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目前，由于我國涉及企業(yè)改制的相關稅收政策法規(guī)的滯后和不完善，加之稅務機關對改制企業(yè)稅收管理的缺位，在企業(yè)改制過程中暴露出一系列的稅收問題，對稅務機關依法治稅提出了新的挑戰(zhàn)。本文針對改制企業(yè)稅款追繳問題，從調查我縣企業(yè)改制情況入手，探討對企業(yè)改制前的欠稅及偷騙稅追繳的對策。

一、改制企業(yè)稅款追繳所面臨的問題及原因分析

近幾年來，如東縣按照上級政府的要求對國有、集體企業(yè)按照“產權明晰、人企分離、機制靈活、公轉民營”的目標進行深化改制。直至2002年底，全縣所有國有、集體企業(yè)的新一輪改制已基本完成。企業(yè)改制的主要形式有以下幾種：公司制改造、股份合作制改造、資產整體出售式改造等資帶債式改造、破產重組式改造、兼并式改造（又分為購買式兼并、控股式兼并、承擔債務式兼并、吸收股份式兼并四種）、分立式改造（又分為存續(xù)分立和新設分立兩種）。改制企業(yè)法人登記變化的方式有三種：一是原企業(yè)法人登記變更，改制前的企業(yè)法人變更為改制后的企業(yè)法人，如股份合作制改造等；二是原企業(yè)法人登記注銷，設立新的法人企業(yè)或并入其它法人企業(yè)。比較典型的有破產重組式改造、購買式兼并和承擔債務式兼并、新設分立等；三是原企業(yè)法人登記不變，分離出部分資產又設立新的法人企業(yè)或被其它法人企業(yè)吸收。比較典型的有存續(xù)分立、公司制改造中的部分改造、等資帶債式改造等。而對于采用公司制改造或資產整體出售式改造的企業(yè)還有原企業(yè)法人變更，或原企業(yè)法人注銷、新設立企業(yè)法人的情形。

（一）面臨的問題

調查發(fā)現(xiàn)，部分納稅人借企業(yè)改制之名、行偷逃稅之實的現(xiàn)象相當嚴重。其中：利用企業(yè)改制，采用多種手段逃避稅務機關對其欠稅及偷騙稅的追繳，導致巨額稅款流失的問題尤為突出。主要有兩種類型：

1、采用“金蟬脫殼”方式逃避稅款追繳。

國有、集體企業(yè)在改制中普遍存在陳欠稅款，一些企業(yè)及地方主管部門往往把企業(yè)改制當作是幫助企業(yè)甩掉欠稅“包袱”的好機會。在改制企業(yè)資產重組過程中常常以增強改制企業(yè)競爭能力或按上市公司要求進行改制為名，采用多種方式將其優(yōu)質資產及效益較好的業(yè)務分離轉移出來經營，而將其不良資產和絕大部分債務（含欠稅）掛在名存實亡的老企業(yè)，以基本喪失財產責任能力的原企業(yè)應付債權人。也導致稅務部門對其欠稅難以追繳，只能轉作呆欠、死欠等待核銷。主要手段有以下兩種：

一是“優(yōu)質資產剝離重組”。即將老企業(yè)的優(yōu)質資產和效益較好的業(yè)務分離出來并入其它企業(yè)或與其它企業(yè)重組成新的法人企業(yè)（非簡單的企業(yè)分立），而將欠稅及非該資產擔保的債務仍留在老企業(yè)。

二是“等資帶債轉讓重組”。在等資帶債式改制中，對主要資產已被商業(yè)銀行抵押的改制企業(yè)，經銀行同意由他人收購該資產并承擔相應的銀行債務，而欠稅因尚未實行抵押擔保，故仍掛在原已成為“空殼”的企業(yè)。

