導(dǎo)語：如何才能寫好一篇金融企業(yè)會計要素，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：股指期貨;會計要素確認(rèn);會計計量;會計信息披露

2008年12月3日,“第四屆中國國際期貨大會(深圳)”正式召開,股指期貨何時推出成為參會各方關(guān)注的焦點,各方認(rèn)為股指期貨已準(zhǔn)備多年,希望監(jiān)管層不要因為美國金融海嘯而放慢國內(nèi)金融改革的腳步,可見,股指期貨推出在望。我國一旦推出股指期貨交易,就有可能同新加坡、日本等國家一樣,其規(guī)模可能迅速超過股票現(xiàn)貨交易市場,現(xiàn)行的會計理論實務(wù)必須做出相應(yīng)變革以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。為此,會計實務(wù)必須及時準(zhǔn)確地反映這種大量發(fā)生的衍生金融產(chǎn)品交易。

一、 股指期貨對會計要素確認(rèn)的影響與改革

(一) 股指期貨給會計要素確認(rèn)實務(wù)帶來的新問題

按照傳統(tǒng)會計要素理論對合約的平倉交易事項則難以確認(rèn)或無需確認(rèn)。因為:第一,合約平倉交易屬于未來發(fā)生的事項。第二,未來發(fā)生的平倉交易行為,并不完全是由交易者所能控制的經(jīng)濟(jì)資源,例如,保證金不足時的強制平倉終止交易以及合約到期日的終止交易等。第三,合約的終止交易所形成的經(jīng)濟(jì)資源的流出流入具有相當(dāng)大的不確定性。股指期貨開倉交易,雖然形成交易者經(jīng)濟(jì)資源的流出,但僅僅是極有限的交易傭金、印花稅等能夠確切計量的費用,然而這種費用的支出并不是交易者的目的,交易者的立足點在合約開倉時的股票價格指數(shù)與合約平倉時的股票價格指數(shù)的差額所形成的資本利得。然而就會計實務(wù)而言,這種合約的未來平倉交易事項,對企業(yè)管理當(dāng)局以及會計信息的其他使用者來說,更具重要性和相關(guān)性,在會計實務(wù)中必須確認(rèn),這就給會計要素確認(rèn)實務(wù)帶來了新問題。

(二) 股指期貨對會計要素確認(rèn)實務(wù)的改革

為了解決股指期貨等衍生金融品交易給會計要素確認(rèn)所帶來的難題,國際會計準(zhǔn)則委員會在第32號準(zhǔn)則中提出了“金融資產(chǎn)”、“金融負(fù)債”和“權(quán)益性工具”等新的會計要素。所謂“金融資產(chǎn)”,包括“從其他企業(yè)收取現(xiàn)金或金融工具的契約性權(quán)利”。“金融負(fù)債”則是指“向另一企業(yè)轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的契約性義務(wù)”。 “金融資產(chǎn)”和“金融負(fù)債”新概念的提出,突破了“過去的交易和事項”、“已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源的流入與流出”等傳統(tǒng)會計要素定義的束縛,我國推出股指期貨交易以后,可參照以上準(zhǔn)則,對傳統(tǒng)會計要素實務(wù)進(jìn)行改革。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號》簡稱CAS22(下同)規(guī)定,股指期貨的確認(rèn)應(yīng)分為初始確認(rèn)、合約持有期間確認(rèn)和終止確認(rèn)。

1.股指期貨交易的初始確認(rèn)。CAS22規(guī)定,企業(yè)成為金融工具合同的一方時,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。由于買入股指期貨合約時,與股指期貨合約的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給合約買方, 按照衍生金融工具會計的一般原則, 投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在股指期貨合約開倉(交易者初次買進(jìn)或賣出期貨合約)同時作初始確認(rèn)。初次確認(rèn)時, 應(yīng)根據(jù)合約的實際成交價格確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

2.股指期貨合約持有期間的確認(rèn)。股指期貨合約持有期間的確認(rèn),即合約持倉階段的確認(rèn),已初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,若在會計報表日(如果企業(yè)在報告期內(nèi)),其公允價值發(fā)生變化且該變化能可靠計量時, 則應(yīng)對股票價格指數(shù)的變動所導(dǎo)致的潛在資本利得或損失進(jìn)行確認(rèn),可稱之為“動態(tài)確認(rèn)”。因此再確認(rèn)就是股指期貨合約價格變動當(dāng)日(其確認(rèn)時間以報告期的時間為標(biāo)準(zhǔn))。

3.股指期貨交易的終止確認(rèn)。在CAS22 中, 終止確認(rèn)是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的, 應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn):(1)收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止; (2)該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移, 且符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23 號———金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。金融負(fù)債的現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的, 才能終止確認(rèn)該金融負(fù)債或其一部分。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定, 股指期貨投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合約平倉(交易者買進(jìn)先前賣出的期貨合約或賣出先前買進(jìn)的期貨合約)時, 必須立即對交易進(jìn)行確認(rèn), 可稱之為“終止確認(rèn)”。其確認(rèn)時間以平倉交易時間為標(biāo)準(zhǔn)。金融負(fù)債全部或部分終止確認(rèn)的, 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)部分的賬面價值與支付的對價(包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的新金融負(fù)債)之間的差額, 計入當(dāng)期損益。

二、股指期貨對會計計量的影響與改革

篇2

【關(guān)鍵詞】 資本公積； 會計要素； 其他綜合收益

企業(yè)財務(wù)報表中詳細(xì)列示綜合收益和其他綜合收益已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的發(fā)展趨勢。在2007年和2011年兩次對財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的修訂中，國際會計準(zhǔn)則理事會正式采用綜合收益編制財務(wù)報表，給出了其他綜合收益的定義和分類。與此相適應(yīng)，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》（2009年）正式要求在利潤表中填報綜合收益和其他綜合收益，并在2012年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 30號——財務(wù)報表列報（征求意見稿）》中以例舉的方式對其他綜合收益進(jìn)行分類。

其他綜合收益的列報有助于凈化利潤，提高會計信息的質(zhì)量。然而，令人遺憾的是，毛志宏等（2011）、高玲（2013）經(jīng)過實證研究發(fā)現(xiàn)，我國上市公司對其他綜合收益的信息披露非?；靵y，出現(xiàn)了報表格式與勾稽關(guān)系錯誤、混淆其他綜合收益與權(quán)益易事項，漏填或多填其他綜合收益等一系列問題。這其中一個很重要的原因就是我國其他綜合收益的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)主要來源于資本公積，但實際上資本公積的核算內(nèi)容非常復(fù)雜，一些內(nèi)容并非其他綜合收益，導(dǎo)致實務(wù)中容易混淆資本公積與其他綜合收益?；诖?，本文在詳細(xì)分析我國現(xiàn)行準(zhǔn)則中資本公積核算內(nèi)容的會計要素歸屬后，將探討我國現(xiàn)行資本公積核算列報的重大缺陷與改進(jìn)建議。

一、資本公積核算內(nèi)容的發(fā)展變遷

資本公積是我國會計改革以來核算內(nèi)容變動最為頻繁的一個項目，幾乎每一次會計變革都會引起其內(nèi)容的重大變化，儼然成為了每次會計改革中頗為閃耀的“明星”。從1993年至今，我國進(jìn)行的四次重大會計改革中資本公積核算內(nèi)容越來越繁雜，似乎成為了一個聚寶盆或者垃圾場。

1.1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資本公積核算內(nèi)容最為簡單，只有三項：（1）股本溢價（企業(yè)接受的不占股權(quán)份額的所有者投入）；（2）接受捐贈資產(chǎn)；（3）法定財產(chǎn)重估增值。

2.1998年《股份有限公司會計制度》①中資本公積核算內(nèi)容增加了很多，包括：（1）資本溢價；（2）接受捐贈資產(chǎn)；（3）資產(chǎn)評估增值；（4）住房周轉(zhuǎn)資金轉(zhuǎn)入；（5）股權(quán)投資準(zhǔn)備（以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，投出資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值的差額）；（6）權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時享有的被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動份額（包括被投資單位資產(chǎn)評估增值、被投資單位接受捐贈、被投資單位外幣資本折算差額、被投資單位的股權(quán)投資準(zhǔn)備）；（7）其他資本公積。

3.2001年《企業(yè)會計制度》②中資本公積核算內(nèi)容包括：（1）資本溢價；（2）接受捐贈資產(chǎn)；（3）股權(quán)投資準(zhǔn)備（權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時享有的被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動份額，包括被投資單位增資擴股、接受捐贈等導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動）；（4）外幣資本折算差額；（5）撥款轉(zhuǎn)入；（6）關(guān)聯(lián)方交易差價（上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易價格中顯失公允的部分）；（7）長期股權(quán)投資的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。

4.2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中資本公積核算內(nèi)容如下：（1）資本溢價；（2）同一控制企業(yè)合并下合并對價與取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額之間的差額； （3）以權(quán)益結(jié)算的股份支付；（4）發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券初始確認(rèn)中權(quán)益成分的公允價值；（5）認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換債券中認(rèn)股權(quán)的價值；（6）因購買子公司的少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額；③（7）在不喪失控制權(quán)的情況下，部分處置對子公司投資的價款與處置投資對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)份額的差額④；（8）企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益后的余額⑤；（9）可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動；（10）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時公允價值與原賬面價值的差額；（11）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時公允價值大于原賬面價值的差額；（12）現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期中套期工具利得或損失的有效套期部分；（13）權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時享有的被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動份額。

2006年之前，我國會計核算對資本公積設(shè)有多個明細(xì)科目。2006年我國會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南將資本公積明細(xì)科目濃縮為兩個，即資本（股本）溢價和其他資本公積，但是從上述分析可以看出，我國資本公積所反映的內(nèi)容不但沒有減少，反而變得更為“豐富多彩”了。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則下我國資本公積內(nèi)容的會計要素歸屬分析

（一）會計要素分類

會計要素通常被認(rèn)為是會計對象的具體化，是對會計對象所做的最基本分類。美國FASB的SFAC No.6定義的會計要素為10個，包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利得、損失、業(yè)主提款、業(yè)主投資、全面收益。國際會計準(zhǔn)則理事會頒布的《財務(wù)報表編報說明》將會計要素劃分為五大類，包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用。

我國2006年基本會計準(zhǔn)則定義的會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤?；緯嫓?zhǔn)則沒有明確將利得和損失作為會計要素，而是將其分為計入當(dāng)期損益的利得損失和直接計入所有者權(quán)益的利得損失，并分別作為利潤和所有者權(quán)益要素的構(gòu)成部分。2009年我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》正式提出綜合收益會計要素，2012年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報（征求意見稿）》則進(jìn)一步細(xì)化了其他綜合收益。因此，我國目前實際上有包括利得、損失和綜合收益在內(nèi)的九項會計要素。各項會計要素之間的關(guān)系可以用如下公式來表達(dá)：

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益=負(fù)債+（投入資本+綜合收益）

綜合收益=收入-費用+利得-損失=凈利潤+其他綜合收益

其他綜合收益=直接計入所有者權(quán)益的利得-直接計入所有者權(quán)益的損失

其中，所有者權(quán)益是企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者所享有的權(quán)益，其來源包括企業(yè)所有者投入（稱為投入資本要素，類似于美國SFAC No.6提出的業(yè)主投資）和賺取的收益（綜合收益）。綜合收益是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權(quán)益變動。其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失。

（二）我國當(dāng)前資本公積核算內(nèi)容的會計要素歸屬分析

1.歸屬于投入資本要素。此類資本公積實質(zhì)上來源于企業(yè)與所有者之間的權(quán)益易，代表一項不占股權(quán)份額的資本投入，而不是企業(yè)經(jīng)營所賺取的，主要有以下幾種情形。

（1）資本溢價是資本公積的最主要內(nèi)容，雖然其金額受到資本市場的一些偶然因素影響，但它是企業(yè)與所有者之間的權(quán)益易結(jié)果，屬于投入資本要素。

（2）同一控制企業(yè)合并下合并對價與取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額之間的差額，計入資本公積。該合并雙方在合并前一般都有共同的母公司，因而該合并實質(zhì)是合并方與其最終控股股東之間的交易，屬于權(quán)益易，相當(dāng)于合并方以合并對價為代價換取控股股東擁有的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值，其性質(zhì)是控股股東在不改變對合并方股權(quán)比例的前提下增加或減少對合并方的資本投入。因此，該項資本公積屬于投入資本要素。

（3）以權(quán)益結(jié)算的股份支付實際上是企業(yè)以自身權(quán)益工具為代價來換取職工或其他方提供的服務(wù)，使得職工或其他方成為企業(yè)的所有者，屬于權(quán)益易。在可行權(quán)日之前按權(quán)益工具或其他方提供服務(wù)的公允價值計量的資本公積（其他資本公積）本質(zhì)上是職工或其他方為取得權(quán)益工具而提前預(yù)付的代價，在可行權(quán)日之后最終要轉(zhuǎn)入股本溢價。因此，該項資本公積在性質(zhì)上仍屬于投入資本要素。

（4）發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券初始確認(rèn)中權(quán)益成分的公允價值計入資本公積（其他資本公積），待行使轉(zhuǎn)股權(quán)時再轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。可轉(zhuǎn)換債券中的權(quán)益成份來源于其所包含的未來債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的選擇權(quán)，該選擇權(quán)實質(zhì)上是賦予債券持有人按約定價格購買股權(quán)的認(rèn)股期權(quán)，權(quán)益成份的公允價值就是期權(quán)費。轉(zhuǎn)股權(quán)的行使將使得債權(quán)人成為企業(yè)股東，所以權(quán)益成份的公允價值本質(zhì)上是債權(quán)人未來購買本企業(yè)股票所預(yù)先支付的一部分價款，屬于權(quán)益易結(jié)果。因此，該項資本公積在性質(zhì)上仍屬于投入資本要素。類似的，認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換債券中認(rèn)股權(quán)的價值也屬于投入資本要素。

