導(dǎo)語：環(huán)境審計研究報告一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

環(huán)境保護(hù)是人類為了保護(hù)其賴以生存的環(huán)境，合理開發(fā)利用自然資源，防治污染和其他公害，保障人類生存和發(fā)展的有意識活動。國際社會將環(huán)境問題與人口問題、資源問題并列為世界性三大事關(guān)可持續(xù)發(fā)展的問題。1992年6月，聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會在巴西里約熱內(nèi)盧召開，會議討論并通過了《里約環(huán)境與發(fā)展宣言》和《21世紀(jì)議程》等一系列重要文件。我國的李鵬總理親自率團(tuán)出席會議，并莊嚴(yán)承諾中國政府將認(rèn)真履行會議所通過的各項(xiàng)文件，此后不到兩年，我國就編制完成了《中國21世紀(jì)議程——中國21世紀(jì)人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書》，成為世界上第一個制定和實(shí)施國家級21世紀(jì)議程的國家。同志在黨的十四屆五中全會上指出：“在現(xiàn)代化建設(shè)中，必須把實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展作為一個重大戰(zhàn)略，使人口增長與社會生產(chǎn)力的發(fā)展相適應(yīng)，使經(jīng)濟(jì)建設(shè)與資源、環(huán)境相協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)?！?/p>

我國是一個發(fā)展中國家，堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展的國家戰(zhàn)略，核心是發(fā)展，要求在資源可持續(xù)利用和環(huán)境保護(hù)的前提下，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展。我國與世界上極大多數(shù)國家一樣，在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的過程中，在堅(jiān)持資源可持續(xù)利用和環(huán)境保護(hù)的工作中既有寶貴的經(jīng)驗(yàn)，也有沉痛的教訓(xùn)。由于這些沉痛的教訓(xùn)，各國越來越重視對環(huán)境的保護(hù)，尤其是近10年來，世界上許多國家在環(huán)境保護(hù)和治理的工作中，重視審計獨(dú)立監(jiān)督、評價職能的參與，尤其是國家審計職能參與環(huán)境保護(hù)和治理的工作。許多國家已成功地制訂了相關(guān)的環(huán)境審計的法律、法規(guī)和審計規(guī)范，建立了相應(yīng)的環(huán)境審計部門，培養(yǎng)了許多專職環(huán)境審計人員，環(huán)境審計已成為當(dāng)前許多國家共同關(guān)注并全力予以實(shí)施的一項(xiàng)嶄新的工作。

1995年最高審計機(jī)關(guān)國際組織召開以環(huán)境審計為主題的第十五屆大會，大會發(fā)表的《開羅宣言》明確指出：“鑒于有關(guān)保護(hù)和改善環(huán)境的問題和重要性，國際審計組織鼓勵各最高審計機(jī)關(guān)在行使審計職責(zé)時，對環(huán)境問題進(jìn)行考慮”。作為一個最高國際審計機(jī)關(guān)組織，它所倡導(dǎo)和鼓勵的審計方向必然是世界各國審計機(jī)關(guān)關(guān)注的重要領(lǐng)域，必然對各國的審計工作起著有效的指導(dǎo)作用。

我國的環(huán)境審計才剛剛起步，涉及的領(lǐng)域還基本在對環(huán)保資金的審計評價上，而這與當(dāng)今國際環(huán)境審計的發(fā)展?fàn)顩r相比是遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后了；我國的環(huán)境法規(guī)還不夠完善，環(huán)境審計的規(guī)范幾乎是一片空白；開展環(huán)境審計賴以存在的人們的環(huán)境意識還比較薄弱。本課題的研究，旨在通過借鑒先進(jìn)國家的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國國情和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對我國的環(huán)境審計在理論和實(shí)踐上作一些前瞻性的初步探索，借以推動我國環(huán)境審計的立法、制定環(huán)境審計的規(guī)范、豐富我國環(huán)境審計實(shí)踐的各項(xiàng)工作的開展。

一、環(huán)境審計的定義、意義和目標(biāo)

㈠環(huán)境審計的定義

對環(huán)境審計的認(rèn)識，由于認(rèn)知的背景和角度不同而不同，至目前主要有三種觀點(diǎn)。

1．“環(huán)境管理責(zé)任論”給環(huán)境審計的定義

“環(huán)境管理責(zé)任論”的觀點(diǎn)是把環(huán)境管理責(zé)任履行情況的鑒證作為環(huán)境審計的主要職能。這種“環(huán)境管理責(zé)任論”對環(huán)境審計的定義是：“環(huán)境審計，是一項(xiàng)由審計部門對政府及企事業(yè)單位的環(huán)境管理責(zé)任進(jìn)行的鑒證活動”?！搬槍τ嘘P(guān)項(xiàng)目和活動的環(huán)境方面以及環(huán)境管理系統(tǒng)的健全性、有效性進(jìn)行監(jiān)督、評價和鑒證，證實(shí)政府部門和企事業(yè)單位對環(huán)境責(zé)任的履行情況，是環(huán)境審計的本質(zhì)要求?！?/p>

“環(huán)境管理責(zé)任論”的觀點(diǎn)，反映外部審計監(jiān)督對環(huán)境審計的一種認(rèn)識，其根本觀點(diǎn)是認(rèn)為環(huán)境審計是對履行環(huán)境責(zé)任的評價，是傳統(tǒng)審計理論在環(huán)境審計中的運(yùn)用。

2．“管理工具論”給環(huán)境審計的定義

“管理工具論”的觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境審計本質(zhì)上是企業(yè)管理、環(huán)境管理系統(tǒng)的一個環(huán)節(jié)，這種看法在西方比較流行并有一定的權(quán)威性。國際商業(yè)學(xué)會代表著這種觀點(diǎn)，它對環(huán)境審計定義為：“環(huán)境審計是環(huán)境管理的工具，它是對于與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績進(jìn)行系統(tǒng)的、有說服力的、客觀的估價，并通過有助于對環(huán)境管理和控制，有助于鑒證公司環(huán)境政策規(guī)范等手段，達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)?！?/p>

“管理工具論”反映的是部門或單位內(nèi)部審計對環(huán)境審計的認(rèn)識，這種觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境審計是部門或單位實(shí)施環(huán)境管理的一個環(huán)節(jié)，是一種工具，強(qiáng)調(diào)其系統(tǒng)內(nèi)部的作用，并不特別強(qiáng)調(diào)其的獨(dú)立性。

3．“監(jiān)督鑒證評價論”對環(huán)境審計的定義

“監(jiān)督鑒證評價論”的觀點(diǎn)認(rèn)為各審計主體應(yīng)通過履行各自的審計職能來實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計的目標(biāo)，這一觀點(diǎn)把環(huán)境審計定義為：“環(huán)境審計是指審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和注冊會計師，對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響進(jìn)行監(jiān)督、評價或鑒證，使之達(dá)到管理有效、控制得當(dāng)，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動。”