2、采用“惡意注銷”方式逃避對稅款的追繳。

少數(shù)納稅人在企業(yè)改制過程中采用“惡意注銷”方式來逃避稅務機關對其欠稅及偷騙稅的追繳，已成為當前納稅人偷逃稅的新動向。經調查主要手段有兩種：

一是利用工商部門吊銷營業(yè)執(zhí)照進行惡意注銷。部分企業(yè)為逃避欠稅等債務的清償，采用故意不辦理工商登記年檢等方式迫使工商行政管理部門吊銷其營業(yè)執(zhí)照?？陀^形成企業(yè)法人消亡、納稅主體已不存在的法律事實，從而逃避債權人對其欠稅等債務的追償。

二是通過轉移資產、申請企業(yè)解散進行“惡意注銷”。最近筆者在調查中就發(fā)現(xiàn)多起此種惡意注銷逃避對偷騙稅追繳的案例。當納稅人采用帳外經營或虛開增值稅專用發(fā)票等隱形手段進行偷騙稅時，由于其違法行為的發(fā)生時間與稅務稽查部門發(fā)現(xiàn)和查處的時間客觀上存在一個時間差，少數(shù)不法分子利用了這一時間差，在進行虛開增值稅專用發(fā)票等偷騙稅活動后，馬上利用企業(yè)改制、資產重組等方式轉移資產，并入他人企業(yè)合股經營或以他人名義注冊成立新的法人企業(yè)。然后向工商行政管理部門申請原企業(yè)法人解散注銷。當稅務稽查部門事后由發(fā)票來源地稅務部門來函協(xié)查或通過舉報獲取納稅人偷騙稅線索，立案檢查時才發(fā)現(xiàn)涉案企業(yè)已注銷。更有甚者少數(shù)納稅人竟在稅務稽查部門立案檢查后、稅務處理決定書送達之前將企業(yè)惡意注銷。對此稅務部門通常的結論是：鑒于涉案企業(yè)已注銷，原有的納稅主體已消失，查處的偷騙稅無法追繳，決定終止檢查或終止執(zhí)行。

（二）原因分析

分析產生上述問題的原因，筆者認為主要有以下兩個方面：

1．我國針對企業(yè)改制的稅收法律不完善，使稅務機關依法治稅陷入了困境。對企業(yè)在改制過程中納稅人發(fā)生變更或注銷及資產重組后，其欠繳的稅款及偷騙稅款如何追繳的問題，暴露出我國現(xiàn)行的稅收法律嚴重滯后的缺陷。僅在《稅收征管法》第48條中對納稅人合并、分立時未繳清的稅款明確由合并后的納稅人承擔或由分立后的納稅人承擔連帶責任。而對采用其它改制方式的企業(yè)欠稅及偷騙稅款如何追繳的問題尚無明確的規(guī)定，導致基層稅務部門對改制企業(yè)的稅款追繳問題束手無策。

2．基層稅務部門對改制企業(yè)稅收管理的缺位，給不法分子有了可乘之機。部分地區(qū)的基層稅務部門由于被動地參與當?shù)卣M織的企業(yè)改制工作，對企業(yè)改制給稅收工作帶來的影響尚未引起重視，對企業(yè)改制過程中暴露出的稅收問題未能認真研究、及時反映和采取應有的措施。特別是對改制企業(yè)欠稅的清理、資產變動的監(jiān)控、稅收檢查結算等方面均存在不到位的現(xiàn)象，給不法分子逃避追繳稅款有了可乘之機。主要表現(xiàn)為：

一是改制前清繳欠稅的措施不力。多數(shù)地區(qū)對改制企業(yè)清欠措施不力，清理入庫欠稅占欠稅總額的比重較小。特別是對部分企業(yè)在改制或注銷前以及稅收檢查期間轉移資產逃避追繳稅款的行為，未能及時采取《稅收征管法》賦與稅務機關的稅收保全措施。

二是對改制企業(yè)資產變動監(jiān)控不夠。根據《稅收征管法》第49條規(guī)定“欠稅人在處分不動產或大額資產時，應當向稅務機關報告”。而基層稅務部門對有欠稅的企業(yè)在改制過程中處分和變相轉移大額資產和不動產缺少監(jiān)控措施，往往事后才知道，錯過稅款追繳的最佳時機。

