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一、績效審計的含義

績效審計也稱“3E”審計，是對一個組織利用資源的經濟性、效率性和效果性進行的評價。績效審計的目的是從第三者的角度，向有關利害關系人提供經濟責任履行情況的信息，促進資源的管理者或經營者改進工作，更好地履行經濟責任。經濟性、效率性和效果性三要素是一個有機的整體。經濟性主要側重于投入方面，注意節(jié)約支出；而效率性主要指投入與產出的關系，即是否以最小的投入取得一定的產出，或者以一定的投入取得最大的產出；效果性是對經濟活動的產出結果與預期目標的比較。經濟性是前提，效率性是過程，效果性是目的，經濟性、效率性都應與效果性相一致。

二、政府績效審計的必然性和緊迫性

20世紀70年代后，隨著民主與法治的極大進步，公眾參政議政的意識和能力也日益增強，不僅要求政府轉變作風、提高效率和懲治腐敗，而且希望委托給政府管理的公共資源，能夠合理有效的運用。公眾越來越關注諸如國有資產大量流失、行政經費不斷增加等等問題，也紛紛指責那些鋪張浪費、官僚主義的嚴重現象。人民要求政府公開、公平、公正的辦事，向人民或人民的代表公布財政開支及其使用的結果和效益，要求對政府部門履行職責的情況進行監(jiān)督。已經有更多的法律和制度、措施，反映了立法監(jiān)督、社會監(jiān)督和輿論監(jiān)督的時代要求，績效審計的政治和社會環(huán)境正在發(fā)生積極的變化。

公共資源運用的如何，需要對投入和產出的結果進行分析評價。政府的部門和官員被賦予了責任，同時也必須接受履行責任狀況的檢查和監(jiān)督，否則，責任的承擔就無法落實。法律規(guī)定審計機關對各職能部門和單位財政財務收支的真實、合法、效益進行審計監(jiān)督，并受政府委托，每年向人大常委會提出本級預算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告。立法機構和社會公眾比以往任何時候都期望從審計報告中得到信息，預算分配是否規(guī)范，資金使用是否得當，政府投資是否節(jié)省和有效。財政資金取之于民，用之于民，政府怎么花錢，人民要知道，人大要監(jiān)督。各級黨政領導也更加重視和支持審計工作，要求把績效審計提上日程，促進優(yōu)化政府職能，改善行政管理。

與績效審計相關聯，政府財政部門近幾年加強了預算管理，開始科學合理的編制部門預算，為績效審計的比較和評價提供了標準。并且，財政部門正在探索績效預算的應用，以結果為導向，把撥款和績效聯系起來，一個項目用多少錢，辦哪些事，達到什么樣的經濟效益和社會效益，都要在預算里反映出來。這樣，立法機構和公眾關注的焦點，不再只是公共資源的投入，更加是公共資源的產出和公共產品的提供，而政府也會逐步從合規(guī)性受托責任轉移到績效性受托責任，財政部門以及其他政府部門績效意識的建立和導向，將使績效審計得以順利推行。

三、政府績效審計的對策及方法

加拿大前審計長埃尼斯M·戴依·FCA受世界銀行的委托，進行了近一年的調查，寫出《亞洲發(fā)展中國家和工業(yè)化國家的績效審計——謀求發(fā)展的機會》的調查報告，提出了很有價值的參考意見。要點如下：

必須具有開展績效審計的真正需求，并且了解可能帶來的效益；

必須有政治和政府的支持；

最高審計機關領導任期要長；

吸取其他最高審計機關績效審計的經驗和教訓；

開展績效審計的目的以及發(fā)展態(tài)勢十分明確；

已有審計法規(guī)和一定的發(fā)展能力;

