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篇1

關(guān)鍵詞　英國　西班牙　企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則　比較　國際稅收競爭

一、引言

英國和西班牙是歐洲兩個比較發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)國家。英國和西班牙都是中央集權(quán)制國家，兩國都具有系統(tǒng)完善的企業(yè)課稅制度。學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，英國、西班牙兩國的企業(yè)課稅制度對于兩國經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展和國民收入的穩(wěn)定提高具有較好的促進(jìn)作用。因此，比較研究兩國的企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則對我國相關(guān)制度的改革具有重要的理論啟示意義和現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

我國國內(nèi)目前還沒有關(guān)于英國、西班牙企業(yè)所得稅涉外稅收制度比較方面的系統(tǒng)研究。但關(guān)于英國的稅收制度，還是有一些介紹的。例如，財政部稅收制度國際比較課題組(2000)曾經(jīng)按照我國的習(xí)慣體系編寫了一本名稱為《英國稅制》的書，該書較為詳細(xì)地介紹了英國20世紀(jì)后期的各種稅收制度；匡小平和仇曉潔(2005)介紹了英國的垃圾填埋稅及其對我國的啟示意義，認(rèn)為我國也應(yīng)該盡快開征垃圾填埋稅或類似稅種；榮傳滿(2003)則介紹了21世紀(jì)前兩年英國采取的反避稅措施及對我國的借鑒意義；祝鳳梧(2005)介紹了英國的所得稅的演變歷史；周偉萍(2000)介紹了英國政府如何重視發(fā)展電子商務(wù)以及相關(guān)稅收問題；王建華(2006)則介紹了英國政府是如何準(zhǔn)備對第二處房產(chǎn)征收空置稅問題的；中立誠會計師事務(wù)所(2006)在《英國20世紀(jì)的稅制》一文中簡單介紹了英國20世紀(jì)的稅制變遷史；中稅網(wǎng)國外稅制欄目(2008)則介紹了英國的稅收立法和稅制結(jié)構(gòu)。

關(guān)于西班牙的稅收制度，大概是由于語言的關(guān)系，我國學(xué)者研究的相對來說是比較少的。傅光明(2003)對西班牙的農(nóng)村稅收制度進(jìn)行了介紹，并指出了其借鑒意義；中稅網(wǎng)國外稅制欄目(2008)則對西班牙2003年的主要稅種進(jìn)行了簡單介紹。

關(guān)于英國和西班牙的稅收制度，一些國際性網(wǎng)站介紹得比較多，例如，荷蘭的國際財政文獻(xiàn)局網(wǎng)站(2008)就詳細(xì)具體地介紹了這兩個國家的企業(yè)征稅制度方面的規(guī)定；英國皇家國內(nèi)收入與關(guān)稅署網(wǎng)站(2008)則從各個方面具體介紹了英國企業(yè)征稅制度；西班牙稅務(wù)局網(wǎng)站(2008)則介紹了西班牙的各種稅收制度。

國內(nèi)外的研究為我們系統(tǒng)比較英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外稅收制度提供了豐富的資料，有些觀點也確實可以為我們所借鑒。然而也存在一些不足之處，主要表現(xiàn)在：(1)我國學(xué)者的研究基本還是限于簡單介紹，而且資料也略顯陳舊；(2)國外的研究則純粹是介紹，沒有也不可能指出其對我國的借鑒或啟示意義。

本文對英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則進(jìn)行了較為具體的比較分析，并主要從國際稅收競爭有效性的角度指出了其對我國相關(guān)制度完善的借鑒意義。

二、英國、西班牙涉外稅收規(guī)則比較分析

征收企業(yè)所得稅是世界上大多數(shù)國家的常態(tài)。隨著全球化速度的不斷加快，世界各國的企業(yè)所得稅制度也開始漸漸一體化了，這可以從最新的英中西三國企業(yè)所得稅主要特征的比較中看出(表1)。英中西三國的企業(yè)所得稅都把企業(yè)所得稅的納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)兩類納稅人；居民企業(yè)的稅基都是全球所得，非居民企業(yè)的稅基都為本國來源所得；都有單邊消除國際重復(fù)征稅的具體辦法；對非居民企業(yè)都有征收預(yù)提稅的具體規(guī)定；都有具體的國際反避稅措施，等等。

但同時，我們也發(fā)現(xiàn)雖然從大的方面說英國、中國、西班牙三國企業(yè)所得稅制度已經(jīng)大致相似，但從細(xì)微處看還是存在許多差異的，例如，三國的居民企業(yè)的所得稅稅率還是存在差異的，就企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率而言，英國是28％，西班牙是30％，而我國是25％，涉企業(yè)稅率也不一樣，分別是21％、25％和20％。

下面，讓我們對英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外規(guī)則進(jìn)行具體的比較分析。

首先是從稅收管轄權(quán)上看。英國與西班牙都同時實行來源地(地域)管轄權(quán)和居民管轄權(quán)。在居民公司的界定上，兩國都采用三個認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，只要滿足其中一個就可以被認(rèn)定為本國的居民公司，并進(jìn)而對其全球所得征稅。不過，在具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)說法上存在一些差異(表2)。

在雙重居民的判定上，英國與西班牙相似，主要有兩種方法，一是根據(jù)稅收協(xié)定中的決勝規(guī)則判定；二是通過兩國稅務(wù)當(dāng)局的相互協(xié)商解決。西班牙一般按照“實際管理場所”標(biāo)準(zhǔn)判定雙重居民。英國另有針對雙重居民的國際反避稅規(guī)定：(1)不允許雙重居民投資公司進(jìn)行虧損抵免；(2)限制雙重居民公司獲得結(jié)轉(zhuǎn)抵免；(3)轉(zhuǎn)移至境外的公司的資產(chǎn)視同已經(jīng)處置進(jìn)行征稅。由此可見，英國對雙重居民的規(guī)定更為嚴(yán)格和完善。

其次是從單邊消除對居民公司的雙重課稅規(guī)定看。英國主要采用抵免法、扣除法，而西班牙則主要采用免稅法和抵免法。西班牙免稅法適用范圍較廣，包括通過設(shè)在境外的常設(shè)機構(gòu)取得的營業(yè)利潤、資本利得，但分別有一定限制條件。而英國僅依據(jù)雙邊國際稅收協(xié)定中的規(guī)定使用免稅法，但不實行累進(jìn)免稅法。

英國抵免法嚴(yán)格按照分國、分項限額抵免。允許抵免的外國稅收包括國家級政府、省級政府或市級政府征收的稅收(但是外國稅收所屬的稅種必須和英國所得稅或者公司所得稅稅種相一致)。西班牙抵免法則采取分國不分項式的限額抵免，但不得抵免部分可以在10年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，稅收抵免額則分別按各個常設(shè)機構(gòu)單獨計算。

英國對來自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外繳納的股息預(yù)提稅，然后再給予該股息間接承擔(dān)的外國稅收即外國公司所得稅抵免待遇，即所謂的“先直接抵免后間接抵免”。間接抵免條件是英國公司或者母公司直接或間接擁有至少海外非居民公司10％的表決權(quán)，同時允許多層間接抵免，沒有層數(shù)限制。西班牙對通過境外常設(shè)機構(gòu)取得的股息可以享受免稅或稅收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股東)可以選擇使用免稅法，或同時使用直接抵免法和間接抵免法來消除雙重征稅，后者與英國規(guī)定相似，但間接抵免條件為居民公司應(yīng)當(dāng)直接或間接參與非居民公司至少5％的股權(quán)，僅為英國要求的一半，并且要在為期1年的期限內(nèi)連續(xù)地持有此項股權(quán)。另外，西班牙母公司持有0.25％的間接參股權(quán)仍可享受稅收抵免，即間接抵免只允許到三層子公司，而英國沒有限制。由此可見，雖然英國與西班牙間接抵免條件不同，但都在達(dá)到消除雙重征稅目的的同時考慮到了本國的稅收權(quán)益。

西班牙對于投資組合中的法人股東參與子公司資本不超過5％的股權(quán)股息可以通過一般稅收抵免法

消除雙重征稅。從扣除法方面講，英國居民納稅人有時可以自我選擇，但不能對特定來源所得承擔(dān)的外國稅收實行部分抵免、部分扣除。西班牙則沒有使用扣除法消除境外所得雙重征稅。

其三是從非居民課稅角度看。在非居民沒有設(shè)立常設(shè)機構(gòu)的情況下，英國與西班牙的課稅規(guī)定相似，僅就非居民公司來源于本國所得征稅，英國沒有專門的非居民公司稅立法，但西班牙有所謂的非居民所得稅法。西班牙對非居民直接獲得的資本利得，根據(jù)適用于居民公司的規(guī)則并按基本的公司所得稅率征稅，或根據(jù)稅收協(xié)定課稅，符合免稅規(guī)定的則免稅。

對于設(shè)在英國的常設(shè)機構(gòu)，應(yīng)稅利潤應(yīng)納稅額的計算與對英國居民公司的計算一致。“常設(shè)機構(gòu)”概念在西班牙稅法中被廣泛使用，而在英國國內(nèi)稅法中并不適用，但英國在國際雙重課稅協(xié)定中卻廣泛使用這一概念。非居民公司在英國的常駐代表處如果在英國不從事經(jīng)營活動，則不用繳納英國公司稅。

對于設(shè)在西班牙的常設(shè)機構(gòu)，就其境內(nèi)外全部所得按照居民公司的處理方法征稅，這與英國規(guī)定相似。對通過常設(shè)機構(gòu)在西班牙從事貿(mào)易或營業(yè)活動取得的或者直接取得的來源于西班牙的所得征收非居民所得稅。常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)利潤通常按與居民公司相同的稅收規(guī)則征稅，但不允許扣除利息(銀行的常設(shè)機構(gòu)除外)、特許權(quán)使用費、向總公司支付的管理費用以及技術(shù)援助費用。從事營業(yè)活動的非居民公司的常設(shè)機構(gòu)應(yīng)當(dāng)繳納地方營業(yè)稅。常設(shè)機構(gòu)取得的資本利得按其來源采取不同的稅務(wù)處理方法。境內(nèi)資本利得需繳納35％預(yù)提稅(分項計算，不扣除任何損失)，境外資本利得按規(guī)定享受免稅待遇。

另外，西班牙對常設(shè)機構(gòu)向境外總公司匯出全部稅后利潤要征收15％的分支機構(gòu)利潤稅，實際稅率為44.75％(歐盟成員國，稅收協(xié)定情況除外)。英國則沒有分支機構(gòu)利潤稅。

英國對股息免征預(yù)提稅，而西班牙對股息征收15％的預(yù)提稅，實物形式支付預(yù)提稅率相當(dāng)于18％；支付給符合條件的其他歐盟成員國母公司的股息免征預(yù)提稅。

英國對利息征收20％的預(yù)提稅，但因發(fā)行歐洲債券而支付給非居民的利息，支付短期債務(wù)利息免征預(yù)提稅。西班牙對利息征收15％最終預(yù)提稅，以實物形式支付預(yù)提稅率則相當(dāng)于18％，低于英國稅率，同時也對以下免征預(yù)提稅：在其他歐盟成員國(不包括對控股公司免稅的盧森堡)有住所的公司取得的利息；在西班牙銀行存款的利息；公共債券利息；未設(shè)立常設(shè)機構(gòu)的非居民企業(yè)在西班牙發(fā)行的有價證券的利息(直接獲得的利息)。

英國對專利使用費和版權(quán)使用費征收22％預(yù)提稅(不適用于影視版稅)。西班牙對特許權(quán)使用費也征收預(yù)提稅，稅率為24％(歐盟成員國稅率為10％)，略高于英國。另外英國規(guī)定因銷售專利獲得的資金應(yīng)該看作所得征稅。在英國專利的銷售者為非居民的情況下，專利的購買者可以扣除按公司所得稅稅率繳納了的所得稅稅款。

