導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅法的基本特征，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關(guān)鍵詞】稅收籌劃 基本特征 思考

對企業(yè)稅收籌劃的特征的認(rèn)識，實質(zhì)上是稅收籌劃的定位問題。目前關(guān)于稅收籌劃究竟具備哪些特征，眾說紛紜。這種認(rèn)識的不統(tǒng)一，往往會導(dǎo)致實踐中的錯誤認(rèn)識和錯誤操作。在企業(yè)稅收籌劃的操作過程中，我們應(yīng)充分認(rèn)識稅收籌劃的四個基本特征。

一、不違法性

這是稅收籌劃最基本的特征，也是其區(qū)別于偷、騙、抗稅等不法行為的重要特征。但是不違法不等于合法，我認(rèn)為在報刊、雜志、專著或網(wǎng)站上，大多將稅收籌劃定位在“合法性”上，這是不妥的。雖然從宏觀方面講，經(jīng)營者的經(jīng)濟利益與國家利益在很大程度上是一致的，但是在具體的經(jīng)濟利益上，兩者是有差別的。在納稅方面，國家要依法征稅，納稅人要依法納稅這是毫無疑義的。而納稅人在納稅的過程中則希望盡可能地少納稅，如何才能盡可能地少納稅呢？這就需要籌劃，在籌劃的過程中理所當(dāng)然地首選合法手段，以迎合國家在稅收方面的立法精神和意圖，這也是籌劃的要義所在。但是如果法律沒有明令禁止，即稅法的漏洞，籌劃時顯然也不能放棄，因為這些漏洞對納稅人來說并沒有法律約束力。從法律角度來看，利用法律法規(guī)的漏洞很顯然既不違法，也不合法。

二、稅收籌劃具有超前性

稅收籌劃的超前性是由企業(yè)的經(jīng)濟行為與稅收行為的特性共同決定的。眾所周知，籌劃過程本身是企業(yè)根據(jù)國家稅收政策導(dǎo)向?qū)ιa(chǎn)經(jīng)營、投資活動等的布局和安排。從經(jīng)濟活動和納稅義務(wù)的邏輯關(guān)系來看，納稅行為依附于經(jīng)濟行為，納稅行為相對經(jīng)濟行為而言具有滯后性，只有當(dāng)經(jīng)濟行為發(fā)生后才會產(chǎn)生納稅義務(wù)。在市場經(jīng)濟條件下，經(jīng)濟行為不斷創(chuàng)新與稅法相對穩(wěn)定性的矛盾不可避免、以及企業(yè)對經(jīng)濟行為的掌控自由，在客觀上為企業(yè)提供了事先做出納稅籌劃的可能。譬如某外商投資企業(yè)的外國投資者用分得的稅后利潤1000萬元，再投資興建了一家農(nóng)產(chǎn)品加工出口企業(yè)。該投資者決定將新企業(yè)設(shè)在沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)，經(jīng)營期為10年，新建企業(yè)所需廠房以租賃經(jīng)營的方式解決，而把主要資金投入購買設(shè)備。經(jīng)比較，在性能相差不大的情況下，選購國產(chǎn)設(shè)備。這項經(jīng)濟行為表面上看起來和一般的經(jīng)濟行為沒有什么差別，事實上它是稅收籌劃具有超前性的一個很好的例證。因為根據(jù)現(xiàn)行的稅法規(guī)定，該投資者這一決策行為，可以享受下列稅收優(yōu)惠:（1）沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)稅率優(yōu)惠；（2）再投資退稅；（3）購買國產(chǎn)設(shè)備的稅收抵免；（4）外商投資企業(yè)的“兩免三減半”稅收優(yōu)惠。再如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》已經(jīng)頒布，但具體實施還有一段時間，增值稅改革將由試點走向推廣，這些都給我們留下了超前籌劃的時間和空間?？傊愂栈I劃必須強調(diào)超前性，當(dāng)經(jīng)濟行為發(fā)生后，進(jìn)行籌劃的空間就會十分狹小，甚至完全喪失。

三、稅收籌劃具有綜合性

稅收籌劃的最終目的是使納稅人稅后利潤最大化，但是任何一項籌劃方案都有其兩面性，隨著某一項籌劃方案的實施，納稅人在取得利益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用，以及因為選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應(yīng)機會收益。當(dāng)新發(fā)生的費用或損失小于取得的利益時，該項籌劃方案才是合理的；當(dāng)費用或損失大于取得的利益時，該籌劃方案就是失敗方案。一項成功的稅收籌劃必然是多種稅收方案的優(yōu)化選擇，必須綜合考慮。例如某企業(yè)在創(chuàng)業(yè)初期需籌資5000萬元，有兩種籌資方法可供選擇，即發(fā)行公司股票或企業(yè)債券。假定債券利率為5％，股息收益率為3％，均約定每年計息一次。企業(yè)不考慮債券利息的應(yīng)納稅所得額為500萬元，企業(yè)所得稅稅率為33％。企業(yè)最終應(yīng)選擇哪種方式進(jìn)行籌資呢?從稅負(fù)的角度分析，按規(guī)定，企業(yè)發(fā)行債券所支付的利息，在不高于金融機構(gòu)同類同期貸款利率的范圍內(nèi)，允許稅前扣除，股息則不能。假定金融機構(gòu)同類同期貸款利率為4％，企業(yè)利用發(fā)行債券方式籌資可以少交企業(yè)所得稅66（萬元）＝5000×4％×33％，企業(yè)為實現(xiàn)最小稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)選擇發(fā)行債券方式籌資。從企業(yè)收益的角度看：

如果企業(yè)發(fā)行債券，其凈收益為：500－5000×5％－（500-5000×4%）33%＝151（萬元）。

如果企業(yè)發(fā)行股票，其凈收益為：500－500×33％－5000×3％＝185（萬元）

從上述比較中不難看出，企業(yè)通過發(fā)行債券方式籌資，雖然可以少支付企業(yè)所得稅66萬元，但企業(yè)卻少得凈利34萬元（185-151），節(jié)稅與獲取企業(yè)總體利益最大化未能取得統(tǒng)一。

因此，稅收籌劃需要綜合考慮，不能只注重個別稅種稅負(fù)的降低，或某一納稅期限內(nèi)少繳或不繳稅款，而要著眼于整體稅負(fù)的輕重，應(yīng)進(jìn)行長遠(yuǎn)性的考慮。

值得注意的是：雖然稅收籌劃是企業(yè)實現(xiàn)稅后利潤最大化的重要途徑之一，但降低稅收負(fù)擔(dān)不應(yīng)作為企業(yè)的唯一目標(biāo)，稅收籌劃時還應(yīng)考慮影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的其他因素，做到眼前利益和局部利益，長遠(yuǎn)利益和整體利益的兼顧。如選擇壞賬處理辦法時，既要進(jìn)行籌劃，也要考慮企業(yè)的聲譽（尤其是上市公司）；選擇股票投資時，既要看到股息紅利可以享受不征所得稅的優(yōu)惠，更應(yīng)看到股市投資的風(fēng)險等等。

四、稅收籌劃具有時效性

稅收籌劃時應(yīng)注意時效性問題。雖然稅收政策一般具有相對穩(wěn)定性，但也會隨著政治、經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化

而變化，也會隨著納稅人的稅收籌劃的狀況而變化。因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時，必須對稅收政策的變化有清醒的認(rèn)識和充分的估計，并隨著稅收政策的變化，及時作出相應(yīng)調(diào)整，確保稅收籌劃的時效性。比如在我國相當(dāng)長一段時間里，企業(yè)把高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、國際避稅地等作為載體，采取“區(qū)內(nèi)注冊，區(qū)外經(jīng)營”，“返程投資”等方式進(jìn)行籌劃，但2008年企業(yè)所得稅法生效后，這類籌劃將失效或受到遏制。因此稅收籌劃需要研究涉稅事件的發(fā)展進(jìn)程，設(shè)計替代方案。即針對涉稅事件變化的事實和問題，制定出若干可供選擇的對策與計劃，隨著時間的變化進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。否則，稅收籌劃就會由不違法變?yōu)檫`法。

【參考文獻(xiàn)】

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就微觀層面而言，會計屬于稅收微觀基礎(chǔ)內(nèi)容，稅收制度以及稅收法律會對會計發(fā)展產(chǎn)生直接的影響。且會計制度的制定與落實過程中，需要以國家稅收制度為準(zhǔn)繩。而稅收工作需要在會計工作的基礎(chǔ)之上展開，需要將會計信息作為稅收工作的重要依據(jù)。由此可以看出，兩項制度之間有著密不可分的直接關(guān)聯(lián)。

會計制度與稅收制度之間的關(guān)聯(lián)

會計確認(rèn)方面。通過對稅收制度研究可以發(fā)現(xiàn)，稅法對稅收相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算有著明確要求，稅法會對會計確認(rèn)情況產(chǎn)生直接影響。例如：按照相關(guān)規(guī)定，會計人員不能將非應(yīng)稅項目購進(jìn)貨物以及用于集體福利、個人消費的購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額納入到可抵扣稅額項目之中，已經(jīng)抵扣稅額的購進(jìn)貨物改用于非應(yīng)稅項目或者集體福利、個人消費的，也應(yīng)做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。在此類業(yè)務(wù)中，充分顯示出稅收制度對會計核算過程的影響。

會計計量方面。會計計量是為了將符合確認(rèn)條件的要素登記入賬，并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程。是成本計算、存貨計價、折舊處理、損益計處、遞延攤銷、稅金處理、盈利分配、投資計算、價格變動調(diào)整等諸多會計計量內(nèi)容的反映。在稅法之中，對計量數(shù)值、尺度以及屬性等內(nèi)容都有著明確規(guī)定。例如：企業(yè)會計制度和會計準(zhǔn)則中規(guī)定：銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定商品銷售收入。稅法中規(guī)定納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額計算流轉(zhuǎn)稅和所得稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。在此，稅法直接從會計原始憑證入手影響計量。

稅法目標(biāo)方面。設(shè)立稅法的目的，就是期望運用征稅手段，來對國家財政進(jìn)行調(diào)整，以保證國家經(jīng)濟體系的穩(wěn)定運行。而這一目標(biāo)實現(xiàn)的前提與關(guān)鍵，就是要通過會計核算的方式，來對稅款征收質(zhì)量進(jìn)行保證，所以會計制度與稅法目標(biāo)有著直接關(guān)聯(lián)，會計制度不僅是稅法目標(biāo)實現(xiàn)的前提，同時還能為稅法目標(biāo)實現(xiàn)提供相應(yīng)的服務(wù)。

會計制度與稅收制度之間的差異

資產(chǎn)處理方面的差異。在會計制度之中，資產(chǎn)指的就是通過以往交易產(chǎn)生的，企業(yè)擁有所有權(quán)且能夠?qū)ζ溥M(jìn)行使用，以實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟收益的資源。而稅收制度并沒有對其進(jìn)行規(guī)定，只對無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)等項目定義進(jìn)行了明確，且資產(chǎn)基本概念和會計制度中的概念相一致。在新的會計準(zhǔn)則中，公允價值計量屬性開始加入到其中，會計準(zhǔn)則與稅務(wù)對于資產(chǎn)處理有了更加明顯的差異，資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移、確認(rèn)以及計價等環(huán)節(jié)都有所不同。

收入類項目方面的差異。在會計準(zhǔn)則中，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會計確認(rèn)、計量、報告的基礎(chǔ)，實質(zhì)重于形式是會計信息質(zhì)量要求的基本特征之一。企業(yè)會計更加注重實質(zhì)性，稅收制度則更加注重對應(yīng)稅收入內(nèi)容的制定。

《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》規(guī)定，企業(yè)銷售商品確認(rèn)收入的條件為：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的銷售收入確認(rèn)條件中還包括“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”。增加了人為判斷因素，可操控性增加。稅法認(rèn)為經(jīng)濟利益是否能流入企業(yè)，屬于企業(yè)自身的經(jīng)營風(fēng)險，國家不該承擔(dān)。兩者在收入類項目確認(rèn)中出現(xiàn)了分歧。

成本費類項目方面的差異。設(shè)置會計制度的目的，就是為了對會計行為進(jìn)行規(guī)范與約束，使會計工作能夠?qū)⒆陨砉δ艹浞职l(fā)揮出來，為企業(yè)經(jīng)營者以及其他相關(guān)人員提供真實數(shù)據(jù)支持，保障企業(yè)資本安全與發(fā)展。會將資本保全作為該項工作前提，來對各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的成本以及費用進(jìn)行明確；而稅收制度的制定，是為了對國家財政收入進(jìn)行保障，所以該項制度更加注重稅收工作的公平性，會按照稅基基本要求對費用以及成本進(jìn)行消除，所以兩者在原則以及目標(biāo)方面都有所不同。

稅收制度與會計制度差異協(xié)調(diào)建議

將協(xié)調(diào)內(nèi)容加入到制度制定中

為了對兩項制度存在的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，相關(guān)人員應(yīng)從制度制定入手，將協(xié)調(diào)內(nèi)容加入到其中，使法制度和會計制度進(jìn)行適當(dāng)靠攏，以確保動態(tài)化協(xié)調(diào)工作的順利落實?，F(xiàn)在，國內(nèi)已經(jīng)加大了兩者之間的協(xié)調(diào)力度，開始將公允價值加入到了會計準(zhǔn)則之中，而稅收制度是以公允價值為基準(zhǔn)來對計稅價格進(jìn)行確定的，所以這項舉動會使會計制度與稅法制度目標(biāo)趨近同步的狀態(tài)，可以實現(xiàn)對兩者差異的有效協(xié)調(diào)。