良好的政治和經濟環(huán)境；

政府委任了有水平的最高審計機關領導人；

必要的人力和財務資源；

對審計人員的激勵和培訓；

有財務審計基礎。

那么，根據我們審計工作現狀，應該怎樣開展政府績效審計呢？

（一）學習

首先是確立對于績效審計必然性和必要性的認識。通過了解國外績效審計產生的背景、當前的走向和發(fā)揮的作用，可以確認它是政府審計發(fā)展的必然趨勢。其次是借鑒國外的成功經驗，結合實際進行研究并制定規(guī)范。再次是培訓審計人員?？冃徲嫳蓉攧諏徲嬕ㄙM更多的時間和人力，但是它更加需要人員的質量而不是數量?？冃徲嬕髮徲嬋藛T具有較高的專業(yè)水準，較寬的知識結構，判斷力和綜合分析能力，負責任而又善于溝通和協調，對于執(zhí)行績效審計項目的骨干人員尤其如此。

（二）實踐

對于最初的績效審計，選擇項目至關重要。一般要考慮兩方面的相關因素：一方面是項目的重要性和風險性即可能存在較大問題及有較大的可改善空間；另一方面是審計機關力所能及，包括明確的審計目標，適當的評價標準，可獲得的信息和資料和足以勝任的審計人員。

1、現場審計實施階段采用的技術方法

在政府績效審計項目中通常要運用許多其他學科的知識和技術，包括管理學、計算機系統管理分析技術、工程項目管理、統計學、經濟學、社會學、組織行為學等。在績效審計過程中要搜集相關的信息和數據，與公眾認可的標準相比較得出結論?？冃徲嬙谒鸭驮u價過程中除運用了財務審計中廣泛使用的審閱、觀察、計算、分析等技術和方法以外，更主要地運用了調查研究和統計分析技術和經濟分析。應當說績效審計沒有統一的方法和技術。審計人員應在績效審計中靈活地選擇與審計項目相適應的技術和方法進行審計。

（1）信息收集技術：信息收集就是審計取證?？冃徲嬔赜昧艘徊糠謧鹘y財務審計的方法，比如審閱法、核對法、函詢法、觀察法、盤點法、抽樣法等，但也有自身獨特的方法。

①實地觀察。對整個被審計單位的工作布局情況加以觀察，了解經營管理的全過程，看其工作功能的發(fā)揮，并獲得對組織的整體印象；對存貨、設備狀況進行實地觀察，注意發(fā)現是否有多余積壓、廢棄等浪費現象；對于項目、工作現場進行實地觀察，可以了解項目的運作過程。

②面談。向有關人員分別提問并獲得回答，采用口頭詢問同時做文字記錄的方式。被詢問者可以是被審計單位的高級主管、一般管理人員、當事人，也可以是有關外部人員包括某方面的專家等。

③座談會。也可以把它理解為一種多元式的面談。在召開座談會之前，可以事先將有關調查表提交給被審計單位，以便他們有時間適當做些準備，并選擇相關的人員參與座談。

④調查問卷。當涉及的人員或單位很多、以致無法進行必要詢問時，可以采用調查問卷的方式。關鍵的環(huán)節(jié)是設計一整套科學合理的表格，要求所有內容采用問答方式，這些問題應該非常明確，切忌模棱兩可或帶有某種誘導性。對于受益面比較廣的資金支出，特別是具體到某一類公眾個體的資金，比較適合這種方法，比如扶貧資金、救災資金、“兩免一補”資金等。

⑤審閱法。審查閱讀與被審計單位或項目有關的文件資料包括以前年度的審計報告，從中找出有用的信息。

（2）信息分析評價技術

①比較分析法。比較就是將實際情況與一定的參照物或基準進行對比，基準可以是計劃、預算、標準、設計、歷史、同行業(yè)等。

②因素分析法。對事實進行分析找出成困。比如某單位的辦公費用明顯超支，那么，是因為人員增加還是工作量增加？是因為浪費還是預算不合理？

③統計抽樣。統計抽樣方法適用于總體比較龐大的審計事項，同樣也需要計算機應用軟件的輔助。統計抽樣的方法有如系統抽樣、分類抽樣、隨機抽樣等。隨機抽樣有時會被誤以為隨意抽樣，其實后者并不是統計抽樣方法。在傳統財務審計實務中比較經常使用的就是隨意抽樣，要么是主觀選取數額較大的，要么是任意選取。而隨機抽樣是有嚴格規(guī)律的，可以使用隨機數表，但最好是借助于計算機產生隨機數。