在其他預(yù)提稅方面，英國對提供管理服務(wù)、工商業(yè)技術(shù)以及其他類似的服務(wù)而獲得的收入，不從源扣繳所得稅。西班牙與英國不同，居民子公司向其非居民母公司支付的與從事其西班牙營業(yè)活動有關(guān)的合同勞務(wù)費以及分支機構(gòu)支付的總機構(gòu)費用應(yīng)就其收入總額按25％的稅率繳納預(yù)提稅。對技術(shù)費用和管理費用征收24％預(yù)提稅。對船只或航空器駛?cè)胛靼嘌李I(lǐng)土的航運或空運公司的所得應(yīng)就其收入總額按4％的稅率繳納預(yù)提稅。

其四是從雙重征稅協(xié)定方面看。英國與西班牙都對外簽訂了廣泛的稅收協(xié)定，但比較而言，英國對外稅收協(xié)定的數(shù)量要遠(yuǎn)大于西班牙，到目前為止，英國已經(jīng)簽訂了100多個，而西班牙只有59個；兩國的雙邊稅收協(xié)定都涉及所得稅和財產(chǎn)稅，西班牙沒有制定自己的稅收協(xié)定范本，在稅收協(xié)定談判中使用OECD的稅收協(xié)定范本。兩國都規(guī)定，在特殊情況下，當(dāng)國際稅收協(xié)定稅率高于國內(nèi)稅率時適用國內(nèi)稅率。兩國都有船運、空運利潤方面的稅收協(xié)定。兩國與一些國家的雙邊國際稅收協(xié)定中都有給予稅收饒讓抵免的規(guī)定，英國在稅收饒讓上持積極的態(tài)度，與中華人民共和國簽訂有稅收饒讓抵免規(guī)定。但是西班牙目前與我國還沒有稅收饒讓安排。

英國和西班牙與其他國家簽訂的雙邊國際稅收協(xié)定規(guī)定的利息和特許權(quán)使用費預(yù)提稅稅率，其中英國與中國協(xié)定中利息預(yù)提稅稅率為10％，特許權(quán)使用費為7％／10％(版權(quán)使用費適用較低稅率)；西班牙與中國協(xié)定中利息預(yù)提稅稅率為10％，特許權(quán)使用費為6％／10％(設(shè)備使用費適用較低稅率)。

三、英國、西班牙企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則對我國的啟示

(一)我國新企業(yè)所得稅法在居民公司的認(rèn)定上已經(jīng)與西方發(fā)達(dá)國家基本相似

比較英國、西班牙和我國新企業(yè)所得稅法關(guān)于居民企業(yè)(公司)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，我們可以發(fā)現(xiàn)我國的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)基本與國際接軌了。我國2008年實施的新企業(yè)所得稅法改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立核算的三個條件來判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，確立了以法人為標(biāo)準(zhǔn)的納稅主體制度。不僅如此，還首次在法律上明確引入了國際通行的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念，并采用了“登記注冊地”和“實際管理機構(gòu)所在地”相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民企業(yè)，體現(xiàn)了與國際慣例的有效銜接，有利于我國稅收管轄權(quán)的行使。目前，世界各國判定法人的稅收居民身份，主要有以下幾個標(biāo)準(zhǔn)：一是注冊地標(biāo)準(zhǔn)，也稱為法律標(biāo)準(zhǔn)，就是把按照本國法律在本國注冊登記組建的法人都視為本國的法人居民，而不論該法人的管理機構(gòu)所在地以及業(yè)務(wù)活動地是否在本國境內(nèi)。這種標(biāo)準(zhǔn)容易識別，但也同時易被納稅人濫用。二是管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)，也就是實際管理機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，只要法人的管理和控制機構(gòu)設(shè)在本國，無論其在哪國注冊成立，都是本國的法人居民。這種標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)了納稅人的經(jīng)營活動與所在國的實質(zhì)聯(lián)系，較為合理，但難以識別。三是總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，即凡是總機構(gòu)設(shè)在本國的法人就是本國的法人居民。這里的總機構(gòu)，是指法人的主要營業(yè)場所或主要辦事機構(gòu)。與管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)相比，總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)的是法人組織結(jié)構(gòu)主體的重要性，而管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)的是法人權(quán)力中心的重要性。四是選舉權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)，也就是法人的選舉權(quán)和控制權(quán)如果被本國居民股東所掌握，則該法人就成為本國的法人居民。在上述四種標(biāo)準(zhǔn)中，目前各國最常用的就是注冊地標(biāo)準(zhǔn)與管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)。我國新企業(yè)所得稅法也采用了這兩種標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定滿足其一即構(gòu)成我國的稅收居民。

我國原外資企業(yè)所得稅法規(guī)定，在我國境內(nèi)設(shè)立的外商投資企業(yè)，如果其，總機構(gòu)設(shè)在我國境內(nèi)，要就來源于我國境內(nèi)、外的所得繳納所得稅。這表明，原外資企業(yè)所得稅法判定法人居民身份是兼用了注冊地標(biāo)準(zhǔn)和總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，二者必須同時具備，缺一不可。需要特別指出的是，根據(jù)原外資企業(yè)所得稅法實施細(xì)則，這里所說的總機構(gòu)，是指企業(yè)法人設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機構(gòu)。也就是說，原外資企業(yè)所得稅法中的總機構(gòu)與其他國家如英國稅法中

提到的管理和控制中心機構(gòu)基本上是一個概念。因此，新企業(yè)所得稅法規(guī)定采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實際管理機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，并將原外資企業(yè)所得稅法中的注冊地標(biāo)準(zhǔn)與管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)必須同時具備，修改為具備條件之一即構(gòu)成我國的居民企業(yè)，使我國的居民稅收管轄權(quán)更加廣泛，更有利于保護(hù)我國的稅收權(quán)益。

(二)我國單邊消除雙重課稅的規(guī)定主要采用抵免法，已經(jīng)與國際類似，但仍然有改進(jìn)的余地

我國新企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。第二十三條規(guī)定，對居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補。企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定允許間接抵免，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額。

我國新企業(yè)所得稅法增加的間接抵免規(guī)定符合國際普遍提倡的消除雙重課稅方法，這至少有三大好處：首先，它減輕了跨國投資納稅企業(yè)的負(fù)擔(dān)，更加體現(xiàn)了公平稅收原則。其次，在經(jīng)濟(jì)全球化趨勢下，間接抵免有利于提高國際國內(nèi)資源配置效率，同時這對我國市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和與國際接軌起到積極作用。第三，從微觀企業(yè)發(fā)展角度，間接抵免對中國企業(yè)開拓國際市場起到重要推動作用，鼓勵企業(yè)境外資本投資，提高企業(yè)的國際競爭力，也符合我國提出的鼓勵企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略。

不過間接抵免條件中居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20％以上股份，要求股份比例偏高，可能出于首次稅收征管經(jīng)驗欠缺考慮，但長期來看限制了其消除國際雙重課稅的作用。因此，筆者建議適時將持有股份比例降為10％，并且在放松稅收政策的同時，加強征收監(jiān)管和反避稅工作，維護(hù)我國的稅收權(quán)益。間接抵免層次方面，英國不做限制；西班牙限制為三層，但其股份比例僅為5％。結(jié)合我國股份比例要求等因素，建議我國應(yīng)借鑒英國經(jīng)驗，不限母子公司層次，以便充分消除我國企業(yè)境外所得的重復(fù)征稅問題。

(三)非居民企業(yè)征稅規(guī)定已經(jīng)基本與國際接軌，但仍然可以改進(jìn)

我國新企業(yè)所得稅法第二條明確了非居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)，即依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。因此，“機構(gòu)、場所”的概念就成為判定非居民企業(yè)納稅義務(wù)的重要條件之一。新企業(yè)所得稅法借鑒了稅收協(xié)定范本中關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的表述，實現(xiàn)了國際慣例的協(xié)調(diào)與銜接；同時，改變了原外資企業(yè)所得稅法將營業(yè)人直接列為機構(gòu)、場所的寫法，將其獨立出來單列一款，視同機構(gòu)場所處理，既將發(fā)揮機構(gòu)、場所功能的營業(yè)人納入判定標(biāo)準(zhǔn)，又避免了因營業(yè)人無需在中國境內(nèi)依照法定程序登記注冊并設(shè)立機構(gòu)場所而無法適用企業(yè)所得稅法第二條第三款的弊端。需要注意的是，企業(yè)所得稅法中所說的機構(gòu)、場所，是指從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，不包括從事準(zhǔn)備性、輔活動的機構(gòu)、場所。準(zhǔn)備性、輔活動的具體內(nèi)容可參考稅收協(xié)定范本第五條關(guān)于“常設(shè)機構(gòu)”的規(guī)定。此外，營業(yè)人的概念，應(yīng)注意不僅包括公司、企業(yè)，還可以包括其他經(jīng)濟(jì)組織或個人。在具體認(rèn)定時，也應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式”原則，透過形式把握和識別關(guān)系的實質(zhì)，從而判定是否構(gòu)成營業(yè)人以及相應(yīng)的納稅義務(wù)。

此外，筆者還以為，如果在我國的國內(nèi)稅法中廣泛采用“常設(shè)機構(gòu)”概念以取代目前的“機構(gòu)、場所”概念，將有利于我國稅制最大化與國際接軌。

(四)我國應(yīng)進(jìn)一步加快對外簽訂國際稅收協(xié)定的步伐，促使稅收進(jìn)一步國際化

稅收國際化是經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易國際化的重要組成部分，其突出的特點是出現(xiàn)了跨國的納稅人和跨國的征稅對象。在稅收產(chǎn)生后的幾千年發(fā)展歷史中，稅收關(guān)系一直沒有跨越國界。一國的納稅人全部是自己國家的國民或者居民，征稅對象則是發(fā)生于本國境內(nèi)的稅收經(jīng)濟(jì)事項。國家之間的稅收利益沒有直接的關(guān)系。經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易的國際化以及跨國公司的出現(xiàn)使得國家之間的稅收利益發(fā)生矛盾和沖突。協(xié)調(diào)國家之間的稅收利益，對國家的征稅權(quán)進(jìn)行約束，就成為各國政府必須面對和解決的問題。國際稅收協(xié)定就是在國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生和發(fā)展的。所謂國際稅收協(xié)定，系指兩個或兩個以上國家，為了協(xié)調(diào)相互間處理跨國納稅人征稅事務(wù)方而的稅收關(guān)系，本著對等原則，經(jīng)由政府的談判后所簽訂的一種書面協(xié)議。1981年1月，為了執(zhí)行黨的改革開放政策，適應(yīng)吸引外資、引進(jìn)技術(shù)，發(fā)展經(jīng)濟(jì)技術(shù)的需要，我國與日本首開避免雙重征稅協(xié)定的談判。截至2008年年底，我國共對外正式簽署90個稅收協(xié)定，包括與香港、澳門簽署的避免雙重征稅安排。此外，我國還就國際空運、海運所得與一些國家簽署了稅收協(xié)定或安排。具體規(guī)定見表3和表4。

應(yīng)該說，改革開放以來，我國的國際稅收協(xié)定簽署工作已經(jīng)取得了很大的發(fā)展。但是，世界上總共有200多個國家和地區(qū)，到目前為止還有100多個國家和地區(qū)沒有與我國簽訂國際稅收協(xié)定，這會影響我國企業(yè)的對外投資行為。為了不影響我國企業(yè)的國際競爭力，加快我國稅收的國際化進(jìn)程，筆者認(rèn)為應(yīng)繼續(xù)與相關(guān)國家進(jìn)行談判，特別是與亞非拉發(fā)展中國家進(jìn)行談判，簽訂更多的國際稅收協(xié)定，以促進(jìn)企業(yè)“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略的快速實施，同時也保障我國在境外投資活動中作為資本輸出國的稅收利益不受到侵害。

(五)我國目前仍應(yīng)該繼續(xù)堅持和推進(jìn)稅收饒讓抵免制

在稅收饒讓方面，我國對外簽訂的國際稅收協(xié)定中，大多數(shù)以締約國對方(發(fā)達(dá)國家)承擔(dān)義務(wù)，另外也有互相各自承擔(dān)其居民從對方國家得到的各種稅收優(yōu)惠給予稅收饒讓抵免的待遇，如同意大利、泰國、原南斯拉夫、馬來西亞等簽訂的稅收協(xié)定。目前發(fā)達(dá)國家由于自身利益等因素對稅收饒讓有不同看法，一方面，稅收饒讓保證了發(fā)展中國家為吸引外資給予稅收上的優(yōu)惠，同時對發(fā)達(dá)國家擴展海外投資和國際市場也是有利的；另一方面，稅收饒讓違背稅收中性，可能會產(chǎn)生有害國際稅收競爭問題。

篇2

Yan Mingxing

（Guizhou Provincial Qiannan Vocational and Technical College of Nationalities，Duyun 558022，China）

摘要：增值稅法、所得稅法、營業(yè)稅法、消費稅法、企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號－收入、企業(yè)會計制度等法規(guī)，對視同銷售行為的有關(guān)規(guī)定相矛盾。財稅人員在實際工作中，對視同銷售行為的處理很難兼顧財稅法規(guī)的規(guī)定。本文就存在的問題及改進(jìn)作了探討。

Abstract： The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.