對會計制度和稅收制度同步進(jìn)行優(yōu)化

會計制度的優(yōu)化：在對會計制度進(jìn)行優(yōu)化時，一方面要對國內(nèi)財務(wù)會計概念體系進(jìn)行完善，要降低會計準(zhǔn)則間矛盾的產(chǎn)生，要保證會計準(zhǔn)則系統(tǒng)的多樣性以及全面性，有效提升準(zhǔn)則制定科學(xué)性與規(guī)范性；一方面要促進(jìn)稅務(wù)會計體系在我國的落實，要對稅務(wù)會計理論以及實踐方面的特點以及內(nèi)容進(jìn)行掌握，使其能夠順利在我國實行；另一方面要按照我國企業(yè)制度框架結(jié)構(gòu)特征，尋找到稅法與會計之間的相同之處，以便合理對兩者之間的矛盾進(jìn)行協(xié)調(diào)。

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關(guān)鍵詞:降低;稅務(wù)成本;方式

企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營的目的就是獲取利潤的最大值。利潤的高低是受收入與成本決定的制約，而成本主要是由生產(chǎn)成本與稅務(wù)成本構(gòu)成。生產(chǎn)成本降低的對面就可能是管理成本與技術(shù)成本的提高，且在一定時期達(dá)到一定程度后較難找到降低空間，繼而投資者與經(jīng)營者就把主要的目光轉(zhuǎn)向降低稅務(wù)成本，將其作為重要的渠道來開辟。

一、降低稅務(wù)成本的中性形式

降低稅務(wù)成本的中性形式是指納稅義務(wù)人通過精心安排，利用稅法的漏洞或缺陷，規(guī)避或減輕其稅收負(fù)擔(dān)的非違法、不能受法律制裁的行為。從本質(zhì)上看，它既不合法，亦不違法，而是處于合法與違法之間的狀態(tài)，即“非違法”，通常稱其為“避稅”。

避稅行為產(chǎn)生的直接后果是減輕了納稅義務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)，使其獲得了更多的可支配收入；國家稅收收入減少，將導(dǎo)致國民收入的再分配。納稅人有權(quán)依據(jù)法律“非不允許”進(jìn)行選擇和決策。國家針對避稅活些動暴露出的稅法的不完備、不合理，采取修正、調(diào)整舉措，也是國家擁有的基本權(quán)力，這正是國家對付避稅的惟一正確的辦法。如果用非法律的形式去矯正法律上的缺陷，只會帶來不良的后果。因此，國家不能借助行政命令、政策、紀(jì)律、道德、輿論來反對、削弱、責(zé)怪避稅。

（一）避稅產(chǎn)生的客觀原因

避稅產(chǎn)生的主觀原因是利益的驅(qū)動，避稅形成的客觀原因主要有以下幾個方面:

1.稅收法律、法規(guī)和規(guī)章本身的漏洞。如納稅義務(wù)人定義上的可變通性、課稅對象金額上的可調(diào)整性、稅率上的差別性、起征點與各種減免稅的存在誘發(fā)避稅。

2.法律觀念的加強，促使人們尋求合法途徑實現(xiàn)減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。在“人治”大于“法治”的稅收環(huán)境中，納稅人會傾向于用金錢賄賂政府官員、用美色引誘政府官員、用人情軟化稅務(wù)官員、靠背景和托關(guān)系向稅務(wù)人員施壓等不正當(dāng)途徑來達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

3.納稅義務(wù)人避稅行為的國際化，促使國際避稅越來越普遍。產(chǎn)生國際避稅的原因是沉重稅收負(fù)擔(dān)、激烈的市場競爭、各國稅收管轄權(quán)的選擇和運用不同、各國間課稅的程度和方式不同、各國稅制要素的規(guī)定不同、各國避免國際重復(fù)征稅方法不同、各國稅法實施有效的程度不同、其他非稅收方面法律上的不同。

（二）避稅的特征

避稅與偷稅相比具有以下幾大特征:

1.非違法性。避稅是以“非違法”手段來規(guī)避或減輕稅收負(fù)擔(dān)的，它沒有違法，從而不能采用像對待逃稅行為那樣的法律制裁。對避稅，只能采取堵塞稅法漏洞，加強稅收征管等反避稅措施。事實上，究竟何為“非法”，何為“非違法”，何為“合法”，完全取決于一國的國內(nèi)法律，沒有超越國界的法律的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。在一國為非法的事，也許到另一國卻成了合法的事。因此，離開了各國的具體法律，很難從一個超脫的國際觀點來判斷哪一項交易、哪一項業(yè)務(wù)、哪一種情況是非法的。

2.高收益性。避稅是一種非違法行為，它一定能給納稅人帶來極大的經(jīng)濟效益，并且與違法行為的偷稅的風(fēng)險性極不相同，避稅基本上可以說極低風(fēng)險或無風(fēng)險。

3.策劃性。由于避稅涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個方面，況且現(xiàn)行的稅法制度和征管水平也在不斷提高，因此要做好非違法的避稅，一定要有策劃意識。首先，要了解稅法，尊重稅法;其次，要了解稅法的漏洞或缺陷及征管中的漏洞；再次，要對自己的企業(yè)經(jīng)營進(jìn)行妥善安排，使之符合避稅的要求;最后，要精通財務(wù)會計知識和其他法律知識，才不致于將避稅變成了逃稅。

受經(jīng)濟利益的驅(qū)動，一些經(jīng)營者鋌而走險采取了降低稅務(wù)成本的偷稅等非法形式。偷稅，即逃稅或稱稅收欺詐，國際財政文獻(xiàn)局《國際稅收辭匯》上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法手段逃避稅收負(fù)擔(dān)，即納稅人繳納的稅少于他按規(guī)定應(yīng)納的稅收。偷稅可能采取匿報應(yīng)稅所得或應(yīng)稅交易項目，不提供納稅申報，偽造交易事項，或者采取欺詐手段假報正確的數(shù)額”。《征管法》第六十三條規(guī)定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。從上述定義可以看出，“偷稅”的基本特征有兩個；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷稅的手段往往是不正當(dāng)?shù)?。這與避稅完全不同。

二、降低稅務(wù)成本的積極形式

降低稅務(wù)成本的積極形式是指納稅義務(wù)人依據(jù)稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策，采取合法的手段，最大限度地享用優(yōu)惠條款，以達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的合法行為，通常分為“節(jié)稅”與“轉(zhuǎn)稅”兩種形式。

（一）節(jié)稅

節(jié)稅與避稅的區(qū)別在于節(jié)稅符合政府的法律意圖和政策導(dǎo)向，是應(yīng)當(dāng)鼓勵的一種稅收行為，而避稅相反。節(jié)稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，其實現(xiàn)途徑是利用稅法中的優(yōu)惠政策和減免稅政策。節(jié)稅與“非違法”的避稅相比具有以下特征:

1.合法性。從法律角度看，避稅是采用“非違法”的手段來達(dá)到少繳稅或不繳稅，而節(jié)稅則采用的是“合法”的手段來達(dá)到上述目的，其合法的最主要標(biāo)志就是節(jié)稅是利用稅法中的優(yōu)惠政策，而優(yōu)惠政策本身并不是稅法中的漏洞，它是立法者的一種政策行為，節(jié)稅者的節(jié)稅行為符合立法者當(dāng)初的立法意圖。

2.道義性。避稅則是利用稅收立法上存在的漏洞或不完善之處，以達(dá)到少繳稅的目的，在道義上通常有不正當(dāng)之嫌。節(jié)稅是充分利用國家規(guī)定的優(yōu)惠政策符合國家調(diào)整產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的行為，是正當(dāng)?shù)男袨椤?/p>

3.趨同性。避稅較多地受制于稅法和征管漏洞或缺陷，而這些漏洞則是稅務(wù)當(dāng)局當(dāng)初始料不及的，也是在未來的立法和征管中要加以克服的；相反，節(jié)稅則是立法者和稅收征管者希望納稅義務(wù)人去做的，納稅義務(wù)人的節(jié)稅行為幾乎完全在稅務(wù)當(dāng)局的預(yù)料之中和期望之中。

4.調(diào)整性。節(jié)稅的關(guān)鍵是享受稅收優(yōu)惠政策，為此，納稅義務(wù)人要能靈活應(yīng)變，有敏銳的洞察力，想方設(shè)法通過經(jīng)營決策的調(diào)整達(dá)到享受稅收優(yōu)惠的條件。

避稅和節(jié)稅其實是一個問題的兩個方面，節(jié)稅是從納稅人角度進(jìn)行的界定，側(cè)重點在于減輕稅收負(fù)擔(dān)；而避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點在于回避納稅義務(wù)。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負(fù)擔(dān)和違法造成的稅收處罰）而進(jìn)行籌劃的過程中會盡量利用現(xiàn)行稅法，當(dāng)然不排斥鉆法律漏洞；而稅務(wù)當(dāng)局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人避稅的行為。但這種反對僅限于道義上的譴責(zé)。只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動下開展此類活動。因此可以說，對節(jié)稅和避稅的嚴(yán)格區(qū)分，僅僅是體現(xiàn)了一方當(dāng)事人即政府的意志。如果考慮另一方當(dāng)事人，則這種區(qū)分不僅變得毫無意義。而且，在實際中也難以操作。由于避稅和納稅籌劃之間界限相當(dāng)模糊，對于一項節(jié)稅計劃中是否有避稅因素，常常是眾說紛紜、莫衷一是。

（二）轉(zhuǎn)稅

轉(zhuǎn)稅是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃的簡稱，它是指納稅人在不愿或不堪忍受稅負(fù)的情況下，通過提高價格或降低價格等方法將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給消費者或供應(yīng)商的行為。

轉(zhuǎn)稅一般具有以下幾個特征：

1.轉(zhuǎn)稅從本質(zhì)上來說是純經(jīng)濟行為。偷稅、避稅以及節(jié)稅在性質(zhì)上屬于一定程度上的法律行為，只是有“違法”、“非違法”以及“合法”程度上的不同，而轉(zhuǎn)稅則是納稅義務(wù)人通過價格自由變動的一種純經(jīng)濟行為2.轉(zhuǎn)稅能否成功取決于價格。沒有價格的自由浮動，轉(zhuǎn)稅也就不存在。由此可見，價格自由變動是轉(zhuǎn)稅賴以實現(xiàn)的前提條件。商品供求彈性的不同所導(dǎo)致的價格對廠商供應(yīng)量的影響以及對消費者消費量的影響，在很大程度上決定了轉(zhuǎn)嫁稅款歸宿的方向和程度。

3.轉(zhuǎn)稅不影響國家稅收收入。逃稅、避稅和節(jié)稅的結(jié)果都會在不同程度上導(dǎo)致國家稅收收入的減少，只是避稅是被迫減少，節(jié)稅是主動減少，而轉(zhuǎn)稅的結(jié)果是導(dǎo)致稅款的歸宿不同，不一定減少稅收收入。

三、降低稅務(wù)成本的籌劃意義

降低稅務(wù)成本的籌劃即納稅籌劃，主要是站在納稅人角度而言，進(jìn)行納稅籌劃的主要目的是通過不違法的、合理的方式以規(guī)避或減輕自身稅負(fù)、防范和化解納稅風(fēng)險，以及使自身的合法權(quán)益得到充分保障。納稅籌劃主要包括避稅、節(jié)稅與轉(zhuǎn)稅三種籌劃形式。納稅籌劃不僅能減輕企業(yè)的稅負(fù)，還有其他積極的意義。

（一）有利于提高納稅人納稅意識

納稅人進(jìn)行納稅籌劃與納稅意識的增強一般具有客觀一致性和同步性的關(guān)系。因企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的初衷的確是為了少繳稅和緩繳稅，但這一目的達(dá)到是通過采取合法或不違法的形式實現(xiàn)的，而要使這一形式的有效實現(xiàn)，納稅人就必須熟知稅法，搞清楚什么該為什么不該為，在此過程中不由自主的就提高了其納稅意識。

（二）有利于實現(xiàn)納稅人經(jīng)濟利益的最大化

納稅籌劃不但可以減少納稅人稅收成本、實現(xiàn)節(jié)稅功能，還可以防止納稅人陷入稅法陷阱（顯性背后的隱性陷阱）。稅法陷阱是稅法漏洞的對稱。稅法漏洞的存在，給納稅人提供了避稅的機會；而稅法陷阱的存在，又讓納稅人不得不小心，否則會落入稅務(wù)當(dāng)局設(shè)置的看似漏洞，實為陷阱的圈套（這也是政府反避稅的措施之一）。納稅人一旦落入稅法陷阱，就要繳納更多的稅款，影響納稅人正常的收益。納稅籌劃可防止納稅人陷入稅法陷阱，不繳不該繳付的稅款，有利于納稅人財務(wù)利益最大化。:

（三）有利于稅收經(jīng)濟杠桿作用的發(fā)揮

納稅人根據(jù)稅法中的稅基與稅率的差別，根據(jù)稅收的各項優(yōu)惠、鼓勵政策，進(jìn)行投資、籌資、企業(yè)改造、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整等決策，盡管在主觀上是為了減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)，但在客觀上卻是在國家稅收經(jīng)濟杠桿的作用下，逐步走向了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力合理布局的道路，有利于促進(jìn)資本的合理流動和資源的合理配置。

（四）有利于國家稅制的日趨完善

納稅籌劃是針對稅法中的優(yōu)惠政策及稅法中沒有規(guī)定的行為而進(jìn)行的，因此在稅務(wù)人員進(jìn)行稅收征管過程中會針對企業(yè)進(jìn)行的納稅籌劃工作而發(fā)現(xiàn)稅法中存在的不完善的地方，這些問題通過正常的渠道進(jìn)行反饋可作為完善稅法的依據(jù)，有利于稅法的逐步完善。