（5）因購買子公司的少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額應(yīng)當(dāng)在合并報表中計入資本公積。我國合并報表采用主體觀，將少數(shù)股權(quán)股東視為整個企業(yè)集團(tuán)的股東。在合并報表層面，母公司購買少數(shù)股權(quán)實質(zhì)上是由母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)與少數(shù)股權(quán)股東之間的權(quán)益易，相當(dāng)于該部分少數(shù)股權(quán)被注銷，母公司新取得的長期股權(quán)投資的成本是少數(shù)股權(quán)股東獲得的對價。因此該對價與少數(shù)股權(quán)原本享有的子公司凈資產(chǎn)份額之間的差額應(yīng)作為一項投入資本的減少或增加，只不過該差額僅由母公司的股東所承擔(dān)或享有，與子公司的剩余少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。

（6）在合并報表層面，不喪失控制權(quán)情況下部分處置對子公司的股權(quán)實質(zhì)上是企業(yè)集團(tuán)與新增加的少數(shù)股權(quán)股東之間的權(quán)益易，相當(dāng)于企業(yè)集團(tuán)以一定價格（即母公司的出售價格）發(fā)行了該部分少數(shù)股權(quán)，發(fā)行價格與少數(shù)股權(quán)股東享有的子公司凈資產(chǎn)份額的差額屬于一項投入資本要素，只不過該差額僅屬于母公司的股東，與少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。

（7）企業(yè)因公共利益進(jìn)行搬遷收到政府撥付的搬遷補償款，對其中屬于彌補企業(yè)損失或支出性質(zhì)的部分視為政府補助（先計入遞延收益，最終轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入），剩余部分計入資本公積。從此項規(guī)定來看，準(zhǔn)則制定機構(gòu)實質(zhì)上將該余額視為一項政府作為所有者的公共性資本投入，屬于投入資本要素，只不過政府只有投入，沒有取得股權(quán)份額。

2.歸屬于其他綜合收益。此類資本公積來源于非權(quán)益易，代表一項不計入當(dāng)期損益的資產(chǎn)負(fù)債的升值或減值，屬于直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，主要有以下幾種情形。

（1）可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動屬于持有資產(chǎn)期間的未實現(xiàn)利得或損失，與企業(yè)所有者沒有關(guān)聯(lián)，屬于直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，構(gòu)成其他綜合收益。類似的，持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時公允價值與原賬面價值的差額、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時公允價值大于原賬面價值的差額都屬于其他綜合收益。

（2）現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期中套期工具利得或損失的有效套期部分計入資本公積（其他資本公積）。該部分是套期工具在套期保值完成前的公允價值變動結(jié)果，屬于未實現(xiàn)的資產(chǎn)或負(fù)債的價值變動，代表直接計入所有者權(quán)益的持有利得或損失，構(gòu)成其他綜合收益。

3.權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時享有的被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動份額計入資本公積（其他資本公積）。該部分資本公積的會計要素屬性要作進(jìn)一步分析。

被投資企業(yè)除凈損益以外的所有者權(quán)益變動包括其他綜合收益變動和權(quán)益易的結(jié)果（如被投資企業(yè)定向增發(fā)股票）兩種情形。對投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)其他綜合收益變動份額，顯然也屬于投資企業(yè)的其他綜合收益。

對于投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)權(quán)益易導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動份額，則要考慮投資企業(yè)與被投資企業(yè)是否有共同的母公司。（1）如果投資企業(yè)與被投資企業(yè)有共同的母公司，被投資企業(yè)與母公司發(fā)生權(quán)益易導(dǎo)致投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額發(fā)生變動，則實際上是投資企業(yè)與其本身的母公司發(fā)生權(quán)益易。因此，該項資本公積屬于投入資本要素。（2）如果投資企業(yè)與被投資企業(yè)沒有共同的母公司，則構(gòu)成其他綜合收益。

三、當(dāng)前資本公積核算列報存在的重大缺陷

（一）歸屬于不同的會計要素，經(jīng)濟(jì)含義混亂，嚴(yán)重?fù)p害了會計信息的可理解性，降低了會計信息的質(zhì)量

如前所述，雖然我國當(dāng)前資本公積只有兩個明細(xì)項目（資本或股本溢價與其他資本公積），但其核算內(nèi)容繁雜，一部分代表投入資本要素，一部分代表直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，構(gòu)成其他綜合收益。同一項目的內(nèi)容代表著兩種完全不同的經(jīng)濟(jì)含義，使得會計信息使用者的理解難度加大，尤其對于初學(xué)者，這與會計信息質(zhì)量所要求的可理解性相違背。

（二）給利潤表和所有者權(quán)益變動表的填列帶來很大的困擾，增加了會計信息的提供成本，有違成本效益原則要求

如前所述，當(dāng)前我國資本公積的其他資本公積明細(xì)項目的內(nèi)容并不完全代表其他綜合收益，部分內(nèi)容實際上代表投入資本要素。在填列利潤表和所有者權(quán)益變動表中的其他綜合收益相關(guān)數(shù)據(jù)時，會計人員需要詳細(xì)分析其他資本公積中的具體內(nèi)容，這對會計人員的素質(zhì)提出了更高要求，也增加了報表的編制成本。

（三）允許可供出售金融資產(chǎn)公允價值累積變動額在處置時一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，人為地加大了利潤的波動，給企業(yè)留下了操縱利潤的空間

我國準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動計入資本公積（其他資本公積），待處置時一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。這種做法加大了公允價值變動對處置當(dāng)期利潤的影響，將原本屬于幾個會計期間的公允價值變動金額累計在一個會計期間影響利潤，強迫式地增加了利潤的波動幅度，企業(yè)管理層可以選擇出售時期來操縱利潤。我國上市公司2010年、2011年可供出售金融資產(chǎn)余額分別為51 539.86億元和56 612.15億元，占全部上市公司資產(chǎn)總額的比例分別為5.98%和5.48%⑥?？梢?，相應(yīng)的資本公積在未來期間轉(zhuǎn)入投資收益時會對當(dāng)期損益產(chǎn)生重大影響。

（四）利潤表所代表的內(nèi)容早已超出傳統(tǒng)的利潤概念，已經(jīng)名不符實

我國2009年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》正式提出綜合收益和其他綜合收益的理念，但沒有要求編制另外的單獨報表來反映綜合收益和其他綜合收益，而是采用一表法，在傳統(tǒng)的利潤表中增加兩個項目來分別反映這兩項內(nèi)容。

四、完善資本公積核算列報的改進(jìn)建議

（一）我國2006年基本準(zhǔn)則雖明確提出六大會計基本要素，但僅籠統(tǒng)地提出利得和損失兩個概念，沒有將其提升為基本要素

在我國提出綜合收益和其他綜合收益理念后，這種做法加大了對會計要素含義及其關(guān)系理解的難度，不利于資本公積項目的會計要素屬性分析，不利于得出填列其他綜合收益所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。因此，我國應(yīng)當(dāng)修改基本會計準(zhǔn)則，增加利得、損失和綜合收益作為基本會計要素。從理論上來說，綜合收益與利潤要素都屬于反映期間凈收益的概念，有了綜合收益作為基本要素，利潤要素應(yīng)當(dāng)取消。但考慮到我國長期以來的會計習(xí)慣，可以將利潤和其他綜合收益作為綜合收益這一基本要素的次要素。

（二）我國準(zhǔn)則應(yīng)用指南將資本公積作為一級科目，其核算內(nèi)容繁多

應(yīng)當(dāng)將其拆解為兩個一級科目，即資本（股本）溢價和資本公積，前者核算不占股權(quán)份額的所有者投入，屬于投入資本要素，后者代表直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，屬于其他綜合收益。相應(yīng)地，資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益項目包含股本、資本（股本）溢價、資本公積、盈余公積和未分配利潤。這樣既維持了傳統(tǒng)的會計習(xí)慣，也使得每個項目的經(jīng)濟(jì)含義清晰明了，便于其他綜合收益的計算，有利于利潤表和所有者權(quán)益變動表的編制。

（三）禁止可供出售金融資產(chǎn)公允價值累積變動額在處置時一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益

這涉及其他綜合收益進(jìn)一步重分類問題。我國2012年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報（征求意見稿）》以例舉的方式將其他綜合收益劃分為重分類進(jìn)損益和不能進(jìn)損益兩大類型，但所舉例子并沒有涉及可供出售金融資產(chǎn)。對此，有兩種解決思路，第一種是將該項資本公積永久保留，即使出售時也不轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；第二種是出售時將原資本公積轉(zhuǎn)入留存收益，而不是當(dāng)期投資收益。第一種思路的致命缺點在于使得企業(yè)在存續(xù)期間無法將此部分已實現(xiàn)的收益作為利潤分配給股東，這明顯有違企業(yè)進(jìn)行該項投資的初衷。本文贊成第二種思路，該思路既能克服第一種思路的缺點，也能避免對處置當(dāng)期的利潤影響。

（四）為使利潤表的名稱與其列報內(nèi)容相一致，應(yīng)將我國當(dāng)前的利潤表改為綜合收益表更為恰當(dāng)

也許為了保持我國會計界長期以來使用利潤表的習(xí)慣，我國2009年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》仍然沿用利潤表的名稱。這樣做不利于使用者的正確理解，也不利于國際間的交流，只能是滿足一時之需的權(quán)宜之計。2012年我國出臺財務(wù)報表列報的征求意見稿，原本這是一次為利潤表正名的良機，但準(zhǔn)則制定機構(gòu)似乎準(zhǔn)備再度讓這次機會悄然滑落。

也許是一種會計習(xí)慣使然，也許是準(zhǔn)則制定機構(gòu)為防止企業(yè)操縱利潤，頗具中國特色的資本公積項目自誕生之日起一直保持著旺盛的生命力，其核算內(nèi)容有不斷膨脹的趨勢。未來期間，需要進(jìn)一步明確其他綜合收益的含義和分類，不能僅僅為了迎合資本市場上的證券監(jiān)管需求，將所有不便于計入利潤的項目全部塞進(jìn)資本公積這個“大熔爐”。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 毛志宏，王鵬，季豐.其他綜合收益的列報與披露[J].會計研究，2011（7）：3-10.

[2] 高玲.對IASB及我國其他綜合收益列報的述評[J].財會月刊，2013（2上）：94-95.

[3] 魏文君，張萍.資本公積會計：沿革、問題與對策[J].財會通訊，2004（12）：34-36.

[4] 魯立，趙亦飛.其他綜合收益含義及涵蓋內(nèi)容的探討[J].財會學(xué)習(xí)，2011（1）：44-45.

[5] 姚文英.資本公積中利得結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益探析[J].商業(yè)會計，2009（14）：8-9.

篇3

1992年，財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》以及分行業(yè)的財務(wù)會計制度，并于1993年7月1日起在所有企業(yè)實施?！皟蓜t兩制”的和實施，實現(xiàn)了我國會計核算模式的轉(zhuǎn)換，即由適應(yīng)于計劃經(jīng)濟(jì)體制的會計核算模式，轉(zhuǎn)換為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的會計核算模式，建立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大會計要素，由多種記賬方法統(tǒng)一為借貸記賬法；資金平衡表改為資產(chǎn)負(fù)債表等?！皟蓜t兩制”在一定程度上實現(xiàn)了會計核算模式的國際化，為引進(jìn)外資、企業(yè)走出國門奠定了財務(wù)會計基礎(chǔ)。

22001年的《企業(yè)會計制度》

財政部于2000年12月29日并于2001年開始實施的《企業(yè)會計制度》是我國會計核算的一個重大改革。取消了分行業(yè)和分經(jīng)營方式會計制度，建立綜合統(tǒng)一的企業(yè)會計制度，實現(xiàn)了全國范圍內(nèi)的企業(yè)會計信息的可比一致。它加速了我國會計的國際接軌，為我國加入世界貿(mào)易組織，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展奠定良好的會計基礎(chǔ)。它同我國原來的按企業(yè)經(jīng)營方式和行業(yè)類別設(shè)計的會計核算制度相比較，在形式、內(nèi)容等方面實現(xiàn)了以下幾個突破。

2．1統(tǒng)一了全國范圍的企業(yè)會計核算標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)了不同企業(yè)性質(zhì)、不同行業(yè)會計信息的可比性

可比性原則是會計信息的重要質(zhì)量特征之一，它要求同一企業(yè)在不同時期以及不同企業(yè)對相同交易或事項的處理都要采用一致的方法。這次改革中出臺的《企業(yè)會計制度》沖破了原有的思路，將制度定位于全國所有的企業(yè)（金融保險企業(yè)和小規(guī)模企業(yè)除外），實現(xiàn)了全國范圍內(nèi)的企業(yè)會計信息的可比。

2．2正確地處理了準(zhǔn)則與制度的關(guān)系，實現(xiàn)了二者的協(xié)調(diào)和整合

這次出臺的《企業(yè)會計制度》則實現(xiàn)了準(zhǔn)則和制度的功能組合，博采二者之長，對企業(yè)會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告全過程作出了系統(tǒng)的規(guī)定，并把會計核算應(yīng)遵循的基本原則也融入其中；特別是在制度中納入了我國業(yè)已出臺并經(jīng)過實踐證明是比較成熟的十幾項具體會計準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，較好地實現(xiàn)了準(zhǔn)則與制度的協(xié)調(diào)和整合，使我國會計在服從并服務(wù)于國家經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的同時找到了一條實現(xiàn)自身轉(zhuǎn)軌的可行之路。我國著名會計學(xué)家葛家激教授在1999年曾指出：準(zhǔn)則與制度無所謂孰優(yōu)孰劣，實質(zhì)重于形式，只要在內(nèi)容上借鑒國際上通用的會計慣例，吸取世界上先進(jìn)的會計處理和信息披露技術(shù)，即使采用我國會計界喜聞樂見的“制度”作為形式，也未必能降低它所能起的會計規(guī)范作用。