關(guān)鍵詞：財稅規(guī)定 視同銷售 問題 研究

Key words： tax regulations；be regarded as sales；problem；research

中圖分類號：D92文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1006-4311（2011）19-0283-02

1財稅法規(guī)對視同銷售行為有關(guān)規(guī)定存在的問題

1.1 稅法與企業(yè)會計準(zhǔn)則對視同銷售行為的規(guī)定不統(tǒng)一《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱企業(yè)所得稅實施條例）第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（以下簡稱增值稅實施細(xì)則）第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物，①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。

《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。①用于市場推廣或銷售；②用于交際應(yīng)酬；③用于職工獎勵或福利；④用于股息分配；⑤用于對外捐贈；⑥其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（以下簡稱營業(yè)稅實施細(xì)則）第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：①單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；②單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；③財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

《中華人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱消費稅暫行條例）第七條規(guī)定：納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號－收入》（以下簡稱收入準(zhǔn)則）第四條規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)，①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

上述所得稅實施條例第二十五條規(guī)定的“將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、贊助”、增值稅實施細(xì)則第四條④、⑤、⑦、⑧款、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條①－⑤款、營業(yè)稅實施細(xì)則第五條①款、消費稅暫行條例第七條與收入準(zhǔn)則第四條③、④兩款規(guī)定相矛盾。使財稅人員對視同銷售行為的賬務(wù)處理不能兼顧財稅法規(guī)的規(guī)定。

1.2 財稅法規(guī)對視同銷售行為中捐贈、贊助規(guī)定相矛盾

1.2.1 增值稅實施細(xì)則、營業(yè)稅等稅法與企業(yè)所得稅法對捐贈、贊助規(guī)定相矛盾增值稅實施細(xì)則第四條第八款規(guī)定，“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人”視同銷售貨物；所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，“企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、贊助應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物”；《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條第五款規(guī)定，“企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈視同銷售貨物”；營業(yè)稅實施細(xì)則第五條第一款規(guī)定，“單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人”視同發(fā)生應(yīng)稅行為?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）第九條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。第十條規(guī)定，“在計算應(yīng)納稅所得額時，本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出、贊助支出不得扣除”。

所得稅實施條例、增值稅實施細(xì)則、營業(yè)稅實施細(xì)則、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》對捐贈、贊助均視同銷售行為，而所得稅法規(guī)定，除在年度利潤總額12%以內(nèi)的公益性捐贈支出外，其余的捐贈、贊助支出，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除。

從表面看，捐贈、贊助視同銷售行為和“計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除”沒有聯(lián)系，實際上兩者是矛盾的。根據(jù)增值稅實施細(xì)則第十六條規(guī)定，視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；③按組成計稅價格確定。屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。因此，捐贈、贊助行為視同銷售，就是要將其換算為銷售收入，扣除各項成本、費用等后的余額為應(yīng)納稅所得額。再根據(jù)所換算的銷售收入，計算繳納營業(yè)稅、消費稅?！安坏每鄢保褪且獙⒕栀?、贊助支出扣除公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內(nèi)部分后，全部作應(yīng)納稅所得額。所以，這是相矛盾的規(guī)定，或者說是不便理解、不便實際操作的規(guī)定。

1.2.2 所得稅法與會計制度規(guī)定相矛盾企業(yè)所得稅法第九、十條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，除年度利潤總額12％以內(nèi)的公益性捐贈外，其余的捐贈、贊助均不得扣除。

企業(yè)會計制度規(guī)定：“營業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動無直接關(guān)系的各項凈支出，包括處置非流動資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、罰款支出、捐贈支出、非常損失等。在會計處理上，“營業(yè)外支出”就是應(yīng)納稅所得額的扣除項。因此，兩者規(guī)定相矛盾。

1.3 根據(jù)財稅法規(guī)進(jìn)行視同銷售會計核算存在的問題

1.3.1 進(jìn)行視同銷售核算形成稅務(wù)和會計兩派之爭根據(jù)稅法和收入準(zhǔn)則規(guī)定，在進(jìn)行視同銷售行為會計核算的實際工作中，形成了稅務(wù)和會計派兩派。稅務(wù)派認(rèn)為，凡是稅法規(guī)定視同銷售的行為，都應(yīng)通過銷售收入進(jìn)行會計核算。即視同銷售行為發(fā)生時，借“應(yīng)收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利潤”、“應(yīng)付股利”、“營業(yè)外支出”等，貸“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項稅）”和有關(guān)收入賬戶。這種處理方法，不符合收入準(zhǔn)則的要求。

會計派認(rèn)為，凡是不符合收入準(zhǔn)則第四條規(guī)定的，就不應(yīng)該通過收入進(jìn)行會計核算。進(jìn)行會計帳務(wù)處理時，將增值稅實施細(xì)則第四條規(guī)定的視同銷售貨物分為兩類，一類是涉及貨幣流量的①、②、③、⑥款，通過銷售收入作賬務(wù)處理；另一類是不涉及貨幣流量的④、⑤、⑦、⑧款，不作銷售收入處理，只按售價體現(xiàn)銷項稅即可。對①、②、③、⑥款的賬務(wù)處理為：借“應(yīng)收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”等，貸“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項稅）”和“主營業(yè)務(wù)收入”；對④、⑤、⑦、⑧款的賬務(wù)處理為：借“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利潤”、“應(yīng)付股利”、“營業(yè)外支出”等，貸“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項稅）”、“銀行存款”、“庫存商品”、“低值易耗品”等。這樣處理滿足了增值稅法的要求，也符合收入準(zhǔn)則對商品銷售收入確認(rèn)的條件。但是，與其他稅法對視同銷售的規(guī)定、所得稅法第九條和第十條五、六款規(guī)定不相符。這種處理，沒有考慮繳納所得稅、營業(yè)稅和消費稅。否則，就要視同銷售收入的換算，要進(jìn)行復(fù)雜的納稅調(diào)整。

1.3.2 不便實際納稅操作在實際工作中，財稅人員對視同銷售的處理，如果要執(zhí)行稅法的規(guī)定，又要滿足企業(yè)收入準(zhǔn)則的要求，要兼顧好兩者的關(guān)系，就要進(jìn)行復(fù)雜的納稅調(diào)整。如會計派對增值稅實施細(xì)則第四條規(guī)定視同銷售貨物的④、⑤、⑦、⑧款的賬務(wù)處理，為了兼顧收入準(zhǔn)則的要求，未作收入處理。這種處理，首先，增值稅是按照成本價計算，不符合視同銷售規(guī)定，要進(jìn)行納稅調(diào)整；其次，對繳納所得稅、營業(yè)稅，消費稅要進(jìn)行視同銷售收入的換算，并作相關(guān)的扣除。如果納稅調(diào)整疏漏，就會導(dǎo)致逃稅、漏稅、重稅、偷稅等。

2財稅法規(guī)對視同銷售行為規(guī)定存在問題改進(jìn)思考

2.1 財稅法規(guī)的制定和修改

2.1.1 稅法的制定應(yīng)注意法與法之間的銜接、要通俗易懂稅法與稅法之間對同一問題的規(guī)定要注意銜接；法規(guī)、條例和細(xì)則之間，應(yīng)承上啟下，通俗易懂。對同一問題不能有兩種以上不同的表述，或有讓人誤解的表述。

2.1.2 財稅法規(guī)的制定應(yīng)簡便易行財稅職能部門在制定財稅法規(guī)時，要注意跨部門法規(guī)之間的銜接，如稅法、財政法規(guī)、會計法規(guī)之間對同一問題的規(guī)定，應(yīng)口徑一致，簡便易行，注意可操作性，便于財稅人員的實際操作。

2.1.3 財稅法規(guī)的制定應(yīng)集思廣益稅法、財政法規(guī)的制定和修改，應(yīng)交叉吸收有關(guān)專家學(xué)者參與，并充分、廣泛征求意見或建議，包括縱向和橫向的意見和建議。如財政法規(guī)的制定和修改，不但要廣泛征求本系統(tǒng)的意見和建議，還要征求稅務(wù)等有關(guān)系統(tǒng)的意見和建議。

2.1.4 及時修訂不完善的財稅法規(guī)對目前正在實施的，存在著口徑不一、不易理解、不便實際操作、前后矛盾等問題的法規(guī)，應(yīng)及時進(jìn)行修訂和完善，保證法規(guī)的嚴(yán)肅性。如稅法對視同銷售行為的規(guī)定和收入準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)條件的規(guī)定，應(yīng)及時進(jìn)行修訂和完善。

2.2 會計賬務(wù)處理的改進(jìn)措施

2.2.1 發(fā)生視同銷售行為一律作銷售處理財務(wù)人員在發(fā)生視同銷售行為時，應(yīng)一律作銷售處理。不必考慮兼顧收入準(zhǔn)則，否則，將導(dǎo)致復(fù)雜納稅調(diào)整，同時增大財稅人員的工作量和增加稅收管理難度。

2.2.2 捐贈、贊助賬務(wù)處理的改進(jìn)方法企業(yè)發(fā)生捐贈、贊助行為時，財務(wù)人員只能作視同銷售處理。即借“營業(yè)外支出－捐贈、贊助支出”（公益性捐贈支出中，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分）、“資本公積－捐贈、贊助支出”、“盈余公積－捐贈、贊助支出”或“實收資本－捐贈、贊助支出”（稅法規(guī)定不準(zhǔn)扣除的部分），貸“應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅）”、“其他業(yè)務(wù)收入－捐贈、贊助視同銷售收入”；按捐贈、贊助成本價結(jié)轉(zhuǎn)成本，即借“其他業(yè)務(wù)成本－捐贈、贊助成本”，貸“庫存商品”、“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等。

2.2.3 捐贈、贊助納稅調(diào)整根據(jù)企業(yè)所得稅實施條例第二十五條、增值稅實施細(xì)則第四條與所得稅法第九條、第十條和會計制度對捐贈、贊助的規(guī)定，對企業(yè)的捐贈、贊助進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.2.3.1 公益性捐贈扣除額

公益性捐贈扣除額＝年度利潤總額×12%。

2.2.3.2 應(yīng)納稅所得額調(diào)整企業(yè)應(yīng)納稅所得額在無其他納稅調(diào)整的情況下，就捐贈、贊助行為的應(yīng)納稅所得額調(diào)整為：應(yīng)納稅所得額＝年度利潤總額＋〔資本公積（捐贈、贊助支出）＋盈余公積（捐贈、贊助支出）＋實收資本（捐贈、贊助支出）〕－〔其他業(yè)務(wù)收入（捐贈、贊助視同銷售收入）－其他業(yè)務(wù)支出（捐贈、贊助支出）〕。

2.2.3.3 捐贈、贊助應(yīng)納消費稅從價定率計算的應(yīng)納稅額=其他業(yè)務(wù)收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×比例稅率。

從量定額計算的應(yīng)納稅額=捐贈、贊助商品數(shù)量×定額稅率。

2.2.3.4 捐贈、贊助應(yīng)納營業(yè)稅企業(yè)捐贈、贊助應(yīng)納營業(yè)稅額＝其他業(yè)務(wù)收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×稅率。

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[13]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號－收入》.

