稅只包括礦產(chǎn)品和鹽，應(yīng)逐步將其征收范圍擴(kuò)大至水資源、森林資源、草資源、土地資源、海洋資源、動(dòng)物資源等，以促進(jìn)有限的資源得到優(yōu)化配置。當(dāng)前，最緊迫的是加快把水資源納入征稅范圍，以解決日益突出的缺水問題，具體稅額可根據(jù)各地區(qū)的水資源狀況和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來確定，對(duì)農(nóng)業(yè)灌溉用水按低稅額征收。同時(shí)還要提高征收標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)行資源稅的主要目的是通過征收調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入，只部分反映了劣等資源和優(yōu)等資源的級(jí)差收益，單位稅額過低，不足以影響納稅人的經(jīng)濟(jì)行為。因此，在理順資源價(jià)格體系的同時(shí)，稅率設(shè)計(jì)要考慮資源開采使用對(duì)環(huán)境的損害成本及資源的可持續(xù)價(jià)值，通過提高資源稅稅負(fù)和運(yùn)用差別稅率強(qiáng)化國家對(duì)自然資源的保護(hù)與管理，有利于資源的可持續(xù)使用。同樣產(chǎn)品、同樣價(jià)格條件下其稅率因環(huán)境損失的大小而不同；儲(chǔ)量少、未來使用較多、耗竭得越快的資源，其稅率越高。完善計(jì)稅辦法，現(xiàn)行資源稅是以銷售量或使用量為計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)改為以實(shí)際開采或生產(chǎn)數(shù)量為依據(jù)，這對(duì)解決資源的無序開采、造成大量資源的積壓和浪費(fèi)等問題有利。

開征新的生態(tài)稅種

在條件允許的情況下，開征一些新的生態(tài)稅種，完善現(xiàn)有稅收制度，籌措必要的環(huán)保資金，使之更加符合可持續(xù)發(fā)展的需要。

排污稅 我國排污的收費(fèi)制度已實(shí)施了二十年，雖積累一定的經(jīng)驗(yàn)，但排污收費(fèi)在實(shí)施中存在問題多，欠缺規(guī)范性，比起用稅收手段有一定缺陷。為了完善污染治理和保證治理資金，將排污費(fèi)改為排污稅是一個(gè)方向。排污稅的稅基應(yīng)以污染的排放濃度和數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)，稅率應(yīng)根據(jù)每種污染物排放量在各地對(duì)自然界污染程度地邊際影響程度設(shè)計(jì)差別稅率，而且隨著環(huán)境治理的邊際成本變化而變化，這樣，能刺激企業(yè)從自身經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)治理污染。另外，排污稅的收入應(yīng)大部分或全部有償使用，以低息貸款、貼息貸款等方式對(duì)企業(yè)或地方政府的環(huán)保投資提供支持，著力提高資金的利用效率。

燃油稅 燃油稅主要對(duì)機(jī)動(dòng)車燃油的銷售收入課征。燃油稅的設(shè)計(jì)不僅要替代現(xiàn)行公路養(yǎng)路費(fèi)、公路運(yùn)輸管理費(fèi)、車輛通行費(fèi)、公路建設(shè)基金、車輛購置附加費(fèi)、公路客運(yùn)輸附加費(fèi)等費(fèi)用，而且要從生態(tài)角度考慮不同油品的環(huán)境損害效應(yīng)，使其成為一個(gè)兼有收入籌集型和特定目的型的生態(tài)稅種。

垃圾稅 隨著我國城市化進(jìn)程的加快，垃圾處理已成為城市的一個(gè)社會(huì)問題，目前收取的垃圾費(fèi)無法滿足垃圾的收集及處理所需。因此，參照國際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)垃圾包裝分類定點(diǎn)傾倒，根據(jù)每個(gè)納稅人產(chǎn)生的垃圾數(shù)量、種類等采用不同的征稅辦法，這樣既可以籌集一定的垃圾處理資金，又有利于保護(hù)環(huán)境。

參考文獻(xiàn)：

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篇10

通過這種方式，能夠使后續(xù)Johansen因果關(guān)系的檢驗(yàn)結(jié)果更為可靠與精確。對(duì)于誤差修正模型來說，其所具有vecm系數(shù)的大小可以說是對(duì)偏離均衡發(fā)展方向以及不同變量指標(biāo)情況下所具有差異性調(diào)整力度進(jìn)行調(diào)整的重要因素。通常來說，該系數(shù)同長期均衡誤差間所具有的經(jīng)濟(jì)增長調(diào)整速度成正比關(guān)系，據(jù)此可知財(cái)政稅收、投資總額與經(jīng)濟(jì)增長所具有的經(jīng)濟(jì)增長速度以及時(shí)間協(xié)調(diào)性，而其中所具有的增長規(guī)模卻不存在非常密切的聯(lián)系。同時(shí)，在同一發(fā)展背景形勢(shì)下，財(cái)政稅收指標(biāo)同當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)增長指標(biāo)之間還具有一種負(fù)相關(guān)的關(guān)系，當(dāng)投資總額出現(xiàn)滯后情況時(shí)其所能夠?qū)?jīng)濟(jì)增長產(chǎn)生的影響將對(duì)之后財(cái)政稅收對(duì)于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)增長所能夠產(chǎn)生的影響要更大、更廣。