上述三種定義表述都有一定的理論依據(jù)，各自代表了某一方面的觀點(diǎn)。其中“環(huán)境管理責(zé)任論”和“管理工具論”各自反映了審計機(jī)關(guān)和內(nèi)審機(jī)構(gòu)開展環(huán)境審計的職能，都無法涵蓋其他審計主體、尤其是社會中介組織開展環(huán)境審計的內(nèi)涵，因此存在一定的局限性。“監(jiān)督鑒證評價論”的定義代表了我國傳統(tǒng)的審計理論觀點(diǎn)，符合我國憲法對建立審計監(jiān)督制度的規(guī)定。我們討論的環(huán)境審計包括國家審計機(jī)關(guān)的審計監(jiān)督、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的評價監(jiān)督以及社會審計的鑒證監(jiān)督活動，由于審計主體地位的不同，審計目的和效能顯然也有區(qū)別，但它們構(gòu)成了環(huán)境審計監(jiān)督、評價、鑒證的有機(jī)整體。我國是以公有制為主體、多種經(jīng)濟(jì)成分并存的國家，在較長的時期內(nèi)環(huán)境審計的客體大多仍是國家審計的對象，環(huán)保資金中很大一部分仍是國有資金，這與西方國家有很大的區(qū)別，因而國家審計機(jī)關(guān)在環(huán)境審計中將仍起主導(dǎo)作用，這是我國的國情決定的。因此，我們對環(huán)境審計的定義應(yīng)有別于西方的定義，應(yīng)能反映出我國的政治經(jīng)濟(jì)和審計制度的特點(diǎn)。同時該定義又對環(huán)境審計的對象作了明確，即環(huán)境審計對象應(yīng)涵蓋政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響，這樣就將政府的環(huán)境政策制定和落實(shí)，環(huán)境事務(wù)的管理，企事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響都納入了環(huán)境審計的范圍。該定義還將“符合可持續(xù)發(fā)展要求”作為環(huán)境審計的策略目標(biāo)，這也符合了審計法所規(guī)定的審計監(jiān)督要“維護(hù)國家財政經(jīng)濟(jì)秩序、促進(jìn)廉政建設(shè)、保障國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展”的總原則。因此，我們認(rèn)為“監(jiān)督鑒證評價論”的觀點(diǎn)既適合我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀，又滿足了環(huán)境審計發(fā)展的要求。本文的論述正是從“監(jiān)督鑒證評價論”的定義出發(fā)。

㈡環(huán)境審計的意義

1．環(huán)境審計是第三者的獨(dú)立監(jiān)督，是對環(huán)境管理和環(huán)境監(jiān)督的監(jiān)督

以美國為例，戰(zhàn)后美國經(jīng)濟(jì)得到飛速發(fā)展，伴隨而來的是嚴(yán)重的工業(yè)等污染，并嚴(yán)重制約了經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，影響了人們的生活。美國國會在1969年才開始立法，實(shí)施環(huán)境保護(hù)。因此，美國提倡環(huán)境保護(hù)，要求保持社會和經(jīng)濟(jì)的同步發(fā)展也是近三十年的事。他們在實(shí)施這一發(fā)展戰(zhàn)略的過程中同樣面臨一個永遠(yuǎn)的話題：管理與監(jiān)督。事實(shí)上審計的職能在這一過程中并非一開始就參與其中，因?yàn)槿藗儾]有這一準(zhǔn)備，畢竟這是一個全新的領(lǐng)域。但隨著這一過程的發(fā)展，缺乏第三者監(jiān)督、鑒證、評價服務(wù)的環(huán)境管理上的弊端就暴露了出來，審計職能的參與就成為一個自然的選擇，議會和政府才制訂相應(yīng)的法律法規(guī)來規(guī)范這些行為。美國聯(lián)邦審計署建立相應(yīng)的部門實(shí)施審計監(jiān)督，也只有十年左右的歷史。

環(huán)境審計的出現(xiàn)，再次說明任何經(jīng)濟(jì)活動或與經(jīng)濟(jì)密切相關(guān)的社會活動，只有當(dāng)事者的管理和監(jiān)督是不夠的，必須有獨(dú)立的第三者的再監(jiān)督參與才能完善。就象對其他經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督一樣，國家審計既對環(huán)境當(dāng)事人進(jìn)行監(jiān)督，又對政府環(huán)境管理部門實(shí)施環(huán)境管理和監(jiān)督的監(jiān)督，這是一個法制國家實(shí)施法治的體現(xiàn)。在我國，環(huán)境保護(hù)是國家戰(zhàn)略的一部分，在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)國有經(jīng)濟(jì)為主體仍是基本國情，重大的環(huán)保項(xiàng)目是國家計劃的一部分，因此建立以國家審計為主體的環(huán)境審計體系是時代要求，國之所需。

2．環(huán)境審計的開展是滿足社會對社會中介服務(wù)的需要

當(dāng)人們對環(huán)境的要求成為法律和法規(guī)，成為國家意志的時候，當(dāng)人們意識到環(huán)境問題將成為自己生產(chǎn)經(jīng)營管理的潛在風(fēng)險時，人們在生產(chǎn)和交易時，必然會考慮到環(huán)境風(fēng)險的存在，他們需要對環(huán)境風(fēng)險進(jìn)行評估，或合理規(guī)避，但中小企業(yè)或機(jī)構(gòu)自己沒有這方面的專門人員，而大型企業(yè)或機(jī)構(gòu)可能有這方面的專家，但這些專家受雇于自己，不具有獨(dú)立性的地位，他們的評估意見尤其在交易時不具有法律效率，而國家環(huán)保機(jī)關(guān)、審計機(jī)關(guān)沒有這方面的職能，因此，社會迫切需要這方面的中介服務(wù)，環(huán)境審計中介服務(wù)就應(yīng)運(yùn)而生了。在西方發(fā)達(dá)國家，會計公司等中介機(jī)構(gòu)自然地承擔(dān)起這一職能，他們?yōu)榇伺鋫溥@方面的專門人才，制訂相應(yīng)的環(huán)境審計規(guī)范，不僅滿足社會不斷增長的這方面的需求，而且促進(jìn)了中介機(jī)構(gòu)、中介市場的自我完善和發(fā)展。