2．3實現(xiàn)了基本會計要素的界定及相關(guān)的會計確認(rèn)、計量的科學(xué)化與合理化

會計要素是企業(yè)對外提供財務(wù)會計信息的基本框架。《企業(yè)會計制度》在對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等基本會計要素的界定上，采用了經(jīng)濟(jì)利益流入／流出理論，這相對于1992年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）而言，無疑是一個顯著的進(jìn)步，也與《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的相關(guān)定義保持了一致。實際上，正是由于原來對基本會計要素界定的不妥當(dāng)、不科學(xué)，才導(dǎo)致了以此為基礎(chǔ)設(shè)計產(chǎn)出的財務(wù)會計信息與經(jīng)濟(jì)事實相背離。以資產(chǎn)。負(fù)債為例，原來《準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為“企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源”，沒有強調(diào)資產(chǎn)“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”這一本質(zhì)特征，致使一些不符合資產(chǎn)定義的項目如“開辦費”、“待處理財產(chǎn)損失”等被確認(rèn)為資產(chǎn)，一些價值嚴(yán)重減損的資產(chǎn)也沒有進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。這就導(dǎo)致企業(yè)對外提供的財務(wù)會計報告虛增資產(chǎn)和業(yè)績，造成會計信息的合法失真。同樣，《準(zhǔn)則》將負(fù)債定義為“企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”，沒有強調(diào)“履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”這一實質(zhì)，從而使一些符合負(fù)債定義的項目如“預(yù)計負(fù)債”等未能包括在負(fù)債內(nèi)，導(dǎo)致企業(yè)對外提供的負(fù)債不實。

32006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》體系

我國會計改革最重要的階段應(yīng)該是2006年以來，主要標(biāo)志是2006年2月15日財政部正式了我國會計準(zhǔn)則體系，包括1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則，其中除了對原有16個準(zhǔn)則進(jìn)行重大修改外，新增具體準(zhǔn)則22個，并包括了相應(yīng)金融企業(yè)和非金融企業(yè)的會計科目和會計報表格式，這充分表明我國的會計改革已達(dá)到一個全新的階段和較高的水平。

3．1新準(zhǔn)則必將結(jié)束準(zhǔn)則與制度并存的局面

本次會計改革主要解決會計理念、原則和方法等深層次問題。企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并可獨立實施。因此，實施新準(zhǔn)則的企業(yè)必將結(jié)束準(zhǔn)則與制度并存的局面。本次會計改革的顯著特點是實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。會計準(zhǔn)則的國際趨同，是當(dāng)今世界財務(wù)會計發(fā)展的方向。經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場國際化程度的不斷加深，必然要求會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)乃至全球趨同。會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)和全球趨同的現(xiàn)實基礎(chǔ)，是各國國家會計準(zhǔn)則即財務(wù)會計實務(wù)規(guī)范趨于一致。毫無疑問，如果一國內(nèi)部的會計規(guī)范尚未統(tǒng)一，很難想象該國不同行業(yè)、不同所有制、不同企業(yè)之間的財務(wù)信息能夠高質(zhì)量、透明和可比，而會計準(zhǔn)則的國際趨同勢必難以實現(xiàn)。會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)乃至全球趨同所要解決的最為關(guān)鍵的問題，是提高財務(wù)信息的可比性。可以預(yù)期，在今后不太長的時間內(nèi)，我國大中企業(yè)財務(wù)會計實務(wù)規(guī)范必將統(tǒng)一執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。

3．2企業(yè)會計準(zhǔn)則更適合市場經(jīng)濟(jì)模式

企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建立，順應(yīng)了我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)程，奠定了基本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)地位，引入了公允價值計量屬性，建立了完整的財務(wù)報告體系，極大地提升了我國的市場經(jīng)濟(jì)地位，為我國企業(yè)走出去、請進(jìn)來提供了便利，也為大中企業(yè)提高國際競爭能力提供了有力支持。因此，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系是應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求，在財務(wù)會計實務(wù)規(guī)范方面的深刻而全面的變革，是一次重大的強制性制度變遷。這一制度變遷的促成，既有來自我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在客觀要求的動力，也有我國企業(yè)參與國際市場競爭的眾多機會誘因和巨大壓力。新準(zhǔn)則體系的標(biāo)志著我國會計改革已達(dá)到一個較高的水平和層面，新準(zhǔn)則體系堅持與國際會計準(zhǔn)則趨同的原則，并提出了許多新理念和新思維。

3．3推進(jìn)我國會計國際化的需要

我國經(jīng)濟(jì)在國際舞臺中正扮演著越來越重要的角色，會計作為反映和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動、服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要基礎(chǔ)，也應(yīng)走上國際舞臺，發(fā)揮其應(yīng)有的作用。這是一項具有戰(zhàn)略意義的系統(tǒng)工程，而會計準(zhǔn)則的制定是其中一項重要的基礎(chǔ)性工作。因此我們有必要從促進(jìn)國際趨同的會計準(zhǔn)則制定入手，一步一個腳印，腳踏實地，全面提升我國會計人員素質(zhì)和會計發(fā)展水平，提高我國會計的國際話語權(quán)，推動我國會計的規(guī)范化和國際化。

4新會計準(zhǔn)則體系有利于施工企業(yè)加強管理和可持續(xù)發(fā)展

4．1新會計準(zhǔn)則對施工企業(yè)管理特別是財務(wù)管理提出較高要求

目前，會計準(zhǔn)則的理念與財務(wù)管理的理念有融合的趨勢。財務(wù)管理的重點和目標(biāo)是進(jìn)行財務(wù)決策，而財務(wù)決策的前提是計算和評估企業(yè)的價值。企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)管理都是關(guān)于價值的確認(rèn)和計量，新會計準(zhǔn)則從決策有用的觀點出發(fā)，更好地考慮了和財務(wù)管理的融合。新會計準(zhǔn)則與財務(wù)學(xué)、金融學(xué)、管理學(xué)以及信息和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等緊密結(jié)合，若干具體準(zhǔn)則如金融工具、租賃等準(zhǔn)則，涉及實際利率法、攤余成本、現(xiàn)值等財務(wù)管理工作，對企業(yè)的精細(xì)化管理和精算工作提出了很高要求，特別是對金融企業(yè)，對于某些資產(chǎn)占用形式主要為金融性資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的公司，在經(jīng)營沒有發(fā)生任何變化的情況下，作為衡量經(jīng)營業(yè)績的凈利潤和凈資產(chǎn)可能大幅波動。因此，此類公司為了穩(wěn)定經(jīng)營業(yè)績，會大量使用股指期貨和利率期貨等金融期貨衍生產(chǎn)品來管理風(fēng)險，由此又導(dǎo)致對金融期貨產(chǎn)品的需求增加。

篇4

關(guān)鍵詞：會計體制；上市公司；新會計準(zhǔn)則；會計信息

1我國會計體制變革背景

我國資本市場上。會計制度變革也一直是學(xué)術(shù)界和實務(wù)界所共同關(guān)注的話題。1997年，我國第一部企業(yè)會計準(zhǔn)則，一直到2000年底，共了10項企業(yè)會計準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則逐步趨同于國際準(zhǔn)則。

2001年，又出臺了基本會計準(zhǔn)則、16項具體會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度等一系列法規(guī)和制度，中國會計改革走上了會計準(zhǔn)則和會計制度雙重規(guī)范的道路。這些會計規(guī)范，對上市公司的會計行為起到了較好的約束作用。但同時，我們也應(yīng)看到，我國目前對上市公司的會計規(guī)范總體來說還明顯落后于證券市場迅速發(fā)展的現(xiàn)實需要。實際情況表明，會計制度不僅與上市公司現(xiàn)金流量狀況、盈利水平等財務(wù)特征有明顯的相關(guān)效應(yīng)，而且還在某種程度上決定了上市公司進(jìn)行盈余管理的手段。隨著證券市場的發(fā)展和壯大，會計信息變得越來越重要，會計信息的披露已經(jīng)成為外界了解上市公司的重要途徑之一。

2新會計準(zhǔn)則的頒布

2006年2月15日，財政部正式了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則體系的建立，順應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)快速市場化和國際化的需要，以提高會計信息質(zhì)量為核心，強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，首次構(gòu)建了與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與國際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨立實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，并為改進(jìn)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則

3新會計準(zhǔn)則與原會計準(zhǔn)則的區(qū)別

(1)會計目標(biāo)的修正。會計目標(biāo)的作用不僅在于它是指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，更是評價會計準(zhǔn)則制定和執(zhí)行情況的衡量標(biāo)準(zhǔn)。但是在1992年的基本會計準(zhǔn)則中，由于當(dāng)時的各種原因，基本會計準(zhǔn)則只是粗略的強調(diào)了我國的會計目標(biāo)在于滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要。而新基本會計準(zhǔn)則的會計目標(biāo)是，企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)向財務(wù)會計報告使用者提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關(guān)各方面的信息需要，有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，并反映管理層受托責(zé)任的履行情況。新的基本會計準(zhǔn)則把決策有用觀與受托責(zé)任觀同時納入會計目標(biāo)體系。

(2)會計原則的變化。原來基本準(zhǔn)則的“一般原則”規(guī)定為了保證會計信息的真實、可靠、及時、有用而應(yīng)采用的12項原則，在新基本會計準(zhǔn)則中改為了“會計信息的質(zhì)量要求”。在會計信息的質(zhì)量要求中，繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎性原則，也強調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則，但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制并入會計分期基本假設(shè)，歷史成本體現(xiàn)在會計要素的計量中。除此之外新的基本會計準(zhǔn)則還增補了“實質(zhì)重于形式”的會計原則。

(3)會計要素的重新定義。由于2000年制定的《企業(yè)財務(wù)報告條例》對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等會計要素進(jìn)行了重新定義，因此新的基本會計準(zhǔn)則對會計要素的定義也作了重大調(diào)整，內(nèi)容完全是按照《企業(yè)財務(wù)報告條例》的規(guī)定進(jìn)行的。除修改了會計要素的定義外，還在“利潤”要素中引人國際會計準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念。由于《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》作為更高權(quán)威的文件，規(guī)定了會計要素只有6項，但這兩個概念又非常重要，所以就將其在“利潤”要素中加以體現(xiàn)。

(4)財務(wù)報告的變動。原來基本準(zhǔn)則規(guī)定財務(wù)報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書構(gòu)成。新的基本會計準(zhǔn)則刪除了財務(wù)情況說明書，同時將“財務(wù)報告”改為“財務(wù)報表”。

(5)內(nèi)容結(jié)構(gòu)的調(diào)整。為了保證計量標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)確，新會計準(zhǔn)則特別增加“會計計量”這一章節(jié)。要求企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進(jìn)行計量，確定其金額。并對會計計量屬性中包括的歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等作了明確定義。

4具體準(zhǔn)則的變動及其影響

(1)增加新的會計計量屬性——公允價值。

在基本準(zhǔn)則第九章對會計計量問題進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)定，除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計量屬性外，特別增加并強調(diào)了“公允價值”計量屬性，并明確規(guī)定“在公允價值的計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。

(2)變更發(fā)出存貨的計價方法。

新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”，取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則中所允許的發(fā)出存貨計價采用“后進(jìn)先出法”和“移動加權(quán)平均法的規(guī)定”所謂“后進(jìn)先出法”，即企業(yè)在核算成本時，參考的是最近購入的原材料存貨價格，而“先進(jìn)先出法”，則是參考最早購入的原材料存貨價格。在原材料價格一路下跌時，采用“后進(jìn)先出法”，顯然擴大了公司的利潤率，而用“先進(jìn)先出法”，則縮小了公司的利潤率，原材料價格上升則反之。

(3)取消資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。

我國現(xiàn)行制度和《國際會計準(zhǔn)則第36號》都允許對已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回(國際會計準(zhǔn)則對于商譽減值損失不允許轉(zhuǎn)回)，但是從我國實際運行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質(zhì)量。為此，針對我國目前所處的特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境，新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。這是新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異之一，資產(chǎn)減值計提是此次修訂的重點。這條新規(guī)定截斷了上市公司調(diào)增利潤的一大途徑。

(4)將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入。

新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者減少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計人營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計量屬性。按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可極大地提升其每股收益水平。債務(wù)重組收益不能作為利潤、只能計人資本公積，是數(shù)年前財政部根據(jù)鄭百文的個案而制定的。

(5)所得稅會計核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

所得稅準(zhǔn)則是本次企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中修訂的一項重要內(nèi)容，新會計準(zhǔn)則徹底改變了原先的所得稅會計處理方法。此前，企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法和債務(wù)法)核算所得稅，這里的債務(wù)法為損益表債務(wù)法。而新準(zhǔn)則明確廢止了以前的會計核算方法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法擴大了可轉(zhuǎn)回差異的核算范圍，以前的損益表債務(wù)法只核算時間性差異，不能處理非時間性差異以外的暫時性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可核算所有的暫時性差異，包括時間性差異和非時間性差異以外的能轉(zhuǎn)回的差異。在這種方法下，直接得出的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對未來的影響。另外，新準(zhǔn)則提出了資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)的概念，將暫時性差異界定為資產(chǎn)和負(fù)債的帳面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，按照其對未來期間應(yīng)稅金額的影響，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵減暫時。

(6)變革合并會計處理方法。

與合并會計報表暫行規(guī)定相比，新的《企業(yè)合并》準(zhǔn)則的變革與創(chuàng)新主要表現(xiàn)為以下幾點：第一，合并報表基本理論和合并范圍的變化。新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表范圍的確定更多地強調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。第二，企業(yè)合并會計處理方法的變化。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不代表公允價值，因此，以帳面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。

(7)規(guī)范金融工具的計量與披露。

①金融衍生工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化。衍生工具的表內(nèi)化有利于及時、充分反映企業(yè)衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，這要求企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。

②金融工具計量標(biāo)準(zhǔn)采用公允價值。新準(zhǔn)則規(guī)定，衍生金融工具一律以公允價值計算。并將相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，而金融資產(chǎn)或金融負(fù)債則按實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用。金融工具計量標(biāo)準(zhǔn)的變動能夠更好地反映市場因素、時間價值，從而更準(zhǔn)確地計量各類金融資產(chǎn)和負(fù)債。這些規(guī)定對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構(gòu)則首當(dāng)其沖，未來銀行、券商、保險公司等金融企業(yè)的利潤操縱空間將越來越小。