參考資料：

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1 “綠色稅法”開啟協(xié)同征管新模式

分稅制改革之后，我國逐步建立并完善了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制發(fā)展要求的新稅制，也實現(xiàn)了稅收征管模式由“保姆式”向“34字”新征管模式的轉(zhuǎn)變。20余年來，現(xiàn)行征管體制和模式成效顯著，但也存在職責(zé)不清晰、執(zhí)法不統(tǒng)一、管理不科學(xué)、組織不完善、辦稅不便利等突出問題。完善征管體制改革是黨的十八屆三中全會提出的要求，也是實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的一項基本建設(shè)。2015年12月24日，中辦、國辦印發(fā)《深化國稅、地稅征管體制改革方案》，明確提出征管改革的基本原則，強調(diào)要以法治為引領(lǐng)，落實稅收法定原則，完善征管法律制度，增強稅收統(tǒng)一執(zhí)法的法律性和規(guī)范性。環(huán)境保護稅是我國首部“綠色稅法”，也是我國第一部明確寫人部門信息共享和工作配合機制的單行稅法。新法實施后，環(huán)境保護費由費改稅，征收部門由單一的環(huán)保部門轉(zhuǎn)換為稅務(wù)機關(guān)與環(huán)保部門相配合，由此，開啟了“企業(yè)申報、稅務(wù)征收、環(huán)保監(jiān)測、信息共享”的稅收征管新模式，稅收征管效率將大大提升，稅收功能實現(xiàn)將大大強化。

2 “綠色稅種”對稅收征管提出新要求

作為我國首部“綠色稅法”，該法涉及的環(huán)境保護稅是新開征的“綠色稅種”，征收范圍涉及面廣，需要收費與征稅兩套制度的轉(zhuǎn)換，需要政策規(guī)定、征收管理技術(shù)升級與前期準(zhǔn)備:首先要起草稅法實施條例，細(xì)化具體政策和征管措施，并按程序報請國務(wù)院批準(zhǔn)。其次，各省(區(qū)、市)按法律程序確定和報批對授權(quán)地方?jīng)Q定的事項，包括確定具體適用稅額、增加同一排放口應(yīng)稅污染物的項目數(shù)等。再次，稅收征管技術(shù)升級和準(zhǔn)備工作，包括建立稅務(wù)與環(huán)保工作配合機制、調(diào)試征稅信息系統(tǒng)、交接納稅人資料、建立信息交換平臺等。同時，還要加強政策宣傳解讀、納稅輔導(dǎo)、業(yè)務(wù)培訓(xùn)等工作。強化“環(huán)保稅”政策功能:內(nèi)化企業(yè)環(huán)境污染成本以促進(jìn)經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)型

“環(huán)保稅法”實施后，企業(yè)排污由以前的繳納排污費轉(zhuǎn)為繳納環(huán)保稅，稅收制度強制性、無償性、固定性的三個獨有特性，對企業(yè)污染行為形成法律約束，將對我國經(jīng)濟增長方式由粗放向集約創(chuàng)新轉(zhuǎn)變產(chǎn)生前所未有的影響。

3 粗放型經(jīng)濟增長模式下企業(yè)環(huán)境污染成本被社會化

粗放型經(jīng)濟增長方式主要依靠增加生產(chǎn)要素的投人，即增加投資、擴大廠房、增加勞動投人，來增加產(chǎn)量，其基本特征是依靠增加生產(chǎn)要素量的投人來擴大生產(chǎn)規(guī)模，實現(xiàn)經(jīng)濟增長。長期以來，對經(jīng)濟發(fā)展規(guī)模和增長速度片面的追求，導(dǎo)致了中國企業(yè)走上高能耗、高污染、低產(chǎn)出、低效益的錯誤路徑。本應(yīng)由企業(yè)自己負(fù)擔(dān)的環(huán)境污染成本，未能如實反映在資產(chǎn)負(fù)債表等財務(wù)報表中;環(huán)境污染尤其是高耗能、高污染企業(yè)對生態(tài)環(huán)境的破壞無法估量，難以計算，企業(yè)自身發(fā)展的內(nèi)在成本被社會化，環(huán)境污染成本被迫轉(zhuǎn)移給社會和民眾，國家的生態(tài)文明建設(shè)面臨巨大壓力和風(fēng)險。企業(yè)無視環(huán)境污染的社會成本，逐利妄為、無序競爭，造成國家產(chǎn)能過剩、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失衡、生態(tài)環(huán)境惡化。轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式需改變企業(yè)污染成本被社會化的現(xiàn)狀。

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(1)稅務(wù)籌劃概念混亂,未實現(xiàn)理論上的突破。在稅務(wù)籌劃實踐中,有的納稅人往往因為籌劃不當(dāng)構(gòu)成避稅,被稅務(wù)機關(guān)按規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅金額,未能達(dá)到節(jié)稅目的;有的納稅人則因籌劃失誤形成偷稅,不僅沒有達(dá)到節(jié)稅目的,反而受到行政處罰甚至被刑事制裁。

(2)沒有相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和法定業(yè)務(wù),高素質(zhì)執(zhí)業(yè)人員少。稅務(wù)籌劃需要有高素質(zhì)的管理人員。稅務(wù)籌劃實質(zhì)上是一種高層次、高智力型的財務(wù)管理活動,是事先的規(guī)劃和安排,經(jīng)濟活動一旦發(fā)生后,就無法事后補救。因此,稅務(wù)籌劃人員應(yīng)當(dāng)是高智能復(fù)合型人才,需要具備稅收、會計、財務(wù)等專業(yè)知識,并全面了解、熟悉企業(yè)整個籌資、經(jīng)營、投資活動?；I劃人員在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時不僅要精通稅法,隨時掌握稅收政策變化情況,而且要非常熟悉企業(yè)業(yè)務(wù)情況及其流程,從而預(yù)測出不同的納稅方案,進(jìn)行比較、優(yōu)化選擇,進(jìn)而作出最有利的決策。但目前大多數(shù)企業(yè)缺乏從事這類業(yè)務(wù)的專業(yè)人才。

(3)社會效果差,主管機關(guān)對稅務(wù)籌劃行業(yè)持不支持態(tài)度。目前我國稅收法律不健全,由于征管意識、技術(shù)和人員素質(zhì)等各方面的因素造成我國稅收征管水平低,部分基層稅務(wù)人員素質(zhì)不高,查賬能力不強,對稅務(wù)籌劃與偷逃稅、避稅的識別能力低下,給納稅人偷、逃稅等行為留下了可資利用的空間。一些稅務(wù)機關(guān)擅自改變稅款的征收方法,擴大核定征收的范圍,本應(yīng)采用查賬征收的固定業(yè)戶卻采取了定稅、包稅的辦法,抵銷了企業(yè)精心進(jìn)行籌劃得到的稅收利益。稅收征管法有的成為擺設(shè),影響了稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性,使得某些納稅人感到?jīng)]有外在壓力,因而缺乏尋找稅務(wù)咨詢機構(gòu)的內(nèi)在動力,只知道與稅務(wù)干部搞好關(guān)系,而不重視稅務(wù)籌劃,也使得稅務(wù)咨詢機構(gòu)喪失了一部分市場,造成市場需求的缺乏。

2稅務(wù)籌劃的基本原理

所謂稅務(wù)籌劃就是納稅人合理而又合法地安排自己的經(jīng)營活動,使自己繳納可能最低的稅收而使用的方法。稅務(wù)籌劃是對稅收政策的積極利用,符合稅法精神。

2.1稅務(wù)籌劃的基本特征表現(xiàn)

(1)合法性:這是區(qū)別于偷稅、避稅的最顯著特征。其一,于企業(yè),其行為不僅在形式上合法,在實質(zhì)上也順應(yīng)了政府的立法意圖;其二,于稅務(wù)機關(guān),應(yīng)該依法征稅,保護和鼓勵稅務(wù)籌劃。

(2)事先性:在經(jīng)濟活動中,納稅義務(wù)通常具有滯后性。稅務(wù)籌劃是在企業(yè)的納稅義務(wù)尚未發(fā)生之前,對將可能面臨的稅收待遇所做的一種策劃與安排。若是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生且應(yīng)納稅額已確定之后,再做所謂的籌劃,那就不是稅務(wù)籌劃,而只是偷稅或避稅了。

(3)時效性:我國稅制建設(shè)還很不完善,稅收政策變化快。這就要求企業(yè)必須具備敏銳的洞察力,預(yù)測并隨時掌握會計、稅務(wù)等相關(guān)政策法規(guī)的變化,因時制宜,制定或修改相應(yīng)的納稅策略。否則,政策變化后的溯及力很可能使預(yù)定的納稅策略失去原有的效用,“變質(zhì)”為避稅甚至偷稅,給企業(yè)帶來納稅風(fēng)險。在利用稅收優(yōu)惠政策時尤其要注意這一點。

2.2企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃具有十分重要的現(xiàn)實意義

(1)稅務(wù)籌劃有助于納稅人實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化。納稅人通過稅務(wù)籌劃一方面可以減少現(xiàn)金流出,從而達(dá)到在現(xiàn)金流入不變的前提下增加凈流量;另一方面,可以延遲現(xiàn)金流出時間,利用貨幣的時間價值獲得一筆沒有成本的資金,提高資金的使用效益,幫助納稅人實現(xiàn)最大的經(jīng)濟效益。

(2)有利于減少企業(yè)自身的“偷、逃、欠、騙、抗”稅等稅收違法行為的發(fā)生,強化納稅意識,實現(xiàn)誠信納稅。稅務(wù)籌劃的存在和發(fā)展為納稅人節(jié)約稅收開支提供了合法的渠道,這在客觀上減少了企業(yè)稅收違法的可能性,使其遠(yuǎn)離稅收違法行為。

(3)有助于提高企業(yè)自身的經(jīng)營管理水平,尤其是財務(wù)和會計的管理水平。如果一個國家的現(xiàn)行稅收法規(guī)存在漏洞而納稅人卻無視其存在,這可能意味著納稅人經(jīng)營水平層次較低,對現(xiàn)有稅法沒有太深層次的掌握,就更談不上依法納稅和誠信納稅。

(4)有利于完善稅制,增加國家稅收。稅務(wù)籌劃有利于企業(yè)降低稅務(wù)成本,也有利于貫徹國家的宏觀經(jīng)濟政策,使經(jīng)濟效益和社會效益達(dá)到有機結(jié)合,從而增加國家稅收。如稅務(wù)籌劃中的避稅籌劃,就是對現(xiàn)有稅法缺陷作出的昭示,暴露了現(xiàn)有稅收法規(guī)的不足,國家則可根據(jù)稅法缺陷情況采取相應(yīng)措施,對現(xiàn)有稅法進(jìn)行修正,以完善國家的稅收法規(guī)。

3對策分析

(1)劃清稅務(wù)籌劃、避稅以及偷稅的界限。要有效開展稅務(wù)籌劃,必須正確區(qū)分稅務(wù)籌劃與避稅、偷稅的界限。雖然偷稅、避稅、稅務(wù)籌劃都會減少國家的稅收收入,但減少的性質(zhì)具有根本的區(qū)別。偷稅是一種公然違法行為且具有事后性;避稅和稅務(wù)籌劃都具有事前有目的的謀劃、安排特征,但兩者的合法程度存在差別;避稅雖然不違法但與稅法的立法宗旨相悖,避稅獲得的利益不是稅收立法者所期望的利益;而稅務(wù)籌劃則完全合法,是完全符合政府的政策導(dǎo)向、順應(yīng)立法意圖的。

(2)了解稅務(wù)機關(guān)對“合理和合法”的納稅解釋。稅務(wù)籌劃成功與否最終取決于稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可。稅務(wù)籌劃必須合理合法,因此,全面了解稅務(wù)機關(guān)對“合理和合法”納稅的法律解釋和執(zhí)法實踐,是一項重要的稅務(wù)籌劃前期工作。就我國稅法執(zhí)法環(huán)境來看,目前尚無稅收基本法,各稅種之間在操作上、銜接上也有欠缺,因而稅務(wù)機關(guān)存在一定的“自由量裁權(quán)”。稅務(wù)籌劃人員應(yīng)從稅務(wù)機關(guān)組織和管理稅收活動以及司法機關(guān)受理和審判稅務(wù)案件中,具體了解對“合理和合法”的界定,并將其用于稅務(wù)籌劃的實施過程中。

(3)加快稅務(wù)籌劃專業(yè)人才培養(yǎng),聘用專業(yè)的稅務(wù)籌劃專家。稅務(wù)籌劃是一門綜合性較強、技術(shù)性要求較高的智力行為,也是一項創(chuàng)造性的腦力活動。相比一般的企業(yè)管理活動,稅務(wù)籌劃對人員的素質(zhì)要求較高。稅種的多樣性、企業(yè)的差別性和要求的特殊性、客觀環(huán)境的動態(tài)性和外部條件的制約性,都要求稅務(wù)籌劃人員有精湛的專業(yè)技能、靈活的應(yīng)變能力。因此,企業(yè)應(yīng)加大這方面的投入,一方面,在高校開設(shè)稅務(wù)籌劃專業(yè),或在稅收、財會類專業(yè)開設(shè)稅務(wù)籌劃課程,盡快滿足高層次的稅務(wù)籌劃的要求;另一方面,對在職的會計人員、籌劃人員進(jìn)行培訓(xùn),提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)。對于那些綜合性的、與企業(yè)全局關(guān)系較大的稅務(wù)籌劃業(yè)務(wù),最好還是聘請稅務(wù)籌劃專業(yè)人士如注冊稅務(wù)師來進(jìn)行,從而進(jìn)一步降低稅務(wù)籌劃的風(fēng)險。