3．環(huán)境審計的開展是企業(yè)、機(jī)構(gòu)控制或合理規(guī)避環(huán)境風(fēng)險的需要

企業(yè)或機(jī)構(gòu)在生產(chǎn)、經(jīng)營、管理或交易時，都有可能使?jié)撛诘沫h(huán)境風(fēng)險成為現(xiàn)實(shí)，使自己蒙受巨大的損失，因此他們迫切需要有人來為自己所可能遭受的環(huán)境風(fēng)險進(jìn)行評估。當(dāng)評估報告只供自己在生產(chǎn)、經(jīng)營、交易決算時所用，企業(yè)或機(jī)構(gòu)的內(nèi)部報告就可以了，因此在一些大企業(yè)，大機(jī)構(gòu)，內(nèi)部環(huán)境審計就隨著企業(yè)、機(jī)構(gòu)自己的需要而發(fā)展起來。內(nèi)部環(huán)境審計的產(chǎn)生，不僅能使企業(yè)、機(jī)構(gòu)大大降低聘請外部審計師的審計成本，又能終年為自已提供環(huán)境審計服務(wù)，擴(kuò)大服務(wù)的范圍。現(xiàn)在，企業(yè)或機(jī)構(gòu)對內(nèi)部環(huán)境審計，不僅要求能及時發(fā)現(xiàn)環(huán)境和環(huán)境管理上的問題，還需要為企業(yè)、機(jī)構(gòu)提供控制或合理規(guī)避環(huán)境風(fēng)險的意見和建議。

4．環(huán)境審計的開展促進(jìn)審計自身的發(fā)展

從傳統(tǒng)審計發(fā)展到現(xiàn)代審計。最顯著的標(biāo)志：一是審計的范圍擴(kuò)大，從傳統(tǒng)的財政財務(wù)收支審計發(fā)展到經(jīng)營管理審計。二是審計的目的延伸了，從傳統(tǒng)的防護(hù)性，發(fā)展到防護(hù)性、建設(shè)性并重。這種目的延伸在環(huán)境審計中得到典型的反映。三是審計手段的多樣性，從傳統(tǒng)的帳項(xiàng)審計發(fā)展到運(yùn)用審計抽樣方法及計算機(jī)的廣泛運(yùn)用，現(xiàn)在在環(huán)境審計中又運(yùn)用了自然科學(xué)中的許多技術(shù)手段，包括物理、化學(xué)、生物等許多手段，涵蓋社會科學(xué)和自然科學(xué)的許多重要領(lǐng)域。這一切都說明審計隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步也在飛速發(fā)展，這種發(fā)展可以從兩個層面去認(rèn)識，一是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，推動審計的發(fā)展，來滿足社會的需要；二是審計工作者要審時度勢，把握社會發(fā)展的脈博，不失時機(jī)地發(fā)展審計事業(yè)。當(dāng)前環(huán)境問題已成為全世界關(guān)注的一個重大課題，《中國21世紀(jì)議程》把人口、經(jīng)濟(jì)、社會、資源、環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展作為21世界國家戰(zhàn)略，我國的審計工作者理應(yīng)把握機(jī)會，借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，廣泛地開展環(huán)境審計，拓寬審計領(lǐng)域，完善審計職能，豐富審計手段和增強(qiáng)審計技能，促進(jìn)現(xiàn)代審計向更廣泛的領(lǐng)域、更高的層次發(fā)展。

㈢環(huán)境審計的目標(biāo)

審計的目標(biāo)可分為一般目標(biāo)和具體目標(biāo)，具體目標(biāo)因?qū)徲嬳?xiàng)目而定，因此這里不作討論，現(xiàn)就環(huán)境審計的一般目標(biāo)作一簡要論述。

1．促進(jìn)國家完善環(huán)境立法，提高各級環(huán)保部門的執(zhí)法水平。

隨著全社會對環(huán)境保護(hù)工作的日益重視，國家制定了一系列保護(hù)環(huán)境、確保國民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的政策法規(guī)，如“中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法”、“中華人民共和國大氣污染防治法”、“海洋保護(hù)法”，國務(wù)院的“征收排污費(fèi)暫行辦法”等等，地方政府也紛紛制定一些排污收費(fèi)和罰款管理辦法，以控制環(huán)境污染，保護(hù)生態(tài)環(huán)境。這一系列法律法規(guī)當(dāng)然由各地的環(huán)保管理部門貫徹執(zhí)行，實(shí)施專業(yè)性的監(jiān)督管理。但由于我國是一個發(fā)展中國家，環(huán)境保護(hù)還剛剛被提上議事日程，尚處于百廢待興的階段，現(xiàn)有的法律法規(guī)很不完善，各項(xiàng)法規(guī)的配套措施也需制訂，環(huán)保管理部門的執(zhí)法水平和管理能力亟須提高。根據(jù)我國憲法的規(guī)定，我國審計機(jī)關(guān)是專施獨(dú)立開展經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的部門，借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，審計機(jī)關(guān)作為獨(dú)立的第三者可以通過環(huán)境審計促進(jìn)國家有關(guān)環(huán)保法律法規(guī)和政策的全面有效執(zhí)行，同時能及時揭示和反映環(huán)保法規(guī)制訂和執(zhí)行上存在的問題，有利于國家完善環(huán)保立法和提高執(zhí)法水平

2．促進(jìn)完善環(huán)境保護(hù)管理監(jiān)督體系和落實(shí)環(huán)保措施

為了使環(huán)境保護(hù)工作法制化，全國人大常委會制定頒發(fā)了一系列環(huán)境和資源保護(hù)法律，初步形成了符合我國國情的環(huán)境保護(hù)法律體系。國務(wù)院也頒布了一系列決定和行政法規(guī)，環(huán)境管理機(jī)構(gòu)和執(zhí)法力量逐步加強(qiáng)，全國環(huán)境行政管理體制基本形成。國家審計機(jī)關(guān)作為綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，獨(dú)立于環(huán)保部門之外，對各級政府的環(huán)保部門進(jìn)行環(huán)境保護(hù)規(guī)劃、檢測、管理和協(xié)調(diào)等環(huán)境管理活動進(jìn)行獨(dú)立的綜合的審查和評價，其目標(biāo)是使之建立完善的環(huán)境保護(hù)管理體系，實(shí)施有效的環(huán)境保護(hù)管理。

有效的環(huán)境保護(hù)管理必須要有具體科學(xué)的環(huán)境保護(hù)措施來保證。環(huán)境保護(hù)措施一般均有環(huán)保項(xiàng)目來支撐，審計機(jī)構(gòu)對具體環(huán)保項(xiàng)目的審查、評價，其目標(biāo)是促進(jìn)落實(shí)環(huán)保措施，并評價環(huán)保措施的有效性和科學(xué)性。