(8)擴大借款費用資本化的資產(chǎn)范圍。

在新的《借款費用》準(zhǔn)則中，擴大了借款費用可以資本化的資產(chǎn)范圍。準(zhǔn)則規(guī)定借款費用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化；需要經(jīng)過相當(dāng)長時間構(gòu)建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)可以作為符合資本化條件的資產(chǎn)，這包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。并且，如果相關(guān)資產(chǎn)的構(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費用也允許資本化。

5新會計準(zhǔn)則的積極作用

5.1提高會計信息的可靠性和相關(guān)性

在市場經(jīng)濟(jì)中，會計信息是人們進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)。新會計準(zhǔn)則的實施，將有利于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，增強企業(yè)財務(wù)透明度，為財務(wù)會計報告使用者提供更加可靠和相關(guān)的會計信息，這對于促進(jìn)我國市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展將起到十分重要的作用。為規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，提高會計信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會計信息的需求，新會計準(zhǔn)則作了以下主要變革：除歷史成本計量屬性以外，引入了公允價值等計量屬性，存貨管理辦法變革，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提變革，債務(wù)重組方法變革，企業(yè)合并會計處理方法變革，合并報表基本理論變革和金融工具準(zhǔn)則變革，這些變革的核心都是為了有效地提高會計信息的相關(guān)性和可靠性。

5.2遏制操縱利潤現(xiàn)象

(1)存貨發(fā)出計價，取消“后進(jìn)先出法”，一律采用“先進(jìn)先出法”。存貨先出計價方法的選擇對當(dāng)期利潤的影響，具體體現(xiàn)在存貨的價格波動上，當(dāng)存貨價格處于上漲時期，采用后進(jìn)先出法，是將最高價格的材料入賬，使當(dāng)期成本費用上升，減少當(dāng)期利潤；若采用先進(jìn)先出法，是將最低價格的材料入賬，使當(dāng)期成本費用下降，增加當(dāng)期利潤。

(2)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。按照現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值，在以后會計期間如果資產(chǎn)價值得以恢復(fù)，可以沖回以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。這一規(guī)定給企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱會計利潤提供了可能。

(3)債務(wù)重組方法變革。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計量屬性。

(4)財務(wù)信息披露更加完善。新會計準(zhǔn)則對上市公司的信息披露提出了更高的要求，將提高上市公司財務(wù)報告的使用價值，會使上市公司業(yè)績的可預(yù)測性增強。上市公司信息披露的逐步完善，將有助于投資者做出更準(zhǔn)確的投資決策，降低投資風(fēng)險。比如《分部報告》準(zhǔn)則要求上市公司分別根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)披露業(yè)務(wù)分部報告和地區(qū)分部報告，并將其中的一種分部報告方式作為主要報告形式，另一種分部報告方式作為次要報告形式。對于主要報告形式，企業(yè)需要披露分部收入、分部費用、分部利潤(虧損)、分部資產(chǎn)總額和分部負(fù)債總額等信息。企業(yè)在次要分部報告中，需要披露分部收入和資產(chǎn)等信息。并且上市公司各分部間的轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)以實際交易價格為基礎(chǔ)計量，轉(zhuǎn)移價格的確定基礎(chǔ)及其變更情況，應(yīng)當(dāng)予以披露?！斗植繄蟾妗窚?zhǔn)則的推出，對于證券投資者及證券從業(yè)人員，將是一個巨大的利好。證券分析人員將可以從分部報告披露的信息中，更清楚地了解企業(yè)的業(yè)務(wù)模式，更容易取得歸屬于各業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)，從而在建立盈利預(yù)測模型時，對公司業(yè)績進(jìn)行更準(zhǔn)確的預(yù)測，降低投資風(fēng)險。

篇5

關(guān)鍵詞：WTO；會計；理論研究；會計準(zhǔn)則

1加入WTO對我國會計準(zhǔn)則的影響?yīng)?/p>

加入WTO對我國會計準(zhǔn)則的制定工作提出了更高的要求,我國的會計準(zhǔn)則建設(shè)必須本著為我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的精神,把我國國情同國際慣例有機的結(jié)合起來,把會計的國際協(xié)調(diào)與本土化研究放在當(dāng)前會計理論研究的首要地位。我們應(yīng)盡可能利用一些具有共性的國際通行做法,兼顧中國自身的國情。積極的向國際慣例靠攏,支持國際會計協(xié)調(diào)一致。

再者，隨著國外企業(yè)的大量涌人，國際貿(mào)易的擴大，資本市場的開放，國際結(jié)算業(yè)務(wù)的增加，我國多數(shù)企業(yè)面臨著激烈的國際競爭。企業(yè)要在激烈的競爭中取勝，必須走出國門、融入國際，走兼并國外企業(yè)或與之聯(lián)合或在國外設(shè)立子公司或在國外上市之路。同樣，國外企業(yè)要在中國拓展業(yè)務(wù)，也需要了解中國的企業(yè)。會計信息是決策的依據(jù)之一。為滿足國內(nèi)外使用者對會計信息可比性的需求，方便其進(jìn)行合理的比較并做出正確的經(jīng)營決策、籌資決策和投資決策，企業(yè)所提供的會計信息應(yīng)符合國際慣例。

2加入WTO后對我國會計理論的影響?yīng)?/p>

2.1加入WTO對會計核算基本前提的影響?yīng)?/p>

會計假設(shè)作為會計實務(wù)和會計理論的基礎(chǔ)，是對會計所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境做出的合乎情理的推斷和假設(shè)，是會計核算的基本前提。加入WTO后，使我國會計與國際會計越來越融為一體，這對我國會計核算基本前提的各方面產(chǎn)生諸多的影響。

（1）對會計主體假設(shè)的影響。

會計主體又稱會計實體、會計個體，它是會計人員所核算和監(jiān)督的特定單位，會計主體前提要求會計人員只能核算和監(jiān)督所在主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，強調(diào)的是一種會計信息提供對象的特定性、單一性。但入世后，我國的企業(yè)面臨了前所未有的競爭態(tài)勢，企業(yè)兼并已成為必然趨勢。企業(yè)規(guī)模不斷擴大，大型工業(yè)生產(chǎn)的全球化合作，使企業(yè)的空間范圍無限地向外延伸和擴展，實質(zhì)上就形成了對不同會計主體、會計信息的調(diào)整、歸集和合并，體現(xiàn)出一個更大范圍、更高層次的主體的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，這樣也就在某種程度上拓展了我國現(xiàn)有的會計主體理論。

（2）對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的影響。

在我國的傳統(tǒng)財務(wù)會計中，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)一直占有重要的地位，它反映了企業(yè)的所有者和經(jīng)營者的愿望和目的，許多會計核算的基本前提都與持續(xù)經(jīng)營有關(guān)，是基于該假設(shè)而提出并與該假設(shè)相配合和適應(yīng)的。但加入WTO后，既為我國企業(yè)的經(jīng)營帶來了勃勃生機，但同時也使它們面臨著更大的風(fēng)險。由于國外企業(yè)先進(jìn)技術(shù)的進(jìn)入，為了生存就會使技術(shù)更新的周期縮短、頻率加快，所有企業(yè)就必須加大對技術(shù)研究開發(fā)的投入。只有如此，才能不斷適應(yīng)市場的需求，而市場需求的變化也會更加頻繁和多樣，一項投資決策方向的失誤就可能會讓企業(yè)破產(chǎn)。由此可見，所有這些不穩(wěn)定因素必將使資產(chǎn)的歷史成本計價、費用與收入的按期配比等變得不能切合實際，因而也不能正確反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，這就必然會對相對穩(wěn)定的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出新的挑戰(zhàn)，同時，也會使對企業(yè)主體自身以及外部關(guān)聯(lián)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的估計和假設(shè)都面臨巨大的考驗。

（3）對會計分期假設(shè)的影響。

會計分期假設(shè)是以持續(xù)經(jīng)營為前提并與其密切相關(guān)，將企業(yè)的經(jīng)營活動人為地劃分成若干個相等的時間間隔，以計算損益、編制報表，形成會計期間。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則基于我國國情考慮，規(guī)定會計期間按年度劃分，以公歷年度作為一個會計年度，即從每年的1月1日至12月31日，每個會計年度還具體劃分為季度和月度。然而，我國加入WTO后，各類企業(yè)的總公司由于管理的需要，無疑需要隨時掌握所屬子公司、分公司的經(jīng)營狀況，以便對其業(yè)績迅速及時地加以考核。另從我國證券市場的發(fā)展來看，投資者也需要更迅速、及時地了解投資企業(yè)的經(jīng)營狀況，以便對股票價值的變化具體地做出反映，這樣，每年一次的中期財務(wù)報告和年度財務(wù)報告的公布，也逐漸不能滿足投資者對信息的需要，會計分期也就必然不再那么具體明確。

（4）對貨幣計量假設(shè)的影響。

貨幣計量假設(shè)是為了滿足人們將不同性質(zhì)的資產(chǎn)加以匯總反映的需要而提出的，使人們能夠以貨幣為工具來考察企業(yè)經(jīng)營狀況的全貌。加入WTO后，由于國際間交往的日益頻繁，更為便捷的信息使價格、匯率、利率等變動更加頻繁，尤其是那些具有外幣業(yè)務(wù)的會計實體，貨幣計量中要求幣值穩(wěn)定的前提將會受到很大沖擊，進(jìn)而導(dǎo)致前后各期財務(wù)報告的可比性大打折扣，無疑貨幣計量假設(shè)這一前提也受到了很大影響。

（5）對權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)的影響。

據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則已不再作為一項一般原則列示，它作為企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的基礎(chǔ)，被提升到會計基本假設(shè)的層面。入世后，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形勢越來越復(fù)雜，不確定性越來越增加，對權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用提出了新的問題。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念也在原來的基礎(chǔ)上有所突破。

2.2加入WTO對會計要素的影響?yīng)?/p>

會計要素是為了實現(xiàn)會計目標(biāo)，在會計核算基本前提的基礎(chǔ)上對會計核算對象按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容所作的分類，是會計核算對象的具體化，是會計用于反映會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的基本單位。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計要素包括：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六項，而國際會計準(zhǔn)則委員會在《編制和提供財務(wù)報表的框架》中將會計要素規(guī)定為五個，即：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費用。通過比較，我們會發(fā)現(xiàn)，我國規(guī)定的收入和費用要素均使用了狹義的概念，即：僅指營業(yè)收入和營業(yè)費用，其他收入和費用項目均未作為會計的收入和費用要素進(jìn)行披露，而是將其納入利潤要素進(jìn)行解釋，這樣就造成了收入、費用、利潤要素口徑與國際慣例不一致。而我國加入WTO后，為了增強國與國之間會計的可比性，使我國的會計能夠真正融入國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境，就有必要借鑒國際經(jīng)驗，改進(jìn)我國的會計要素結(jié)構(gòu)，根據(jù)國際慣例進(jìn)行了必要的調(diào)整。

2.3加入WTO對會計法規(guī)體系的影響?yīng)?/p>

目前，我國的會計法規(guī)體系包括以下幾個方面：第一是根本法，即《憲法》；第二是相關(guān)法，即《稅法》、《證券法》、《公司法》等；第三是專業(yè)法，即《會計法》；第四是準(zhǔn)則，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則》；這一法規(guī)體系對我國會計人員的操作進(jìn)行了規(guī)范，把會計理論從法律的角度加以了確定。然而，由于行業(yè)會計制度的存在，使得不同行業(yè)的企業(yè)又可以不同的制度來提供會計信息，這顯然會造成會計信息口徑的不一致，不利于企業(yè)之間的公平競爭。我們知道，國民待遇原則是WTO的一條重要原則，外國企業(yè)在我國也將與國內(nèi)企業(yè)享受同樣的待遇，但由于行業(yè)會計制度的存在，就必然存在行業(yè)之間待遇的不一致，因而，外國企業(yè)進(jìn)入我國后就不能接受行業(yè)會計制度。

2.4加入WTO對管理會計理論的影響?yīng)?/p>

管理會計是以強化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，實現(xiàn)最佳經(jīng)濟(jì)效益為最終目的，通過一系列專門方法，利用財務(wù)會計提供的資料及其他有關(guān)財務(wù)會計信息，進(jìn)行整理、加工和再利用，實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營過程預(yù)測、決策、計劃、控制、責(zé)任考核評價等職能。我國對管理會計的研究和應(yīng)用是二十世紀(jì)七十年代末八十年代初伴隨著西方管理會計的傳入開始的，但當(dāng)時發(fā)展步伐比較慢，只在部分地區(qū)、部分行業(yè)分散應(yīng)用，還未形成一套適合我國國情的真正意義上的管理會計應(yīng)用體系。隨著我國加入WTO，我國的企業(yè)已逐步推行管理會計，達(dá)到真正實現(xiàn)企業(yè)會計工作由核算報賬型向經(jīng)營管理型的轉(zhuǎn)變。3開拓我國會計的新領(lǐng)域

3.1對會計核算領(lǐng)域方面的挑戰(zhàn)

入世后，隨著國際間貿(mào)易往來的不斷增多，國際會計的研究則將跨國公司會計作為重點。同時，會計獨立理論研究將重新啟動，競爭機制的引入，一些技術(shù)落后、競爭力差的企業(yè)將迅速被淘汰，這就會推動“兼并會計”、“破產(chǎn)會計”理論與實踐的發(fā)展；金融資產(chǎn)市場的開放、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展導(dǎo)致外幣業(yè)務(wù)和投資的增加，這必將加快“金融會計”、“衍生金融工具會計”的研究步伐；會計人才市場的開放，國際人才的流動，優(yōu)秀人才的引進(jìn)和對人力資源的重視，也將促進(jìn)“人力資源會計”的理論與實踐。此外，企業(yè)將更加注重知識產(chǎn)權(quán)的開發(fā)、利用和保護(hù)。企業(yè)會計報表上無形資產(chǎn)這一會計要素的地位也日益增強，其比重將大大增加。

3.2深化會計新領(lǐng)域

（1）人力資源會計業(yè)務(wù)。

加入WTO后，人力投資增加，這就要對人力資源的投入價值和產(chǎn)出價值進(jìn)行必要的計量、核算和反映，人力資源成本會計和人力資源價值會計將進(jìn)行必要的計量、核算和反映，人力資源成本會計和人力資源價值會計已在大多數(shù)企業(yè)中得到實施。