(4)完善稅法,堵塞漏洞,促進(jìn)稅務(wù)籌劃的發(fā)展。加快稅制改革,不斷完善稅法,同時嚴(yán)格執(zhí)法強化征管與稽查,使稅收宣傳教育與懲處并重,從而加深納稅人對依法納稅的認(rèn)識,增強納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃的積極性。一方面,稅務(wù)機關(guān)給稅務(wù)部門、稅務(wù)機構(gòu)、企業(yè)提供一個判斷是否屬于正確籌劃的標(biāo)準(zhǔn),以積極引導(dǎo)企業(yè)和稅務(wù)機構(gòu)的籌劃行為,減少國家稅款的非正常損失。另一方面,國家應(yīng)通過法律責(zé)任的追究加強對稅務(wù)中介機構(gòu)行為的約束,這樣才能增強其依法籌劃的自覺性和主動性,盡可能為企業(yè)提供合理、合法的稅務(wù)籌劃,從而增加納稅人對稅務(wù)籌劃的需求,推動稅務(wù)籌劃的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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篇6

關(guān)鍵詞：會計；稅務(wù)會計；財務(wù)會計；稅務(wù)會計模式

會計作為一項記錄，計算和考核收支的工作，在公元前一千年左右就出現(xiàn)了。最初的會計只是作為生產(chǎn)職能的附帶部分，然后經(jīng)歷了古代會計、近代會計和現(xiàn)代會計三個發(fā)展階段。自從進(jìn)入20世紀(jì)中后期以來，IT技術(shù)的飛速發(fā)展及其廣泛應(yīng)用，迎接我們的是一個全球化，信息化，網(wǎng)絡(luò)化和以知識驅(qū)動為基本特征的嶄新經(jīng)濟時代。面對整個經(jīng)濟環(huán)境的變化，為了更好地發(fā)揮會計職能的作用，無論是會計實踐還是會計理論都將進(jìn)入一個新的、更快的發(fā)展階段，同時面臨著更多的挑戰(zhàn)。

一、經(jīng)濟發(fā)展是稅務(wù)會計分支產(chǎn)生的根本原因

人類文明的不斷進(jìn)步，社會經(jīng)濟活動的不斷革新，生產(chǎn)力不斷提高，會計的核算內(nèi)容、核算方法在不斷發(fā)生變化。經(jīng)濟發(fā)展是會計分支產(chǎn)生的根本原因。

早在原始社會，隨著社會生產(chǎn)力水平的提高，人們捕獲的獵物及生產(chǎn)的谷物等便有了剩余，人們就要算計著食用或進(jìn)行交換，這樣就需要進(jìn)行簡單的記錄和計算。隨之出現(xiàn)了“繪圖記事”，后來發(fā)展到“結(jié)繩記事”、“刻石記事”等方法。到了近代，15世紀(jì)末期，意大利數(shù)學(xué)家盧卡?巴其阿勒有關(guān)復(fù)式記賬論著的問世，標(biāo)志著近代會計的開端。隨著經(jīng)濟活動更加復(fù)雜，生產(chǎn)日益社會化，人們的社會關(guān)系更加廣泛的情況下，會計的地位和作用、會計的目標(biāo)、會計所應(yīng)用的原則、方法和技術(shù)都在不斷發(fā)展，變化并日趨完善，并逐步形成自身的理論和方法體系。與此同時，科學(xué)技術(shù)水平的提高也對會計的發(fā)展起了很大促進(jìn)作用?，F(xiàn)代數(shù)學(xué)、現(xiàn)代管理科學(xué)與會計的結(jié)合，特別是電子計算機在會計數(shù)據(jù)處理中的應(yīng)用，使會計工作的效能發(fā)生了很大變化，它擴大了會計信息的范圍，提高了會計信息的精確性和極大變化，20世紀(jì)中葉，比較完善的現(xiàn)代會計逐步形成。成本會計的出現(xiàn)和不斷完善，以及在此基礎(chǔ)上管理會計的形成和與財務(wù)會計相分離而單獨成科，是現(xiàn)代會計的開端。

企業(yè)稅務(wù)會計逐漸從企業(yè)財務(wù)會計、管理會計中分立出來，成為相對獨立的會計分支是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是從第二次世界大戰(zhàn)后的美國開始的。進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后，企業(yè)稅務(wù)會計被人們當(dāng)作一門學(xué)科加以研究。我國從1994年稅制改革以后，稅務(wù)管理得到加強。增值稅憑專用發(fā)票抵扣稅額方法的實行，使應(yīng)納稅額的核算逐步走向規(guī)范化。對此，各地稅務(wù)機關(guān)試行了在企業(yè)財務(wù)會計人員中培訓(xùn)辦稅員，指定取得辦稅員合格證的會計人員辦理納稅事項的辦法。

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步完善、財政稅收體制逐步健全、現(xiàn)代企業(yè)制度逐步規(guī)范，企業(yè)財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分工越來越明確，這對稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來提出了必然的要求。

二、稅務(wù)會計的核算范疇與特征

在我國，由于20世紀(jì)七、八十年代尚未形成現(xiàn)代稅制的框架，不具備稅務(wù)會計成長的沃土。但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的逐步確立，隨著會計改革和稅制改革的不斷深入，已為稅務(wù)會計獨立成科創(chuàng)建了客觀條件并提出了內(nèi)在要求。稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離必將對我國經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。稅務(wù)會計的核算范疇與特征，通過與財務(wù)會計的區(qū)別與聯(lián)系分析就可以非常明確。

總體而言，稅務(wù)會計賬的數(shù)據(jù)來自財務(wù)會計賬，從財務(wù)會計賬上獲取稅務(wù)會計要得到數(shù)據(jù)。稅務(wù)會計是在財務(wù)會計的形成發(fā)展過程中逐步產(chǎn)生和發(fā)展起來的一大會計分支，目前在西方國家許多國家，稅務(wù)會計早已從財務(wù)會計中獨立出來，形成了一套獨立的稅務(wù)會計體系，它與財務(wù)會計、管理會計一起成為現(xiàn)代會計的三大支柱。就具體區(qū)別總體表現(xiàn)為，財務(wù)會計與會計實務(wù)相關(guān)，是面對企業(yè)內(nèi)部管理層的會計賬，數(shù)據(jù)真實，能反映企業(yè)真實的經(jīng)營情況，為管理者做出決策；管理會計則與財務(wù)成本管理相關(guān)，著眼于利用財務(wù)會計提供的數(shù)據(jù)對企業(yè)實施內(nèi)部經(jīng)營管理，預(yù)測計劃與控制的學(xué)科；而稅務(wù)會計與稅法有關(guān)，其職能主要在于向?qū)Χ惥植康日块T，他所從事的會計賬主要是針對政府部門要求而建立上報，反映的會計內(nèi)容應(yīng)滿足政府部門的要求。

（一）稅務(wù)會計與財務(wù)會計的主要區(qū)別

1、核算目標(biāo)不同。稅務(wù)會計的目的是向信息使用者提供所得稅方面的信息，便于稅務(wù)部門征稅。財務(wù)會計的目的是向管理部門、投資者、債權(quán)人及其他相關(guān)的報表使用者提供財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動的信息，便于信息使用者做出決策。稅務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)方式是納稅申報。財務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)方式是提供報表即資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表。

2、核算規(guī)范不同。稅務(wù)會計的依據(jù)是稅收法規(guī)，按照稅法規(guī)定計算所得稅額并向稅務(wù)部門申報；財務(wù)會計的依據(jù)是會計準(zhǔn)則和會計制度，按照會計準(zhǔn)則和會計制度的程序和方法組織會計核算和提供信息。

3、核算基礎(chǔ)不同。稅務(wù)會計主要以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，比應(yīng)收應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)更加準(zhǔn)確，既操作簡便，又可防止納稅人偷稅漏稅行為。財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，以應(yīng)收、應(yīng)付作為確認(rèn)收入費用的標(biāo)準(zhǔn)，能使收人費用恰當(dāng)?shù)呐浔?，便于確定各期經(jīng)營成果，使會計信息更加準(zhǔn)確、相關(guān)和有用。

4、核算對象不同。稅務(wù)會計核算的對象是狹義的稅務(wù)資金運動過程，即從納稅收入產(chǎn)生經(jīng)營收入開始，到足額上繳稅款為止的稅務(wù)資金運動，而財務(wù)會計核算的是企業(yè)全部的資金運動。

5、核算程序不同。稅務(wù)會計按照道理也可遵循這個程序，但沒有規(guī)范化的要求，企業(yè)一般在期末借助于財務(wù)會計的數(shù)據(jù)資料，按照稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整據(jù)以編制納稅申報表。財務(wù)會計規(guī)范化的程序是“會計憑證-會計賬簿-會計報表”的順序。憑證、賬簿和報表之間有密切的邏輯關(guān)系。

6、會計要素不同。稅務(wù)會計的要素有四項，即應(yīng)稅收入、扣除費用、納稅所得（應(yīng)稅收益）和應(yīng)納稅額。這里的應(yīng)稅收入、扣除費用和財務(wù)會計中的收入、費用不定相同，在確認(rèn)的范圍、時間，計量標(biāo)準(zhǔn)和方法上都可能發(fā)生差異。財務(wù)會計有六大要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。這六大要素是會計對象的具體化，財務(wù)會計反映的內(nèi)容就是圍繞著這六要素進(jìn)行的。

7、對會計上的穩(wěn)健原則態(tài)度不同。稅務(wù)會計一般不對未來損失和費用進(jìn)行預(yù)計，只有在客觀上證據(jù)表明已發(fā)生的情況下方可確認(rèn)。財務(wù)會計實行穩(wěn)健原則，一般充分預(yù)計可能的損失和費用，而不預(yù)計可能的收入，使財務(wù)報表所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不被報表使用者誤解。當(dāng)然，在某些方面稅務(wù)會計也具有穩(wěn)健的作用，如計提壞賬準(zhǔn)備和加速折舊等等，這具有對企業(yè)宏觀引導(dǎo)的功能。

（二）稅務(wù)會計和財務(wù)會計的聯(lián)系

稅務(wù)會計與財務(wù)會計存在差異，但稅務(wù)會計的處理結(jié)果也對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生影響，因而稅務(wù)會計的種種處理結(jié)果應(yīng)當(dāng)與企業(yè)的財務(wù)會計相協(xié)調(diào)。具體表現(xiàn)在以下方面：

1、稅務(wù)會計的信息以財務(wù)會計的信息為基礎(chǔ)。從各國稅務(wù)會計的實踐看，大都先以企業(yè)的會計利潤為基礎(chǔ)，再按稅法的要求進(jìn)行調(diào)整。

2、稅務(wù)會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)最終將反映在企業(yè)對外編制的財務(wù)報告上。企業(yè)的任何稅務(wù)會計處理均會對財務(wù)狀況產(chǎn)生影響，而這種影響必然反映在財務(wù)報告中。例如，在企業(yè)所得稅會計中，為了處理時間性差異，企業(yè)要設(shè)置“遞延所得稅”科目，該科目或作為企業(yè)一項“負(fù)債”列示，或作為企業(yè)的一項“資產(chǎn)”列示。與此同時，遞延所得稅也對損益表，現(xiàn)金流量表產(chǎn)生影響。

三、稅務(wù)會計核算模式選擇的原因分析

由于各國法律、經(jīng)濟體制、會計職業(yè)隊伍等等社會環(huán)境的不同，世界上各國的稅務(wù)會計模式是不同的。在英、美、荷等國家，稅務(wù)會計早就獨立于財務(wù)會計，而在法、德、日等國家，稅務(wù)會計則融于財務(wù)會計，實際上是財務(wù)屈從于稅法。在下面世界其他國家的稅務(wù)會計模式分析中可以看出，在眾多因素中，會計模式是與會計規(guī)范、約束法律是息息相關(guān)的，即法律環(huán)境是導(dǎo)致稅務(wù)會計與財務(wù)會計是否分離，稅務(wù)會計模式選擇的重要原因。

（一）英美稅務(wù)會計模式

英美屬于普通法系的國家，真正起作用的不是法律條文本身，成文法只是對普通法的補充，適用的法律是經(jīng)過法院判例予以的解釋。作為法律之一的稅法也不例外，所以法律對經(jīng)濟的約束較籠統(tǒng)、靈活，而沒有系統(tǒng)、完整地對企業(yè)的會計行為進(jìn)行規(guī)范。因此英美的稅務(wù)會計模式是典型的財稅分離模式，允許與稅務(wù)會計差異的存在，財務(wù)會計有充分的獨立性，不受稅法的約束。納稅人的稅務(wù)事項由稅務(wù)會計另行處理，無須通過對財務(wù)會計的納稅調(diào)整來實現(xiàn)。以股東投資人為導(dǎo)向，稅法對納稅人的財務(wù)會計所反映的收入、成本、費用及收益的確定發(fā)生直接的影響，各個會計要素的確認(rèn)、計量、記錄等都遵循財務(wù)會計準(zhǔn)則，期末將會計利潤（虧損）依照稅法的規(guī)定調(diào)整為納稅利潤（虧損）。與此類似的還有荷蘭。

（二）法德稅務(wù)會計模式

法德屬于大陸法系國家，其法律體系的特點是強調(diào)成文法的作用，在結(jié)構(gòu)上強調(diào)系統(tǒng)化、條理化、法典化和邏輯性。實行該法系的國家政府往往通過完備的法律對經(jīng)濟活動進(jìn)行干預(yù)，法國的企業(yè)財務(wù)會計的規(guī)范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響，所以，法德的會計與法律的關(guān)系十分密切，企業(yè)的自受到了很大限制，財務(wù)會計的處理在很大程度上受到了稅法的影響。法德的稅務(wù)會計模式是典型的財稅合一模式，不允許財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的存在，財務(wù)會計被認(rèn)為是面向稅務(wù)的會計，稅務(wù)當(dāng)局是法定的會計信息使用者，稅法對會計提出了明確的要求，會計準(zhǔn)則與稅法的要求一致，企業(yè)對會計事項的處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。以稅收為導(dǎo)向，稅法對納稅人的財務(wù)會計所反映的收入、成本、費用和收益的確定發(fā)生直接的影響，會計準(zhǔn)則與稅法（還有商法、公司法等）一致，對會計事項的財務(wù)會計處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。由于計算的會計收益與應(yīng)稅收益一致，無需稅務(wù)會計調(diào)整計算。該模式強調(diào)財務(wù)會計報告必須符合稅法的要求，稅務(wù)會計當(dāng)然也就無需從財務(wù)會計中分離出來。