篇3

第二條對賬制健全，能夠準(zhǔn)確核算收入總額、成本費用支出、正確核算經(jīng)營成果、按照規(guī)定保存賬證資料、按期申報納稅的企業(yè)，實行查賬征收方式。

第三條實行查賬征收方式的，在一個納稅年度內(nèi)一般不予變動。如有特殊情況，納稅人出現(xiàn)國家稅務(wù)總局《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》文件第二條規(guī)定的情形之一的，一經(jīng)查實，可隨時變更為核定征收方式。

第四條飲食業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)為應(yīng)納稅所得額。

計算公式：

應(yīng)納稅所得額＝收入總額－準(zhǔn)予扣除項目金額（或）

應(yīng)納稅所得額＝會計利潤總額＋納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額

會計利潤總額＝營業(yè)利潤＋投資凈收益＋其他業(yè)務(wù)利潤±營業(yè)外收支凈額

營業(yè)利潤＝營業(yè)收入凈額－營業(yè)成本－營業(yè)費用－營業(yè)稅金及附加－管理費用－財務(wù)費用

投資凈收益＝投資收益－投資損失

其他業(yè)務(wù)利潤＝其他業(yè)務(wù)收入－其他業(yè)務(wù)支出

營業(yè)外收支凈額＝營業(yè)外收入－營業(yè)外支出。

第五條營業(yè)收入是指飲食業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入及其附營業(yè)務(wù)收入，包括：餐飲收入、住宿收入、娛樂收入、文化體育收入、商品銷售收入及其它服務(wù)收入。營業(yè)收入的確認(rèn)依據(jù)《河南省地方稅務(wù)局飲食業(yè)營業(yè)稅管理暫行辦法》豫地稅發(fā)90號文件規(guī)定。

收入時間的確認(rèn)：納稅人應(yīng)在其提供勞務(wù)后，同時收訖價款或取得收取價款權(quán)力證明時，確認(rèn)營業(yè)收入實現(xiàn)。

第六條除稅收法規(guī)另有規(guī)定者外，成本、費用稅前扣除的確認(rèn)一般應(yīng)遵循以下原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則、合理性原則、正確區(qū)分經(jīng)營性支出與資本性支出原則。

第七條納稅人成本、費用的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的憑據(jù)；合法是指符合稅法規(guī)定。

第八條飲食業(yè)成本、費用核算的對象主要包括營業(yè)成本、及期間費用的核算。

（一）營業(yè)成本的核算：飲食業(yè)營業(yè)成本通過營業(yè)成本科目進(jìn)行核算。

（二）期間費用的核算：期間費用包括營業(yè)費用、管理費用、財務(wù)費用。

營業(yè)費用是指各營業(yè)部門在經(jīng)營中發(fā)生的各項費用。

管理費用是指企業(yè)為組織管理經(jīng)營活動而發(fā)生的費用以及由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的費用。

財務(wù)費用包括：企業(yè)經(jīng)營期間發(fā)生利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構(gòu)手續(xù)費、加息及籌資發(fā)生的其它費用。

第九條企業(yè)隨經(jīng)營收入繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。

第十條企業(yè)所得稅的納稅年度，自公歷1月1日起至12月31日止。納稅人在一個納稅年度的中間開業(yè)或由于合并、分立、關(guān)閉等原因終止時，應(yīng)在停止經(jīng)營之日起60日內(nèi)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)辦理企業(yè)所得稅匯算清繳。

第十一條企業(yè)所得稅實行按年計算，分月預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補的征納辦法。

第十二條納稅人在納稅年度內(nèi)，無論是盈利或虧損，均應(yīng)按規(guī)定的期限辦理納稅申報。

第十三條納稅人應(yīng)當(dāng)在月份終了后15日內(nèi)向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送會計報表和企業(yè)所得稅申報表及主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其它資料。

第十四條納稅人某一納稅年度發(fā)生虧損的，可以用下一納稅年度的所得進(jìn)行彌補，下一納稅年度所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但延續(xù)彌補期最長不得超過5年。納稅人的稅前彌補虧損應(yīng)在申報期內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)備案后，可自行彌補。

第十五條納稅人當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)盤虧、毀損凈損失、壞賬損失、以及對外投資損失等必須按照《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（2005年國家稅務(wù)總局令第13號）的規(guī)定報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后，方可準(zhǔn)予稅前扣除。

第十六條納稅人違反本辦法有關(guān)規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實施細(xì)則》及其它有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定給予處罰。

第十七條本辦法未盡事宜，按有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定執(zhí)行。

第十八條此前與本辦法不一致的，以本辦法為準(zhǔn)。

篇4

關(guān)鍵詞：會計；稅務(wù)；處理差異；視同銷售

一、視同銷售業(yè)務(wù)概述

視同銷售是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認(rèn)收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中規(guī)定以下八種行為視同銷售：“①將貨物交付他人代銷；②銷售代銷貨物；③設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；⑤將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；⑥將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于分配給股東或投資者；⑦將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；⑧將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人?！?/p>

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中卻并沒有視同銷售的相關(guān)規(guī)定，只規(guī)定了貨物在改變用途而并未真正實現(xiàn)銷售時是否確認(rèn)收入。在《企業(yè)所得稅法實施條例》的第25條中規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！?/p>

二、會計與《稅法》對收入確認(rèn)一致時，不形成會計與《稅法》的所得稅差異

有些業(yè)務(wù)不屬于銷售，而且商品所有權(quán)并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)變，那么《企業(yè)會計準(zhǔn)則》就不確認(rèn)其收入?！镀髽I(yè)所得稅法》對于在同一法人實體內(nèi)部轉(zhuǎn)移的貨物也不做銷售處理。如：將其用于無形資產(chǎn)的研發(fā)。在這些業(yè)務(wù)或貨物用于無形資產(chǎn)的研發(fā)和在建工程中時，會有不同的會計處理方法。用于無形資產(chǎn)研發(fā)中的會計處理如下：

借：研發(fā)支出

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

當(dāng)將貨物用于在建工程時又要分成兩種情況，一種是動產(chǎn)工程建設(shè)中，這個時候不視同銷售，不需要計算增值稅銷項稅額，所以進(jìn)行的會計處理為：

借：在建工程

貸：庫存商品（按成本結(jié)轉(zhuǎn)）

借：在建工程

貸：原材料（按成本結(jié)轉(zhuǎn)）

當(dāng)貨物用于不動產(chǎn)的建設(shè)中時，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中明確規(guī)定將其視同銷售，也就是說需要計算增值稅銷項稅額，因此會計處理為：

借：在建工程

貸：庫存商品（按成本結(jié)轉(zhuǎn)）

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

三、當(dāng)收入確認(rèn)不一致時，形成所得稅差異

當(dāng)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》對收入確認(rèn)不一致時，就會形成所得稅差異，那么就需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。企業(yè)將自產(chǎn)或購買的貨物用于捐贈時，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》而言是不做收入處理的，但是《企業(yè)所得稅法》卻將其視同銷售，要求企業(yè)繳納所得稅。這種情況下，在年終時要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整業(yè)務(wù)，捐贈支出金額不超過企業(yè)年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)予稅前扣除，超過的部分需要繳納所得稅。

當(dāng)企業(yè)將自產(chǎn)或購買的貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交易時，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定其要做銷售處理。當(dāng)公允價值無法可靠計量時，在會計處理上就不確認(rèn)其收入，那么這個時候就需要年終進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。因為按照《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中規(guī)定，企業(yè)將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交易時無論該貨物是否具有商業(yè)實質(zhì)，都需要計算增值稅銷項稅額。那么，在會計處理上就將其分為具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)兩種：

第一，具有商業(yè)實質(zhì)的：

借：原材料/固定資產(chǎn)/庫存商品/無形資產(chǎn)

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

貸：主營業(yè)務(wù)收入（公允價值）

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

第二，不具有商業(yè)實質(zhì)的會計處理為：

借：原材料/固定資產(chǎn)/庫存商品/無形資產(chǎn)

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

貸：庫存商品（按成本結(jié)轉(zhuǎn)）

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

四、結(jié)束語

由于視同銷售業(yè)務(wù)在不同的法律法規(guī)中有不同的規(guī)定，因此企業(yè)財務(wù)人員在處理時要綜合各個相關(guān)法律的具體規(guī)定，進(jìn)行正確的會計和稅務(wù)處理。

參考文獻(xiàn)：

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[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn) 增值稅轉(zhuǎn)型改革 應(yīng)交稅費

2008年12月15日,財政部、國家稅務(wù)總局公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》,新修訂的增值稅實施細(xì)則將自2009年1月1日起施行。

一、增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的主要內(nèi)容

此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的核心是允許企業(yè)新購入的機器設(shè)備所含進(jìn)項稅額在銷項稅額中抵扣,其主要內(nèi)容是:自2009年1月1日起,在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下,允許全國范圍內(nèi)(不分地區(qū)和行業(yè))的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額,未抵扣完的進(jìn)項稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。為預(yù)防出現(xiàn)稅收漏洞,將與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān),且容易混為個人消費的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設(shè)備范圍之外。同時,作為轉(zhuǎn)型改革的配套措施,將相應(yīng)取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策,將小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%,將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。其中,允許企業(yè)新購入的機器設(shè)備所含進(jìn)項稅額在銷項稅額中抵扣是此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的核心。

二、增值稅轉(zhuǎn)型改革對企業(yè)應(yīng)交稅費的影響

1.增值稅轉(zhuǎn)型改革對企業(yè)應(yīng)交增值稅的影響

修訂前的增值稅條例實行的是生產(chǎn)型增值稅,規(guī)定一般納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣,在此規(guī)定下,增值稅存在重復(fù)征稅的問題,企業(yè)購進(jìn)機器設(shè)備稅負(fù)比較重。修訂后的增值稅條例實現(xiàn)了增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)換,允許納稅人抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額。

在增值稅轉(zhuǎn)型改革實施之后,企業(yè)購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額可進(jìn)行抵扣,相當(dāng)于企業(yè)可以直接抵減增值稅銷項稅額,這對企業(yè)來說,將減少一筆可觀的開支。同時,由于企業(yè)少交增值稅,必然引起應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加的減少。

2.增值稅轉(zhuǎn)型改革對企業(yè)所得稅的影響

在增值稅轉(zhuǎn)型改革實施之前,企業(yè)購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額計入固定資產(chǎn)原值,通過固定資產(chǎn)折舊計入成本費用,這樣,將減少企業(yè)利潤,從而按企業(yè)所得稅法計算將減少企業(yè)應(yīng)交所得稅。

施行新修訂的增值稅實施細(xì)則后,企業(yè)在進(jìn)行會計處理時,固定資產(chǎn)原值不再包含固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額。這樣,若在計算固定資產(chǎn)折舊時,采用與增值稅轉(zhuǎn)型改革前相同的折舊方法和相同的折舊率,則每期計提的固定資產(chǎn)折舊將會減少,這時,企業(yè)的相關(guān)費用將減少,利潤將增加,在其他條件不變的情況下,企業(yè)所得稅將有所上升。

三、增值稅轉(zhuǎn)型改革對企業(yè)總體稅負(fù)影響的數(shù)學(xué)分析

綜上所述,增值稅轉(zhuǎn)型改革將使企業(yè)應(yīng)交增值稅減少、應(yīng)交所得稅增加,與此同時,還將減少企業(yè)應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加。