3．促進(jìn)環(huán)保資金的合理有效使用

環(huán)境審計通過檢查環(huán)保資金的征收、管理和使用情況，可以揭示環(huán)保資金在征收使用管理上的問題，糾正資金使用、核算上違反財經(jīng)紀(jì)律的問題，促進(jìn)環(huán)保部門管好用好環(huán)保資金，確保環(huán)保資金征收完整，使用的真實(shí)、合法、有效。在真實(shí)性、合規(guī)性審計的基礎(chǔ)上，環(huán)境審計還應(yīng)該對環(huán)保資金的使用是否達(dá)到預(yù)期的效果進(jìn)行審計。因?yàn)橐豁?xiàng)環(huán)保資金使用上的真實(shí)、合法并不代表其使用的合理性、有效性。例如由于一個錯誤的決策，就必然導(dǎo)致環(huán)保資金使用上的極大浪費(fèi)。因此開展環(huán)境審計，有關(guān)環(huán)保資金的要以財務(wù)審計為基礎(chǔ)，通過效益審計，以資金為主線，檢查環(huán)保政策的落實(shí)和環(huán)保效益的發(fā)揮，促進(jìn)環(huán)保資金的合理、有效使用。

4．提高全社會環(huán)保意識，實(shí)現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展

要實(shí)現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，提高全民、全社會的環(huán)保意識十分重要，使全社會知道，地球只有一個，要珍惜地球上的每一種資源。目前，有些地方只顧眼前利益，不惜破壞環(huán)境取得一時一地的繁榮和發(fā)展；有些部門為了小團(tuán)體的利益，不惜侵占、挪用有限的環(huán)保資金；部分環(huán)保項(xiàng)目更是管理混亂，損失浪費(fèi)嚴(yán)重，還由于環(huán)保工程質(zhì)量差等原因環(huán)保項(xiàng)目未能取得預(yù)期的環(huán)境治理效果。通過環(huán)境審計能夠有效地揭露環(huán)保資金、環(huán)保項(xiàng)目、資源的合理開采和利用上存在的問題，督促有關(guān)部門增強(qiáng)環(huán)保意識，嚴(yán)格執(zhí)行環(huán)保政策。同時通過對企業(yè)經(jīng)營活動對環(huán)境影響的審計，評估環(huán)境負(fù)債，促使企業(yè)從自身長遠(yuǎn)發(fā)展和承擔(dān)社會責(zé)任出發(fā)，樹立良好的負(fù)責(zé)任的企業(yè)形象，重視環(huán)境保護(hù)工作，從而促進(jìn)全社會環(huán)境保護(hù)意識的增強(qiáng)，確保國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

二、環(huán)境審計的范圍、對象、內(nèi)容

㈠環(huán)境審計的范圍

環(huán)境是人類生存和發(fā)展的基本條件，人類是環(huán)境的產(chǎn)物，也是環(huán)境的改造者，人類通過勞動和生產(chǎn)的方式適應(yīng)和改造環(huán)境。環(huán)境具有一種對經(jīng)濟(jì)活動的承載能力，環(huán)境的再生產(chǎn)過程也是人類社會經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)過程的前提條件，如何使經(jīng)濟(jì)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)互相協(xié)調(diào)平衡，這是人類社會發(fā)展所面臨的重大課題，是包括審計部門在內(nèi)的全社會成員的共同責(zé)任。審計部門，特別是國家審計機(jī)關(guān)，作為國家宏觀調(diào)控和管理體系的重要組成部分，需要在更高的層次上擔(dān)負(fù)對環(huán)境監(jiān)管的監(jiān)督和再監(jiān)督責(zé)任?；诃h(huán)境系統(tǒng)是一個開放的系統(tǒng)，環(huán)境審計的范圍也極廣，從橫向來看，應(yīng)包括自然、經(jīng)濟(jì)、社會這三部分，即社會不斷增長的物質(zhì)需求、經(jīng)濟(jì)滿足社會持續(xù)發(fā)展需求的能力，及自然滿足社會需求和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的永續(xù)能力。具體包括企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境，居民生活環(huán)境，社會經(jīng)濟(jì)生活發(fā)展環(huán)境，國家資源開發(fā)環(huán)境，生態(tài)平衡環(huán)境諸方面，無明確的時空限制，并逐步向計劃生育、綠色食品、環(huán)保產(chǎn)業(yè)、健康衛(wèi)生等領(lǐng)域拓展。從縱向來看，環(huán)境審計的范圍包括有關(guān)環(huán)保法規(guī)政策措施的執(zhí)行情況及效果；環(huán)保機(jī)構(gòu)設(shè)置的健全性，職能的可靠合理性，監(jiān)管的效果；環(huán)保資金征收、管理、使用的完整性、可靠性、合理性、有效性；環(huán)保措施、手段、技術(shù)的合理性、科學(xué)性、經(jīng)濟(jì)性以及潛在環(huán)境風(fēng)險評估。

㈡環(huán)境審計的對象

環(huán)境審計對象即環(huán)境審計的客體，按照職責(zé)范圍和權(quán)限大小劃分，包括制定環(huán)保政策和措施的政府及其有關(guān)部門，承擔(dān)具體管理和監(jiān)督職能的各級環(huán)保部門，負(fù)責(zé)環(huán)保專項(xiàng)資金投入的財政部門以及其他涉及環(huán)境保護(hù)的部門，如環(huán)保監(jiān)察單位，排污收費(fèi)監(jiān)管部門等；還包括生產(chǎn)性企業(yè)，商業(yè)性企業(yè)，醫(yī)療衛(wèi)生部門，城市公用事業(yè)單位和各類基本建設(shè)項(xiàng)目單位等，它們是實(shí)施環(huán)境治理的主體。

按照具體行為活動劃分，環(huán)境審計的對象主要包括：政府環(huán)保等行政管理部門的環(huán)境管理監(jiān)督行為；國有資源的規(guī)劃、開發(fā)、利用行為；國家環(huán)境保護(hù)的規(guī)劃、實(shí)施、管理行為；工業(yè)企業(yè)及其他企事業(yè)單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動；改建、擴(kuò)建項(xiàng)目，技術(shù)改造項(xiàng)目，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，舊城區(qū)改造項(xiàng)目等建設(shè)項(xiàng)目的施工建造行為；交通運(yùn)輸部門、能源供應(yīng)部門等公用事業(yè)單位的服務(wù)供給行為；人類作為群體在社會經(jīng)濟(jì)生活中的其他可能對環(huán)境造成破壞的具體行為和活動。

㈢環(huán)境審計的內(nèi)容

1．對法規(guī)體系和環(huán)保政策的評價。

中央國家審計機(jī)關(guān)實(shí)施環(huán)境審計，應(yīng)注重對國家的環(huán)境法規(guī)體系的完善、有效性及環(huán)保政策的科學(xué)、合理性作出獨(dú)立評價。地方審計機(jī)關(guān)和其他審計主體實(shí)施環(huán)境審計，要對各級政府環(huán)境規(guī)劃和政策、企業(yè)的環(huán)境會計政策、環(huán)保制度、計劃是否充分、有效及遵循等情況作出評價或提出建議；對非環(huán)境政策和非環(huán)境項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行審計，即判斷一項(xiàng)政策或一個項(xiàng)目實(shí)施帶來的環(huán)境收益和環(huán)境損失孰高孰低，并作出評價；評估擬議中的環(huán)境政策的影響，使新的環(huán)境政策或修改后的環(huán)境政策更具規(guī)范性、科學(xué)性和可操作性。