（2）無形資產(chǎn)會計業(yè)務(wù)。

從會計角度看，知識經(jīng)濟(jì)的最大特點是無形資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)的比重顯著增加，對一些高科技企業(yè)來說，它的比重甚至位居企業(yè)資產(chǎn)的首位。因此，無形資產(chǎn)的全面計量、核算、反映又成為了我國加入WTO后企業(yè)會計必將開拓的一個新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

（3）社會責(zé)任會計業(yè)務(wù)。

企業(yè)履行社會責(zé)任的范圍很廣，如環(huán)境保護(hù)、職工福利和勞動保護(hù)、職工培訓(xùn)、社區(qū)服務(wù)、對消費者的售后服務(wù)等。加入WTO后，我國企業(yè)開展社會責(zé)任會計業(yè)務(wù)勢在必行。

（4）國際會計業(yè)務(wù)。

根據(jù)“入世”的要求和我國目前的情況，我國國際會計研究的重點應(yīng)放在跨國公司會計上，鄭重研究跨國公司合并報表折算、附屬企業(yè)外幣報表的轉(zhuǎn)換、跨國公司財務(wù)報表分析、跨國公司及附屬企業(yè)業(yè)績評價、國際審計與國際稅務(wù)、國際投資決策、國際轉(zhuǎn)讓價格、國際避稅與反避稅和國際性、地區(qū)性會計組織團(tuán)體及其制訂的國際會計準(zhǔn)則等。

篇6

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；公允價值計量；影響；建議

目前，國際上已經(jīng)普遍的引入公允價值計量的屬性，切實提高了會計信息的質(zhì)量，為決策者進(jìn)行決策提供了更加真實可靠地信息。新會計準(zhǔn)則有選擇的引入公允價值計量的屬性，對企業(yè)進(jìn)行會計核算產(chǎn)生了很大的影響，引入這一計量屬性既符合我國會計行業(yè)的實際情況，也有利于我國的企業(yè)實現(xiàn)走出去的戰(zhàn)略。但是，公允價值的作用并不全是積極的，它也有缺點，我們在運用時，需要充分發(fā)揮其優(yōu)勢，限制其缺點。

一、公允價值相關(guān)問題概述

（一）公允價值的內(nèi)涵

我國在2007年開始實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，基本上采納了國際會計準(zhǔn)則委員會對公允價值下的定義，在準(zhǔn)則上實現(xiàn)了國際的接軌。我國2006年頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第九章中將公允價值定義為：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。公允價值作為一種會計計量的屬性，其最顯著的特征就是在自愿公平的環(huán)境下確定的，所要計量的會計要素的數(shù)額。按照公允價值計量的會計要素必須體現(xiàn)公允性。通常情況下，存在可觀察的市場中，自愿公平確定的價格就是該要素的公允價值；如果不存在可觀察的市場，那么必須按照某種合理的方式估算市場價格，作為公允價值計量的金額。

（二）新會計準(zhǔn)則中引入公允價值計量的意義

1、引入公允價值的計量屬性，是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。在過去我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展好不完善的時候，感覺不出運用歷史成本計量的缺陷，但是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，很多新興產(chǎn)業(yè)不斷地出現(xiàn)，在僅僅利用歷史成本進(jìn)行計量是不合理的，特別是對于當(dāng)前金融行業(yè)，大量的金融衍生產(chǎn)品產(chǎn)生，例如遠(yuǎn)期合同、期貨合同，互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)特征的工具等。由于這些金融衍生產(chǎn)品沒有歷史成本，如果按照舊的會計制度則不能很好的計量，為此必須引進(jìn)公允價值計量的方式。

2、引入公允價值計量的屬性有利于與國際接軌。當(dāng)前，在國際會計準(zhǔn)則中規(guī)定，為了提高會計人員提供信息的相關(guān)性，對于能夠可靠的公允價值的資產(chǎn)，需要用公允價值進(jìn)行計量。與此同時，大多數(shù)的西方發(fā)達(dá)國家普遍運用公允價值計量屬性。隨著經(jīng)濟(jì)全球化以及中國加入世界貿(mào)易組織，中國在會計核算方面需要與國際接軌，以利于我國的企業(yè)大膽的走出去，實現(xiàn)中國自己的世界性品牌，意義重大。

3、引入公允價值計量也是提高會計信息質(zhì)量的需要。這地方的信息質(zhì)量主要是指提高了會計信息的相關(guān)性。公允價值使得資產(chǎn)的價值的計量都采用相同的標(biāo)準(zhǔn)，著眼于現(xiàn)在和將來，相對于傳統(tǒng)的計量的方法，更能提供真實可靠地有關(guān)企業(yè)經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況的信息，更有利于決策者根據(jù)這些信息做出準(zhǔn)確的決策。

二、新會計準(zhǔn)則中引入公允價值計量對于財務(wù)的影響

新會計準(zhǔn)則對于引入公允價值計量比較謹(jǐn)慎，目前主要有以下幾個方面：

（一）公允價值計量對金融工具計量的影響

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第22號金融工具的確認(rèn)和計量中要求，企業(yè)的金融工具中，交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債都需要以公允價值未計量屬性進(jìn)行計量。例如企業(yè)用自己閑置的資金從二級市場上購進(jìn)的以備隨時出售賺取差價的股票、債券、基金等等，作為交易性金融資產(chǎn)都需要以公允價值進(jìn)行計量，再例如企業(yè)不作為有效套期工具的衍生工具，如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等。除此之外，新會計準(zhǔn)則中還規(guī)定，對于那些基于風(fēng)險管理的需要以及為了維護(hù)金融負(fù)債和金融資產(chǎn)在確認(rèn)和計量方面的一致性，企業(yè)可以直接指定某些金融資產(chǎn)、金融負(fù)債采用公允價值進(jìn)行計量。對于這些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，其報告的價值就是其某一時刻市場價值，其變動直接計入當(dāng)期的損益。從另一個角度說，如果企業(yè)能夠很好的分析市場，把握市場的動態(tài)，企業(yè)的“公允價值變動損益”就會增多，相應(yīng)的當(dāng)期的利潤也會增加；相反，如果企業(yè)缺乏這方面的知識，不能很好的把握市場的動態(tài)，那么相應(yīng)的當(dāng)期的利潤也會因此減少。但是，公允價值應(yīng)用于金融工具也是有缺陷的，金融工具可能因此成為企業(yè)操縱利潤的工具，因為按公允價值計量反應(yīng)的是某一時點上的價值，市場是不斷變化的，價值可能隨時變動，這就是企業(yè)利用的一點。

篇7

關(guān)鍵詞：會計要素；會計目標(biāo)；會計方法

環(huán)境交化對財務(wù)會計系統(tǒng)的影響，主要涉及會計確認(rèn)與會計計量兩大方面。而會計確認(rèn)與計量均離不開會計要素。經(jīng)濟(jì)新體制、經(jīng)濟(jì)新方式以及經(jīng)濟(jì)新類型的出現(xiàn)，首先表現(xiàn)在對會計要素(體系)內(nèi)容與結(jié)構(gòu)的影響，當(dāng)然，這種影響是通過會計目標(biāo)來實施的。就財務(wù)會計學(xué)本身而言，會計要素及其內(nèi)在聯(lián)系是會計方法建立的基礎(chǔ)，其直接關(guān)系會計目標(biāo)的實現(xiàn)。因此，各國會計準(zhǔn)則機構(gòu)都十分重視會計要素問題的研究。

本文試圖．通過比較我國、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)和國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)所確立的會計要家，提出關(guān)于新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計要素問題的若干看法。

一、會計核算對象要素的比較

1．FASB的會計要素。

FASB在1985年12月發(fā)表的第6號財務(wù)會計概念公告(SFACNO．6)中，將會計核算對象要素劃分為10個，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費用、利得、損失、全面收益。其中，"業(yè)主投資"與"派給業(yè)主款"是企業(yè)與其作為業(yè)主的所有人之間的交易。業(yè)主投資表現(xiàn)為企業(yè)收到業(yè)主投入的各種資產(chǎn)(投入的也可以是勞務(wù)，或抵償、轉(zhuǎn)換了的企業(yè)負(fù)債)，其結(jié)果是"增加其在企業(yè)中的業(yè)主利益或權(quán)益"，但新業(yè)主受讓舊業(yè)主的交易，不屬于"業(yè)主投資"的內(nèi)容；派給業(yè)主款則是指企業(yè)向業(yè)主轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債而"減少企業(yè)里的業(yè)主利益或權(quán)益"的交易。顯然，就經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而言，業(yè)主投資要素和派結(jié)業(yè)主款要素是對權(quán)益要素內(nèi)容的進(jìn)一步深化。

FASB使用了狹義概念的"收入"和"費用"要素。收入僅指正常經(jīng)營活動和投資活動的收入，依據(jù)的是"流轉(zhuǎn)過程收入理論"，強調(diào)收入實現(xiàn)的完整過程。費用則僅指正話經(jīng)營費用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計制會計原則，強調(diào)費用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費用責(zé)任的合理歸屬。對于非正常經(jīng)營收入，F(xiàn)ASB單獨設(shè)立了"利得"要素加以反映，因為利得實質(zhì)上是一"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈收益"。設(shè)立"損失"要素反映非正常經(jīng)?；顒拥闹С?，因為損失實質(zhì)上是一種"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈虧損"。利得與損失之間不存在因果關(guān)系，毋需按配比性原則加以確認(rèn)。"全面收益"僅僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

2．IASC的會計要素。

IASC在1989年的"關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架"中，將會計要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、收人和費用等5個。

IASC依據(jù)收入確認(rèn)的"流人量理論"，選擇了廣義的"收入"要素概念。IASC認(rèn)為，利得與收入一樣，都代表"經(jīng)濟(jì)利益之增加"，它們在性質(zhì)上沒有什么不同，因而不將收入和利得作為不同的會計要素。與廣義收入要素相對應(yīng)的是廣義的"費用"要素。按IASC的理解，費用既包括"在企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的費用"；也"包括了損失"，并且，由于損失是指"經(jīng)濟(jì)利益之減少""和其他費用在性質(zhì)上沒有差別"，因而也不把損失視作獨立的會計要素。

IASC進(jìn)一步認(rèn)為，從會計確認(rèn)與計量方面看，收入和費用的確認(rèn)和計量也就是利潤的確認(rèn)和計量，因此不必單獨設(shè)立類似"利潤"的會計要素。

3．我國的會計要素。

中國在1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，首次明確確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等6大會計要素。按《收入》具體準(zhǔn)則的解釋，收入是指"企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟(jì)利益總流入"。顯然，該收入要家為狹義概念，僅僅包括企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的收入。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將費用定義為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費"，意味著費用只包括與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營費用，而不包括"投資費用"、"營業(yè)外支出"等非生產(chǎn)經(jīng)營費用。中國單獨設(shè)立了"利潤"要素，并規(guī)定其包括"營業(yè)利潤"、"投資凈收益"和"營業(yè)外收支凈額"等內(nèi)容。該利潤要素，既包括其他要素的匯總結(jié)果，又含有自身的特定內(nèi)容，與FASB的"全面收益"尚有區(qū)別。

4．幾點比較結(jié)果。

通過以上分析可以看到，F(xiàn)ASB、IASC和中國所確立的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益(或稱權(quán)益、產(chǎn)權(quán))要素在本質(zhì)界定和內(nèi)容規(guī)范等方面基本相同。區(qū)別僅在于：FASB十分重視業(yè)主(投資者)權(quán)益的變動，因而，針對企業(yè)與業(yè)主之間交易所導(dǎo)致?quot;權(quán)益增加"與"權(quán)益減少"，還單獨設(shè)立了"業(yè)主投資"和"派給業(yè)主款"要素加以反映。

區(qū)別較大的是關(guān)于收入、費用、利潤等要素的設(shè)立：

(1)FASB和中國的會計準(zhǔn)則以"流轉(zhuǎn)過程收入理論"為依據(jù)，強調(diào)收入與其相關(guān)的成本、

費用的因果關(guān)系，選擇了狹義的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的內(nèi)容時，F(xiàn)ASB

是依據(jù)交易的重要性(如"其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)")，而中國則是直觀地依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容(我國基本會計準(zhǔn)則與"收入"具體準(zhǔn)則所界定的收人內(nèi)容有差異--作者注)。

(2)與FASB和中國不同的是，IASC是依據(jù)"流人量理論"確立包括營業(yè)收入和利得的

"收入"要素，選擇了廣義的收入要素概念。其原因是，IASC認(rèn)為收入與利得性質(zhì)相同，都是"經(jīng)濟(jì)利益的增加"，故不必分開設(shè)立單獨的會計要素。

(3)與收入要素的確立相對應(yīng)，F(xiàn)ASB和中國采用了狹義的"費用"要素概念。但FASB同

樣強調(diào)產(chǎn)生費用交易的重要性，認(rèn)為能列入費用要素的是指企業(yè)"持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)"所發(fā)生的費用，而中國則將費用要素限定為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費"。IASC則采用了廣義的"費用"要素概念。

(4)對因發(fā)生與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關(guān)系的交易而產(chǎn)生的各項"收入"和"支出"(即我國通常所言"營業(yè)外收入"和"營業(yè)外支出")，基于其"邊緣性或偶發(fā)性"、收支間無因果關(guān)系等特征，F(xiàn)ASB單獨設(shè)立了"利得"和"損失"要素，而中國將其直接納人單獨的"利潤"要素，視為企業(yè)利潤的直接組成部分。然而，IASC卻將它們分別作為"收入"要素和"費用"要素的內(nèi)容。

(5)對于企業(yè)在特定期間所取得的經(jīng)營業(yè)績，F(xiàn)ASB單獨設(shè)立了"全面收益"要素，并將其內(nèi)容規(guī)定為"(收入一費用)十利得一損失"，中國設(shè)立了"利潤"要素加以反映，其包括的內(nèi)容在結(jié)果上與FASB的"全面收益"相同。IASC雖然未設(shè)立單獨的"利潤"要素，但其將收入與費用的確認(rèn)與計量等同于利潤的確認(rèn)與計量，因此，IASC所認(rèn)定的經(jīng)營業(yè)績(即利潤)的內(nèi)容實質(zhì)上相同于前述"利潤"或"全面收益"。在企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的確定上，F(xiàn)ASB、IASC和中國都采用了"損益滿計觀(或稱全面收益觀)"。