對于增值稅轉(zhuǎn)型改革對企業(yè)應(yīng)交稅費的影響,本文進(jìn)行直觀的數(shù)據(jù)分析如下:

假設(shè),2009年1月,企業(yè)購入固定資產(chǎn)一臺,該固定資產(chǎn)不需要安裝可直接使用,價值10000元,增值稅率17%,預(yù)計使用年限5年,期末無殘值,采用平均年限法計提折舊。增值稅轉(zhuǎn)型改革前后對企業(yè)應(yīng)交稅費影響分析見下表。

四、小結(jié)

從表一可知,增值稅轉(zhuǎn)型改革后,企業(yè)的應(yīng)交增值稅、應(yīng)交城建稅及教育費附加均減少,同時,企業(yè)所得稅有所增加,但企業(yè)整體稅負(fù)有較大幅度的降低,稅負(fù)減少額占固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額的比例達(dá)到82.5%。據(jù)國家稅務(wù)總局網(wǎng)站2008年11月20日在《在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢下推出增值稅轉(zhuǎn)型改革,對保持我國經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展有什么重大意義?》一文中:據(jù)測算,此項改革財政預(yù)計將減收超過1200億元,是我國歷史上單項稅制改革減稅力度最大的一次,相信這一政策的出臺對于我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)平穩(wěn)較快發(fā)展會產(chǎn)生積極的促進(jìn)作用。

參考文獻(xiàn):

[1]國家稅務(wù)總局網(wǎng)站:增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的主要內(nèi)容是什么.2008年11月20日

篇6

第二條從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位，以及非專門從事生產(chǎn)經(jīng)營而有應(yīng)稅收入的事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位，均應(yīng)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則、《國家稅務(wù)總局稅務(wù)登記管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，依法辦理稅務(wù)登記。

在辦理稅務(wù)登記時，納稅人應(yīng)向所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供以下資料：營業(yè)執(zhí)照或者事業(yè)單位法人證書等批準(zhǔn)成立文件、社會團(tuán)體登記證書、民辦非企業(yè)單位登記證書、其他核準(zhǔn)執(zhí)業(yè)證件或證明；有關(guān)章程、合同、協(xié)議書；銀行帳號證明；法定代表人身份證；組織機構(gòu)統(tǒng)一代碼證書。

第三條事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的收入，除國務(wù)院或財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定免征企業(yè)所得稅的項目外，均應(yīng)計入應(yīng)納稅收入總額，依法計征企業(yè)所得稅。計算公式如下：

應(yīng)納稅收入總額＝收入總額--免征企業(yè)所得稅的收入項目金額

上式中的收入總額，包括事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的財政補助收入、上級補助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入、附屬單位上交收入和其他收入。

除另有規(guī)定者外，上式中免征企業(yè)所得稅的收入項目，具體是：

（一）財政撥款；

（二）經(jīng)國務(wù)院及財政部批準(zhǔn)設(shè)立和收取，并納入財政預(yù)算管理或財政預(yù)算外資金專戶管理的政府性基金、資金、附加收入等；

（三）經(jīng)國務(wù)院、省級人民政府（不包括計劃單列市）批準(zhǔn)，并納入財政預(yù)算管理或財政預(yù)算外資金專戶管理的行政事業(yè)性收費；

（四）經(jīng)財政部核準(zhǔn)不上交財政專戶管理的預(yù)算外資金；

（五）事業(yè)單位從主管部門和上級單位取得的用于事業(yè)發(fā)展的專項補助收入；

（六）事業(yè)單位從其所屬獨立核算經(jīng)營單位的稅后利潤中取得的收入；

（七）社會團(tuán)體取得的各級政府資助；

（八）社會團(tuán)體按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費；

（九）社會各界的捐贈收入。

第四條凡有符合本辦法第三條免稅項目的事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位，在接受稅務(wù)機關(guān)檢查時，應(yīng)根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的要求，向主管稅務(wù)機關(guān)提供下列有關(guān)資料：

（一）財政撥款，須提供財政部門或上級撥款部門出具的撥款證明；

（二）經(jīng)國務(wù)院及財政部批準(zhǔn)設(shè)立和收取的政府性基金、資金、附加收入等，須提供設(shè)立和收取的批準(zhǔn)文件、納入財政預(yù)算管理或財政預(yù)算外資金專戶管理的證明文件、入庫憑證或繳款證明；

（三）經(jīng)國務(wù)院、省級人民政府批準(zhǔn)的行政事業(yè)性收費，須提供批準(zhǔn)文件、納入財政預(yù)算管理或財政預(yù)算外資金專戶管理的證明文件、入庫憑證或繳款證明；

（四）經(jīng)財政部核準(zhǔn)不上交財政專戶管理的預(yù)算外資金，須提供財政部的核準(zhǔn)文件；

（五）事業(yè)單位從主管部門和上級單位取得的用于事業(yè)發(fā)展的專項補助收入，須提供撥款證明文件；

（六）事業(yè)單位從其所屬獨立核算經(jīng)營單位的稅后利潤中取得的收入，須提供所屬單位的納稅申報表、納稅憑證和所在地主管稅務(wù)機關(guān)出具的證明；

（七）社會團(tuán)體取得的各級政府資助，須提供有關(guān)證明文件；

（八）社會團(tuán)體收取的會費，須提供省級以上民政、財政部門的批準(zhǔn)文件；

（九）接受社會各界的捐贈收入，須提供捐贈人簽字的捐贈證明和接受捐贈單位領(lǐng)導(dǎo)簽字的證明；

（十）經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)從所屬獨立核算經(jīng)營單位提取的總機構(gòu)管理費，須提供稅務(wù)機關(guān)的批準(zhǔn)文件；

（十一）稅務(wù)登記證和稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他證明文件。

對未出具以上證明文件的收入，主管稅務(wù)機關(guān)可不將其視為免稅收入。

第五條事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位納稅年度的應(yīng)納稅收入總額，減去與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出項目后的余額，為應(yīng)納稅所得額。各項支出的確定必須與收入相互配比。

計算公式如下：

應(yīng)納稅所得額＝應(yīng)納稅收入總額--準(zhǔn)予扣除的支出項目金額

第六條事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則；在計算應(yīng)納稅所得額時，其財務(wù)、會計處理辦法同稅收規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收的規(guī)定計算納稅。

第七條事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位對與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的支出項目和與免稅收入有關(guān)的支出項目應(yīng)分別核算。確實難以劃分清楚的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核同意，納稅人可采取分?jǐn)偙壤ɑ蚱渌侠淼姆椒ù_定。核算方法一經(jīng)確定，納稅年度中間不得變更。核算方法應(yīng)報主管稅務(wù)機關(guān)備案。

分?jǐn)偙壤ㄊ歉鶕?jù)事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的應(yīng)納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分?jǐn)偙壤謹(jǐn)偲淙恐С鲋袘?yīng)當(dāng)由納稅收入分?jǐn)偟牟糠?，并?jù)以計算應(yīng)納稅所得額。其計算公式如下：

應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟某杀?、費用和損失額＝支出總額×（應(yīng)納稅收入總額÷收入總額）

對全部支出中應(yīng)當(dāng)由應(yīng)納稅收入分?jǐn)偟闹С?，一部分能夠劃分清楚，另一部分劃分不清的，可對劃分不清的部分按分?jǐn)偙壤ㄓ嬎愠龅姆謹(jǐn)偙壤嬎愠鰬?yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟闹С鲰椖拷痤~。

第八條計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除的支出項目，是指與事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位取得應(yīng)稅收入有關(guān)的成本、費用和損失。

下列支出項目，按照規(guī)定的范圍、標(biāo)準(zhǔn)扣除：

（一）事業(yè)單位凡執(zhí)行國務(wù)院規(guī)定的事業(yè)單位工作人員工資制度的，按照規(guī)定的工資標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除，超過規(guī)定工資標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的工資不得在稅前扣除；經(jīng)國家有關(guān)主管部門批準(zhǔn)，實行工資總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤的事業(yè)單位，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可在工效掛鉤辦法核定的工資標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，按實際發(fā)放數(shù)在稅前扣除；按工效掛鉤辦法核定的工資標(biāo)準(zhǔn)提取的工資額，低于當(dāng)年實際發(fā)放工資額的部分，在以后年度發(fā)放時可在稅前扣除。凡不執(zhí)行以上兩種辦法的事業(yè)單位，按稅法統(tǒng)一規(guī)定的計稅工資標(biāo)準(zhǔn)扣除。社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的工資扣除比照事業(yè)單位執(zhí)行。事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的工資制度和工資標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)報主管稅務(wù)機關(guān)備案。

（二）事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費，分別按照前款規(guī)定允許稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)工資總額的2％、14％、1．5％計算扣除。但原來在有關(guān)費用中直接列支的，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

（三）事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位在計算應(yīng)納稅所得額時，已扣除職工福利費的，不得再計算扣除醫(yī)療基金；沒有計算扣除職工福利費的，可在不超過職工福利基金的標(biāo)準(zhǔn)額度內(nèi)計算扣除醫(yī)療基金。對離退休人員的職工醫(yī)療基金，可按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計算的額度扣除。

（四）事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位根據(jù)國家和省級人民政府的規(guī)定所繳納的養(yǎng)老保險基金、待業(yè)保險基金、失業(yè)保險基金支出，可按稅法規(guī)定扣除。

（五）事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的用于公益、救濟(jì)性以及文化事業(yè)的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。

（六）事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位為取得應(yīng)稅收入所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費，以全部收入扣除免稅收入后的金額，按稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計算扣除。

（七）事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的貸款利息，按稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除。

第九條事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位資產(chǎn)的稅務(wù)處理：

（一）事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的各項資產(chǎn)應(yīng)按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行資產(chǎn)的計價、計提折舊、攤銷。按照財務(wù)會計規(guī)定提取的修購基金，在計征所得稅時不得在稅前扣除。

（二）事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的固定資產(chǎn)，一般應(yīng)采用直線法或工作量法計提折舊；需要采用其他折舊方法的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請，經(jīng)審核同意后使用其他折舊方法。

按直線法計提固定資產(chǎn)折舊的計算公式如下：

1--預(yù)計凈殘值率

固定資產(chǎn)年折舊率＝----------------×100％

折舊年限

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝固定資產(chǎn)原值×月折舊率

按工作量法計提固定資產(chǎn)折舊的計算公式如下：

原值×（1--預(yù)計凈殘值率）

單位里程（每工作小時）折舊額＝--------------------------

總行駛里程（總工作小時）

（三）事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位固定資產(chǎn)最短折舊年限：

1、房屋、建筑物為20年；

2、專用設(shè)備、交通工具和陳列品為10年；

3、一般設(shè)備、圖書和其他固定資產(chǎn)為5年。

（四）以前未計提固定資產(chǎn)折舊的事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位，現(xiàn)因繳納企業(yè)所得稅需計提固定資產(chǎn)折舊的，應(yīng)重新核定固定資產(chǎn)的凈值和剩余折舊年限，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核同意后，按條例及其實施細(xì)則規(guī)定從開始繳納企業(yè)所得稅的年度計提固定資產(chǎn)折舊。

（五）事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位融資租賃的固定資產(chǎn)，可以提取折舊；經(jīng)營性租賃的固定資產(chǎn)，不得提取折舊，但其租賃費可按使用期限攤?cè)氘?dāng)期成本或有關(guān)支出科目，在稅前扣除。

（六）事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位使用的與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的無形資產(chǎn)，其價值應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定，采取直線法攤銷。