2．對環(huán)境管理體系的審計評價。

環(huán)境管理體系是整個管理體系的有機(jī)組成部分，是對經(jīng)濟(jì)建設(shè)部門所產(chǎn)生的環(huán)境、生態(tài)問題進(jìn)行監(jiān)控和管理的綜合措施，包括環(huán)境管理機(jī)構(gòu)設(shè)置，環(huán)境管理制度和政策，環(huán)境報告和環(huán)境審計等。對環(huán)境管理體系的審計主要分為三個層次：首先，檢查其是否建立；其次，檢查其是否健全和完善；最后，檢查其是否得到有效遵循，并對環(huán)境管理機(jī)構(gòu)設(shè)置情況和工作效率，遵守環(huán)境制度和整治環(huán)境效果，生產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)狀可能帶來的環(huán)境風(fēng)險作出審計評價。

對環(huán)境管理制度執(zhí)行情況的檢查、評價，是環(huán)境管理體系審計的重要內(nèi)容。我國目前已經(jīng)建立的環(huán)境管理制度有：土地利用規(guī)劃制度，“三同時”制度(“三同時”指一切新建、改建和擴(kuò)建項(xiàng)目，其中防治污染的實(shí)施和其它環(huán)境保護(hù)實(shí)施必須與主題工程同時設(shè)計，同時施工，同時投產(chǎn)使用)，征收排污費(fèi)制度，企業(yè)環(huán)保考核制度，環(huán)境質(zhì)量行政領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)制(形成以環(huán)境影響評價，“三同時”制度和總量控制為核心內(nèi)容的三級政府監(jiān)督控制系統(tǒng)，并實(shí)行上一級政府對下一級政府的定期考核)。通過對這些制度的有效性和被遵循程度的檢查評價，督促項(xiàng)目主體嚴(yán)格遵守這些制度，并幫助政府或有關(guān)部門完善這些制度。

3．對遵循環(huán)境法律、履行環(huán)境責(zé)任的審計評價。

遵循環(huán)境法律法規(guī)，履行環(huán)境責(zé)任是每一個被審計單位義不容辭的義務(wù)和責(zé)任，國家審計機(jī)關(guān)有權(quán)對被審計單位遵守國家環(huán)保法律、法規(guī)、制度的情況，單位環(huán)境管理責(zé)任及工作績效進(jìn)行審計和評價，特別是對被審計單位的環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目計劃的管理和實(shí)施活動真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查、鑒證；對國際履約方面的情況進(jìn)行審計和評價。例如對我國在遵守《保護(hù)臭氧層維也納公約》方面的情況和履約績效進(jìn)行評價。

近幾年來，我國制訂了許多環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，制訂了諸如計劃生育、環(huán)境保護(hù)的責(zé)任人制度，但執(zhí)行法律法規(guī)、落實(shí)責(zé)任的情況還不如人意，主要根源在于地方保護(hù)主義和利益驅(qū)動。宏觀上的失控和決策上的錯誤加速了環(huán)境惡化的進(jìn)程，法制的不完備也為一部分人破壞環(huán)境和資源提供可乘之機(jī)。有的地方部門為了蠅頭小利不惜毀山、毀林、毀草、毀水。人們已清醒地認(rèn)識到由于人為的破壞，我們已面臨環(huán)境生存危機(jī)，所有這些現(xiàn)象反映了一些地方、部門、單位或個人有法不依，有章不循，或執(zhí)法不嚴(yán)、違法不糾、敷衍塞責(zé)，反映了缺乏第三者獨(dú)立監(jiān)督的嚴(yán)重后果。我們必須正視這個現(xiàn)實(shí)，盡快建立環(huán)境審計體系，加大環(huán)境審計的執(zhí)法力度，從完善法制建設(shè)、增強(qiáng)執(zhí)法力度、落實(shí)環(huán)保責(zé)任制出發(fā)實(shí)施環(huán)境審計。

4．對環(huán)保專項(xiàng)資金的籌集、使用和管理中的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審計和評價。

我國目前用于環(huán)保的各項(xiàng)資金較多，管理部門和環(huán)節(jié)也多，在資金的籌集、管理、使用中存在許多問題，因此必須就其的真實(shí)性、合法性、效益性作出審計評價。

現(xiàn)在用于環(huán)保的資金主要有下面幾項(xiàng)：

更新改造資金中用于環(huán)境治理的部分，金融機(jī)構(gòu)環(huán)保信貸資金，企業(yè)繳納的排污費(fèi)及污染治理專項(xiàng)基金，大城市按規(guī)定提取的城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)，國際組織援貸資金形成的城市環(huán)境建設(shè)資金，環(huán)保部門科技三項(xiàng)費(fèi)用和環(huán)境保護(hù)事業(yè)費(fèi)，利用土地轉(zhuǎn)換、級差地價、“三廢”搬遷等方式籌集的環(huán)境建設(shè)資金，國家撥入加地方自籌的大江大河治理資金，防護(hù)林建設(shè)資金，生態(tài)林業(yè)建設(shè)維護(hù)資金，種樹種草治沙資金等等。

5．對環(huán)境負(fù)債的評價。

“環(huán)境負(fù)債”是指某項(xiàng)生產(chǎn)或交易行為給生態(tài)環(huán)境造成的潛在的、破壞性的后果，體現(xiàn)了環(huán)境責(zé)任和環(huán)境成本的量化?！碍h(huán)境負(fù)債”概念有狹義和廣義之分，從狹義角度來看，環(huán)境負(fù)債植根于企業(yè)和有關(guān)部門的微觀經(jīng)濟(jì)活動中，微觀經(jīng)濟(jì)活動往往是環(huán)境負(fù)債的載體，并應(yīng)承擔(dān)起環(huán)境治理的責(zé)任。因此必須對生產(chǎn)和交易這些微觀經(jīng)濟(jì)活動的環(huán)境風(fēng)險作科學(xué)的評估，并作為計算生產(chǎn)或交易成本的依據(jù)。從廣義角度來看，環(huán)境負(fù)債是個宏觀的概念，貫穿于人類社會的發(fā)展進(jìn)程，它對人類社會的可持續(xù)發(fā)展提出了更高的要求，促使人類以歷史的目光關(guān)注社會發(fā)展的“成本—效益”問題，最終作出功在當(dāng)代，利在千秋的明智的抉擇。反之，由于亂砍亂伐，掠奪式開采對資源擢取和破壞的速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于自然資源的生成周期(如石油、煤因其形成周期過于漫長而被視作為不可再生資源)，功在一時，但禍及幾代甚于幾十代，由此引發(fā)的諸如能源危機(jī)、水資源危機(jī)、土地荒漠化等一系列環(huán)境問題和自然災(zāi)害已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了自然界吸收消化的承受能力，超越了經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，直接威脅到人類的生存和發(fā)展。可見，人類如果不按照客觀規(guī)律改造大自然，必然會破壞自然界的良性循環(huán)，最終承擔(dān)惡化生態(tài)環(huán)境的后果，遭到大自然的無情懲罰，這是前人“透支”了自然資源的必然結(jié)果。當(dāng)代社會過分追求以資源密集型、勞動密集型為主要特征的粗放型的生產(chǎn)活動勢必帶來大量的環(huán)保問題，直接影響當(dāng)今社會的文明建設(shè)和未來社會的可持續(xù)發(fā)展。在此，從宏觀上對環(huán)境負(fù)債的評估，實(shí)則是對國家可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境因素的評估。