（三）日本稅務(wù)會計模式

日本的經(jīng)濟立法全面，近乎大陸法系。就會計規(guī)范而言，起重大作用的法規(guī)是商法、證券交易法、稅法和會計準(zhǔn)則。商法、證券交易法不僅僅是法律，而且是會計規(guī)范的具體條文，有關(guān)會計的核算、會計賬戶以及會計報告的編制、格式、審計要求等都有規(guī)定。會計準(zhǔn)則具有一定法律效力，原則性的內(nèi)容較多，事實上是對商法、證券交易法及稅法的補充。所以，日本的會計處理是一種法律規(guī)范，但由于稅法與其具有同等法律效力，因此日本的稅務(wù)會計不可避免地呈現(xiàn)出納稅調(diào)整的形式。日本的稅務(wù)會計模式既不像英美那樣財稅分離，也不像法德那樣是典型的財稅合一，有其自身的特點，具體表現(xiàn)為依據(jù)稅收法則對財務(wù)會計進(jìn)行協(xié)調(diào)的會計，也就是說其稅務(wù)會計是一種納稅調(diào)整會計方法體系。

四、結(jié)束語

稅務(wù)會計作為一項實質(zhì)性工作并不是獨立存在的，它與財務(wù)會計一樣，同屬于會計學(xué)科范疇。它是以財務(wù)會計為基礎(chǔ)來對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行核算和監(jiān)督，是對財務(wù)會計處理中與現(xiàn)行稅法不符的會計事項，或出于稅收籌劃目的需要調(diào)整的事項，按稅務(wù)會計方法計算、調(diào)整，并作調(diào)整會計分錄，再融于財務(wù)會計賬簿或報告之中。該辦法完善了企業(yè)涉稅事項的會計核算，是建立我國企業(yè)稅務(wù)會計的初步探索。目前，我國財政部已將稅務(wù)會計與財務(wù)會計進(jìn)行分離，其目的不僅僅是對兩種會計進(jìn)行劃分，更深層次的目的是使得財務(wù)會計工作執(zhí)行的依據(jù)更加明確，會計處理及信息披露更具規(guī)范性，克服了以前會計處理既要符合會計制度又要滿足稅收制度這種無所適從的情況。

稅務(wù)會計的建立，會逐漸形成關(guān)于納稅活動的會計理論和會計方法，如稅務(wù)會計目標(biāo)、要素、稅務(wù)會計憑證、賬薄、稅務(wù)會計核算的基礎(chǔ)等，對豐富會計理論、發(fā)展會計方法、完善會計學(xué)科體系有重要意義。此外，在目前積極推行稅務(wù)會計的獨立可以促進(jìn)廣大會計人員轉(zhuǎn)變觀念、拓寬知識、熟知會計、通曉稅法，在更高的視野上，為企業(yè)理財更好地完成受托責(zé)任，還可以在一定程度上防范和減少偷逃稅款的不法行為。

參考文獻(xiàn)：

1、周亞蕊.論稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的必然性與現(xiàn)實意義[J].會計之友,2005(8).

篇7

論文關(guān)鍵詞：第三部門，非營利組織，界定

 

一、第三部門的概念

第三部門（the third sector）這一名稱，若從經(jīng)濟學(xué)的角度描述，也就是要強調(diào)它與企業(yè)的區(qū)別時，可以稱為“非營利性組織（NPO Non-profit Organization）”；若從政治學(xué)的角度來描述，也就是要強調(diào)其與政府的區(qū)別時，則可以稱為“非政府組織（NGO Non-Governmental Organization）”。若從參與人員的特征出發(fā)，亦可稱為“志愿組織（Voluntary Organization）”目前國際上對第三部門的定義主要有以下幾種：

第一種：“結(jié)構(gòu)——運作定義”。這一定義主要是強調(diào)其基本結(jié)構(gòu)和運作方式。美國約翰-霍布金斯大學(xué)非營利組織比較研究中心認(rèn)為，“凡是滿足組織性、民間性、非營利性、自治性、志愿性和公共性這六個條件的就算是非營利組織。”

第二種：從法律的角度出發(fā)。美國稅法規(guī)定：“非營利組織的運作目標(biāo)是為了從事宗教、慈善、公眾安全實驗、文學(xué)、教育等事業(yè)或是為了達(dá)到稅法中明確規(guī)定的其它目的，組織稅收不是為了保證使私人受益；組織的實質(zhì)活動不是為了影響立法和選舉活動。”也就是說只有符合上述要求的組織才可以免稅。

第三種：從組織的目的和功能上出發(fā)。表述為倘若是為了促進(jìn)“公共利益”或“特定公益事業(yè)”而形成與發(fā)展的社會組織，可以將其視為第三部門。比如，沃夫認(rèn)為，非營利組織具有五個特征：“一是有服務(wù)大眾的宗旨；二是有不以營利為目的的組織結(jié)構(gòu)；三是有一個不致令任何個人利己營私的管理制度；四是本身具有合法免稅地位；五是具有可提供捐贈人減免稅的合法地位。”

第四種：從組織的資金來源出發(fā)。這種定義被聯(lián)合國的國家收入系統(tǒng)所采用。聯(lián)合國教科文組織將其定義為：“根據(jù)聯(lián)合國國民經(jīng)濟核算體系的標(biāo)準(zhǔn)，主要收入來源（一半以上）是其成員會費和慈善機構(gòu)的捐贈，可以劃分為非營利組織。”也就是說，此組織的資金主要來源于成員所交的會費和慈善機構(gòu)的捐款。

以上幾種定義從不同的角度對第三部門進(jìn)行了定義。那么我國的學(xué)者對這一概念又是如何理解的呢?

陳振明認(rèn)為非營利組織，第三部門是指“介于政府部門與營利性部門之間，依靠會員繳納的會費、民間捐款或政府財政撥款等非營利性收入，從事前兩者無力、無法或無意作為的社會公益事業(yè)，從而實現(xiàn)服務(wù)社會公眾、促進(jìn)社會穩(wěn)定與發(fā)展的宗旨的社會公共部門，其組織特征是組織性、民間性、非營利性、自治性和志愿性。”

上海映綠公益事業(yè)發(fā)展中心（NOP DEVELOPMENT CENDTER， SHANGHAI）則把第三部門定義為，由一些有共同興趣、共同價值取向的人自愿組成的、通過親自參與為社會弱勢群體提供公益服務(wù)的、不以營利為目的社會公益組織。

而中國現(xiàn)行的法律法規(guī)，則將中國社會團體（也就是第三部門）分成三個部分：社會團體、基金會和民辦非企業(yè)單位。

綜合以上幾種觀點，我們不妨可以給第三部門下一個這樣的定義：第三部門是社會公眾為實現(xiàn)共同目標(biāo)而自發(fā)形成，為社會提供公共服務(wù)的公益性社會團體。具體來說，類型有黨員志愿者、社區(qū)志愿者、職工志愿者、青年志愿者、大學(xué)生志愿者、巾幗志愿者、家庭志愿者、老年志愿者、扶殘助殘志愿者、紅十字志愿者、治安志愿者、科普志愿者等各類志愿服務(wù)隊伍。

看一個組織是否是第三部門，單從定義出發(fā)還是不夠的，它還必須符合第三部門的特征。

二、第三部門的特征

美國約翰-霍布金斯大學(xué)的萊斯特?薩拉蒙教授（LesterSalamon）提出了六條界定第三部門的標(biāo)準(zhǔn)。這六條標(biāo)準(zhǔn)被廣泛接受為第三部門的基本特征。這六個基本特征分別是：

（一）組織性。第三部門是出于共同的目標(biāo)或共同的理想而組建的，因而它們肯定會有自己的宗旨，隨著我國第三部門的發(fā)展成熟，第三部門也逐步形成了自己的規(guī)章制度，甚至形成了自己具體的管理模式方法等。也就是說這些機構(gòu)組織一般會形成自己的管理模式和辦事程序，有自己的負(fù)責(zé)人。對成員的管理有一定的組織結(jié)構(gòu)。有較為明確的任務(wù)、服務(wù)對象及獎懲制度等，對活動和項目創(chuàng)設(shè)也有固定的程序，對資金的管理安排的程序比較嚴(yán)格。就像一個企業(yè)一樣，有自己固定的活動場所，自己的章程，對目標(biāo)的分工，對各個環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的管理來維持本組織的生存和發(fā)展。營造和諧內(nèi)部文化和外部環(huán)境來實現(xiàn)組織的目標(biāo)。正由于它的組織性越來越強，有些學(xué)者將此特征稱為“正規(guī)性”。

現(xiàn)今，除了第三部門內(nèi)部具有嚴(yán)格制度外，我國也逐步建立各項法律制度從外部來規(guī)范這些組織。如：《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》、《社會團體登記管理條例》、《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條件》、《基金會管理條例》等。

（二）民間性。第三部門都是群眾自發(fā)產(chǎn)生的，它的產(chǎn)生來源于民間，獨立于政府之外，因此也稱為私人性或非政府性。從字面上既可以看出，第三部門是獨立于政府的團體。它不是政府的一部分非營利組織，也就不承擔(dān)政府的職能。它的管理成員，如計劃經(jīng)理、主管、小組領(lǐng)導(dǎo)等，一般都不由政府官員來承擔(dān)或任命。也就是說不受制于政府，獨立地完成組織的使命，且他們的行為不具有強制性特征。同時它的資金來源也是民間。大多數(shù)的資金來源于團體成員（或會員）的會費以及其他人的捐贈等。但是這并不是說不要政府的錢，或者排斥政府官員參加其活動。

（三）非營利性。第三部門開展的活動是不以營利為目的。非營利性是第三部門區(qū)別于企業(yè)的重要標(biāo)志。也就是說該組織所創(chuàng)造的利潤不能分配給所有者、管理者或者在組織成員中分配。該組織所得多余利潤必須全部投入符合其宗旨或基本使命的事業(yè)中。因為第三部門存在和發(fā)展的目的是為了服務(wù)特殊人群或?qū)崿F(xiàn)公共目標(biāo)，從而促進(jìn)社會發(fā)展，而不是為了創(chuàng)收。也就是說不以營利為目的。但需要注意的是這并不意味著組織不能靠自己的經(jīng)營行為創(chuàng)造收入、創(chuàng)造利潤，第三部門提供的服務(wù)可以不免費，低價或付酬的服務(wù)（一般低于市場價）是允許的。是有償服務(wù)還是無償服務(wù)由第三部門根據(jù)自己的情況具體實施。只是說對那些管理者和組織內(nèi)部的成員或會員不提供利潤。它所創(chuàng)造的利潤歸于組織公有，不能轉(zhuǎn)變?yōu)樗饺说呢敭a(chǎn)。

（四）自治性。也可以稱“獨立性”也就是各個第三部門自己管理自己?；旧隙际仟毩⑻幚砀髯缘氖聞?wù)；有自己內(nèi)部的管理程序，是與政府相分離的。在運作的過程中，既不受政府的干預(yù)，也不受營利組織的干預(yù)。因此，第三部門相比政府而言在組織體制、結(jié)構(gòu)和活動方式上都具有更大的靈活性，遇到事情時反應(yīng)快，易于調(diào)整。政府機構(gòu)相對比較復(fù)雜，沒有第三部門這么靈活。民間性和自治性是第三部門的重要特征，否則不能稱為第三部門。自治性是其賴以生存的最基本條件，第三部門的目標(biāo)特性就使得它相對獨立，不受政府的行政管理。倘若總是依附于政府，就無法獨立完成第三部門的事務(wù)。反過來說，一旦依附于政府，整個組織就要向政府負(fù)責(zé)，一方面會增加政府的負(fù)擔(dān)，使政府的機構(gòu)更加龐大，也會壓制組織的靈活性；另一方面，政府的權(quán)利不斷擴張，公民社會自然也就萎縮，這與我國建設(shè)“小政府、大社會”的目標(biāo)相違背。對公民的參與意識也會產(chǎn)生負(fù)面影響。但是第三部門成立和活動的開展也要獲得合法性，必須得到政府的認(rèn)可非營利組織，其活動范圍在成立之初便由政府進(jìn)行規(guī)定，也是政府的合作伙伴。因此在現(xiàn)實中，第三部門必須接受政府的監(jiān)督，在資金等方面也常受到營利部門的制約。特別是我國的第三部門才剛剛起步，還需要有外在的推動力。從這個角度出發(fā)，以政府來推動、監(jiān)督第三部門的發(fā)展是社會現(xiàn)狀的必然要求；但弱化政府的參與程度直至自治性的完全確立，則是第三部門本身的內(nèi)在要求，也是第三部門的發(fā)展方向。

（五）志愿性?；蚍Q為是自發(fā)性。志愿者的加入及參與的組織活動都是以自愿為基礎(chǔ)的。首先，第三部門公開招募志愿者時，要充分尊重人民群眾自愿、平等參與的意識，以自愿為前提，自愿報名，而不是受法律所做的規(guī)定來參與的。其次，參加行動的動力來自志愿者本身，是來源于參與者自己內(nèi)心的道德觀念、良知、同情心和公民社會責(zé)任感等。這樣，參與者就更具有積極性和責(zé)任感，受到內(nèi)在驅(qū)動力的影響，志愿者比較容易堅持所參加的活動，有利于志愿活動持久和深入的發(fā)展。因此他們所提供的服務(wù)通常是自覺的，無償?shù)摹Ｔ俅?，第三部門所接受的資金也是自愿捐獻(xiàn)的，沒有法律的規(guī)定來強制執(zhí)行?？梢姷谌块T對外開展活動和對內(nèi)的組織管理事務(wù)均是志愿者自愿參與的。