第十條事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位符合提取總機構(gòu)管理費條件的，可以按照國家稅務(wù)總局《總機構(gòu)提取管理費稅前扣除審批辦法》（國稅發(fā)〔1996〕177號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于總機構(gòu)提取管理費稅前扣除審批辦法的補充通知》（國稅函〔1999〕136號）的規(guī)定，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，向所屬分支機構(gòu)按一定比例或標(biāo)準(zhǔn)提取總機構(gòu)管理費。所屬單位未經(jīng)批準(zhǔn)上交的管理費，不允許在稅前扣除。其他上交上級支出，不得在稅前扣除。

第十一條事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的變賣收入，應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額；為變賣固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的相應(yīng)支出，允許在稅前扣除。

第十二條事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的下列支出項目，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除：

（一）事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位在事業(yè)支出、經(jīng)營支出、成本費用等支出項目中列支的，屬于購置固定資產(chǎn)支出的設(shè)備購置費；

事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位在事業(yè)支出、經(jīng)營支出、成本費用等支出項目中列支的修繕費，凡屬于固定資產(chǎn)修繕，且修繕費支出數(shù)超過固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)將修繕費用計入固定資產(chǎn)原值，不得直接在稅前扣除；

（二）事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的自籌基本建設(shè)支出；

（三）無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)支出；

（四）違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失，各項稅收的滯納金、罰金和罰款；

（五）自然災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠郑?/p>

（六）超過國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益、救濟(jì)性捐贈，以及非公益、救濟(jì)性捐贈；

（七）各種贊助支出；

（八）對附屬單位補助支出；

（九）與取得應(yīng)稅收入無關(guān)的其他各項支出。

第十三條對事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位從設(shè)立在經(jīng)濟(jì)特區(qū)等低稅率地區(qū)下屬單位取得的應(yīng)稅收入，應(yīng)按法定稅率與實際稅率之差補征企業(yè)所得稅差額。

第十四條事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位開展生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的虧損，可以按照國家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅稅前彌補虧損審核管理辦法》規(guī)定的程序，報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核實、批準(zhǔn)后，在稅法規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行彌補。以前未繳納企業(yè)所得稅的事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位，辦理稅務(wù)登記后的納稅年度發(fā)生的虧損允許進(jìn)行虧損彌補。

第十五條事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)的盤虧、毀損、報廢凈損失，壞帳損失，以及遭受自然災(zāi)害等人類無法抗拒因素造成的非常損失，可以按照國家稅務(wù)總局《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》規(guī)定的程序，報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審查批準(zhǔn)后，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅前扣除。凡未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)的財產(chǎn)損失，一律不得自行稅前扣除。

第十六條有應(yīng)納稅收入的事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位，應(yīng)按照條例及其實施細(xì)則的規(guī)定，按期進(jìn)行納稅申報。對涉及征稅的收入項目，應(yīng)統(tǒng)一使用稅務(wù)發(fā)票，按規(guī)定可使用財政收據(jù)的除外。

第十七條事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位使用《事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅納稅申報表》進(jìn)行納稅申報。

《事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅納稅申報表》（格式見附件）、《事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅納稅申報表填報說明》（見附件），各地省級稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)實際需要統(tǒng)一印制下發(fā)，供納稅人、單位和稅務(wù)機關(guān)使用。

納稅人在納稅年度內(nèi)無論是否有應(yīng)納稅所得額，都應(yīng)當(dāng)按規(guī)定期限和要求向主管稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表和會計報表。

第十八條對不按規(guī)定將取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的成本、費用、損失與免稅收入有關(guān)的成本、費用、損失分別核算，又不能正確地申報按分?jǐn)偙壤ǖ群侠矸椒ㄓ嬎愕膽?yīng)納稅所得額的事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》及其實施細(xì)則等的有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定核定其應(yīng)納稅額。

篇7

一、實行總分機構(gòu)體制的跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國稅發(fā)[]28號文件規(guī)定，按照“統(tǒng)一計算，分級管理，就地預(yù)繳，匯總清算，財政調(diào)庫”的辦法計算繳納企業(yè)所得稅。

二、建筑企業(yè)所屬二級或二級以下分支機構(gòu)直接管理的項目部（包括與項目部性質(zhì)相同的工程指揮部、合同段等，下同）不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅，其經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額應(yīng)匯總到二級分支機構(gòu)統(tǒng)一核算，由二級分支機構(gòu)按照國稅發(fā)[]28號文件規(guī)定的辦法預(yù)繳企業(yè)所得稅。

三、建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部，應(yīng)按項目實際經(jīng)營收入的按月或按季由總機構(gòu)向項目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳。

四、建筑企業(yè)總機構(gòu)應(yīng)匯總計算企業(yè)應(yīng)納所得稅，按照以下方法進(jìn)行預(yù)繳：

（一）總機構(gòu)只設(shè)跨地區(qū)項目部的，扣除已由項目部預(yù)繳的企業(yè)所得稅后，按照其余額就地繳納；

（二）總機構(gòu)只設(shè)二級分支機構(gòu)的，按照國稅發(fā)[]28號文件規(guī)定計算總、分支機構(gòu)應(yīng)繳納的稅款；

（三）總機構(gòu)既有直接管理的跨地區(qū)項目部，又有跨地區(qū)二級分支機構(gòu)的，先扣除已由項目部預(yù)繳的企業(yè)所得稅后，再按照國稅發(fā)[]28號文件規(guī)定計算總、分支機構(gòu)應(yīng)繳納的稅款。

五、建筑企業(yè)總機構(gòu)應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定辦理企業(yè)所得稅年度匯算清繳，各分支機構(gòu)和項目部不進(jìn)行匯算清繳?？倷C構(gòu)年終匯算清繳后應(yīng)納所得稅額小于已預(yù)繳的稅款時，由總機構(gòu)主管稅務(wù)機關(guān)辦理退稅或抵扣以后年度的應(yīng)繳企業(yè)所得稅。

六、跨地區(qū)經(jīng)營的項目部（包括二級以下分支機構(gòu)管理的項目部）應(yīng)向項目所在地主管稅務(wù)機關(guān)出具總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)開具的《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》，未提供上述證明的，項目部所在地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)督促其限期補辦；不能提供上述證明的，應(yīng)作為獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。同時，項目部應(yīng)向所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供總機構(gòu)出具的證明該項目部屬于總機構(gòu)或二級分支機構(gòu)管理的證明文件。

七、建筑企業(yè)總機構(gòu)在辦理企業(yè)所得稅預(yù)繳和匯算清繳時，應(yīng)附送其所直接管理的跨地區(qū)經(jīng)營項目部就地預(yù)繳稅款的完稅證明。

篇8

關(guān)鍵詞：稅收籌劃 理財業(yè)績

隨著市場經(jīng)濟(jì)制度的日臻成熟完善，過去那種依靠事后想方設(shè)法少交稅款的所謂避稅行為因其要承擔(dān)的法律風(fēng)險越來越大而被摒棄，而進(jìn)行科學(xué)的稅收籌劃正日益受到企業(yè)管理層的重視，他們將其視為企業(yè)的一種理財行為，甚至是提高企業(yè)競爭力的一種手段。

我國學(xué)者蓋地認(rèn)為稅收籌劃是在企業(yè)組建、經(jīng)營、籌資、投資活動中進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利財務(wù)目標(biāo)實現(xiàn)的謀劃與對策?？梢?，企業(yè)從設(shè)立到開展生產(chǎn)運營，每個環(huán)節(jié)都涉及到稅收。作為財務(wù)人員只有對本單位的業(yè)務(wù)范圍及流程了然于胸，才能把控好各個關(guān)口，做好事前謀劃，將每項業(yè)務(wù)融進(jìn)可利用的稅收立法空間。

一、 企業(yè)組建、對外投資關(guān)口

根據(jù)我國企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，而個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不用交納企業(yè)所得稅，但需交納個人所得稅（《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》）；國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；從事規(guī)定的國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅；以“三廢”物品（廢水、廢氣、廢渣）為原料進(jìn)行生產(chǎn)的內(nèi)資企業(yè)可在五年內(nèi)減征或免征企業(yè)所得稅；新辦的城鎮(zhèn)勞動就業(yè)服務(wù)企業(yè)，當(dāng)年安置待業(yè)人員超過企業(yè)從業(yè)人員總數(shù)60%的，經(jīng)批準(zhǔn)可免征三年所得稅；對經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市、沿江開放城市、內(nèi)陸開放城市和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)中的有關(guān)企業(yè)，根據(jù)從事生產(chǎn)性活動的特點，分別按15%或24%征收企業(yè)所得稅；對設(shè)在中西部地區(qū)的企業(yè)給予三年減按15%稅率征收企業(yè)所得稅。根據(jù)財政部及國家稅務(wù)總局的《關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》財稅[2011]117號規(guī)定：自2012年1月1日至2015年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額低于6萬元（含6萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)我國增值稅暫行條例實施細(xì)則規(guī)定從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)的企業(yè)免征增值稅。

二、企業(yè)籌資關(guān)口

企業(yè)資金籌集途徑主要有內(nèi)部集資、自我積累、負(fù)債融資和權(quán)益融資。資金來源不同，稅負(fù)不同，相比而言，自我積累由于無法利用財務(wù)杠桿抵減利潤的作用而比負(fù)債重，負(fù)債又比內(nèi)部集資重，權(quán)益融資比負(fù)債融資重。實踐中，要注意把控好負(fù)債比，使企業(yè)整體資本結(jié)構(gòu)保持最優(yōu)的前提下再考慮稅負(fù)最小化。此外通過經(jīng)營性租賃或融資性租賃方式租入固定資產(chǎn)，由于其租金或折舊費用可抵減利潤，要比利用貸款購買固定資產(chǎn)能享受到更多的減稅利益。

三、企業(yè)經(jīng)營關(guān)口

企業(yè)往往采用折扣銷售方式來促銷，在減少銷售收入的同時，也相應(yīng)地減少了增值稅與所得稅的支出，不失為一種很好的籌劃策略，但要注意將折扣額與銷售額在同一張發(fā)票上分別注明，才可以得到稅務(wù)局的認(rèn)可。

關(guān)聯(lián)企業(yè)間的原材料、產(chǎn)品或勞務(wù)等采用“高進(jìn)低出”或“低進(jìn)高出”等價格轉(zhuǎn)讓辦法，將收入轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)區(qū)，把費用轉(zhuǎn)移到高稅負(fù)區(qū)，以達(dá)到降低集團(tuán)公司整體稅負(fù)的目的，特別是無形資產(chǎn)和內(nèi)部貸款。無形資產(chǎn)一般沒有市場參考標(biāo)準(zhǔn)，它的價格轉(zhuǎn)讓比貨物和勞務(wù)更自由和靈活，總公司對下屬公司的內(nèi)部貸款也是一項很好的價格轉(zhuǎn)讓措施，在許可限度內(nèi)，對高稅區(qū)實行高利率貸款，對低稅區(qū)實行低利率貸款，以轉(zhuǎn)讓利潤來減輕稅負(fù)。

根據(jù)我國增值稅暫行條例規(guī)定：一般納稅人收購農(nóng)產(chǎn)品、購入廢舊物資及支付運費的業(yè)務(wù)，準(zhǔn)予按農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或運費結(jié)算單據(jù)上注明的金額和相應(yīng)的扣除率計算進(jìn)項稅額從銷項稅額中抵扣，這種按普通發(fā)票也可抵扣進(jìn)項稅額的特殊規(guī)定，企業(yè)一定要加以充分研究和利用。

四、會計方法的彈性選用

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則在存貨的計價方法、費用的分?jǐn)偡椒?、資產(chǎn)的折舊計提方法等方面為企業(yè)提供的選擇余地越來越大：

存貨的計價方法主要有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法。計價方法不同，對企業(yè)當(dāng)期存貨、銷售成本、利潤以及所繳稅額的影響是不同的。一般來說，材料價格上漲，應(yīng)采取先進(jìn)先出法多計成本，以降低當(dāng)期利潤；若企業(yè)處在免稅期，則可選擇有利于企業(yè)的存貨計價方式減少成本費用，增加當(dāng)期利潤；若企業(yè)處在征稅期，則要選擇相應(yīng)的存貨計價方式增加成本費用，減少當(dāng)期利潤。