④量本利分析法。這是一項決策技術，原理是根據產量、成本與利潤三者之間的關系，通過分析比較以選擇最佳投資方案。這種方法適合于以贏利為目的企業(yè)，對其實際投資決策進行分析評價。

⑤凈現值法。這也是一項決策技術，與前者不同的是它融人了貨幣時間價值的概念。其基本原理是將不同時期的收益與支出全部轉換為同一個時點上的貨幣價值，兩者進行比較得出結論。

2、審計報告階段采用的技術方法

審計報告階段將匯總所有的審計結果，外界只能通過審計報告知道審計所做的工作，審計發(fā)現的問題，以及審計的結論和建議，可見審計報告撰寫、討論和審定的責任之重大。目前績效審計報告的寫法暫無一定之規(guī)，通常應首先說明審計的目標、范圍和方法，然后主要報告審計結果，并需要闡明審計的依據和結論，再提出審計建議，有必要還須反映被審計及有關單位的意見。美國績效審計報告準則對報告表述的要求是：完整、準確、客觀和有說服力，并盡可能通俗易懂和簡練。我國開展政府績效審計的初期，除了安排一定數量單獨的績效審計項目外，也可以在其他項目里包含績效審計的內容，把績效審計同財政財務收支審計、專項資金審計、政府投資項目審計和經濟責任審計結合起來，同時進行真實、合法、效益的檢查和評價。在其他類型和方式的審計中適當增加績效審計的成分，既可以開拓這些審計的廣度和深度，提升審計成果的質量，又可以突破傳統財務審計方法，培養(yǎng)訓練審計人員。早在2003年的全國審計工作會議上，審計長就明確提出，效益審計是更高層次的審計目標，是審計工作的發(fā)展方向。并且指出：效益審計也要注意突出重點。從當前情況看，要重點抓住財政專項資金和重要的政府投資項目。這些資金和項目具有財政投入大，政策性強，社會關注的特點，有的還直接關系到人民群眾的切身利益和社會穩(wěn)定。而且從以往情況看，由于管理和機制等方面的原因，這些方面存在的問題也不少。由此入手開展效益審計，容易取得效果，實現突破，摸索積累經驗。

（三）宣傳

宣傳的第一個對象是審計對象，即被審計單位。審計工作通常被認為是批評性的，通過監(jiān)督服務于經濟和社會的發(fā)展。這當然是審計機關的職責所在，何況目的也是積極的。但不同的審計類型和方式，發(fā)揮的作用有所區(qū)別，財務審計重在防護，績效審計則重在促進。在審計方法上，績效審計不限于查賬，更多的是了解事實、收集數據，進行分析和評估。所以，績效審計的實施一般稱為調查而不是檢查，較易于切入被審計單位本身的工作，得到有關人員的配合。審計人員在了解基本情況、確定審計目標、建立評價標準、取得審計證據、形成審計結論以至提出審計建議等一系列工作環(huán)節(jié)上，都需要聽取被審計單位管理層、執(zhí)行層等各方面的意見，整個過程都在溝通、合作與協商。由此可見，審計人員要會宣傳績效審計，盡量吸收被審計單位人員的參與，以爭取充分的理解和支持。當然也需要注意，審計機關是一個政府決策和執(zhí)行活動的監(jiān)督部門，審計人員在工作中必須保持應有的獨立性，不可以放棄職責去違背事實或降低標準。