三是稅收檢查結算不到位?；鶎佣悇詹块T理應在企業(yè)改制和注銷前對其納稅情況及欠繳稅款進行全面檢查結算，以確定企業(yè)改制時欠繳國家稅款的債務數(shù)額。而部分基層稅務管理部門僅憑企業(yè)帳面數(shù)據和稅務機關計算機內反映的納稅人申報數(shù)進行簡單核對后就出據確認改制企業(yè)欠稅債務的證明，或在企業(yè)改制文件上草率簽字，導致企業(yè)改制前應查補的偷騙稅款稅務機關未能及時發(fā)現(xiàn)和申報債權。而稅務稽查部門事后立案查出企業(yè)改制前的偷騙稅款，企業(yè)卻以基層稅務管理部門在改制前已結算或簽字，改制時尚未明確該筆債務，改制后的企業(yè)拒絕繳納。

二、改制企業(yè)稅款追繳的對策分析研究

對改制企業(yè)稅款的追繳，從內容上可分為：對改制企業(yè)自行申報的欠繳稅款的追繳和對改制企業(yè)稅收檢查應查補偷騙稅款的追繳兩個部分；從追償時間上可分為：在企業(yè)改制前追繳和在企業(yè)改制后追繳兩個時期。筆者認為：在企業(yè)改制前追繳欠稅和偷騙稅款的對策主要是通過完善對改制企業(yè)的稅收管理來實現(xiàn)；在企業(yè)改制后追繳改制前企業(yè)的欠稅和偷騙稅的對策在我國有關企業(yè)改制的現(xiàn)行稅收法規(guī)不完善的情況下，應依據稅法原理和民法中債的理論及相關法律尋求追繳的對策。

（一）完善改制企業(yè)的稅收管理

針對基層稅務機關對改制企業(yè)稅收管理缺位的問題，筆者認為應主要從以下三個方面進行完善：

1．監(jiān)控改制企業(yè)資產的變動，采取有效措施追繳稅款。基層稅務管理部門要主動參與地方政府組織的企業(yè)改制工作，及時掌握轄區(qū)內企業(yè)改制的動態(tài)，采取有效的措施積極追繳欠稅。特別要注重加強對改制企業(yè)資產變動的監(jiān)控。按照《稅收征管法》第49條及其《實施細則》第77條規(guī)定，對欠繳稅款5萬元以上的企業(yè)，處分其不動產或大額資產之前，監(jiān)督企業(yè)實行先報告后處分的制度。并對其處分的資產按《稅收征管法》第45條規(guī)定的要求執(zhí)行稅收優(yōu)先權；發(fā)現(xiàn)其利用資產重組等方式轉移隱匿資產、逃避追繳稅款的現(xiàn)象，應按《稅收征管法》第38條的要求及時采取稅收保全措施；對其無償轉讓財產或以明顯不合理的低價轉讓財產的，應按《稅收征管法》第50條規(guī)定向人民法院申請對其轉讓資產的行為行使撤銷權。

2．規(guī)范改制企業(yè)在法人登記變更或注銷基準日前稅收債務的檢查確認工作。改制企業(yè)在法人變更或注銷基準日前的欠稅及應查補的偷騙稅是改制企業(yè)債務的主要組成部分，在企業(yè)改制前能否準確確認將直接影響到改制企業(yè)凈資產的計算和國家債權的申報及追償。因此基層稅務機關對此要引起高度重視，規(guī)范操作。稅務機關要對改制企業(yè)在法人變更或注銷基準日前的納稅情況進行專項檢查（檢查期限一般掌握從上次全面檢查至法人變更或注銷基準日，若發(fā)現(xiàn)重大涉稅違法行為檢查期限可向前延伸）。確認改制企業(yè)的應納稅款、多繳稅款、留抵稅款、欠稅和應查補的偷騙稅款、滯納金和罰款，并出具《改制企業(yè)稅務專項檢查報告》。對改制企業(yè)未經稅務機關檢查確認的欠繳稅款，不能作為確認其稅收債務的合法依據?；鶎佣悇諜C關對改制企業(yè)或政府改制管理部門自行委托社會中介機構評估或審查確認的改制企業(yè)欠稅債務具有最終否定權，并可追訴相關責任。