二、會計核算對象要素的改進(jìn)

總體上看，F(xiàn)ASB、IASC和中國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的"基本要素"，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結(jié)果較為合理。FASB盡管涉及到次級層次要素的確立，如"業(yè)主投資"等，但全部要素之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性卻無法加以解釋。中國會計準(zhǔn)則基本吸收了FASB和IASC的長處。

然而，筆者認(rèn)為，上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素；實務(wù)中的缺陷是現(xiàn)有會計要素?zé)o法為會計方法提供理論說明(如各種財務(wù)報表的理論依據(jù))且會計要素缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

會計要素的確立主要取決于實體的經(jīng)濟(jì)活動特征和投資者等對企業(yè)所提供的會計信息的要求。確立會計要素，目的在于規(guī)范對會計核算對象及其規(guī)律(表現(xiàn)為會計核算對象要素及其內(nèi)在聯(lián)系)的認(rèn)識，為會計信息系統(tǒng)的正常運行奠定基礎(chǔ)。會計對象要素及其關(guān)系是各種會計方法建立和應(yīng)用的理論基礎(chǔ)。包括帳戶、復(fù)式記帳、會計確認(rèn)與計量、財務(wù)報表等，而會計方法的運用又直接關(guān)系到企業(yè)投資者等對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定，既影響會計方法的選擇與運用，又關(guān)系到會計目標(biāo)的實現(xiàn)程度。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的特點，影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟(jì)活動的目標(biāo)和特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設(shè)立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動特征、具體會計目標(biāo)等有別于持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，其所確立的會計對象要素亦有差別。比如，清算企業(yè)的會計對象要素是清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算利得和清算損失。

會計目標(biāo)是會計確認(rèn)、計量、記錄、報告所要達(dá)到的目的，它是會計系統(tǒng)與社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的聯(lián)結(jié)點，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內(nèi)在需要。會計對象要素的確立深受會計目標(biāo)的影響，由于會計目標(biāo)的內(nèi)含與外延總是隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷而不斷變化與深化，故會計對象要家的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。金融衍生工具的不斷創(chuàng)新以及其他新型交易的迅速發(fā)展，使得投資者對企業(yè)會計信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應(yīng)地，會計對象要素的確立也在發(fā)生深刻變化。1992年10月，英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)發(fā)表第3號"財務(wù)報告準(zhǔn)則"(ARSNO．3)，針對傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)下?lián)p益表只揭示"已實現(xiàn)、已確認(rèn)"收益而不能滿足投資者對"真實與公允"信息的需求的缺陷，提出了確認(rèn)"全面收益"的思想。該份準(zhǔn)則將損益表包括的內(nèi)容，從"已實現(xiàn)、已確認(rèn)"項目擴大到"未實現(xiàn)、已確認(rèn)"項目，并以"利得"和"損失"要素以廣義的解釋，認(rèn)為利得是"除涉及所有者投資以外的所有者權(quán)益的增加"，在內(nèi)容上包括收入和其他利得；而損失是"除涉及分派給所有者款項以外的所有者權(quán)益的減少"，在內(nèi)容上包括費用和其他損失。無獨有偶。美國于1997年公布的第13C導(dǎo)"財務(wù)會計準(zhǔn)則公告"(SFASNO．130)要求報告企業(yè)的"全面收益"，實際上也是類似作法。因此，我們應(yīng)以發(fā)展和變化的觀念去認(rèn)識會計對象要素及其確立問題。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計目標(biāo)變化對會計要素的影響結(jié)果，主要體現(xiàn)在會計要素結(jié)構(gòu)體系的完善和會計要素內(nèi)涵的延伸(如利得、全面收益等要素內(nèi)涵的"擴容")。

筆者以為，會計對象要家實質(zhì)上是一個包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念，在這個結(jié)構(gòu)整體中，

靜態(tài)要家與動態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要家與流量要素相結(jié)合，基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關(guān)聯(lián)。

整個會計核算對象首先被劃分為若干"基本要家呼有資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費用·。它們是整個會計對象要素概念體系的"骨架"。對各基本要素作進(jìn)一步劃分，便產(chǎn)生"次要素"，如資產(chǎn)次要素現(xiàn)金、應(yīng)收帳款、存貨、固定資產(chǎn)等，負(fù)債次要素短期借款、應(yīng)付帳款、應(yīng)付股利、長期借款等，權(quán)益次要素實收資本、留存收益等，收入次要素營業(yè)收入、其他收入等，費用次要素生產(chǎn)成本、期間費用等，它們是基本要素的細(xì)目，用來說明基本要素的具體內(nèi)容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的變動過程，而不僅僅是變化結(jié)果。如將"現(xiàn)金"次要素進(jìn)一步區(qū)分為現(xiàn)金流人和現(xiàn)金流出支要素，可以揭示現(xiàn)金的流轉(zhuǎn)過程，而將"實收資本"次要素進(jìn)一步區(qū)分為業(yè)主投資和公司退資本要素，將"留存收益"次要素進(jìn)一步區(qū)分為利潤和利潤分派支要素，可以更詳細(xì)揭示業(yè)益的具體變化情況。其他資產(chǎn)等要素皆可如此劃分。

存量會計要素重在反映資金的實際狀態(tài)，流量會計要素重在反映資金的流動過程。資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益等靜態(tài)基本要素及其各"次要素"，一般為"存量要素"，而其"支要家"和各動態(tài)要素一般為"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的內(nèi)容不同，其提供的會計信息也不一樣。

在"基本要素"層次，筆者主張取消原有"利潤"要素。主要理由在于，利潤的形成實際是收入和費用對比的結(jié)果，而對比前的"利潤"體現(xiàn)在所獲得的收入和所發(fā)生的費用中，對比后?quot;利潤"實質(zhì)上已經(jīng)成為所有者權(quán)益的一項內(nèi)容。因此，筆者認(rèn)為"利潤"應(yīng)歸于權(quán)益要素的支要素，"利潤"作為基本要素存在缺乏企業(yè)實際的經(jīng)濟(jì)交易這個依據(jù)。同時，筆者還主張設(shè)立廣義概念的"收入"和"費用"要素，以便從理論上給予會計對象要素概念體系以科學(xué)解釋，從現(xiàn)實上使其與國際會計慣例保持一致，增強其適用性。

前已述及，會計對象要素的確立，不僅關(guān)系到企業(yè)會計目標(biāo)的實現(xiàn)，而且也影響會計方法的運用。眾所周知，編制財務(wù)報表是會計的基本方法，然而，理論界對于財務(wù)報表建立的"理論基礎(chǔ)"問題卻一致眾說紛云。盡管人們對資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益作為資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)、收入、費用和利潤作為損益表的理論基礎(chǔ)已經(jīng)認(rèn)同，但?quot;現(xiàn)金流量"作為現(xiàn)金流量表的理論基礎(chǔ)卻一直心存疑義。主要原因是："現(xiàn)金流量"憑空而來，讓人難以置信；同樣作為財務(wù)報表的理論依據(jù)，"現(xiàn)金流量"與資產(chǎn)、負(fù)債等"平起乎坐"，讓人難以接受。筆者認(rèn)為，各種財務(wù)報表建立的理論依據(jù)都是會計對象要素及其內(nèi)在聯(lián)系，只是不同的財務(wù)報表以不同的要素及其關(guān)系為理論基礎(chǔ)?；疽乜梢宰鳛樨攧?wù)報表的理論基礎(chǔ)，次要素、支要素同樣可以。如現(xiàn)金流量表建立的理論基礎(chǔ)就是"現(xiàn)金流人"、"現(xiàn)金流出"支要素和"現(xiàn)金(存量)"次要毒及其關(guān)系。

應(yīng)當(dāng)指出，作為財務(wù)報表理論基礎(chǔ)的要素，既可以是處于同一層次的要素(如資產(chǎn)負(fù)債個表)，也可以是處于不同層次的要素(如現(xiàn)金流量表以及損益表等)；既可以是某一單一內(nèi)容的要素(如現(xiàn)金流量表)，也可以是幾項不同內(nèi)容的要家的組合，如原來的財務(wù)狀況變動表就是以所有流動資產(chǎn)和流動負(fù)債內(nèi)容的次、支要素為基礎(chǔ)的。

按照筆者提出的會計對象要素框架結(jié)構(gòu)理解，財務(wù)報表所反映的無非是資產(chǎn)、負(fù)傷、權(quán)益、收入和費用等內(nèi)容，主要反映"基本要素"內(nèi)容的財務(wù)報表是企業(yè)基本的財務(wù)報表，如資產(chǎn)負(fù)債表、損益表。一般而言，以基本要素為基礎(chǔ)建立的財務(wù)報表具有相對穩(wěn)定性，而以次要素或支要素建立的財務(wù)報表其可變性較大，現(xiàn)金流量表取代財務(wù)狀況變動表即是證明。當(dāng)然，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計目標(biāo)的變化，企業(yè)的財務(wù)報表體系與結(jié)構(gòu)將不斷變革，但其理論基礎(chǔ)仍將是上述會計對象要素框架結(jié)構(gòu)。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部會計司．國際會計準(zhǔn)則[S]．北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1992．

[2][美]財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，婁爾行譯．論財務(wù)會計概念[M]．北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1992．

[3]葛家甜，林志軍．現(xiàn)代西方財務(wù)會計理論[M]．廈門：廈門大學(xué)出版社，1990．

篇8

新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系具有以下兩個突出的特點：

一是較好地解決了長期以來的會計準(zhǔn)則與會計制度、基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度與行業(yè)會計制度及其有關(guān)專業(yè)核算辦法等之間的關(guān)系問題。確立了以基本準(zhǔn)則為主導(dǎo)，具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南為具體規(guī)范的企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)休系，奠定了我國統(tǒng)一的會計核算平臺，可以有效地避免我國會計核算標(biāo)準(zhǔn)之間的不一致問題。

二是創(chuàng)造了一個既堅持中國特色又與國際準(zhǔn)則趨同的會計準(zhǔn)則制定模式，建立了一個既能讓國人認(rèn)可又能使國際認(rèn)同的準(zhǔn)則趨同平臺。

在此基礎(chǔ)上，實現(xiàn)了新會計準(zhǔn)則的創(chuàng)新；強化了會計信息決策有用的要求；在確認(rèn)、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位；在會計信息質(zhì)量要求方面，強調(diào)了會計信息應(yīng)當(dāng)真實與公允兼具；在會計政策選擇方面，引入了研發(fā)費用資金化制度；在成本核算方面，進(jìn)一步完善了成本補償制度；在信息披露方面，突出了充分披露原則。

二、新會計準(zhǔn)則適度引入了公允價值的計量模式

公允價值是一種會計計量屬性。新會計準(zhǔn)則規(guī)定的公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行的資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。這一定義已經(jīng)與國際慣例接軌，這也是我國新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)趨同的一個重要標(biāo)志。

新會計準(zhǔn)則體系中，強調(diào)對交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、非同一控制下企業(yè)合并所形成的資產(chǎn)與負(fù)債、投資者投入的資產(chǎn)等一些特定交易或者事項，如果有關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債存在活躍市場并且其公允價值能夠可靠計量的情況下，允許采用公允價值進(jìn)行計量。這將有助于提高會計信息的可靠性和相關(guān)性，全面衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，及時反映市場價值變動信息。

我國新會計準(zhǔn)則體系借鑒了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的公允價值的三個級次：第一級次，資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以市場中的交易價格作為公允價值；第二級次，資產(chǎn)本身不存在活躍市場，但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的交易價格為基礎(chǔ)確定公允價值；第三級次，對不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。

需要特別注意是，新會計準(zhǔn)則應(yīng)用公允價值的前提條件是，有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠獲得并能可靠計量。由于我國的市場還在進(jìn)一步完善過程中，因此我國在采用公允價值計量時，采取了適度、審慎原則，適度引入公允價值，而沒有廣泛采用公允價值計量。主要考慮到以下兩方面的情況：一是公允價值損益變動可能沒有現(xiàn)金流量作支撐。引入公允價值后，資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值變動要計入當(dāng)期損益，但該公允價值變動損益沒有相應(yīng)的現(xiàn)金流，即企業(yè)損益表上增加了利潤，仍可能沒有現(xiàn)金流。這樣企業(yè)就有可能在沒有現(xiàn)金流入的情況下導(dǎo)致現(xiàn)金流出，并使其企業(yè)價值高估。也可能會出現(xiàn)相反或低估的情況；二是公允價值的確定不易得到市場的驗證。當(dāng)無法從活躍市場中獲取公允價值時，公允價值的計量需要依賴一些技術(shù)手段和市場參數(shù)。而這些技術(shù)手段所得出的結(jié)果必須足夠可靠，支持這些技術(shù)手段的市場參數(shù)也必須較豐富和完備，做出主觀專業(yè)判斷的人員還必須具備較高素質(zhì)，否則公允價值就難以可靠地計量，甚至可能導(dǎo)致對會計利潤和資產(chǎn)價值的人為操縱。

新會計準(zhǔn)則實行以后，由公允價值計量帶來的一個新動向是現(xiàn)金流量分析的重要性將會上升，促使上市公司估值方法與國際接軌，從以凈利潤為導(dǎo)向的市盈率模型和以凈資產(chǎn)為導(dǎo)向的剩余收入模型逐漸向以現(xiàn)金流為導(dǎo)向的紅利折扣模型和現(xiàn)金流量模型過渡。