我國各級審計機關隸屬于政府，對本級政府負責并報告工作，每年預算執(zhí)行和其他財政收支的審計情況，要經政府批準和委托，再向人大常委會報告。因此，績效審計首先必須得到政府和黨政領導的重視和支持，才可能創(chuàng)造一個良好的政治環(huán)境。審計機關要更主動、密切的聯系人大及有關部門，把績效審計作為一個經常性的匯報和討論的題目。新聞界會關注績效審計的內容和結果，審計人員要善于通過媒體宣傳審計成果，普及績效意識，爭取廣泛的信任和支持。在政府、人大和媒體等各方面的推動下，績效審計一定會逐漸走入社會、走入公眾。

四、政府績效審計的具體應用：

根據"經濟"和"有效"的原則，績效審計的具體應用可以概括為三方面，即審查資源投入的經濟性、審查工作的效果性和管理的效率性。

（一）審查資源投入的經濟性

經濟性是指以最低費用取得一定質量的資源，簡單地說就是支出是否節(jié)約，對投入經濟性的審查，主要是檢查是否用最少的投入完成了預期的任務，或達到了既定的目標。具體包括：

1．對人員配備情況的審計

就政府行政事業(yè)性單位來說，看其編制是否符合有關規(guī)定，是否與本單位的業(yè)務工作量相適應；人員是否編制配備，有無超編或缺編等情況。其次，還要審查人員的結構情況，看是否按崗配人，職位、級別及配備是否科學合理，專業(yè)與業(yè)務水平是否相適應等。

2．對資金運用情況的審計

（1）審查單位預算編制和年度工作計劃的確定。一是編制是否符合公共財政要求，是否符合各部門、各單位實際收入支出的綜合預算。二是預算測算的準確度如何，年度預算執(zhí)行中有無追加預算的情形。三是能否將各類支出細化到具體項目上，預算執(zhí)行的可行性如何。四是能否科學、完整地編制部門預算，預算結構和計劃內容是否科學、合理、有效等。

（2）審查預算執(zhí)行和各項工作進行情況。包括資金來源和使用是否批準的預算得以保證落實；工作任務完成過程中的資金投入是否及時、足額，有無浪費；是否在允許的范圍內結合業(yè)務工作特點，積極組織預算外收入；有無在執(zhí)行過程中擅自更改預算和調整年度工作計劃等。

（3）審查預算執(zhí)行結果及年度決算的編制情況。包括是否突破了預算的控制；決算編制是否真實可靠；年度工作計劃的完成是否與預算執(zhí)行相一致；有無因資金來源與開支標準相差懸殊而影響工作等不合理問題等。

（4）審查財經紀律執(zhí)行情況。這主要是財務收支審計的內容，包括資金使用是否遵守了有關的財經法紀；有無擠占挪用、虛列支出、轉移資金、偷稅漏稅、貪污私分、違反控購等違紀行為；有無揮霍國家資財等。

3．對財產物資投入情況的審計

財產物資是行政事業(yè)性單位業(yè)務活動不可缺少的物質要素。由于長期以來不進行經濟核算，在管理上存在很多漏洞，成為財務管理的一個薄弱環(huán)節(jié)，特別是公共項目投資、固定資產的管理和使用上存在很多問題。這方面的審計要點主要包括：

（1）審查財產物資的取得情況，包括財產物資是否通過正當途徑取得；自制或租用費用和購置經費是否按規(guī)定渠道列支；購置手續(xù)是否齊全，如屬專控商品是否已經辦理控購手續(xù)，政府購車是否符合車輛定編數和定編項目；取得財產物資的性能和質量是否符合工作需要，尤其是在政府采購中采購的各個環(huán)節(jié)是否都跟蹤問效，是否用最少的資財買到了質量好的產品，資金的撥付是否嚴格把關；添置的財產物資是否急需并適當考慮了以后的發(fā)展需要。

（2）審查財產物資的使用情況。包括財產物資是否按規(guī)定投入使用；財產物資的利用效果如何，是否保證了單位各項業(yè)務活動的需要；財產物資的使用是否合理和節(jié)約。

（3）審查財產物資的管理和養(yǎng)護情況。包括是否按規(guī)定建立固定資產和經費材料帳卡；是否按規(guī)定建立了一整套的收、管、用、護制度，實現有效管理；財產物資是否安全儲存和保管；清理是否及時等。