3．加強與政府改制管理部門和工商行政管理部門的協(xié)作，嚴防改制企業(yè)采用“金蟬脫殼”和“惡意注銷”方式逃避稅款的追繳。首先，要規(guī)范改制企業(yè)稅務變更結算和稅務注銷清算。政府改制管理部門要將稅務變更結算作為改制中對法人變更企業(yè)進行清產核資的必經程序；工商行政管理部門要將稅務注銷清算作為對企業(yè)法人注銷清算的必經程序。在注銷法人工商登記前要求申請企業(yè)必須提供稅務注銷清算的相關文件。建議國家稅務總局與國家工商行政管理局盡快協(xié)調明確法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后需進行注銷清算才予注銷法人登記。筆者認為：國家工商行政管理局在吊銷營業(yè)執(zhí)照的同時，未經清算而強制注銷企業(yè)法人資格的規(guī)定與《民法通則》相沖突，應予糾正。其次，基層稅務部門要積極參與企業(yè)的改制工作，檢查確認改制企業(yè)的欠繳稅款，落實清繳的措施。對法人登記變更的企業(yè)在改制前一時難以清回的欠稅應以依法確定法人變更后欠稅償還的責任人。對欠稅數(shù)額較大、難以清理入庫的欠稅，為避免采取強制措施對改制企業(yè)生產經營帶來不良影響，建議國家稅務總局會同有關部門將欠稅作為國家債權，比照“債轉股”方式，制訂“欠稅轉股”的有關法規(guī)政策，移交政府國有資產投資機構管理。這樣不僅有利于企業(yè)產權制度改革和優(yōu)化改制企業(yè)資產負債結構，而且可有效地防止一時難以清回欠稅的流失，盤活企業(yè)欠繳國家的財政資產。對法人登記注銷的企業(yè)，基層稅務機關要及時進行稅務注銷清算、申報國家欠稅債權，按《破產法》和《民事訴訟法》確定的清償程序追繳稅款。

（二）對企業(yè)改制前欠繳稅款追繳的對策分析

針對企業(yè)改制前的大量欠稅和改制后稅務稽查部門查處企業(yè)改制前的偷騙稅款難以追繳入庫的問題，筆者認為：除建議國家稅務總局盡快完善對改制企業(yè)稅收管理的政策法規(guī)外，稅務機關應依據稅法原理和民法等相關規(guī)定中尋找追繳的對策及依據。

稅法與民法之間存在密切的聯(lián)系。稅法的調整通常是以民法的調整為基礎的，經由民法調整所確立的私法程序對稅法的有效調整起著重用的作用。因此稅法與民法之間存在著法律調整上的互補關系。目前關于稅收實體法律關系的性質有兩種不同的觀點：“權力關系說”和“公法性質的債權債務關系說”。目前越來越多的國家將稅收法律關系定位于“公法性質的債權債務關系”，因此從理論上講，稅收征納實體法律關系實質上是國家與納稅人之間的一種優(yōu)于一般債權債務關系的公法性質的債權債務關系，可作為民法調整的范圍。筆者認為：無論從理論上，還是從我國的立法原則上都似側重于實體法律關系定位于“公法性質的債權債務關系”，有的稅收法律關系是可以適用民法的。因此對企業(yè)改制前的欠稅和應查補的偷騙稅款、滯納金的追繳，在現(xiàn)行稅法還沒有明確規(guī)定的情況下，可依據民法尋找對策依據，但行政處罰性質的罰款不屬民法調整的范圍。