二、Granger因果關(guān)系分析

在Granger因果關(guān)系檢驗(yàn)方式中，把不同經(jīng)濟(jì)變量因素排除之后，則以更為針對(duì)性的方式對(duì)投資總額、經(jīng)濟(jì)增長以及財(cái)政稅收之間的關(guān)系進(jìn)行分析，這能夠?qū)@幾大指標(biāo)所具有的影響機(jī)制進(jìn)行更為精確、全面的判定。而分析之前研究所獲數(shù)據(jù)后可知，經(jīng)濟(jì)增長指標(biāo)同財(cái)政稅收指標(biāo)之間存在Granger因果關(guān)系的幾率較小。在我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況下，要想單純通過當(dāng)?shù)刎?cái)政稅收調(diào)節(jié)來對(duì)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)增長指標(biāo)進(jìn)行控制很難實(shí)施，而通過投資總額才能夠更好地幫助推動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

三、VAR模型脈沖響應(yīng)函數(shù)與方差分解分析

在VAR模型中，本文對(duì)經(jīng)濟(jì)增長同投資總額、經(jīng)濟(jì)增長同財(cái)政稅收之間的脈沖函數(shù)曲線進(jìn)行描繪，并對(duì)相關(guān)的規(guī)律進(jìn)行細(xì)致的尋找：第一，當(dāng)當(dāng)?shù)氐呢?cái)政稅收標(biāo)準(zhǔn)差為一個(gè)正值時(shí)，當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)情況則可能在一到三年內(nèi)具有一種穩(wěn)定上升的趨勢(shì)，且在三年之后出現(xiàn)下滑，并在五年之后又會(huì)再次出現(xiàn)這種較為明顯的推動(dòng)作用。并使得整個(gè)范圍的財(cái)政稅收都會(huì)將對(duì)于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)增長所具有的推動(dòng)型保持在0.00至0.02的范圍；第二，在投資總額產(chǎn)生作用的情況下，經(jīng)濟(jì)增長所具有的指標(biāo)也會(huì)從上升逐漸呈現(xiàn)出下滑的規(guī)律，且這個(gè)變化的過程會(huì)具有較為平穩(wěn)的特征。而正是這種情況的存在，說明了在標(biāo)準(zhǔn)差取值為正的情況下，經(jīng)濟(jì)增長同投資總額之間所具有的關(guān)系要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)增長同稅收指標(biāo)之間的關(guān)系。需要說明的是，這種情況假設(shè)的是在其它條件同等的情況下，因財(cái)政稅收沖擊引起經(jīng)濟(jì)增長的響應(yīng)曲線，如圖1所示：在此基礎(chǔ)上，本文通過方差分解的方式對(duì)三大指標(biāo)所產(chǎn)生的影響進(jìn)行更為詳細(xì)的分析：首先，對(duì)于財(cái)政稅收指標(biāo)來說，在一到三年內(nèi)，當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)增長指標(biāo)就會(huì)在財(cái)政稅收的影響下以非常迅速的方式得到提升，并且在上升到一定程度之后趨于平穩(wěn)，而在滯后期出現(xiàn)之后，財(cái)政稅收則會(huì)對(duì)當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)增長情況產(chǎn)生更大的影響，最高可以達(dá)到40%左右；其次，對(duì)于投資總額指標(biāo)來說，當(dāng)其滯后期為3時(shí)，投資總額則對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長具有最大的貢獻(xiàn)率，并在之后的七年內(nèi)以較為平緩的方式下滑，且在此過程中其所具有的貢獻(xiàn)率也始終會(huì)保持在80%之上，而正是這種經(jīng)濟(jì)規(guī)律的存在說明了在當(dāng)?shù)仄渌?jīng)濟(jì)環(huán)境因素同等的情況下，投資總額指標(biāo)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長指標(biāo)所具有的貢獻(xiàn)度要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于財(cái)政稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)增長指標(biāo)所具有的貢獻(xiàn)程度。

四、三者關(guān)系的判斷

通過上述對(duì)于三大指標(biāo)關(guān)系的協(xié)整關(guān)系研究，本文將三者間所具有的協(xié)調(diào)關(guān)系歸結(jié)如下：（一）財(cái)政稅收同經(jīng)濟(jì)增長之間通常成負(fù)相關(guān)關(guān)系從經(jīng)濟(jì)增長滯后期對(duì)當(dāng)?shù)禺a(chǎn)生影響的方面來看，財(cái)政稅收將會(huì)在較短的時(shí)期內(nèi)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長產(chǎn)生一個(gè)非常明顯的推動(dòng)作用。如果滯后期以10年為一個(gè)周期，那么通過調(diào)整財(cái)政稅收指標(biāo)，在最理想的情況下能夠?qū)φw經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生40%的貢獻(xiàn)率。（二）投資總額對(duì)經(jīng)濟(jì)增長通常能夠產(chǎn)生較為明顯的推動(dòng)作用在經(jīng)濟(jì)滯后周期中，投資總額的調(diào)整對(duì)經(jīng)濟(jì)增長的影響明顯大于財(cái)政稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)增長的影響。這說明，要想對(duì)經(jīng)濟(jì)增長指標(biāo)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整、控制或者推動(dòng)，可以嘗試從投資總額方面入手，相對(duì)于調(diào)整財(cái)政稅收來說，這種方式具有著更為有效、迅速的作用。

五、結(jié)語