費用的分?jǐn)偡椒ㄖ饕衅骄鶖備N法和實際攤銷法。通常平均攤銷法可以避免出現(xiàn)某個階段利潤額及納稅額過高的現(xiàn)象，是抵銷利潤、減少稅基的最佳選擇。

固定資產(chǎn)折舊方法主要有平均年限法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。雖說折舊總額在一定時期內(nèi)不變，但年度之間還是有納稅的時間性差異的，相應(yīng)地對利潤的影響可作為納稅籌劃空間加以考慮。

除此之外，對于準(zhǔn)予稅前全額列支的成本費用應(yīng)作充分扣除，利用不同費用之間的轉(zhuǎn)換，盡可能節(jié)約其他費用而擴大此項費用；對于限額列支項目，應(yīng)事先做好預(yù)算，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營和支出限額的規(guī)定，合理確定支出規(guī)模，用足抵扣限額。

在實踐中，只有對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營規(guī)模、管理模式、籌資規(guī)模及現(xiàn)金流等實際因素統(tǒng)籌加以權(quán)衡，對稅法相關(guān)政策精神融會貫通，才能達(dá)到對這些籌劃方法熟練掌握、巧妙運用的境界，在合法的前提下實現(xiàn)稅負(fù)最小化，從而提升企業(yè)理財業(yè)績，增加利潤空間。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》

[2]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》

[3]《中華人民共和國企業(yè)增值稅暫行條例》

篇9

關(guān)鍵詞:企業(yè)所得稅納稅籌劃

一、概述

企業(yè)所得稅是國家對我國境內(nèi)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅,是國家參與企業(yè)利潤分配的重要手段。企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率,而應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-以前年度虧損。因此,企業(yè)所得稅的籌劃可從稅率、應(yīng)納稅所得額及其相關(guān)的因素入手,在做企業(yè)所得稅稅務(wù)策劃時,其主要思路一般圍繞下列稅收政策展開:優(yōu)惠稅率的稅務(wù)政策規(guī)定;融資租賃的稅收規(guī)定;費用扣除的稅收規(guī)定;廣告費用、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費和公益捐贈的稅收規(guī)定;關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息的稅收規(guī)定等幾個方面展開。

二、企業(yè)所得稅稅務(wù)策劃在企業(yè)財務(wù)活動中的主要運用

1.企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率的運用

企業(yè)所得稅法規(guī)定:對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收所得稅。企業(yè)購置并實際使用規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的,該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

例一:某生產(chǎn)企業(yè)在設(shè)備購置前一年累計虧損3000萬元,主要原因是企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備落后,產(chǎn)品技術(shù)含量低。為了改變這種狀況,該企業(yè)自籌資金2000萬元準(zhǔn)備做新的投資。根據(jù)市場調(diào)查,有兩個方案,一是用于企業(yè)內(nèi)部技術(shù)改造;二是對外投資新辦高新技術(shù)企業(yè),假設(shè)兩個方案5年內(nèi)銷售收入,各項稅費、稅前利潤基本一致?，F(xiàn)預(yù)計企業(yè)第一年至第五年分別實現(xiàn)稅前利潤為300萬、1450萬、1250萬、800萬和700萬。

方案1:企業(yè)自籌資金2000萬,其中1200萬元用于購買符合上述規(guī)定的專用設(shè)備,全部用于企業(yè)內(nèi)部技術(shù)改造,計劃當(dāng)年投產(chǎn),當(dāng)年見效。投產(chǎn)后前三年新增利潤3000萬元,全部用于彌補以前年度虧損,第四年新增利潤800萬,應(yīng)納企業(yè)所得稅=800×25%=200萬元;按國家有關(guān)稅法的規(guī)定,企業(yè)固定資產(chǎn)投資額的10%可以從當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免,該設(shè)備可以抵免所得稅120萬元,所以實際繳納企業(yè)所得稅=200-120=80萬,稅后利潤=800-80=720萬,第五年企業(yè)繳納企業(yè)所得稅=700×25%=175萬。五年企業(yè)累計新增利潤4500萬,除3000萬用于彌補虧損外,實際繳納企業(yè)所得稅175+80=255萬,累計稅后利潤=1500-255=1245萬。

方案2:企業(yè)自籌資金2000萬,投資新辦國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)。按企業(yè)所得稅優(yōu)惠條例規(guī)定,投資新辦國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。按照規(guī)定,該企業(yè)前三年的利潤3000萬用于彌補虧損, 第四年新增利潤800萬元,按照規(guī)定應(yīng)繳企業(yè)所得=800×15%=120萬,稅后利潤=680萬。第五年新增利潤700萬,應(yīng)繳企業(yè)所得稅=700×15%=105萬。稅后利=700-105=595萬。五年企業(yè)累計新增利潤4500萬,除3000萬用于彌補虧損外,實際繳納企業(yè)所得稅120+105=225萬,累計稅后利潤=1500-225=1275萬。

兩個方案均享受國家的所得稅優(yōu)惠政策,但是在企業(yè)虧損3000萬元的前提下,方案1的項目可享受所得稅抵免設(shè)備投資額120萬,5年內(nèi)累計交納所得稅255萬。方案2由于享受較低的稅率優(yōu)惠,實際繳納所得稅225萬。兩個項目所得稅相差30萬元?？梢?企業(yè)可以通過經(jīng)營行業(yè)的選擇,將國家的稅收減免政策和企業(yè)所得稅稅率籌劃結(jié)合起來,新辦國家支持的高新技術(shù)企業(yè),達(dá)到降低稅負(fù)的目的。當(dāng)然,這要根據(jù)企業(yè)的具體經(jīng)營規(guī)模和企業(yè)其他的優(yōu)惠政策利益比較才能得出最終結(jié)論。

2.企業(yè)費用扣除相關(guān)稅務(wù)政策的靈活運用

我國新稅法第四十三條和第四十四條明確規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。另外,企業(yè)還可以通過增設(shè)機構(gòu)的方式加大企業(yè)集團(tuán)的商品(勞務(wù))流轉(zhuǎn)總額,從而增加企業(yè)集團(tuán)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額。由于企業(yè)繳納的增值稅與貨物的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)無關(guān),因此,這種安排可以在不增加增值稅的情況下增加廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額,從而增加企業(yè)的廣告宣傳費用稅前列支額,減少企業(yè)所得稅。

例二:某工業(yè)企業(yè)2008年度實現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入6000萬元,企業(yè)當(dāng)年賬面列支廣告費1000萬元,業(yè)務(wù)宣傳費100萬元,稅前會計利潤總額為200萬元(假設(shè)無其它納稅調(diào)整項)。請為企業(yè)進(jìn)行所得稅的稅收籌劃。

按稅法規(guī)定,企業(yè)可扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費限額為6000×15%=900(萬元),企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費超支額為200萬元。該企業(yè)總計應(yīng)納稅所得額為400萬元,應(yīng)納所得稅100萬元,稅后利潤為100萬元。

如果該企業(yè)設(shè)立一個獨立核算的銷售公司,將產(chǎn)品以5500萬元的價格銷售給銷售公司,銷售公司再以6000萬元的價格對外銷售,并使廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費在工業(yè)企業(yè)與銷售公司間進(jìn)行分配,假設(shè)工業(yè)企業(yè)承擔(dān)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為800萬元,銷售公司承擔(dān)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為300萬元。假設(shè)工業(yè)企業(yè)的稅前利潤為90萬元,銷售公司的稅前利潤為100萬元,則:(1)工業(yè)企業(yè)可列支的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費限額為:5500×15%=825萬,廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費總額未超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)納企業(yè)所得稅為:90×25%=22.5萬,企業(yè)稅后利潤為:90-22.5=67.5萬。(2)銷售公司可列支的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費限額為:6000×15%=900萬,廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費總額未超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)納企業(yè)所得稅為:100×25%=25萬,企業(yè)稅后利潤為:100-25=75萬。(3)整個企業(yè)集團(tuán)共計繳納企業(yè)所得稅為:22.5+25=47.5萬,企業(yè)集團(tuán)稅后利潤合計為67.5+75=142.5萬。企業(yè)設(shè)立銷售公司后,由于充分利用了稅法允許扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費限額,繳納的企業(yè)所得稅減少了100-47.5=52.5(萬元),企業(yè)利潤也因此增加了142.5-100=42.5(萬元)

綜合上述分析,可見企業(yè)在日常的產(chǎn)品宣傳活動中,應(yīng)盡量做好廣告宣傳和業(yè)務(wù)招待的安排,避免出現(xiàn)以下不該出現(xiàn)的情況:即,一方面業(yè)務(wù)招待費抵扣限額不足,業(yè)務(wù)招待費大量超支無法在稅前列支;另一方面廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費抵扣限額又用不完,從而造成企業(yè)政策資源浪費,稅收負(fù)擔(dān)增加。另外,增設(shè)機構(gòu)的籌劃方法應(yīng)仔細(xì)考慮增設(shè)機構(gòu)的費用問題。如果企業(yè)因增設(shè)機構(gòu)而節(jié)約的稅收支出不及機構(gòu)增設(shè)而增加的費用支出的話,那該納稅籌劃就得不償失了。

3.靈活選擇資產(chǎn)重組方式,以提高企業(yè)財務(wù)活動效益

《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定企業(yè)整體的轉(zhuǎn)讓,不屬于增值稅征收范圍;《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定自2003年1月1日起,以不動產(chǎn)投資入股,參與被投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為,不征收營業(yè)稅,投資后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的也不征收營業(yè)稅;《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,被合并企業(yè)凈資產(chǎn)為0,合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實現(xiàn)吸收合并,被兼并企業(yè)不視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置其全部資產(chǎn),不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

例三:宏一集團(tuán)是一家生產(chǎn)型的企業(yè)集團(tuán),決定擴大生產(chǎn)能力,收購M公司。經(jīng)評估確認(rèn),M公司資產(chǎn)總額為4000萬元,負(fù)債總額為6000萬,但其一條生產(chǎn)線性能良好,其原價值為1400萬元,評估值為2000萬元,(注:M公司生產(chǎn)線為2009年1月1日前購買)。經(jīng)協(xié)商,形成了三種并購方案:其一是,宏一集團(tuán)以現(xiàn)金2000萬元直接購買M公司的原料生產(chǎn)線,M公司宣告破產(chǎn);其二是宏一集團(tuán)以承擔(dān)全部債務(wù)的方式整體并購M公司;其三是M公司首先以原料生產(chǎn)線的評估價值2000萬元組成一家全資子公司N,同時由N公司承擔(dān)M公司2000萬元債務(wù)。宏一集團(tuán)合并N公司。這樣,N公司資產(chǎn)總額為2000萬,負(fù)債總額為2000萬,凈資產(chǎn)為0。問,這三個重組方案哪一個最好?(不考慮城建稅及教育費附加)

方案1屬于資產(chǎn)買賣行為,應(yīng)承擔(dān)相關(guān)的營業(yè)稅和增值稅。按有關(guān)稅收規(guī)定,M公司銷售舊生產(chǎn)線的價款,應(yīng)按4%的稅率減半征收增值稅,并繳納25%的企業(yè)所得稅。

稅負(fù)總額=2000/(1+4%)×4%/2+(2000-1400)×25%=188.46萬

該方案對宏一集團(tuán)來說雖不要購買其他沒有利用價值的資產(chǎn),更不要承擔(dān)對方的巨額債務(wù),但是在較短的時間內(nèi)要籌集到2000萬的貨幣資金,負(fù)擔(dān)不小。同時M公司所繳納的各種稅金也較多。