（六）公益性。或稱奉獻(xiàn)性，第三部門的根本宗旨是致力于公益，也就是說第三部門的目的在于促進(jìn)實現(xiàn)社會公共目標(biāo)，服務(wù)于某些公共目的和為公眾奉獻(xiàn)。第三部門所從事的行業(yè)和提供的服務(wù)大多是營利組織（如企業(yè)），一般不涉足的領(lǐng)域，比如，扶貧助殘、環(huán)境保護等。由于自愿組織成員參與并努力工作的動力是自己心中的信仰或追求，使命感、責(zé)任感。而且他們工作認(rèn)真負(fù)責(zé)，兢兢業(yè)業(yè)，以最大的熱忱投入所做的工作非營利組織，為社會的發(fā)展毫無保留的奉獻(xiàn)自己的力量。因此第三部門所提供的服務(wù)通常是無償?shù)幕蚴堑蛨蟪甑??？梢娝麄兪且灾驹感袨橹\求社會公益。在這六個基本特征中，其志愿性和公益性是非營利部門的組織目標(biāo)和使命的重要體現(xiàn)。

上述的六個基本特征是相互聯(lián)系的、辨證的，不能把它們孤立開來。而且現(xiàn)實中的第三部門不一定都同時具有上述六個基本特征。此外除了這六個基本特征外，第三部門還有以下幾個特征：

（一）群眾性。第三部門是一項以困難群眾為主要對象、全社會廣泛參與、充滿生機與活力的群眾性的團體。不論是志愿者還是服務(wù)的對象都不受年齡、性別、收入、職業(yè)等方面的限制，這使志愿者的參與面、發(fā)動面和服務(wù)面都比較廣泛，使志愿服務(wù)不管是內(nèi)容還是形式都呈現(xiàn)出多樣性。志愿服務(wù)的宗旨是第三部門服務(wù)于民的內(nèi)在動力，他們往往是服務(wù)于社會困難群體，遍布各地的志愿者也使志愿者組織有能力到達(dá)邊遠(yuǎn)的貧困地區(qū)，深入民眾。政府的政策實施一般采取自上而下的方式，往往對基層民眾的具體要求了解不深入，就使群眾參與不夠。可見，第三部門貼近于社會的基層，它所提供的服務(wù)是根據(jù)人民群眾的愿望和社會需求，因而志愿者行動就具有較為強烈的社會號召力和比較廣泛的群眾基礎(chǔ)。

（二）開放性。第三部門管理和服務(wù)從現(xiàn)實出發(fā)，面向未來，服務(wù)于社會，獨立于政府，是一個開放的動態(tài)系統(tǒng)。由于獨立于政府，其管理的制度和程序沒有行政機關(guān)那么嚴(yán)格和復(fù)雜，而且有自治性，這就使第三部門有更大的靈活性。因此其內(nèi)容和形式都比較豐富。再加上各階段社會需求的不同，就鼓勵了它們大膽探索、勇于實踐、不斷創(chuàng)造、豐富和完善它的內(nèi)容和形式來滿足不同階段不同層次的社會需求。因而第三部門是生機勃勃，靈活開放的。

（三）實踐性。第三部門所提供的服務(wù)是實實在在的社會服務(wù)活動，這些活動都是有形的，是具有實踐性的。這些活動包含著深刻的思想政治教育內(nèi)容，志愿者在服務(wù)的過程中幫助他人的同時既完善了自己又服務(wù)了社會。服務(wù)的實在性使第三部門有了實踐性的特征。

（四）社會性。從長遠(yuǎn)來看，第三部門的目標(biāo)在于使志愿服務(wù)逐步被社會成員所認(rèn)可，像歐美國家一樣變?yōu)槿藗兩钪械囊环N日常行為，是全體公民都可以廣泛參與的一項社會事業(yè)。從推進(jìn)第三部門發(fā)展的手段來看，第三部門從活動的發(fā)起、服務(wù)的進(jìn)行以及內(nèi)部的管理，都十分注重開發(fā)和利用社會資源非營利組織，調(diào)動社會各方面的積極性，形成合力，共同推進(jìn)，具有強大的社會功能。從所開展的志愿服務(wù)來看，隨著社會的發(fā)展，人們的需求越來越多樣化，志愿者組織進(jìn)入各個公共領(lǐng)域根據(jù)人們不同的需要，為人們提供了更多的選擇，滿足社會的各種需求。無論是第三部門本身的目標(biāo)屬性、開展活動的過程，還是自身的管理都有很強的社會性。

（五）時代性。第三部門是順應(yīng)時代要求，應(yīng)運而生的。它是在政府和市場都不能解決社會的某些問題而產(chǎn)生的。它在蓬勃興起的過程中，也同樣呈現(xiàn)出符合時代要求的鮮明特征，它著眼于促進(jìn)社會公平，社會正義，在其志愿服務(wù)的過程既幫助了困難群眾又鍛煉了志愿者，還在一定程度上縮小了社會差距，是建設(shè)“和諧社會”的重要力量之一。

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[2]王紹光.多元與統(tǒng)一：第三部門國際比較研究[M]. 浙江人民出版社，1999.

[3]王建軍，曾巧.我國社區(qū)非營利組織建設(shè)中的問題及對策分析[J]. 社會科學(xué)研究，2003，3.

篇8

作方面的原因進(jìn)行分類“非官員型’稅收流失是因納稅意識淡薄、稅收征管手段相對落后和現(xiàn)行稅收制度不完善等因素導(dǎo)致的稅收流失；而“官員”型稅收流失則是因一些稅務(wù)官員在無有效制度約束下追求自身效用（包括薪水、津貼、職務(wù)、權(quán)力地位和聲譽等）最大化過程中導(dǎo)致的稅收流失。對于“非官員型”稅收流失，理論和實務(wù)界已經(jīng)做了大量探索，并提出了許多的建設(shè)性治理意見，在此不再贅述。以下僅就“官員”型稅收流失進(jìn)行分析。從“經(jīng)濟人假定”理論分析，稅務(wù)官員及各級稅務(wù)機關(guān)也要追求自身效用的最大化，該效用可以是商品收入、財富、社會地位、權(quán)利、榮譽等利己因素，亦可為慈善、友誼、和平、社會進(jìn)步等利他因素。稅務(wù)官員及各級稅務(wù)機關(guān)在追求公共利益等利他因素時，難以排除利己因素的存在，尤其在缺乏有效制度約束下，將很難避免會為實現(xiàn)自身效用最大化而損害稅收、導(dǎo)致稅收流失。這主要表現(xiàn)為：從納稅人處獲利的某些稅務(wù)官員濫用稅收優(yōu)惠，緩征、少征或不征納稅人應(yīng)交納的稅收；某些地方稅務(wù)機關(guān)為實現(xiàn)自身效用最大化，越權(quán)審批稅收減免期限和給當(dāng)?shù)卣龀值钠髽I(yè)欠稅；某些下級稅務(wù)機關(guān)出于自身利益考慮，對其上級隱瞞稅收收入（如以基數(shù)法分配稅收任務(wù)情況下，易于完成稅收任務(wù)的下級稅務(wù)機構(gòu)經(jīng)常僅將超出任務(wù)稅款中的部分上繳國庫，而將另一部分存在自己控制的“蓄水池”里，從而使第二年分配任務(wù)時基數(shù)和增長率都不會太高，這樣也就為第二年順利或超額完成稅收任務(wù)提供了“保障”，但國家稅收卻因此而流失）。對“官員型”稅收流失治理可考慮通過如下措施進(jìn)行有效約束：建立和完善與稅務(wù)官員及各級稅務(wù)機關(guān)無隸屬關(guān)系的稅務(wù)中介組織，全面實行稅務(wù)制，形成中介組織、納稅人和稅務(wù)官員三方之間的制約、監(jiān)督關(guān)系；建立選樣、稽查和定罰三者相互分離又相互制約的稽查制度來強對稽查官員進(jìn)行權(quán)力制約；推進(jìn)省級以下分稅制財政體制改革，使得地方政府能運用獨立財政去促進(jìn)社會發(fā)展；加強稅收減免權(quán)限的管理和控制，嚴(yán)懲越權(quán)進(jìn)行稅收減免；采用“GDP稅收負(fù)擔(dān)率”等因素法作為分配稅收任務(wù)的科學(xué)方法等。

2 據(jù)稅收流失所依存的經(jīng)濟活動

性質(zhì)進(jìn)行分類在一定稅制下，國家對所有經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的收入應(yīng)征收而未征收到的稅款即為稅收收入的流失。此處的經(jīng)濟活動包括“地上經(jīng)濟”和“地下經(jīng)濟”?！暗厣辖?jīng)濟”，即公開經(jīng)濟，是指已納入國民經(jīng)濟核算體系并在國家有效控制范圍內(nèi)的經(jīng)濟活動以及由此獲得的收入，與之相應(yīng)的稅收流失現(xiàn)象主要為“地上經(jīng)濟”中存在的納稅人偷稅、騙稅、抗稅、避稅、欠稅等這是顯性稅收流失。目前實務(wù)與理論界普遍關(guān)注“地上經(jīng)濟”的稅收流失，而對“地下經(jīng)濟”中的稅收流失尚有待進(jìn)一步研究。地下經(jīng)濟是指在政府的管制稅收和監(jiān)察范圍之外的經(jīng)濟活動及由此獲得的收入，其本質(zhì)在于逃脫政府監(jiān)視與控制，在政府的經(jīng)濟統(tǒng)計中沒有地下經(jīng)濟，財政收入中也不包括其創(chuàng)造的收入，但現(xiàn)階段國內(nèi)生產(chǎn)、流通及分配等領(lǐng)域的地下經(jīng)濟卻比較普遍。各種地下經(jīng)濟使我國的實際納稅人少于潛在納稅人、實際稅基小于潛在稅基，從而減少了稅收收入，造成“地下經(jīng)濟”稅收流失，這是隱性流失。從政府經(jīng)濟統(tǒng)計中的收入與帳戶可以看出，國內(nèi)現(xiàn)階段地下經(jīng)濟的稅收流失主要是城鎮(zhèn)經(jīng)濟中工商稅收的流失。主要表現(xiàn)為：應(yīng)納稅人不辦理工商或稅務(wù)登記；不申報納稅；申報不實；通過各種辦法少列收入多列支出；虛構(gòu)納稅義務(wù)騙取退稅等。當(dāng)前應(yīng)通過加強稅源監(jiān)控，完善稅收確認(rèn)辦法，加大處罰標(biāo)準(zhǔn)等具體措施來控制地下經(jīng)濟稅收流失。但根本途徑還是通過深化改革將配置資源的任務(wù)交給市場，徹底轉(zhuǎn)變政府職能，消滅尋租活動的基礎(chǔ)；努力樹立公民法治與納稅意識，提高政府部的經(jīng)濟管理能力。

3 按稅收流失表現(xiàn)形式進(jìn)行分類

此分類能反映現(xiàn)實生活中導(dǎo)致稅收流失的各種現(xiàn)象和行為的特點及其采用的手段，具有現(xiàn)實針對性，利于根據(jù)各種稅收流失形式的特點，具體問題具體分析，采取有針對性的防治措施。

1、偷稅。它是納稅人運用非法手段減輕自身納稅義務(wù)、從而減少國家稅收收入的行為，其基本特征為納稅人有意少納稅或不納稅，表現(xiàn)為納稅義務(wù)人有意識地違反稅收法規(guī)，用隱瞞或欺騙等手段逃避或減輕納稅義務(wù)。各國對該行為除按稅法規(guī)定追補稅額、加收滯納金外，還要據(jù)情節(jié)輕重處以所偷稅款一定倍數(shù)以下的罰款，嚴(yán)重的還要由司法機關(guān)進(jìn)行刑事處罰。

2、漏稅。通常是指納稅義務(wù)人無意而發(fā)生的漏繳或少繳應(yīng)納稅款的行為，它與偷稅的區(qū)別主要在于“無意”還是“有意”地少繳稅款?，F(xiàn)實中存在不少非故意行為引致的不繳稅或少繳稅但在稅收管理中要明確納稅人未繳稅或少繳稅是否存在主觀意圖非常困難，因此我國現(xiàn)行法未使用漏稅這一概念，而將其歸于偷稅范疇，國際上大多數(shù)國家對漏稅基本上也作同樣處理。

3、逃稅。它是納稅人在應(yīng)稅經(jīng)濟行為和納稅義務(wù)發(fā)生前，利用非法經(jīng)濟手段單方面減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的稅收流失行為。逃稅發(fā)生在應(yīng)稅經(jīng)濟行為發(fā)生前，而偷稅發(fā)生在納稅義務(wù)產(chǎn)生后。市場經(jīng)濟中交易方式的多樣性、經(jīng)營地點的可變性、交易時間的短暫性等為逃稅提供了很大的可能性，逃稅引起的稅收流失日趨嚴(yán)重。

4、騙稅。它包括廣義騙稅與狹義騙稅兩類。廣義騙稅包括騙取出口退稅、騙取稅收優(yōu)惠及做虛假項目欺騙稅務(wù)人員，其中危險最大的是騙取出口退稅。狹義騙稅主要指出口企業(yè)、犯罪分子以及少數(shù)政府公務(wù)員（如工商、稅務(wù)、公安、海關(guān)等人員）聯(lián)手進(jìn)行的騙取出口退稅行為。目前國內(nèi)騙稅產(chǎn)品已從高價值、高稅率的產(chǎn)品發(fā)展到普通產(chǎn)品，騙稅人員從少數(shù)出口企業(yè)發(fā)展到專業(yè)性騙稅團伙。