三、新會計準(zhǔn)則進(jìn)一步重視會計的確認(rèn)、計量和報告

新會計準(zhǔn)則緊緊把握了會計要素及相關(guān)交易事項的確認(rèn)，計量和報告，并構(gòu)成以確認(rèn)、計量和報告為主體的內(nèi)在邏輯休系，會計的確認(rèn)、計量和報告三者之間有機統(tǒng)一，確認(rèn)、計量主要規(guī)定了會計政策，報告則反映了執(zhí)行會計政策的結(jié)果。無論是基本準(zhǔn)則還是具體準(zhǔn)則，包括應(yīng)用指南的正文部門，都是以確認(rèn)、計量和報告等為規(guī)范的重點內(nèi)容，以下主要分析確認(rèn)和計量。

關(guān)于確認(rèn)問題，新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等六大會計要素的定義，解決的是確認(rèn)問題。其中關(guān)鍵是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等四個要素，所有者權(quán)益和利潤分別體現(xiàn)為資產(chǎn)與負(fù)債、收入與費用的差額。對于會計要素，只有同時滿足相關(guān)要素定義和要素確認(rèn)條件的項目，才能夠予以確認(rèn)并列入資產(chǎn)負(fù)債表或利潤表。要素定義和要素確認(rèn)條件，兩者缺一不可。符合相關(guān)要素定義，但不符合要素確認(rèn)條件的項目，不能予以確認(rèn)并列入資產(chǎn)負(fù)債表或利潤表。關(guān)于計量問題，新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入帳并列報表財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進(jìn)行計量，確定其金額?；緶?zhǔn)則主要規(guī)定了五種會計計量屬性，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。這幾種會計計量屬性有其內(nèi)在聯(lián)系，基礎(chǔ)是歷史成本，企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。后四種計量屬性都相對于歷史成本而言，重在反映資產(chǎn)、負(fù)債的相前價值，但又不能全部統(tǒng)一采用公允價值，在某些特殊情況下，還需要采用重置成本，可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)值等計量屬性。

確認(rèn)、認(rèn)量是會計處理的核心，直接影響會計結(jié)果。如延期收款付款合同。原會計政策下，延期付款條件下的承包工程和成套設(shè)備出口項目收入按照合同或保函約定的收款時間及金額逐期確認(rèn)收入。新會計準(zhǔn)則改變了收入確認(rèn)的時點，變更為按照工程進(jìn)度和應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值作為公允價值確認(rèn)收入。

又如債務(wù)豁免。按原會計準(zhǔn)則，債務(wù)人以低于債務(wù)帳面價值的現(xiàn)金清償?shù)模瑢⒉铑~確認(rèn)為資本公積，對利潤沒有影響。但按照新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)為債務(wù)重組收益計入當(dāng)期營業(yè)外收入。再如股權(quán)投資差額，新會計準(zhǔn)則取消了股權(quán)投資差額，不再需要對股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷，從而提高相關(guān)企業(yè)的凈利潤。

四、新會計準(zhǔn)則體系有利于企業(yè)加強管理和可持續(xù)發(fā)展

這一理念主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）新會計準(zhǔn)則對企業(yè)管理特別是財務(wù)管理提出較高要求

目前，會計準(zhǔn)則的理念與財務(wù)管理的理念有融合的趨勢。財務(wù)管理的重點和目標(biāo)是進(jìn)行財務(wù)決策，而財務(wù)決策的前提是計算和評估企業(yè)的價值。企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)管理都是關(guān)于價值的確認(rèn)和計量，新會計準(zhǔn)則從決策有用的觀點出發(fā)，更好地考慮了和財務(wù)管理的融合。新會計準(zhǔn)則與財務(wù)學(xué)、金融學(xué)、管理學(xué)以及信息和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等緊密結(jié)合，若干具體準(zhǔn)則如金融工具、租賃等準(zhǔn)則，涉及實際利率法、攤余成本、現(xiàn)值等財務(wù)管理工作，對企業(yè)的精細(xì)化管理和精算工作提出了很高要求，特別是對金融企業(yè)，對于某些資產(chǎn)占用形式主要為金融性資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的公司，在經(jīng)營沒有發(fā)生任何變化的情況下，作為衡量經(jīng)營業(yè)績的凈利潤和凈資產(chǎn)可能大幅波動。因此，此類公司為了穩(wěn)定經(jīng)營業(yè)績，會大量使用股指期貨和利率期貨等金融期貨衍生產(chǎn)品來管理風(fēng)險，由此又導(dǎo)致對金融期貨產(chǎn)品的需求增加。

（二）新會計準(zhǔn)則有利于企業(yè)加強內(nèi)部控制

篇9

環(huán)境交化對財務(wù)會計系統(tǒng)的影響，主要涉及會計確認(rèn)與會計計量兩大方面。而會計確認(rèn)與計量均離不開會計要素。經(jīng)濟(jì)新體制、經(jīng)濟(jì)新方式以及經(jīng)濟(jì)新類型的出現(xiàn)，首先表現(xiàn)在對會計要素(體系)內(nèi)容與結(jié)構(gòu)的影響，當(dāng)然，這種影響是通過會計目標(biāo)來實施的。就財務(wù)會計學(xué)本身而言，會計要素及其內(nèi)在聯(lián)系是會計方法建立的基礎(chǔ)，其直接關(guān)系會計目標(biāo)的實現(xiàn)。因此，各國會計準(zhǔn)則機構(gòu)都十分重視會計要素問題的研究。

本文試圖．通過比較我國、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)和國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)所確立的會計要家，提出關(guān)于新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計要素問題的若干看法。

一、會計核算對象要素的比較

1．FASB的會計要素。

FASB在1985年12月發(fā)表的第6號財務(wù)會計概念公告(SFACNO．6)中，將會計核算對象要素劃分為10個，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費用、利得、損失、全面收益。其中，"業(yè)主投資"與"派給業(yè)主款"是企業(yè)與其作為業(yè)主的所有人之間的交易。業(yè)主投資表現(xiàn)為企業(yè)收到業(yè)主投入的各種資產(chǎn)(投入的也可以是勞務(wù)，或抵償、轉(zhuǎn)換了的企業(yè)負(fù)債)，其結(jié)果是"增加其在企業(yè)中的業(yè)主利益或權(quán)益"，但新業(yè)主受讓舊業(yè)主的交易，不屬于"業(yè)主投資"的內(nèi)容；派給業(yè)主款則是指企業(yè)向業(yè)主轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債而"減少企業(yè)里的業(yè)主利益或權(quán)益"的交易。顯然，就經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而言，業(yè)主投資要素和派結(jié)業(yè)主款要素是對權(quán)益要素內(nèi)容的進(jìn)一步深化。

FASB使用了狹義概念的"收入"和"費用"要素。收入僅指正常經(jīng)營活動和投資活動的收入，依據(jù)的是"流轉(zhuǎn)過程收入理論"，強調(diào)收入實現(xiàn)的完整過程。費用則僅指正話經(jīng)營費用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計制會計原則，強調(diào)費用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費用責(zé)任的合理歸屬。對于非正常經(jīng)營收入，F(xiàn)ASB單獨設(shè)立了"利得"要素加以反映，因為利得實質(zhì)上是一"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈收益"。設(shè)立"損失"要素反映非正常經(jīng)?；顒拥闹С?，因為損失實質(zhì)上是一種"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈虧損"。利得與損失之間不存在因果關(guān)系，毋需按配比性原則加以確認(rèn)。"全面收益"僅僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

2．IASC的會計要素。

IASC在1989年的"關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架"中，將會計要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、收人和費用等5個。

IASC依據(jù)收入確認(rèn)的"流人量理論"，選擇了廣義的"收入"要素概念。IASC認(rèn)為，利得與收入一樣，都代表"經(jīng)濟(jì)利益之增加"，它們在性質(zhì)上沒有什么不同，因而不將收入和利得作為不同的會計要素。與廣義收入要素相對應(yīng)的是廣義的"費用"要素。按IASC的理解，費用既包括"在企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的費用"；也"包括了損失"，并且，由于損失是指"經(jīng)濟(jì)利益之減少""和其他費用在性質(zhì)上沒有差別"，因而也不把損失視作獨立的會計要素。

IASC進(jìn)一步認(rèn)為，從會計確認(rèn)與計量方面看，收入和費用的確認(rèn)和計量也就是利潤的確認(rèn)和計量，因此不必單獨設(shè)立類似"利潤"的會計要素。

3．我國的會計要素。

中國在1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，首次明確確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等6大會計要素。按《收入》具體準(zhǔn)則的解釋，收入是指"企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟(jì)利益總流入"。顯然，該收入要家為狹義概念，僅僅包括企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的收入?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》將費用定義為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費"，意味著費用只包括與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營費用，而不包括"投資費用"、"營業(yè)外支出"等非生產(chǎn)經(jīng)營費用。中國單獨設(shè)立了"利潤"要素，并規(guī)定其包括"營業(yè)利潤"、"投資凈收益"和"營業(yè)外收支凈額"等內(nèi)容。該利潤要素，既包括其他要素的匯總結(jié)果，又含有自身的特定內(nèi)容，與FASB的"全面收益"尚有區(qū)別。

4．幾點比較結(jié)果。

通過以上分析可以看到，F(xiàn)ASB、IASC和中國所確立的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益(或稱權(quán)益、產(chǎn)權(quán))要素在本質(zhì)界定和內(nèi)容規(guī)范等方面基本相同。區(qū)別僅在于：FASB十分重視業(yè)主(投資者)權(quán)益的變動，因而，針對企業(yè)與業(yè)主之間交易所導(dǎo)致?quot;權(quán)益增加"與"權(quán)益減少"，還單獨設(shè)立了"業(yè)主投資"和"派給業(yè)主款"要素加以反映。

區(qū)別較大的是關(guān)于收入、費用、利潤等要素的設(shè)立：

(1)FASB和中國的會計準(zhǔn)則以"流轉(zhuǎn)過程收入理論"為依據(jù)，強調(diào)收入與其相關(guān)的成本、

費用的因果關(guān)系，選擇了狹義的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的內(nèi)容時，F(xiàn)ASB

是依據(jù)交易的重要性(如"其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)")，而中國則是直觀地依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容(我國基本會計準(zhǔn)則與"收入"具體準(zhǔn)則所界定的收人內(nèi)容有差異--作者注)。

(2)與FASB和中國不同的是，IASC是依據(jù)"流人量理論"確立包括營業(yè)收入和利得的

"收入"要素，選擇了廣義的收入要素概念。其原因是，IASC認(rèn)為收入與利得性質(zhì)相同，都是"經(jīng)濟(jì)利益的增加"，故不必分開設(shè)立單獨的會計要素。

(3)與收入要素的確立相對應(yīng)，F(xiàn)ASB和中國采用了狹義的"費用"要素概念。但FASB同

樣強調(diào)產(chǎn)生費用交易的重要性，認(rèn)為能列入費用要素的是指企業(yè)"持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)"所發(fā)生的費用，而中國則將費用要素限定為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費"。IASC則采用了廣義的"費用"要素概念。

(4)對因發(fā)生與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關(guān)系的交易而產(chǎn)生的各項"收入"和"支出"(即我國通常所言"營業(yè)外收入"和"營業(yè)外支出")，基于其"邊緣性或偶發(fā)性"、收支間無因果關(guān)系等特征，F(xiàn)ASB單獨設(shè)立了"利得"和"損失"要素，而中國將其直接納人單獨的"利潤"要素，視為企業(yè)利潤的直接組成部分。然而，IASC卻將它們分別作為"收入"要素和"費用"要素的內(nèi)容。

(5)對于企業(yè)在特定期間所取得的經(jīng)營業(yè)績，F(xiàn)ASB單獨設(shè)立了"全面收益"要素，并將其內(nèi)容規(guī)定為"(收入一費用)十利得一損失"，中國設(shè)立了"利潤"要素加以反映，其包括的內(nèi)容在結(jié)果上與FASB的"全面收益"相同。IASC雖然未設(shè)立單獨的"利潤"要素，但其將收入與費用的確認(rèn)與計量等同于利潤的確認(rèn)與計量，因此，IASC所認(rèn)定的經(jīng)營業(yè)績(即利潤)的內(nèi)容實質(zhì)上相同于前述"利潤"或"全面收益"。在企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的確定上，F(xiàn)ASB、IASC和中國都采用了"損益滿計觀(或稱全面收益觀)"。

二、會計核算對象要素的改進(jìn)

總體上看，F(xiàn)ASB、IASC和中國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的"基本要素"，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結(jié)果較為合理。FASB盡管涉及到次級層次要素的確立，如"業(yè)主投資"等，但全部要素之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性卻無法加以解釋。中國會計準(zhǔn)則基本吸收了FASB和IASC的長處。

然而，筆者認(rèn)為，上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素；實務(wù)中的缺陷是現(xiàn)有會計要素?zé)o法為會計方法提供理論說明(如各種財務(wù)報表的理論依據(jù))且會計要素缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

會計要素的確立主要取決于實體的經(jīng)濟(jì)活動特征和投資者等對企業(yè)所提供的會計信息的要求。確立會計要素，目的在于規(guī)范對會計核算對象及其規(guī)律(表現(xiàn)為會計核算對象要素及其內(nèi)在聯(lián)系)的認(rèn)識，為會計信息系統(tǒng)的正常運行奠定基礎(chǔ)。會計對象要素及其關(guān)系是各種會計方法建立和應(yīng)用的理論基礎(chǔ)。包括帳戶、復(fù)式記帳、會計確認(rèn)與計量、財務(wù)報表等，而會計方法的運用又直接關(guān)系到企業(yè)投資者等對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定，既影響會計方法的選擇與運用，又關(guān)系到會計目標(biāo)的實現(xiàn)程度。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的特點，影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟(jì)活動的目標(biāo)和特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設(shè)立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動特征、具體會計目標(biāo)等有別于持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，其所確立的會計對象要素亦有差別。比如，清算企業(yè)的會計對象要素是清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算利得和清算損失。