三、環(huán)境審計的步驟方法和評價指標(biāo)體系

環(huán)境審計方法是指為了達(dá)到環(huán)境審計目標(biāo)所采用的一切措施和手段。環(huán)境審計方法是由相互聯(lián)系的一系列審計方法組成。環(huán)境審計方法包括一般方法和具體方法。環(huán)境審計方法覆蓋整個環(huán)境審計過程，即涵蓋準(zhǔn)備、實(shí)施、報告三個階段。環(huán)境審計的一般方法就是收集環(huán)境審計證據(jù)，對照環(huán)境審計標(biāo)準(zhǔn)，從而作出審計意見和結(jié)論。環(huán)境審計的具體方法也稱為技術(shù)方法是一般方法的具體化，它是用于取得審計證據(jù)的各種技術(shù)和措施。環(huán)境審計的具體方法大體分為書面證據(jù)的取證方法和實(shí)物證據(jù)的取證方法。

由于環(huán)境審計的專業(yè)性和技術(shù)性特點(diǎn)，審計的內(nèi)容和指標(biāo)都是有關(guān)環(huán)境的，審計的主體事項(xiàng)很多未采用貨幣價值指標(biāo)，而是技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，不完全依賴會計資料，比如就環(huán)境危害而言還不能，至少不完全能以經(jīng)濟(jì)數(shù)字表示出來。環(huán)境審計面對的是生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性的各個部門甚至一個區(qū)域，對它們評價的內(nèi)容更為廣泛而專業(yè)，諸如對被審單位環(huán)境管理體系的審查，審查廢料是否最小化、廢料處理是否符合環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)及廢料是否得到最大利用等。因此，它在專業(yè)上和審計的技能方法上都與傳統(tǒng)財務(wù)審計有顯著區(qū)別，需要環(huán)保專業(yè)技術(shù)人員和審計師在環(huán)境審計中密切結(jié)合，運(yùn)用常規(guī)審計方法結(jié)合環(huán)境科學(xué)、工程學(xué)、數(shù)學(xué)、生化、物理、經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計學(xué)和環(huán)境法律、環(huán)境監(jiān)測等知識和技能，取得審計證據(jù)并作出評價。

這里需要指出的是，由于環(huán)境審計的特殊性，即審計主體既要保持對直接環(huán)境管理機(jī)構(gòu)或人員的獨(dú)立性，又要具備掌握環(huán)境管理知識的專業(yè)技術(shù)人員和實(shí)施特殊工種的具有特殊資格的人員。因此，審計主體除必須具備一定的專業(yè)人員外，主要要聘用環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)和獨(dú)立的環(huán)保組織及其他專業(yè)技術(shù)人員來協(xié)助開展工作。這在西方國家也是普遍的慣例。

由于環(huán)境審計涉及到許多經(jīng)濟(jì)、技術(shù)領(lǐng)域，內(nèi)容十分豐富，形式也多種多樣，因此環(huán)境審計的方法、評價標(biāo)準(zhǔn)也體現(xiàn)出多樣性。對諸如環(huán)保資金的審計、對環(huán)保項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性的評價相對于其他內(nèi)容的環(huán)境審計，我國的審計機(jī)構(gòu)具有一定的優(yōu)勢，但國外環(huán)境審計比較典型的還是就環(huán)境而環(huán)境的審計評價，而且這更具環(huán)境審計的本質(zhì)特征?？墒菍ξ覈鴮徲嫿缍?，這幾乎還是一片空白，我們迫切需要補(bǔ)上這一課。因此，本論文就選擇對一般環(huán)境污染治理項(xiàng)目審計的技術(shù)方法、評價體系作一探討性的研究。

㈠環(huán)境審計的步驟方法

我們認(rèn)為在條件許可的情況下，可對被審計單位或項(xiàng)目執(zhí)行環(huán)境管理體系(ems)的評價開展環(huán)境審計工作，并在此基礎(chǔ)上，對與該單位有關(guān)的環(huán)境問題的類型、該單位的環(huán)境事項(xiàng)管理、是否制定了充分和恰當(dāng)?shù)年P(guān)于環(huán)境保護(hù)措施的政策和方案、這些環(huán)境政策執(zhí)行的效果如何、企業(yè)建設(shè)和生產(chǎn)經(jīng)營的環(huán)境影響、遵守國家和地方有關(guān)環(huán)境政策、環(huán)境法律及環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)情況、環(huán)保措施對目前企業(yè)的資本性支出和損益的影響及對未來的影響、由于環(huán)境問題引起的風(fēng)險和潛在的環(huán)境負(fù)債是否得到公允的反映、環(huán)境報告的會計原則等作出審計評價。具體來說，環(huán)境審計在程序也分為三個階段，即審計準(zhǔn)備階段、審計實(shí)施階段、審計報告階段。

1．審計準(zhǔn)備階段的工作

⑴確定審計目標(biāo)。環(huán)境審計的目標(biāo)由于每個項(xiàng)目具體情況不同，因此具體目標(biāo)也不一樣。但一般目標(biāo)主要有這么幾點(diǎn)：一是發(fā)現(xiàn)環(huán)境風(fēng)險及環(huán)境管理風(fēng)險；二是提出處理辦法的意見或建議；三是促進(jìn)環(huán)境保護(hù)意識和措施的增強(qiáng)。在確定具體目標(biāo)時，要根據(jù)項(xiàng)目的具體情況，結(jié)合一般目標(biāo)予以具體化。