（4）審查對效益財政的管理，尤其是政府性公共支出或建設投資項目。建設性資金的空、散、亂，是我們財政的一大通病。對建設資金的審計，重點審查財政資金的結構是否合理，資金規(guī)模是否合理，同時結合成本--效益分析法對建設性項目的資金結構作出評價。此外還要對建設項目竣工后的結余資金、驗收及工程造價進行審計，看是否有出漏。

（二）審查工作的效果性

效果性是指多大程度上達到政策目標、經營目標和其他預期結果。對行政或事業(yè)性單位的效果審計，既包括對行政事業(yè)性單位工作完成情況的審查，也包括對通過這些工作所產生的效果和影響情況的審查。

1．對工作任務完成情況的審查。主要審查政府年度工作計劃和任務是否已經完成，目標管理責任制所規(guī)定的各項職責及管理目標是否已經實現和落實；審查各項工作成果是否真實準確，是否在完成上級下達的工作任務的基礎上，積極挖掘本單位的工作潛力，最大限度地拓寬業(yè)務活動的范圍，擴大業(yè)務工作成果。

2．對工作業(yè)績的審查。主要審查各項業(yè)務活動是否按照黨和國家的有關規(guī)定開展，是否符合黨和國家的方針政策，體現國家利益和人民利益；政府開展的各項工作是否對社會和各項事業(yè)的發(fā)展有益，是否考慮了社會效益；特別是政府部門是否很好的做到了為經濟服務。

（三）審查管理的效率性

效率性是指投入和產出的關系，包括是否以最小的投入取得一定的產出或者是以一定的投入取得最大的產出，也就說支出是否講究效率。對管理效率性的審查一般應包括下列內容：

1．審查機構設置是否科學。應著重審查：機構設置是否符合有關規(guī)定和程序，是否符合精簡的原則；機構分工是否合理，職責和權力是否明確，是否有利于工作和管理；機構運作是否正常，工作是否協調，有無相互扯皮而影響工作等。

2．審查人員管理是否合理。應著重審查：人員的使用是否恰當；崗位責任制是否落實和執(zhí)行，個人工作能力與其承當的業(yè)務工作量的配比是否合理；人事管理、考核、獎懲制度是否科學、合理，是否有量化的指標體系和評估指標。

3．審查管理思想、工作作風是否端正。應著重審查：是否按照政治體制改革的要求切實轉換職能，政企職責是否分開；是否按照勤政、廉政、高效的思想端正機關作風；領導干部工作作風是否正派，是否實行民主管理；工作人員是否遵紀守法；單位內部各職能機構在工作上是否協調等。

4．審查管理方法和手段是否先進。應著重審查：管理機制是否健全并發(fā)揮作用，是否由定性分析向定量分析轉變，實現量標化管理；管理決策是否科學、民主；管理工作是否走上了制度化、規(guī)范化和科學化的道路；現代化管理手段是否最大限度地被引入和得到利用；現有管理潛力是否得到充分挖掘和利用，應配置的設備是否配套等。

應該指出的是，這里所說的經濟性、效率性和效果性都不是一個簡單的算術比。績效審計評價的經濟性、效率性和效果性是把要實際的結果與一定的標準或預期進行比較，然后得出結論。經濟性、效率性和效果性三要素之間，通常也沒有明顯的區(qū)分，實際業(yè)務中更難把三者完全割裂開來?？偟膩碚f，績效審計的原理與傳統審計的原理是相同的，都是搜集某一經濟活動及其相關陳述事項的數據，與既定標準相比較，將結論傳遞給有關各方的一個系統的過程。與傳統財務審計不同的是，績效審計沒有嚴格的審計準則可供遵循，其報告格式也多樣，吸收了管理咨詢中專業(yè)分析的合理成分，同時嚴格要求保證審計人員的獨立性、客觀性和報告的技術要求。這就要求我們在不斷探索過程中積累經驗，逐步完善。