我國民法中的債權債務理論對企業(yè)法人變化后的債務承擔問題有兩個重要原則：一是企業(yè)法人財產原則。其核心內容是企業(yè)法人以全部資產對其債務承擔責任（見《公司法》第三條）。由此還派生出企業(yè)債務隨企業(yè)財產變動原則和企業(yè)債權、債務承繼原則。二是尊重當事人的約定原則。即當事人對企業(yè)法人變化后債務承擔有約定的，并經債權人認可，且其內容不違反法律法規(guī)強制性和禁止性規(guī)定的，按照當事人的約定處理。實際上最高人民法院最近出臺的《關于審理與企業(yè)改制相關的民事糾紛案件若干問題的規(guī)定》（以下簡稱《最高人民法院司法解釋（2003）1號》），正是按上述兩個立法原則來制訂改制企業(yè)債務承擔的相關法律。稅務部門在現(xiàn)行稅法尚未明確規(guī)定的情況下，可依據該原則和司法解釋對企業(yè)改制前的欠稅追繳和偷騙稅款追繳問題分別研究其對策。

1．企業(yè)改制前欠稅追繳的對策

筆者根據企業(yè)在改制過程中法人登記變化的方式、結合企業(yè)改制的形式進行對策分析如下：

（1）改制企業(yè)法人登記變更。

改制企業(yè)法人變更登記的內容一般僅涉及到投資主體、股權結構、法人名稱、法人代表的變化，法人企業(yè)仍處于存續(xù)狀態(tài)，不需要進行清算。變更前的法人與變更后的法人仍為同一法人主體，除法律有特殊規(guī)定外，變更后的法人企業(yè)應承擔原法人企業(yè)的債務。根據《稅收征管法》規(guī)定：法人登記變更后，需在規(guī)定期限內到稅務機關辦理相應的稅務登記變更。故改制前的法人企業(yè)與改制后的法人企業(yè)仍為同一納稅主體。除稅法有特殊規(guī)定外，企業(yè)改制前欠繳的稅款應由改制后企業(yè)承擔。在企業(yè)改制中采用股份合作制改造、公司制改造等形式的企業(yè)一般采用法人變更登記的方式。其欠稅追繳的對策依據為：

①采用股份合作制改造形式法人變更登記的企業(yè)，其改制前欠稅的追償問題，現(xiàn)行稅法中無明確規(guī)定。而采用股份合作制改造的企業(yè)主要涉及企業(yè)內部股權的轉讓。根據法人財產原則：法人內部股權的轉讓不影響法人對外債務的承擔?！蹲罡呷嗣穹ㄔ核痉ń忉專?003）1號》對股份合作制改造的三種方式其債務的承擔進行了明確。其中：針對企業(yè)職工買斷式，第八條規(guī)定“由企業(yè)職工買斷企業(yè)產權，將原企業(yè)改造為股份合作制企業(yè)，原企業(yè)的債務由改造后的股份合作制企業(yè)承擔”；針對企業(yè)與職工共建式，第九條規(guī)定“企業(yè)向職工轉讓部分產權，由企業(yè)與職工共同組建股份合作制企業(yè)，原企業(yè)的債務由改造后的股份合作制企業(yè)承擔”；針對企業(yè)職工增資擴股式，第十條規(guī)定“企業(yè)通過職工投資增資擴股，將原企業(yè)改造為股份合作制企業(yè)，原企業(yè)的債務由改造后的股份合作制企業(yè)承擔”。可見，凡由企業(yè)職工出資采用勞資結合方式進行企業(yè)內部改造，改制后的股份合作制企業(yè)承擔改制前企業(yè)欠繳的稅款。

②采用公司制改造方式法人變更登記的企業(yè)，其改制前欠稅的追繳問題現(xiàn)行稅法中也無明確規(guī)定?！蹲罡呷嗣穹ㄔ核痉ń忉專?003）1號》針對將企業(yè)整體改造為有限責任法人（包括有限責任公司和股份有限公司兩種），其債務的承擔問題進行了明確。其中：第四條規(guī)定“國有企業(yè)依公司法整體改造為國有獨資有限責任公司的，原企業(yè)的債務由改造后的有限責任公司承擔”；第五條又規(guī)定“企業(yè)通過增資擴股或者轉讓部分產權，實現(xiàn)他人對企業(yè)的參股，將企業(yè)整體改造為有限責任公司或股份有限公司的，原企業(yè)債務由改造后的新公司承擔”?？梢娚鲜鰞煞N公司制改造的企業(yè)，改制前企業(yè)欠繳的稅款，可向改制后的公司追繳。