5、抗稅。它是指納稅人或扣繳義務(wù)人以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的行為。作為一種以暴力方式來減輕稅負(fù)的行為，抗稅在現(xiàn)實生活中屢有發(fā)生，是稅收流失的一種表現(xiàn)形式。作為國內(nèi)稅收征納矛盾的激化表現(xiàn)，抗稅主要發(fā)生在無照經(jīng)營的城鄉(xiāng)個體工商戶中，此外在農(nóng)村也存在集體抗繳農(nóng)業(yè)稅的問題。

篇9

對于稅收籌劃，國際上尚無統(tǒng)一，權(quán)威的定義。不過，以下幾種解釋頗具代表性：

荷蘭國際財政文獻(xiàn)局（IBFD）。在其編著的《國際稅收辭匯》中下的定義是“稅收籌劃是指納稅人通過經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收?！盵1]

印度稅務(wù)專家NJ雅薩斯威在《個人投資和稅收籌劃》一書中稱“稅收籌劃是納稅人通過財務(wù)活動的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益”。[2]

美國南加州大學(xué)的WB梅格斯博土在與RF梅格斯合著的，已發(fā)行多版的《會計學(xué)》中寫道“人們合理又合法地安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少交稅和遞延交納稅收是稅收籌劃的目標(biāo)所在”。另外他還說“在納稅發(fā)生之前，有系統(tǒng)地對企業(yè)經(jīng)營或投資行為作出事先安排，以達(dá)到盡量地少繳所得稅，這個過程就是稅收籌劃”。[3]

綜合以上幾種意見可以看出，盡管人們對稅收籌劃具體含義的認(rèn)識不盡相同，但是都認(rèn)可了稅收籌劃具有三個共同特性：第一，稅收籌劃的前提是遵守或者說至少不違反現(xiàn)行稅收法律規(guī)范，如梅格斯博士在其定義中使用“合理而又合法”進(jìn)行描述；第二，稅收籌劃的目的十分明確，就是“交納最低的稅收”，或者“獲得最大的稅收利益”；第三，稅收籌劃具有事前籌劃性，它通過對公司經(jīng)營活動或個人事務(wù)的事先規(guī)劃和安排，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

當(dāng)然，對稅收籌劃僅做以上理解還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。實際上，要把握稅收籌劃的內(nèi)涵，就必須弄清楚稅收籌劃和與其具有同樣目的性的偷稅、避稅、節(jié)稅等幾個相關(guān)概念的區(qū)別和聯(lián)系。

偷稅，即逃稅（taxevasion）或稱稅收欺詐（taxfraud），國際財政文獻(xiàn)局《國際稅收辭匯》上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法手段（unlawfulmeans）逃避稅收負(fù)擔(dān)，即納稅人繳納的稅少于他按規(guī)定應(yīng)納的稅收。偷稅可能采取匿報應(yīng)稅所得或應(yīng)稅交易項目，不提供納稅申報，偽造交易事項，或者采取欺詐手段假報正確的數(shù)額”。[4]從上述定義可以看出，“偷稅”的基本特征有兩個；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷稅的手段往往是不正當(dāng)?shù)摹＿@與稅收籌劃完全不同。稅收籌劃是通過事前安排避免應(yīng)稅行為的發(fā)生，其本身不具有欺詐性。而偷稅卻是在應(yīng)稅行為發(fā)生以后，納稅人未如實履行支付稅款的義務(wù)，偷稅屬于欺詐行為。

避稅（taxavoidance）與稅收籌劃關(guān)系密切。聯(lián)合國稅收專家小組對避稅的解釋是“避稅相對而言是一個比較不明確的概念，很難利用人們所普遍接受的措辭對它作出定義。但是，一般地說，避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務(wù)，以減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但避稅使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質(zhì)”。[5]從這個解釋中，我們可以看出避稅具有和稅收籌劃相似的特征；即合法性（避稅的方式是合法的，至少在形式上是合法的，“而且不具有欺詐性質(zhì)”）；事前籌劃性（避稅是在應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生以前事先安排自己的事務(wù)）和目的性（減輕稅收負(fù)擔(dān)或延遲納稅）。

對避稅和稅收籌劃兩者之間的關(guān)系，有些學(xué)者試圖從是否符合立法精神來進(jìn)行區(qū)分。他們認(rèn)為稅收籌劃與政府立法意圖一致，而避稅則與政府立法意圖相悖，二者之間是并列關(guān)系，不存在交叉。對此，筆者并不認(rèn)同，原因有三：

首先，也是最重要的一點，稅收籌劃和避稅具有共同的特征，雖然其表述形式有所差別，但經(jīng)濟實質(zhì)相同，都是納稅人為減輕稅負(fù)而進(jìn)行的事前籌劃行為，都沒有違背現(xiàn)行稅收法律法規(guī)。

其次，避稅和稅收籌劃其實是一個問題的兩個方面，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅指向的行為就是稅收籌劃行為。只不過稅收籌劃是從納稅人角度進(jìn)行的界定；側(cè)重點在于減輕稅收負(fù)擔(dān)，而避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點在于回避納稅義務(wù)。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負(fù)擔(dān)和違法造成的稅收處罰）而進(jìn)行籌劃的過程中會盡量利用現(xiàn)行稅法，當(dāng)然不排斥鉆法律漏洞；而稅務(wù)當(dāng)局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人避稅籌劃的行為。但這種反對僅限于道義上的譴責(zé)。只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動下開展此類活動。因此可以說，對稅收籌劃和避稅的嚴(yán)格區(qū)分，僅僅是體現(xiàn)了一方當(dāng)事人即政府的意志。如果考慮另一方當(dāng)事人，則這種區(qū)分不僅變得毫無意義，反而會限制稅收籌劃的開展。

再次，假使我們在理論上可以將二者區(qū)分開來，在實際中也難以操作。大量事實告訴我們由于避稅和稅收籌劃之間界限相當(dāng)模糊，對于一項節(jié)約稅收計劃中是否有避稅因素，不同的人往往有不同的看法。稅務(wù)當(dāng)局總是傾向于認(rèn)定存在避稅，而納稅人則極力反駁。結(jié)果常常是眾說紛紜、莫衷一是。

綜上所述，筆者認(rèn)為，稅收籌劃應(yīng)理解為納稅人在法律框架內(nèi)開展的一切旨在節(jié)約稅收的計劃，而避稅則應(yīng)理解為政府對納稅人稅收籌劃的進(jìn)一步劃分。避稅是稅收籌劃的一個子集，是其中不符合立法精神的行為，是政府下一步完善稅法的重點。只不過由于避稅具有相當(dāng)大的風(fēng)險，它所利用的稅法漏洞可能在近期稅法修訂中得以修補，從而使其由合法行為變?yōu)檫`法行為。因此，避稅不是稅收籌劃的首選。如果通過其他手段也可以達(dá)到目的的話，納稅人不應(yīng)當(dāng)選擇避稅。

節(jié)稅（taxsaving），亦稱稅收節(jié)減，是指以遵循稅收法規(guī)和政策的合法方式少交納稅收的合理行為。所謂的合理行為是指符合法律精神的行為。[6]多數(shù)人認(rèn)為，節(jié)稅與避稅的區(qū)別在于節(jié)稅符合政府的法律意圖和政策導(dǎo)向，是應(yīng)當(dāng)鼓勵的一種稅收行為，而避稅相反。節(jié)稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。其實現(xiàn)途徑是利用稅法中的優(yōu)惠政策和減免稅政策。由于節(jié)稅與稅收籌劃特征相同，因此有些人就把稅收籌劃狹義地理解為節(jié)稅。目前國內(nèi)學(xué)者多持這種看法。鑒于上文對稅收籌劃與避稅關(guān)系的分析，我們認(rèn)為節(jié)稅也只是稅收籌劃的一個子集。

通過對以上與稅收籌劃相關(guān)的概念闡述，我們認(rèn)識到，稅收籌劃的內(nèi)涵，實際上就是納稅人在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的框架內(nèi)，通過對經(jīng)營活動或個人事務(wù)的事前安排，實現(xiàn)減輕納稅義務(wù)目的的行為。如果從政府的角度來看納稅人的稅收籌劃，可以將其分為節(jié)稅與避稅。

二、各國立法對稅收籌劃的評價

稅收的存在給市場經(jīng)濟造成了某種程度的扭曲。為減少這一影響，必須根據(jù)納稅人的納稅能力確定其納稅地位。不同的納稅地位對應(yīng)不同的納稅義務(wù)。因為稅收籌劃的本質(zhì)是納稅人通過特定的安排使其納稅地位最低，所以對稅收籌劃行為法律界定的關(guān)鍵問題，在于明確可能的納稅義務(wù)人有沒有權(quán)利選擇自己的納稅地位。節(jié)稅因其與政府立法精神一致而受到各國政府的一致贊同，因此爭論的焦點就集中在如何看待避稅。

世界各國立法對避稅的態(tài)度大致可分為三種，即肯定評價、否定評價和未作評價。

英國、美國、德國、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等國認(rèn)可納稅人擁有進(jìn)行稅收籌劃（包括避稅）的權(quán)利。1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公案”指出“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益……不能強迫他多交稅。”[7]湯姆林爵士的觀點贏得了法律界的普遍認(rèn)可。此后，許多國家在稅收判例中都援引這一原則。正如1947年，美國著名法官漢德說的那樣“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的，每個人都可以這樣做，不論他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因為他無須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家稅收；稅收是強制課征的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)的。以道德的名義要求稅收，不過是奢談空論而已。”[8]美國大法官GSuthorland也曾鄭重宣告“納稅人以法律許可的手段減少應(yīng)納稅額，甚至避免納稅，是他們的合法權(quán)利，這一點不容懷疑?！盵9]不過，盡管稅收籌劃的合法性在這些國家得到了法律的認(rèn)可；卻并不意味著政府會對一切稅收籌劃行為聽之任之。事實上，各國政府在承認(rèn)稅收籌劃整體合法的前提下，往往針對一些頻繁發(fā)生且危害嚴(yán)重的避稅行為制定專門的反避稅法規(guī)，如轉(zhuǎn)讓定價稅制、避稅港稅制等等。通過反避稅法規(guī)的不斷完善，這些國家實際上已經(jīng)大大縮小了利用避稅方式來進(jìn)行籌劃的空間，從而在一定程度上確保了國家法律意圖的實現(xiàn)。

少數(shù)國家認(rèn)為避稅行為是非法的。如澳大利亞，通常將避稅和偷稅等同。該國《所得稅征收法》第231條規(guī)定“通過惡意的行為，通過不履行或疏忽納稅義務(wù)，通過欺詐或詭計”來避免納稅，均屬違法行為。1980年頒布的《制止違反稅法法案》又進(jìn)一步規(guī)定，妨礙公司或受托人交納所得稅、銷售稅的行為，或唆使、協(xié)助、商議或介紹上述行為者，均屬違法。[10]在這些國家，任何使法律意圖落空的做法都被視為觸犯法律。他們否認(rèn)避稅的具體理由是，如果避稅合法，那么稅收的公平原則將被破壞。澳大利亞政府對避稅非法的認(rèn)定，尤其是將其與偷稅并列的作法，受到了許多學(xué)者的質(zhì)疑。

有些國家立法中并沒有明確說明避稅是否合法。如我國新頒布的《稅收征收管理法》對避稅或稅收籌劃的概念在法律上未作任何表述。國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著的《2002中國稅收實務(wù)手冊》認(rèn)為“對于逃稅可以有兩種理解；一種是廣義的逃稅，指納稅人采用各種合法或非法手段逃避納稅義務(wù)的行為。一種是狹義的逃稅，指納稅人采用非法手段少交稅或不履行納稅義務(wù)的行為……通常認(rèn)為，采用合法手段減輕稅負(fù)或不履行納稅義務(wù)的為‘避稅’，采用非法手段少交稅或不履行納稅義務(wù)的為‘逃稅’?！庇捎谖覈壳斑€沒有一部稅收基本法，而在憲法第56條僅規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，因此稅收籌劃（包括避稅）在法律上處于空白地帶。在這種情況下，如何認(rèn)定稅收籌劃是我們必須解決的一個問題。

三、稅收籌劃的法理分析

對稅收籌劃法律界定不明確，一直以來影響著稅收籌劃在國內(nèi)的發(fā)展。在法律未作說明的情況下，稅收籌劃尤其是避稅究竟應(yīng)被視為合法還是違法呢？對此，國內(nèi)學(xué)者有不同的看法。有些學(xué)者認(rèn)為，避稅具有社會危害性，雖然沒有直接違法，但卻違背了稅法的立法意圖和立法精神，因此不能視為合法；另外一些學(xué)者則堅持避稅合法，因為“法無明文不為罪”。對這個問題應(yīng)如何看待，讓我們從稅收法定主義原則說起。

稅收法定主義原則是稅法的一項基本原則。它最早產(chǎn)生于英國。1689年，英國的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國王不經(jīng)議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個重要法律依據(jù)。一般認(rèn)為，稅收是國家憑借其政治權(quán)力，采取強制手段從企業(yè)和公民手中取得財政收入的活動。稅收具有強制性、固定性和無償性三個特征。也就是說，從個體來看，稅收是財富的轉(zhuǎn)移，是一種負(fù)擔(dān)。作為稅法當(dāng)事人的政府和納稅人地位不平等，征稅是國家的權(quán)利而納稅是公民的義務(wù)。在這種情況下，為了保證納稅人的財產(chǎn)權(quán)免遭非法侵害，避免稅務(wù)機關(guān)任意執(zhí)法，必須要求稅收嚴(yán)格依法課征，這就是稅收法定主義原則的實質(zhì)。