⑵收集信息。重點(diǎn)了解被審計單位的情況，如產(chǎn)量、利稅等基本情況，生產(chǎn)工藝和技術(shù)裝備，污染物的種類、產(chǎn)生量、毒性及其處置與達(dá)標(biāo)排放情況，已有環(huán)保設(shè)施的技術(shù)水平和運(yùn)轉(zhuǎn)情況等。對產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)中存在的各種環(huán)境因素及其管理現(xiàn)狀，尤其是單位領(lǐng)導(dǎo)與職工的環(huán)境意識進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，初步分析單位總的環(huán)境狀況、環(huán)境管理存在的問題和薄弱環(huán)節(jié)。對于不同組織類型，不同生產(chǎn)工藝和不同規(guī)模的被審計單位，環(huán)境因素可能千差萬別，必須結(jié)合單位實(shí)際收集信息。了解分析環(huán)境因素及其環(huán)境影響可以分為五步：

第一步：選擇合適的活動或過程(如生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品使用與服務(wù)、原材料采購、運(yùn)輸儲存、設(shè)備更新等)。

第二步：識別其中的環(huán)境因素(污染排放狀況、廢物管理、土地污染、對當(dāng)?shù)氐挠绊懙?。

第三步：確定環(huán)境影響的類型。

第四步：確定環(huán)境影響的程度。

第五步：初步評價環(huán)境影響的成因，是管理因素，還是工藝因素或設(shè)備因素等。

環(huán)境因素的分析一般應(yīng)考慮過去、現(xiàn)在、未來三種時態(tài)，正常、異常、緊急狀態(tài)三種狀態(tài)，對多種環(huán)境領(lǐng)域的影響，如：大氣環(huán)境、水環(huán)境、噪聲環(huán)境、原材料和資源利用、其他環(huán)境等，并進(jìn)行具體分析。

⑶制訂審計計劃。根據(jù)以上各項(xiàng)準(zhǔn)備工作進(jìn)展的結(jié)果以及確定審計的范圍、審計時間、實(shí)施審計具備專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗(yàn)的人員，針對調(diào)查確定出的該項(xiàng)目危險區(qū)域和有關(guān)環(huán)境因素的信息，編制切實(shí)可行的審計工作方案。

2．審計實(shí)施階段的工作。

實(shí)施審計時開始收集審計證據(jù)滿足審計目的的要求，記錄審計發(fā)現(xiàn)，形成審計工作底稿。環(huán)境審計除同常規(guī)審計一樣，根據(jù)審計目標(biāo)的需要，要收集環(huán)保資金的使用、效益情況，環(huán)境管理的目標(biāo)、措施、方法等環(huán)境管理的有關(guān)證據(jù)。獲取這些證據(jù)，通常運(yùn)用內(nèi)部控制測試的辦法，尋找內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，或生產(chǎn)中的薄弱工藝，以獲取審計證據(jù)。除此之外環(huán)境審計中的審計采樣是收集審計證據(jù)的重要手段。審計采樣必須由具有采樣資格的獨(dú)立專業(yè)人員進(jìn)行，以保證采樣的科學(xué)、規(guī)范和公正。審計采樣必須制訂采樣計劃，并按計劃執(zhí)行。采樣計劃包括如下內(nèi)容：采樣目的，采樣點(diǎn)及其背景，地理特征，潛在污染源，污染物的種類，采樣的頻率，采樣手段、方法，樣本編號、處理，采樣質(zhì)量的保證措施等。

對樣本的技術(shù)檢測也必須由獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)來進(jìn)行。在對樣本進(jìn)行認(rèn)真的技術(shù)檢測分析后，審計人員要出具采樣報告。采樣報告中要包括采樣概況，樣本檢測分析中發(fā)現(xiàn)的污染問題，污染對人和環(huán)境構(gòu)成威脅、以及需要進(jìn)一步證實(shí)的問題和其他建議，如無需要進(jìn)一步證實(shí)的問題，采樣報告要做一個結(jié)論性的意見。

在取得足夠的審計證據(jù)后，可以對被審單位或項(xiàng)目的環(huán)境管理體系作出一個評價，評價應(yīng)該包括以下四方面內(nèi)容：衡量環(huán)境管理體系是否完善；環(huán)境管理體系的活動是否正確；實(shí)施情況是否良好；體系是否充分適合于組織的環(huán)境目標(biāo)和政策方針。

評價環(huán)境管理體系是否完善，主要應(yīng)檢查環(huán)境管理體系是否包括環(huán)境政策方針、組織結(jié)構(gòu)、任務(wù)、職責(zé)和職權(quán)、工作程序及其記錄等內(nèi)容。

評價環(huán)境管理體系的活動是否正確，主要檢查被審計單位或項(xiàng)目在廢氣、廢水的排放，土地污染，原材料、化學(xué)品和有害物質(zhì)的管理和儲存，環(huán)境技術(shù)規(guī)定，生產(chǎn)過程行為和管理廢物的收集和處置等方面做得如何，是否符合相關(guān)規(guī)定。

評價實(shí)施情況是否良好，應(yīng)檢查環(huán)境管理體系是否得到全方位的實(shí)施和正常運(yùn)作，可以抽樣檢查程序的有效性及其實(shí)施，測量報告記錄，檢查環(huán)境政策方針是否公布與眾等。

3．審計報告階段的工作。

由于環(huán)境審計的特殊性，因此環(huán)境審計報告階段的工作及審計報告與常規(guī)審計相比也具有特殊性。

⑴環(huán)境審計報告階段的工作除了常規(guī)審計報告階段工作需做外，比較特殊的是對采樣報告的評估。審計小組如果認(rèn)為采樣報告的可靠性還不夠，可以聘請另外的專業(yè)人員重新取樣，再作評估，并提出根治污染的建設(shè)性意見。審計小組還可根據(jù)審計項(xiàng)目的需要，召開有關(guān)當(dāng)事人、當(dāng)事方、相關(guān)方、相關(guān)人(包括社區(qū)居民)和有關(guān)專家的聽證會，廣泛聽取意見和建議，再作出審計結(jié)論。

⑵環(huán)境審計報告的內(nèi)容要求做到完整、精確、客觀、清晰、簡明。報告的內(nèi)容一般包括：審計對象、審計目標(biāo)、專業(yè)管理部門的評價意見，審計工作中的新發(fā)現(xiàn)，包括內(nèi)部管理控制、遵循法規(guī)方面的新發(fā)現(xiàn)，審計建議和審計評價意見(或?qū)徲嫿Y(jié)論)。上述內(nèi)容在審計報告中可以按照每個審計目標(biāo)，一個一個分別闡述。除了上述內(nèi)容，審計報告還必須將聘用的有關(guān)專家(包括工程技術(shù)人員)的材料、運(yùn)用的審計標(biāo)準(zhǔn)也列入審計報告。如運(yùn)用其他專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)在審計報告中說明，這是環(huán)境審計準(zhǔn)則所應(yīng)要求的。