（2）改制企業(yè)法人注銷登記。

法人注銷登記后，原企業(yè)法人主體不存在。對有限責任法人除法律有特殊規(guī)定外，要按法定程序進行法人注銷清算，在注銷前對法人的債權債務進行分配或清償。對法人注銷前的債務（含欠稅）按法定清償程序未得到清償?shù)牟糠?，法律明確其債務有承接人的，向承接人追償；法律未明確其債務承接人的，其債務歸于消失。在企業(yè)法人注銷登記的同時需辦理稅務注銷清算和稅務注銷登記，原法人企業(yè)的納稅主體也隨之消失。在企業(yè)改制中采用兼并（除控股式兼并）或分立改造、破產重組改造、資產整體對外出售等形式的企業(yè)，一般采用法人注銷登記的方式（但在公司制改造中也可能出現(xiàn)少量的法人注銷登記方式，仍可適用上述最高人民法院的司法解釋）。其欠稅追繳的對策依據為：

①對采用兼并（除控股式兼并）、分立方式改造的企業(yè)。根據《稅收征管法》第四十八條規(guī)定：“納稅人有合并、分立情形的，應當向稅務機關報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應承擔連帶責任?！边@是現(xiàn)行稅收法規(guī)中唯一對企業(yè)改制后欠繳稅款債務的承擔作出明確規(guī)定的條款。針對分立后的企業(yè)為分立前企業(yè)的債務承擔連帶責任后有關債務的承擔問題，《最高人民法院司法解釋（2003）1號》第十三條規(guī)定：“分立的企業(yè)在承擔連帶責任后，各分立的企業(yè)內對原企業(yè)債務承擔有約定的，按照約定處理；沒有約定或約定不明確的，根據企業(yè)分立時的資產比例分擔”?？梢妼τ诓捎眉娌ⅲǔ毓墒郊娌ⅲ⒎至⒎绞礁闹频钠髽I(yè)其改制前的欠稅可向兼并或分立后的法人追繳。

②采用資產整體對外出售式改造的企業(yè)，其注銷前欠稅的追繳問題現(xiàn)行稅法無明確規(guī)定。根據法理：企業(yè)資產整體出售、原企業(yè)法人注銷后，出賣人與買受人之間構成企業(yè)資產的承繼關系。根據企業(yè)法人財產原則，企業(yè)債務隨財產變動，故買受人應當承擔所購企業(yè)的原有債務?！蹲罡呷嗣穹ㄔ核痉ń忉專?003）1號》針對國有小型企業(yè)出售后，買受人的不同處理方式分別規(guī)定如下：對買受人將所購資產吸收到本企業(yè)中，第二十四條規(guī)定：“企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產納入本企業(yè)或者將所購企業(yè)變更為所屬分支機構的，所購企業(yè)的債務由買受人承擔”。對買受人將所購企業(yè)資產對外投資，第二十五條規(guī)定：“企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產作價入股與他人重新組建新公司，所購企業(yè)法人予以注銷的，對所購企業(yè)出售前的債務，買受人應當以其所有財產包括在新組建公司中的股權承擔民事責任”。對買受人將所購資產重新注冊新法人，第二十六條規(guī)定：“企業(yè)售出后，買受人將所購企業(yè)重新注冊為新的企業(yè)法人，所購企業(yè)法人被注銷后，所購企業(yè)出售前的債務，應當由新注冊的企業(yè)法人承擔。但買賣雙方另有約定，并經債權人認可的除外”。可見改制企業(yè)采用資產整體對外出售式的改造方式，對企業(yè)改制前欠繳的稅款可在一定范圍向買受人或新注冊的企業(yè)追償。