會計目標(biāo)是會計確認(rèn)、計量、記錄、報告所要達(dá)到的目的，它是會計系統(tǒng)與社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的聯(lián)結(jié)點，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內(nèi)在需要。會計對象要素的確立深受會計目標(biāo)的影響，由于會計目標(biāo)的內(nèi)含與外延總是隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷而不斷變化與深化，故會計對象要家的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。金融衍生工具的不斷創(chuàng)新以及其他新型交易的迅速發(fā)展，使得投資者對企業(yè)會計信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應(yīng)地，會計對象要素的確立也在發(fā)生深刻變化。1992年10月，英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)發(fā)表第3號"財務(wù)報告準(zhǔn)則"(ARSNO．3)，針對傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)下?lián)p益表只揭示"已實現(xiàn)、已確認(rèn)"收益而不能滿足投資者對"真實與公允"信息的需求的缺陷，提出了確認(rèn)"全面收益"的思想。該份準(zhǔn)則將損益表包括的內(nèi)容，從"已實現(xiàn)、已確認(rèn)"項目擴大到"未實現(xiàn)、已確認(rèn)"項目，并以"利得"和"損失"要素以廣義的解釋，認(rèn)為利得是"除涉及所有者投資以外的所有者權(quán)益的增加"，在內(nèi)容上包括收入和其他利得；而損失是"除涉及分派給所有者款項以外的所有者權(quán)益的減少"，在內(nèi)容上包括費用和其他損失。無獨有偶。美國于1997年公布的第13C導(dǎo)"財務(wù)會計準(zhǔn)則公告"(SFASNO．130)要求報告企業(yè)的"全面收益"，實際上也是類似作法。因此，我們應(yīng)以發(fā)展和變化的觀念去認(rèn)識會計對象要素及其確立問題。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計目標(biāo)變化對會計要素的影響結(jié)果，主要體現(xiàn)在會計要素結(jié)構(gòu)體系的完善和會計要素內(nèi)涵的延伸(如利得、全面收益等要素內(nèi)涵的"擴容")。

筆者以為，會計對象要家實質(zhì)上是一個包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念，在這個結(jié)構(gòu)整體中，

靜態(tài)要家與動態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要家與流量要素相結(jié)合，基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關(guān)聯(lián)。

整個會計核算對象首先被劃分為若干"基本要家呼有資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費用·。它們是整個會計對象要素概念體系的"骨架"。對各基本要素作進(jìn)一步劃分，便產(chǎn)生"次要素"，如資產(chǎn)次要素現(xiàn)金、應(yīng)收帳款、存貨、固定資產(chǎn)等，負(fù)債次要素短期借款、應(yīng)付帳款、應(yīng)付股利、長期借款等，權(quán)益次要素實收資本、留存收益等，收入次要素營業(yè)收入、其他收入等，費用次要素生產(chǎn)成本、期間費用等，它們是基本要素的細(xì)目，用來說明基本要素的具體內(nèi)容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的變動過程，而不僅僅是變化結(jié)果。如將"現(xiàn)金"次要素進(jìn)一步區(qū)分為現(xiàn)金流人和現(xiàn)金流出支要素，可以揭示現(xiàn)金的流轉(zhuǎn)過程，而將"實收資本"次要素進(jìn)一步區(qū)分為業(yè)主投資和公司退資本要素，將"留存收益"次要素進(jìn)一步區(qū)分為利潤和利潤分派支要素，可以更詳細(xì)揭示業(yè)益的具體變化情況。其他資產(chǎn)等要素皆可如此劃分。

存量會計要素重在反映資金的實際狀態(tài)，流量會計要素重在反映資金的流動過程。資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益等靜態(tài)基本要素及其各"次要素"，一般為"存量要素"，而其"支要家"和各動態(tài)要素一般為"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的內(nèi)容不同，其提供的會計信息也不一樣。

在"基本要素"層次，筆者主張取消原有"利潤"要素。主要理由在于，利潤的形成實際是收入和費用對比的結(jié)果，而對比前的"利潤"體現(xiàn)在所獲得的收入和所發(fā)生的費用中，對比后?quot;利潤"實質(zhì)上已經(jīng)成為所有者權(quán)益的一項內(nèi)容。因此，筆者認(rèn)為"利潤"應(yīng)歸于權(quán)益要素的支要素，"利潤"作為基本要素存在缺乏企業(yè)實際的經(jīng)濟(jì)交易這個依據(jù)。同時，筆者還主張設(shè)立廣義概念的"收入"和"費用"要素，以便從理論上給予會計對象要素概念體系以科學(xué)解釋，從現(xiàn)實上使其與國際會計慣例保持一致，增強其適用性。

前已述及，會計對象要素的確立，不僅關(guān)系到企業(yè)會計目標(biāo)的實現(xiàn)，而且也影響會計方法的運用。眾所周知，編制財務(wù)報表是會計的基本方法，然而，理論界對于財務(wù)報表建立的"理論基礎(chǔ)"問題卻一致眾說紛云。盡管人們對資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益作為資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)、收入、費用和利潤作為損益表的理論基礎(chǔ)已經(jīng)認(rèn)同，但?quot;現(xiàn)金流量"作為現(xiàn)金流量表的理論基礎(chǔ)卻一直心存疑義。主要原因是："現(xiàn)金流量"憑空而來，讓人難以置信；同樣作為財務(wù)報表的理論依據(jù)，"現(xiàn)金流量"與資產(chǎn)、負(fù)債等"平起乎坐"，讓人難以接受。筆者認(rèn)為，各種財務(wù)報表建立的理論依據(jù)都是會計對象要素及其內(nèi)在聯(lián)系，只是不同的財務(wù)報表以不同的要素及其關(guān)系為理論基礎(chǔ)?；疽乜梢宰鳛樨攧?wù)報表的理論基礎(chǔ)，次要素、支要素同樣可以。如現(xiàn)金流量表建立的理論基礎(chǔ)就是"現(xiàn)金流人"、"現(xiàn)金流出"支要素和"現(xiàn)金(存量)"次要毒及其關(guān)系。

應(yīng)當(dāng)指出，作為財務(wù)報表理論基礎(chǔ)的要素，既可以是處于同一層次的要素(如資產(chǎn)負(fù)債個表)，也可以是處于不同層次的要素(如現(xiàn)金流量表以及損益表等)；既可以是某一單一內(nèi)容的要素(如現(xiàn)金流量表)，也可以是幾項不同內(nèi)容的要家的組合，如原來的財務(wù)狀況變動表就是以所有流動資產(chǎn)和流動負(fù)債內(nèi)容的次、支要素為基礎(chǔ)的。

按照筆者提出的會計對象要素框架結(jié)構(gòu)理解，財務(wù)報表所反映的無非是資產(chǎn)、負(fù)傷、權(quán)益、收入和費用等內(nèi)容，主要反映"基本要素"內(nèi)容的財務(wù)報表是企業(yè)基本的財務(wù)報表，如資產(chǎn)負(fù)債表、損益表。一般而言，以基本要素為基礎(chǔ)建立的財務(wù)報表具有相對穩(wěn)定性，而以次要素或支要素建立的財務(wù)報表其可變性較大，現(xiàn)金流量表取代財務(wù)狀況變動表即是證明。當(dāng)然，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計目標(biāo)的變化，企業(yè)的財務(wù)報表體系與結(jié)構(gòu)將不斷變革，但其理論基礎(chǔ)仍將是上述會計對象要素框架結(jié)構(gòu)。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部會計司．國際會計準(zhǔn)則[S]．北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1992．

[2][美]財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，婁爾行譯．論財務(wù)會計概念[M]．北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1992．

[3]葛家甜，林志軍．現(xiàn)代西方財務(wù)會計理論[M]．廈門：廈門大學(xué)出版社，1990．

篇10

會計計量，是指對符合確認(rèn)條件的會計要素進(jìn)行計算、量度并合理確定其金額。會計計量是進(jìn)行會計核算的基礎(chǔ)和前提，其準(zhǔn)確與否，直接關(guān)系到會計信息的真實可靠和內(nèi)容完整，并將直接影響會計信息使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者將來的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等做出正確的評價、預(yù)測和決策。

會計計量屬性是指對會計要素進(jìn)行量度、確定其金額的方法。我國1992年11月30日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，以會計原則的形式，對會計計量屬性做了如下規(guī)定：“各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價，物價變動時，除國家另有規(guī)定者外，不得調(diào)整其賬面價值。”這就是通常所說的歷史成本原則。

在幣值相對穩(wěn)定不變的前提下，按歷史成本原則對會計要素進(jìn)行計量，有其客觀性和合理性。但隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，中國經(jīng)濟(jì)也處于大幅度的調(diào)整之中，物價不穩(wěn)、幣值波動如果仍以歷史成本作為惟一的會計計量屬性，將會導(dǎo)致企業(yè)會計信息失真，會對會計信息使用者產(chǎn)生不利影響。

新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對會計計量屬性進(jìn)行了科學(xué)合理的規(guī)范。根據(jù)我國的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，在對會計要素進(jìn)行計量時，應(yīng)針對各會計要素的具體情況采用不同的會計計量屬性，所采用的會計計量屬性主要包括：

一、歷史成本計量屬性

歷史成本是指對資產(chǎn)按照取得時實際支付的代價、對負(fù)債按照發(fā)生時應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)進(jìn)行計量。

在歷史成本計量屬性下，資產(chǎn)應(yīng)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負(fù)債應(yīng)按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

按歷史成本計價是會計最基本的計量屬性，它所反映的是資產(chǎn)或負(fù)債的原始價值。但是這一會計計量屬性的適用范圍必須是幣值相對穩(wěn)定不變。如果發(fā)生了通貨膨脹，幣值波動幅度較大，就應(yīng)當(dāng)采用其它的會計計量屬性；若按歷史成本對某一會計要素計量之后，物價發(fā)生了大幅度的變動，則必須調(diào)整原來資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值，以使賬簿記錄更接近于實際。

二、重置成本計量屬性

當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債的歷史成本不易確定或者物價變動幅度較大，其歷史成本不足以反映資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)行價值時，就需要運用重置成本法對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行計量。

在重置成本計量屬性下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

利用重置成本法，對過去取得的資產(chǎn)或發(fā)生的債務(wù)進(jìn)行量度，可以使不同會計期間的資產(chǎn)或負(fù)債的價值具有可比性，對于維護(hù)投資者的合法權(quán)益，實現(xiàn)資本的保值增值，具有重要的理論意義和現(xiàn)實意義。

三、可變現(xiàn)凈值計量屬性

可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)各項資產(chǎn)在現(xiàn)有的市場經(jīng)濟(jì)條件下，按資產(chǎn)變現(xiàn)后的價值扣除在資產(chǎn)變現(xiàn)時的相關(guān)成本后的金額進(jìn)行計量。此時，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量。

可變現(xiàn)凈值這種計量屬性一般是在企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值時采用，這是由會計的謹(jǐn)慎性原則所決定的。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益，低估負(fù)債或者費用。也就是說，要預(yù)計可能發(fā)生的損失或費用，不預(yù)計可能發(fā)生的收入或利得。

采用可變現(xiàn)凈值計量屬性，按照可變現(xiàn)凈值確認(rèn)資產(chǎn)的價值，將可變現(xiàn)凈值低于資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則和客觀性原則的要求，使各項資產(chǎn)的價值建立在確實可靠的基礎(chǔ)之上，避免了資產(chǎn)泡沫現(xiàn)象的發(fā)生。

四、現(xiàn)值計量屬性

現(xiàn)值是指未來會計期間收入或支出的資金，按照一定的利率折算成現(xiàn)在的價值。現(xiàn)值是資金時間價值的具體表現(xiàn)之一，是資金的一種動態(tài)價值，又可稱其為貼現(xiàn)價值。在現(xiàn)值計量屬性下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負(fù)債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。

由此可見，利用現(xiàn)值計量屬性確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債，就是要計算其現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。對于資產(chǎn)其確認(rèn)的價值應(yīng)等于該資產(chǎn)在未來會計期間內(nèi)預(yù)計帶來的凈現(xiàn)金流量（NCF）的現(xiàn)值；對于負(fù)債其確認(rèn)的金額應(yīng)為未來會計期間內(nèi)預(yù)計因償還債務(wù)而發(fā)生的凈現(xiàn)金流出量的現(xiàn)值。

但是，要計算現(xiàn)金流量現(xiàn)值，必須以一定的利率作為折現(xiàn)率，而折現(xiàn)率的大小直接影響到現(xiàn)金流量現(xiàn)值的高低。因此，在利用現(xiàn)值計量屬性確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債時，選擇合適的折現(xiàn)率就顯得至關(guān)重要。通常情況下，應(yīng)以當(dāng)時市場的平均利息率或平均報酬率作為計算現(xiàn)值的折現(xiàn)率。

除此之外，現(xiàn)金流量的計算是否準(zhǔn)確可靠，也將影響到現(xiàn)值的正確性。所以，要使計算出的資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)值客觀、真實，必須要正確預(yù)計資產(chǎn)在未來會計期間內(nèi)的凈現(xiàn)金流量（NCF）；正確預(yù)計在未來為償還負(fù)債而發(fā)生的凈現(xiàn)金流出量。

現(xiàn)值計量屬性，對于資產(chǎn)一般是在無法確認(rèn)其歷史成本，而且也沒有同類資產(chǎn)可以比較，其相關(guān)市場也不夠活躍時采用；對于負(fù)債應(yīng)在物價變動幅度較大、償還期限較長或者在考慮資金時間價值時采用。

采用現(xiàn)值計量屬性，無論是確認(rèn)資產(chǎn)的價值還是負(fù)債的金額，都需要預(yù)計其未來的現(xiàn)金流量，所以，此計量屬性應(yīng)屬于會計估計的范疇。

五、公允價值的計量屬性

單從字面上解釋，公允是指公平、恰當(dāng)?shù)囊馑?。公允價值就是對資產(chǎn)或負(fù)債確定一個公平合理的金額。在公允價值計量屬性下，資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。

采用公允價值計量屬性，是會計改革的一大亮點。西方會計中，公允價值已被普遍使用，特別是《美國會計準(zhǔn)則》和《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》都比較側(cè)重于公允價值的應(yīng)用。利用公允價值對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，更能夠體現(xiàn)會計信息的客觀性和相關(guān)性，是市場經(jīng)濟(jì)體制完善的需要，也是進(jìn)一步擴大對外開放程度的需要。但考慮到我國的現(xiàn)狀，公允價值計量屬性目前僅限于在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易方面采用。