⑶環(huán)境審計報告的形式，除運(yùn)用常規(guī)的書面報告形式外，如審計項(xiàng)目比較簡單，國外也有運(yùn)用錄像帶的形式出具審計報告的情況，這對被審計單位和審計部門的要求都比較高，在國內(nèi)這種條件可能還不成熟。我們認(rèn)為，在出具簡潔的書面報告后，以錄像帶作為審計報告的附件，這是符合環(huán)境審計這種特殊審計類型需要的，以音像真實(shí)地反映環(huán)境狀況，其效果是書面語言所無法達(dá)到的，因此更具有真實(shí)性和說服力，更能感染審計報告的使用者。

對有些比較敏感的問題，或該問題不便在審計報告中反映，或問題特別嚴(yán)重，審計小組應(yīng)該出一份專題報告，但在審計報告中必須說明“某問題已作專題報告”。以備查考。

對某些項(xiàng)目小、時間緊的環(huán)境審計項(xiàng)目，可以以快速審計的形式進(jìn)行，因此此類審計報告也相應(yīng)簡單，甚至可以以信或備忘錄的形式出現(xiàn)，其內(nèi)容一般包括：審計背景、目標(biāo)、內(nèi)容、結(jié)論、建議等等。

㈡環(huán)境審計的評價指標(biāo)體系

1．環(huán)境審計評價指標(biāo)體系框架

為了評價環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展的狀態(tài)，人們制訂了評價指標(biāo)體系。一般來說，環(huán)境指標(biāo)體系的大體框架是：

橫向，環(huán)境指標(biāo)體系有三個系統(tǒng)，即環(huán)境污染防治系統(tǒng)、自然資源系統(tǒng)及生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)；縱向，環(huán)境指標(biāo)體系有三個基本層次，即高層環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合指標(biāo)、中層環(huán)境分析評價指標(biāo)和基層實(shí)測描述性指標(biāo)(環(huán)境指標(biāo)體系的結(jié)構(gòu)圖見圖1)。

2．以大城市為例的環(huán)境污染審計評價指標(biāo)體系

作為標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境指標(biāo)體系，應(yīng)該包括污染、資源、生態(tài)三個系統(tǒng)的指標(biāo)。以大城市為例，環(huán)境問題主要是污染問題。因此，在開展環(huán)境審計時，研究設(shè)立的環(huán)境指標(biāo)體系，首先要考慮的便是污染的現(xiàn)狀及其防治的問題，并根據(jù)城市實(shí)際情況，選擇對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展影響較大、代表性較強(qiáng)的污染因子及其防治措施，設(shè)立相應(yīng)的指標(biāo)；再考慮到目前有許多項(xiàng)目數(shù)據(jù)采集困難，無法進(jìn)行具體操作，所以，我們暫時設(shè)置一個簡化的環(huán)境指標(biāo)體系。

大城市的環(huán)境污染評價指標(biāo)體系由四個指標(biāo)子系統(tǒng)組成。其構(gòu)成情況見圖2。

（1）、大城市環(huán)境指標(biāo)體系的高層指標(biāo)體系是反映全市總的污染狀況的綜合性分析評價指標(biāo)。(其具體內(nèi)容見表1)

（2）、環(huán)境指標(biāo)體系的中層指標(biāo)體系是由對各環(huán)境污染及其防治要素進(jìn)行分析評價的指標(biāo)構(gòu)成，它主要是反映水污染、大氣污染、固體廢棄物污染、噪聲污染的污染狀況、污染治理狀況，污染在經(jīng)濟(jì)上造成的損失等實(shí)際問題(其具體內(nèi)容見表2)。

（3）、環(huán)境指標(biāo)體系的基層指標(biāo)體系是由一系列實(shí)測、統(tǒng)計、描述性指標(biāo)構(gòu)成的，它由基層環(huán)境保護(hù)部門掌握、是管理當(dāng)?shù)丨h(huán)境污染及其防治的重要依據(jù)，也是各企、事業(yè)單位填報環(huán)境報表的指南。這一層次的指標(biāo)主要來源于基層實(shí)測數(shù)據(jù)，以及由實(shí)測、統(tǒng)計數(shù)據(jù)經(jīng)過簡單計算而得出的計算數(shù)，是環(huán)境污染及防治狀況的真實(shí)寫照(其具體內(nèi)容見表3)。

3．環(huán)境審計評價指標(biāo)體系的運(yùn)用

在建立起城市的環(huán)境指標(biāo)體系之后，審計人員首先應(yīng)抽樣檢查數(shù)據(jù)的真實(shí)性，評價環(huán)境監(jiān)測體系的有效性，核實(shí)城市現(xiàn)狀指標(biāo)，并在此基礎(chǔ)上，將各指標(biāo)數(shù)據(jù)同國家、地方政府制定的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)、城市2010年規(guī)劃指標(biāo)值以及目標(biāo)城市(如以新加坡、香港、圣保羅、漢城等新興工業(yè)化地區(qū)的國際大都市為目標(biāo)城市)指標(biāo)值進(jìn)行對比評估，分析差距和存在主要問題；審查評估環(huán)境保護(hù)部門根據(jù)中、高層環(huán)境指標(biāo)數(shù)據(jù)所作的初步環(huán)境核算，并將環(huán)境核算的結(jié)果納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系，對國民經(jīng)濟(jì)核算的主要指標(biāo)(如gdp)進(jìn)行調(diào)整，求得綠色gdp，用以判斷經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展的程度；從環(huán)境指標(biāo)體系各層次指標(biāo)的審查分析發(fā)現(xiàn)問題，向政府和社會報告、披露，并就如何解決這些問題提出對策和政策建議，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會走可持續(xù)發(fā)展的道路。

應(yīng)當(dāng)說明的是，由于目前就環(huán)境評價指標(biāo)體系的研究還在不斷探索中，比如就環(huán)境損失量化開展的研究還不多，一些重要參數(shù)指標(biāo)未進(jìn)行實(shí)測、統(tǒng)計，使環(huán)境損失量化的理論方法在運(yùn)用過程中會產(chǎn)生許多困難。因此在環(huán)境審計的初始階段，可視具體情況，循序漸進(jìn)，以確保環(huán)境審計的順利實(shí)施。

隨著環(huán)境審計的發(fā)展和通過自然科學(xué)及社會科學(xué)工作者的共同努力，當(dāng)環(huán)境成本實(shí)現(xiàn)了“內(nèi)部化”和“環(huán)境會計成本核算體系”建立之后，環(huán)境審計和傳統(tǒng)審計將會完美交融，屆時環(huán)境審計才能真正體現(xiàn)其自身完全的價值，審計組織和審計人員也將通過環(huán)境審計為促進(jìn)社會的可持續(xù)發(fā)展作出更大貢獻(xiàn)。當(dāng)然，這是一個漫長并不斷完善的過程，我們現(xiàn)在所做工作的目的之一就是為促進(jìn)其盡快的發(fā)展和完善。