③對采用破產（或解散）重組式改造方式的企業(yè)，其破產（或解散）前欠繳的稅款：對國有企業(yè)可按《破產法》規(guī)定的清償程序從企業(yè)破產財產中受償；對其它企業(yè)可按《民事訴訟法》規(guī)定的清償程序從企業(yè)清算財產中受償。按法定程序無法得到清償?shù)那范?，基層稅務部門可憑相關法律文書予以注銷。

（3）改制企業(yè)原法人登記未變。

在企業(yè)改制中對采用存續(xù)分立、控股式兼并、等資帶債式改造和公司制改造中的企業(yè)部分改造，一般情況下改制后原法人登記未變，僅分離出部分資產或債務又設立新的法人企業(yè)或被其它法人企業(yè)吸收。根據法理：債務仍由原企業(yè)承擔，也可根據尊重當事人約定原則經債權人同意且其內容不違反法律、法規(guī)強制性和禁止性規(guī)定的，按照當事人的約定處理。當原企業(yè)無力償還債務的情況下根據企業(yè)法人財產原則中的企業(yè)債務隨企業(yè)資產變動原則，可由新的法人企業(yè)在接受資產范圍內承擔連帶責任。

①對采用存續(xù)分立式改造的企業(yè)的欠稅承擔問題，《稅收征管法》第四十八條明確規(guī)定由分立后的納稅人承擔連帶責任。

②對采用控股式兼并改造的企業(yè)的債務承擔問題，《最高人民法院司法解釋（2003）1號》第三十五條規(guī)定：“以收購方式實現(xiàn)對企業(yè)控股的，被控股企業(yè)的債務，仍由其自行承擔。但因控股企業(yè)抽逃資金、逃避債務。致使被控股企業(yè)無力償還債務的，被控股企業(yè)的債務則由控股企業(yè)承擔”。

③對企業(yè)公司制改造中采用“金蟬脫殼”方式逃避債務追償?shù)膯栴}，《最高人民法院司法解釋（2003）1號》第六條規(guī)定：“企業(yè)以其部分財產和相應債務與他人組建新公司（即等資帶債方式改造），對所轉移的債務債權人認可的，由新組建的公司承擔民事責任；對所轉移的債務未通知債權人或雖通知債權人不予認可的，由原企業(yè)承擔民事責任。原企業(yè)無力償還債務，債權人就此向新設公司主張債權的，新設公司在所接受的財產范圍內與原企業(yè)承擔連帶民事責任”。第七條規(guī)定：“企業(yè)以其優(yōu)質財產與他人組建新公司，而將債務留在原企業(yè)，債權人以新設公司和原企業(yè)作為共同被告提起訴訟主張債權的，新設公司應當在所接受的財產范圍內與原企業(yè)共同承擔連帶責任”。在原企業(yè)法人無力承擔債務的情況下，可在其分離接受的資產范圍內向接受資產的企業(yè)追償。

2．查補企業(yè)改制前偷騙稅款追繳問題的對策

企業(yè)改制后，稅務稽查部門根據舉報等線索立案查處企業(yè)改制前的偷騙稅款如何追繳？這是稅法中的一個“空白點”。筆者認為：稅務機關查處企業(yè)改制前的偷騙稅款是企業(yè)在改制前已發(fā)生的、未如實核算和申報的債務（應繳稅金），應作為改制前企業(yè)采用欺詐行為隱瞞的債務予以追繳。對企業(yè)改制中隱瞞或遺漏了資產出賣前的債務，應由企業(yè)資產出賣人最終承擔民事責任。但在企業(yè)資產出售中，因隱瞞或遺漏債務造成的企業(yè)資產售價的不公平，涉及的僅是買賣雙方，而非債權人。根據企業(yè)法人財產原則，作為被出售企業(yè)的財產是其對外承擔全部債務的一般擔保。債權人在企業(yè)改制出賣財產時不知道該筆債務屬于隱瞞或遺漏債務的前提下，依據企業(yè)債務隨企業(yè)財產變動的原則可以先向財產買受人主張債權。買受人在承擔民事責任后，仍可向出賣人追償。因此，對稅務機關在企業(yè)改制后查處企業(yè)改制前的偷騙稅款在法律沒有特殊規(guī)定的情況下，應比照上述對企業(yè)改制前欠稅追繳的依據區(qū)別不同的對象采取不同的對策實施。但還應注意以下兩點：