方案2屬于產(chǎn)權(quán)交易行為,按照稅法有關(guān)規(guī)定,企業(yè)的產(chǎn)權(quán)交易行為不繳納營業(yè)稅和增值稅。M公司資產(chǎn)總額4000萬元,負(fù)債總額為6000萬元,已嚴(yán)重資不抵債。根據(jù)規(guī)定,也不繳納企業(yè)所得稅。但對于宏一集團(tuán)來講,需要購買M的全部資產(chǎn),這從經(jīng)濟(jì)核算的角度來看,是沒有必要的,同時宏一集團(tuán)購買了大量的不必要債務(wù),這對以后的運營不利。

方案3屬于產(chǎn)權(quán)交易行為,M 公司不需要繳納營業(yè)稅和增值稅。分設(shè)企業(yè)接受被分設(shè)企業(yè)的資產(chǎn),在計稅時可以按照評估價值確認(rèn)成本,M公司分設(shè)N 公司后,M公司應(yīng)按照公允價值2000萬確認(rèn)生產(chǎn)線的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得600萬,交納企業(yè)所得稅=600×25%=150萬,另外N公司的生產(chǎn)成本可以按2000萬確定。N 被宏一集團(tuán)合并,按照企業(yè)所得稅法規(guī)定,被合并企業(yè)應(yīng)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)繳納企業(yè)所得稅。由于N公司生產(chǎn)線的資產(chǎn)評估值為2000萬,計稅成本也為2000萬,轉(zhuǎn)讓所得為0元,所以不用繳納企業(yè)所得稅。

通過比較,宏一集團(tuán)應(yīng)選擇方案3,該方案對與宏一集團(tuán)來說,既避免了短時間內(nèi)大量的現(xiàn)金支出(承擔(dān)債務(wù)方式實現(xiàn)合并),由于避免了購買大量不需要的資產(chǎn),又增加了產(chǎn)權(quán)交易的可行性。雖然方案2稅負(fù)為0,但是并非為最優(yōu)方案,因為還要考慮重組后集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)及債務(wù)負(fù)擔(dān)問題?？梢?企業(yè)在進(jìn)行合并時,要充分考慮各種合并方案的稅負(fù)差異,購買企業(yè)整體,合并企業(yè)即涉及大量的現(xiàn)金流出,又購買了大量不需要資產(chǎn);在被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)大于0時,被兼并企業(yè)要按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置其全部資產(chǎn)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得,交納企業(yè)所得稅。在直接購買所需的資產(chǎn)時,也涉及大量的現(xiàn)金流出。但是如果企業(yè)采取產(chǎn)權(quán)交易的形式,即避免了短期內(nèi)大量的現(xiàn)金流出,被兼并企業(yè)又不用確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得,交納企業(yè)所得稅,無疑是一種好的選擇,但也要考慮其中的成本。

三、結(jié)語

綜合上述分析,可以發(fā)現(xiàn)隨著我國稅收制度的不斷發(fā)展與完善,企業(yè)所得稅相關(guān)政策會越來越簡化,同時相關(guān)條文規(guī)定也會越來越富有可操作性。因此,了解相關(guān)行業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策,對于提高企業(yè)財務(wù)活動的經(jīng)濟(jì)效益具有重要的意義。

參考文獻(xiàn):

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[4] 財稅[2002]191號,財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知

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篇10

一、上級管理費問題的產(chǎn)生及原稅法的規(guī)定

在我國石油對外合作中，多與國際石油公司簽訂石油產(chǎn)品分成合同（下簡稱“石油合同”）來完成聯(lián)合作業(yè)。通過簽訂石油合同，規(guī)定合作各方的權(quán)利、義務(wù)，規(guī)范石油合作勘探、開發(fā)、生產(chǎn)中的問題。在合作開發(fā)石油資源中，幾個合作伙伴通過共同控制資產(chǎn)的方式擁有某一區(qū)塊的權(quán)益，但在實際作業(yè)中，一般由一個參與方成為實際“作業(yè)者”，統(tǒng)一管理合營公司的日常事務(wù)及生產(chǎn)作業(yè)，而其他合同參與方通過聯(lián)合管理委員會行使自己的權(quán)利。對應(yīng)作業(yè)者的這一職能，在石油合同中就規(guī)定了“上級管理費”作為費用補償機制。

石油合同中的上級管理費是指作業(yè)者的上級管理機構(gòu)對石油作業(yè)提供經(jīng)營管理服務(wù)的費用，包括經(jīng)營、管理、會計、財務(wù)、公司內(nèi)部審計、稅務(wù)、法律事務(wù)、勞資關(guān)系、金融、經(jīng)濟(jì)資料收集以及關(guān)于采購、計劃、設(shè)計、研究和業(yè)務(wù)活動等的一般性咨詢的費用。在勘探、開發(fā)、生產(chǎn)的不同階段按投資金額的比例計提。這在世界石油聯(lián)合勘探、開發(fā)、生產(chǎn)中屬于慣例。

另一方面，來我國從事合作開采石油資源的外國石油公司在境內(nèi)多數(shù)沒有總機構(gòu)，其總機構(gòu)職能是由母公司或母公司指派的某一關(guān)聯(lián)公司代為行使的，并由代為行使總機構(gòu)職能的公司向在華的外國石油公司分?jǐn)偣芾碣M，提供管理服務(wù)支持。

在老稅法下，根據(jù)我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》有關(guān)條文的規(guī)定，國稅發(fā)[1993]第69號文對石油公司計提的上級管理費規(guī)定為，“外國石油公司可以列支支付給總機構(gòu)同本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的合理的管理費。”并允許其“境外母公司對境內(nèi)公司分?jǐn)偣芾碣M，但準(zhǔn)予分?jǐn)偟墓芾碣M數(shù)額不得超過石油合同所規(guī)定的數(shù)額。”

這一規(guī)定與原企業(yè)所得稅法的規(guī)定精神相一致。原企業(yè)所得稅法規(guī)定，總公司可以按規(guī)定向其全資子公司收取管理費，支付管理費的子公司可以將管理費用在企業(yè)所得稅前扣除。同時，這一規(guī)定也考慮到外國石油公司機構(gòu)設(shè)置及經(jīng)營管理的實際情況，在當(dāng)時的歷史條件下，支持了合作開采石油資源，有利于吸引外資。

二、新稅法下的政策調(diào)整

2008年新企業(yè)所得稅法取消了總公司向子公司收取管理費用并允許稅前扣除的規(guī)定。同時，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》也被廢除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十九條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費，本文由收集整理不得扣除?！蛾P(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)[2008]86號）也特別強調(diào)了這一點。這些相關(guān)政策的實施，給企業(yè)間稅前列支管理費用畫上了禁止符。另外，根據(jù)國家稅務(wù)總局2011年第2號公告，2011年1月4日起《國家稅務(wù)局關(guān)于外國石油公司境外母公司提取管理費有關(guān)稅務(wù)處理問題的通知》（國稅發(fā)[1993]69號）全文失效廢止。至此，對外合作開采石油資源的外國公司列支上級管理費及其母公司分?jǐn)偟墓芾碣M在所得稅前扣除已經(jīng)沒有法律依據(jù)。

盡管稅收法規(guī)出現(xiàn)調(diào)整，但企業(yè)間的這類業(yè)務(wù)還是真實存在的。在石油合同中，作為作業(yè)者的一方，確實需要投入大量的人力、物力來確保合營公司的正常運轉(zhuǎn)。而在2011年第2號公告出臺后，企業(yè)計提的上級管理費不能在稅前列支，需要繳納25%的企業(yè)所得稅。

三、內(nèi)部服務(wù)協(xié)議的適用

結(jié)合母子公司間管理服務(wù)業(yè)務(wù)的界定及解決方案，并參考其他國家石油產(chǎn)品分成合同的實際操作方式，筆者建議在石油合同的基礎(chǔ)上以簽訂服務(wù)協(xié)議的方式來解決其涉及的所得稅問題。

管理費用不能稅前扣除，但是按規(guī)定收取的服務(wù)費用可以扣除。雖然企業(yè)所得稅法不允許總機構(gòu)收取管理費用，但是對于承擔(dān)一定服務(wù)職能的總機構(gòu)來說，可以將管理費用轉(zhuǎn)化為服務(wù)費用，簽訂服務(wù)合同，實行收費服務(wù)，服務(wù)協(xié)議是廣泛適用的。對于一些沒有服務(wù)性職能的總機構(gòu)，也可以增加服務(wù)職能，提供服務(wù)項目，如財務(wù)審計、培訓(xùn)、管理咨詢等，以收取服務(wù)費的名義取代管理費。企業(yè)可以稅前列有服務(wù)協(xié)議的服務(wù)費用，如接受人事、安全、健康、環(huán)保、采購、存貨、物業(yè)管理工作相關(guān)的服務(wù)或勞務(wù)費用，同時應(yīng)留存有關(guān)合同、協(xié)議、發(fā)票、工作訂單、寫時記錄等憑證資料，以及中介機構(gòu)報告等。

通過這種形式，滿足新稅法的要求，支付管理費用的公司可以在企業(yè)所得稅前列支該項費用，避免25%的稅收負(fù)擔(dān)。不過，收取服務(wù)費的一方需要按規(guī)定繳納5%的營業(yè)稅，同時要將服務(wù)合同報稅務(wù)機關(guān)備案。

當(dāng)然，在簽訂合同中，要同時注意《企業(yè)所得稅法》第四十一條的規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂＿@就要求我們的內(nèi)部簽訂合同時，要制定合理的費率水平，也可請中介機構(gòu)出具鑒證報告，增強說服力。

而這種情況也適用于產(chǎn)品分成石油合同的各合作伙伴間，作業(yè)者向伙伴們提供服務(wù)，通過簽訂服務(wù)協(xié)議的方式，明確這些服務(wù)的收費標(biāo)準(zhǔn)，如小時工資及時間等，將籠統(tǒng)的按投資比例計提的管理費分割成實際提供具體服務(wù)內(nèi)容的協(xié)議。具體可以劃分為：

會計共享中心服務(wù)：完成合營公司的基礎(chǔ)會計處理，集中統(tǒng)一提供會計記賬、憑證保存、出具報表等服務(wù)。

財務(wù)管理集中服務(wù)：完成合營公司稅務(wù)、預(yù)算、資金、經(jīng)濟(jì)評價等財務(wù)管理職能，集中統(tǒng)一處理合營公司納稅申報、項目預(yù)算、資金籌款支付、經(jīng)濟(jì)性測算等服務(wù)；

法律事務(wù)服務(wù)：完成合營公司法律事務(wù)集中處理，提供法律業(yè)務(wù)服務(wù)；

咨詢服務(wù)：完成合營公司勞資關(guān)系、金融、設(shè)計、研究、健康、環(huán)保等活動的一般性咨詢服務(wù)；

審計服務(wù)：完成合營公司審計及審計配合的工作。

建立這些成本中心后，除了考慮人員費率、工時及外部中介費率等因素，還應(yīng)考慮提供服務(wù)的其他成本，如房屋租金、差旅費、通訊費等及相關(guān)營業(yè)稅金，確定服務(wù)協(xié)議的價格，雙方簽訂服務(wù)協(xié)議，就可以有效降低企業(yè)稅務(wù)成本。

四、通過服務(wù)協(xié)議進(jìn)行稅務(wù)籌劃示例

a公司為我國的石油企業(yè)，通過國際招標(biāo)，與b公司組成合營公司共同開發(fā)某一石油區(qū)塊，b公司為作業(yè)者，b公司的母公司為位于英國的c公司。按石油合同的規(guī)定，b可以向合同參與方a按一定比例收取“上級管理費”共計100萬元，作為提供服務(wù)的回報。同時，由于b公司在中國境內(nèi)管理職能不完善，有一些業(yè)務(wù)需要總部c公司的支持，c公司分?jǐn)偭斯芾碣M用給b公司共計80萬元。

分析：

（1）不進(jìn)行稅務(wù)籌劃：不簽訂服務(wù)協(xié)議。

（2）進(jìn)行稅務(wù)籌劃：簽訂服務(wù)協(xié)議。