稅收法定主義原則的內(nèi)容包括課稅要素法定、課稅要素明確和課稅程序合法。通俗地講，就是一切稅種的開征、停征、征稅范圍，包括征稅的程序，都必須由法律明確規(guī)定。稅收法定主義原則是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的表現(xiàn)，是稅法的最高法律原則。許多國家將這一原則作為憲法原則予以確認(rèn)。我國雖然未把稅收法定主義原則引入憲法，但在《稅收征管法》中明確規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅依照法律規(guī)定執(zhí)行……任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的決定。”這實際上是對稅收法定主義原則的承認(rèn)與采用。另外，在近些年頒布實施的一系列實體法中，也都明確規(guī)定了各種課稅要素，充分體現(xiàn)了對稅收法定主義原則的尊重。

以稅收法定主義原則為基本立足點，我們可以推出以下結(jié)論：

首先，為防止稅法被濫用而導(dǎo)致人民財產(chǎn)權(quán)被侵害，對稅法解釋應(yīng)作嚴(yán)格限制。原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應(yīng)采用“有利納稅人推定”。當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時，不得采用補充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過失、欠缺與不足應(yīng)由立法機關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。

其次，國民只應(yīng)根據(jù)稅法的明確要求負(fù)擔(dān)其法定的稅收義務(wù)，沒有法律的明確規(guī)定，國民不應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。由于稅收法定主義原則的側(cè)重點在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。據(jù)此，我們可以認(rèn)為法律不禁止的一切行為均為合法行為。避稅即屬此列。

篇10

關(guān)鍵詞：進(jìn)項稅額 銷項稅額 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出 視同銷售 確認(rèn)

增值稅是對我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。在增值稅應(yīng)納稅額的計算上，一般采用間接計算法，即納稅人根據(jù)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，按照規(guī)定的稅率計算本環(huán)節(jié)稅款，然后扣除上一環(huán)節(jié)已繳納的增值稅款，其余額即為納稅人應(yīng)交納的增值稅款。從增值稅的設(shè)計原理看，現(xiàn)行增值稅具有“道道課稅、稅不重征、價稅分離”的基本特征，體現(xiàn)了公平、中性、透明、便利的原則。

按增值稅法規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，所支付的增值稅額，稱之為進(jìn)項稅額。納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時實際收到的增值稅額，稱之為銷項稅額。其中，增值稅進(jìn)項稅額允許抵扣其銷項稅額，但納稅人必須在支付進(jìn)項稅額時取得有效的增值稅專用發(fā)票或完稅憑證或其他合法的抵扣憑證，并且要保證進(jìn)項稅額和銷項稅額口徑的一致。如果納稅人取得的貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)在企業(yè)內(nèi)部改變用途，或者未實現(xiàn)銷售，則按稅法規(guī)定，應(yīng)將已抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出或視同銷售計交銷項稅額。進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，一般是指企業(yè)外購貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)時，已將其進(jìn)項稅額申請抵扣，并已計入“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”賬戶，但是，該貨物或勞務(wù)在本企業(yè)改變了用途、用于集體福利、免稅或非應(yīng)稅項目、發(fā)生了非正常損失等，按增值稅法規(guī)定，其進(jìn)項稅額不準(zhǔn)抵扣，應(yīng)將其轉(zhuǎn)出，計入相關(guān)資產(chǎn)或勞務(wù)的成本。視同銷售，一般是指企業(yè)在會計核算時不作為銷售核算，而在稅務(wù)上要作為銷售確認(rèn)計繳增值稅的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。在實際工作中，由于進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售業(yè)務(wù)較難區(qū)分，很多會計工作者在處理該業(yè)務(wù)時，因界定不清二者的區(qū)別，而在會計處理上產(chǎn)生混淆。筆者認(rèn)為，在處理進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售業(yè)務(wù)時，應(yīng)根據(jù)兩種業(yè)務(wù)的不同特點，把握如下基本原則，正確加以確認(rèn)，并計算相關(guān)稅額。

一、增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售業(yè)務(wù)的確認(rèn)原則

（一）增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)的確認(rèn)原則

（1）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部未改變實物形態(tài)，且也未發(fā)生在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機構(gòu)用于銷售的情況下，該貨物改變了原來的用途，如用于職工福利、用于在建工程、用于非應(yīng)稅勞務(wù)、用于改建、擴建、修繕裝飾建筑物、用于修理固定資產(chǎn)的改良支出等，應(yīng)將該貨物的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

（2）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部雖然改變了實物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，但是未被企業(yè)領(lǐng)用，其增值未被企業(yè)確認(rèn)，也未轉(zhuǎn)移到應(yīng)實現(xiàn)銷售并計算增值稅的貨物中，如企業(yè)的在產(chǎn)品、自制半成品、產(chǎn)成品發(fā)生毀損等，應(yīng)將產(chǎn)品生產(chǎn)中耗費的外購貨物的進(jìn)項稅額予以轉(zhuǎn)出，計入相關(guān)的損失和支出中。

（3）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部抵扣鏈中斷，導(dǎo)致進(jìn)項稅額和銷項稅額的口徑不一致，如外購貨物發(fā)生超定額損耗、發(fā)生雷、電、火、水、風(fēng)、被盜及其他管理不善等事項而導(dǎo)致貨物發(fā)生非常損失，由于這部分貨物將永久退出企業(yè)的正常經(jīng)營過程，不會產(chǎn)生相應(yīng)的銷項稅額，使增值稅的抵扣鏈中斷，所以，其進(jìn)項稅額不能抵扣，應(yīng)將其進(jìn)項稅額予以轉(zhuǎn)出，計入相關(guān)的損失中。

（二）視同銷售業(yè)務(wù)的確認(rèn)原則

（1）外購的貨物在本企業(yè)內(nèi)部雖然未改變實物形態(tài)，但貨物實際離開了本企業(yè)，該貨物的價值應(yīng)重新確認(rèn)。按增值稅的原理，應(yīng)視同銷售，在貨物離開本企業(yè)時，按確認(rèn)的價值和增值稅率計算銷項稅額，如：①將外購貨物對外投資，②對外捐贈等業(yè)務(wù)。其原購進(jìn)時已申請抵扣的增值稅進(jìn)項稅額仍然允許抵扣。

（2）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部改變了實物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，并被企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，其價值已被企業(yè)確認(rèn)，增值已經(jīng)實現(xiàn)，如：①將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于職工福利或個人消費，②用于在建工程，③用于非應(yīng)稅勞務(wù)，④用于改建、擴建、修繕裝飾建筑物，⑤用于修理固定資產(chǎn)的改良支出等。由于該貨物的增值已被企業(yè)確認(rèn)，所以，應(yīng)視同銷售，在該貨物交付使用時，按存貨活躍市場的市價或組成計稅價格，計算增值稅銷項稅額。

（3）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部改變了實物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，并出了本企業(yè)，其價值增值已經(jīng)實現(xiàn)，如：①企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于對外投資，②對外捐贈，③以物易物等。應(yīng)視同銷售，并按該存貨的活躍市場的售價或組成計稅價格計算增值稅銷項稅額。

（4）自產(chǎn)、委托加工的貨物出了本企業(yè)或發(fā)生了在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機構(gòu)用于銷售的情況下，按照增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的設(shè)計原理，應(yīng)道道征稅，只要新增了流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，無論會計上是否作收入處理，均應(yīng)視同銷售，計算增值稅銷項稅額。如：①按委托方確定的售價銷售代銷貨物，②在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機構(gòu)用于銷售，③發(fā)出用于銷售的貨物，在不能同時符合企業(yè)會計制度規(guī)定的確認(rèn)銷售收入四項條件，但產(chǎn)生了稅法規(guī)定的增值稅納稅義務(wù)，則應(yīng)計交增值稅，④發(fā)出委托代銷的貨物達(dá)到180天時等會計事項，應(yīng)視同銷售，并按稅法規(guī)定計交增值稅銷項稅額。

在實際工作中，對于視同銷售行為的界定，往往容易在以下事項中產(chǎn)生混淆：（1）委托方將貨物委托他人代銷；（2）受托方自行確定售價銷售代銷貨物；（3）企業(yè)將外購、自產(chǎn)或委托加工的貨物分配給股東或投資者。以上事項，無論是在現(xiàn)行的《增值稅法》中，還是在現(xiàn)行的各種教科書中，均將其界定為視同銷售業(yè)務(wù)，進(jìn)行會計處理。但是，筆者認(rèn)為，以上會計事項，在進(jìn)行會計處理時，企業(yè)均將其作為銷售收入處理，如：委托方將貨物委托受托方代銷，在發(fā)出代銷貨物時，企業(yè)會計制度規(guī)定委托方不作銷售業(yè)務(wù)處理，增值稅稅法也規(guī)定不征增值稅。但是，委托方在收到受托方的“代銷清單”時，按增值稅法規(guī)定，應(yīng)作為企業(yè)的“主營業(yè)務(wù)收入”入賬，并計繳增值稅銷項稅額，同時，結(jié)轉(zhuǎn)委托代銷貨物的主營業(yè)務(wù)成本。再如：受托方自行確定售價銷售代銷貨物，在受托方按自行確定的銷售價格銷售受托代銷的貨物時，按增值稅稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，均應(yīng)視為自營業(yè)務(wù)處理，按自行確定的售價金額作為“主營業(yè)務(wù)收入”入賬，并計繳增值稅銷項稅額，同時，按受托代銷價格計算并結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。由于這些業(yè)務(wù)在會計處理上均作為銷售收入入賬。所以，筆者認(rèn)為，不能將其作為視同銷售業(yè)務(wù)處理，而應(yīng)作為特殊銷售業(yè)務(wù)處理。

二、增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)中的進(jìn)項稅額的計算方法

（1）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部未改變實物形態(tài)，且也未發(fā)生在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機構(gòu)用于銷售的情況下，該貨物改變了原來的用途，其應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額的計算公式為：

應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額=改變用途貨物的不含稅金額×該貨物的稅率

（2）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部雖然改變了實物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，但在未被企業(yè)領(lǐng)用時就發(fā)生了毀損等，其增值未被企業(yè)確認(rèn)。如企業(yè)的在產(chǎn)品、自制半成品、產(chǎn)成品發(fā)生毀損等，由于企業(yè)自產(chǎn)貨物中包含的直接材料、直接人工費和制造費用，只有外購原材料、低值易耗品、包裝物和水電費能抵扣進(jìn)項稅額，所以，其應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額的計算公式為：

應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額=∑（發(fā)生毀損的在產(chǎn)品、自制半成品、產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本×生產(chǎn)成本中耗用外購貨物（含外購材料、低值易耗品和水電費等）所占比重×該貨物的稅率）

（3）外購的存貨在企業(yè)內(nèi)部抵扣鏈中斷，導(dǎo)致進(jìn)項稅額和銷項稅額的口徑不一致，如：外購貨物發(fā)生超定額損耗、發(fā)生雷、電、火、水、風(fēng)、被盜及其他管理不善等事項而導(dǎo)致存貨發(fā)生非常損失，其應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額的計算公式為：

應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額=∑（發(fā)生非常損失的外購貨物的進(jìn)價金額×該貨物的稅率）

（4）收購的農(nóng)副產(chǎn)品、廢舊物資及接受的運費勞務(wù)發(fā)生以上三種情況，亦應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額。由于其應(yīng)允許抵扣的進(jìn)項稅額是按其收購額或運費金額和規(guī)定的扣除率計算的，所以，其應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額的計算公式為：

農(nóng)副產(chǎn)品（或廢舊物資或運費）應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額=該貨物或勞務(wù)的帳面價值÷（1-該貨物或勞務(wù)的扣除率）×該貨物或勞務(wù)的扣除率

三、視同銷售業(yè)務(wù)中的增值稅銷項稅額的計算方法

（1）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部雖然未改變實物形態(tài)，但貨物離開了本企業(yè)或發(fā)生了在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機構(gòu)用于銷售的情況下，在貨物離開本企業(yè)時，按確認(rèn)的價值或組成計稅價格和增值稅率計算銷項稅額。如：將外購貨物對外投資、對外捐贈、以物易物等業(yè)務(wù)。計算公式為：

增值稅銷項稅額=對外投資或?qū)ν饩栀浀耐赓徹浳锏牟缓愂蹆r金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

（2）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部改變了實物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，并被企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，其增值已被企業(yè)確認(rèn)，增值已經(jīng)實現(xiàn)，如：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于職工福利或個人消費、用于在建工程、用于非應(yīng)稅勞務(wù)、用于改建、擴建、修繕裝飾建筑物、用于修理固定資產(chǎn)的改良支出等，在該貨物交付使用時，按自產(chǎn)或委托加工貨物活躍市場的市價或組成計稅價格，計算應(yīng)交納的增值稅銷項稅額。計算公式為：

增值稅銷項稅額=企業(yè)內(nèi)部自用自產(chǎn)或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

（3）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部改變了實物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，并離開了本企業(yè)，其價值增值已經(jīng)實現(xiàn)，如：企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于對外投資、對外捐贈等，按該貨物的活躍市場的售價或組成計稅價格計算增值稅銷項稅額。計算公式為：

增值稅銷項稅額=對外投資或?qū)ν饩栀涀援a(chǎn)或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

（4）自產(chǎn)、委托加工的貨物出了本企業(yè)或發(fā)生了在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機構(gòu)用于銷售，如：將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、在統(tǒng)一會計核算的單位內(nèi)部將貨物從一個機構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機構(gòu)用于銷售的情況等會計事項，計算公式為：

增值稅銷項稅額=自產(chǎn)或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

參考文獻(xiàn)：

[1]彭林君，徐艷.高職高專經(jīng)濟管理系列教材《稅法》.立信會計出版社.

[2]財政部會計資格評價中心編.全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級會計實務(wù)》.

[3]高金平著.納稅疑難案例精編.中國財政經(jīng)濟出版社.