（1）特殊改制形式追繳對象的變化。根據《最高人民法院司法解釋（2003）1號》第十一條、第二十八條和第三十二條規(guī)定：企業(yè)在進行股份合作制改造、或國有小型企業(yè)出售、或企業(yè)吸收合并時，參照公司法有關規(guī)定公告通知了債權人。企業(yè)股份合作制改造、或國有小型企業(yè)出售、或吸收合并后，債權人就原企業(yè)資產管理人（出資人）隱瞞或遺漏的債務起訴股份合作制企業(yè)、或買受人、或兼并人的，如債權人在公告期內申報過債權，股份合作制企業(yè)、或買受人、或兼并人在承擔民事責任后，可再行向原企業(yè)資產管理人或出賣人追償。如債權人在公告期內未申報過債權，則股份合作制企業(yè)、或買受人或兼并人不承擔民事責任。人民法院可告知債權人另行起訴原企業(yè)資產管理人或出賣人。這是該司法解釋對法人財產原則和《民法通則》相關條款的例外規(guī)定?？梢娖髽I(yè)采用股份合作制改造、或國有小型企業(yè)出售方式、或企業(yè)吸收合并改制時，應通知稅務機關對改制企業(yè)欠繳稅款的債務進行確認。基層稅務機關不僅要對企業(yè)帳面記載的欠稅進行核對確認，而且要對企業(yè)改制前已實現(xiàn)、但未如實核算申報的偷騙稅款進行檢查確認。并在改制公告期內將上述兩個部分合并申報債權，才可向改制后的股份合作制企業(yè)和買受人追繳欠稅。因改制后查補企業(yè)改制前的偷騙稅款在企業(yè)改制公告期稅務機關作為債權人普遍未申報該筆債權，因而不能向改制后的股份合作制企業(yè)或國有小型企業(yè)及企業(yè)吸收兼并的買受人追償，而只能向原企業(yè)的資產管理人或出賣人起訴追償（但在實際工作中卻難以操作）。改制企業(yè)在公告期內未通知稅務機關確認欠稅債權的，稅務機關仍可向改制后企業(yè)追償。但改制后的法人繳納改制前法人的偷騙稅款后，可向原企業(yè)資產管理人或出售人追償。

（2）對查處企業(yè)改制前的偷騙稅款在缺少追繳的法律依據的前提下可不予追償，但應移送追究直接責任人的刑事責任。企業(yè)改制后原法人注銷，稅務稽查部門查補注銷前企業(yè)的偷騙稅款，對因不符合上述條款不可向改制后的企業(yè)或原企業(yè)資產管理人及出賣人追償?shù)?、且原法人已按法定要求和程序已進行注銷清算和破產清算的企業(yè)，其法人注銷前偷騙稅款因無法律依據不予追繳。但根據《最高人民檢查院關于涉嫌犯罪單位被撤銷、注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照或者宣告破產應如何進行追訴問題的批復》規(guī)定：“對實施犯罪行為的單位直接負責的主管人員和其它責任人員追究刑事責任，對該單位不再追訴”。因此稅務稽查部門對上述達到移送標準無法追繳稅款的案件仍要向司法機關移送、追究責任人的刑事責任。但對注銷企業(yè)未按法定要求和程序清算或有惡意注銷而損害國家利益的行為，稅務機關可向法院申請確認該企業(yè)的注銷行為因違法而無效。按《民法通則》規(guī)定，在企業(yè)注銷兩年內可向原企業(yè)資產管理人或出資人追繳稅款。