導(dǎo)語(yǔ)：特殊商品納稅思考一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是稅制的要素之一，一個(gè)稅種如果沒(méi)有納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上的規(guī)定，納稅人無(wú)限期地延后納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，稅款征收入庫(kù)在時(shí)間上就沒(méi)有確定和保證?，F(xiàn)行稅制如《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》都對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作了明確的規(guī)定。然而《條例》細(xì)則中納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定的有關(guān)條文在實(shí)際執(zhí)行中也逐漸暴露出了與相關(guān)制度規(guī)定的不一致性和不適應(yīng)稅收工作中實(shí)際情況的矛盾。有些納稅人正是利用了這種差異和分岐故意拖延納稅時(shí)間，為稅務(wù)征管及稽查帶來(lái)難題，同時(shí)納稅人也為自已帶來(lái)稅收風(fēng)險(xiǎn)。

一、幾種容易引起爭(zhēng)論的時(shí)間確認(rèn)方式

在各種銷售方式中，容易引起混淆和爭(zhēng)議的是預(yù)收貨款銷售方式和分期收款銷售方式納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定：條例第十九條第（一）項(xiàng)規(guī)定的銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：……采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。這兩種在稅法上規(guī)定的很明確也很好理解的銷售方式何以造成較大的爭(zhēng)議甚至難以執(zhí)行呢？主要原因如下：

一是法律條款的設(shè)計(jì)是基于理想銷售模式之上，而事實(shí)上的銷售活動(dòng)要復(fù)雜得多，有時(shí)用一種銷售方式來(lái)套確有困難，如預(yù)收貨款銷售方式同時(shí)具有多次收款的情況，形式上像分期收款；分期收款也不排除提前收取訂金的情況，形式上又像預(yù)收貨款。

二是有些概念不明確，如定金（合同押金）是否屬預(yù)收貨款性質(zhì)？是否可以憑此認(rèn)定為預(yù)收貨款銷售方式？

三是會(huì)計(jì)制度對(duì)收入的確認(rèn)原則與稅法有著重大差異，稅法強(qiáng)調(diào)的是物權(quán)的轉(zhuǎn)移而會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)的是風(fēng)險(xiǎn)是否解除，收益是否能流入，企業(yè)會(huì)計(jì)按會(huì)計(jì)原則有其職業(yè)判斷，稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅法原則有其執(zhí)法判斷，兩者必然發(fā)生沖突。

二、消彌爭(zhēng)議的相關(guān)案例分析

那么到底應(yīng)如何來(lái)正確區(qū)別和判斷這兩種銷售方式的異同呢？在稅法體系中只有《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有明確表述，其他相關(guān)法律沒(méi)有更加明確和具體的說(shuō)明。我們結(jié)合一些稅務(wù)稽查案例和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)加以區(qū)別：預(yù)收賬款是指企業(yè)按照合同規(guī)定，向購(gòu)貨方預(yù)收定金或部分貨款，貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)銷售收入。分期收款是指商品交付后，貨款分期收回，按合同約定的收款日期確認(rèn)銷售收入。兩者的區(qū)別在于，預(yù)收賬款是收款在前，發(fā)貨在后；而分期收款是發(fā)貨在前，收款在后。分期收款銷售方式必須是在合同中約定為分期收款，而不能由于合同中有分次收款情況就認(rèn)定為分期收款銷售方式。另外，按企業(yè)會(huì)計(jì)制度有關(guān)規(guī)定，分期收款銷售方式的賬務(wù)處理上必須設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目。由此，我們可以把滿足合同明確約定分期收款、先發(fā)貨后收款、在賬務(wù)設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目三個(gè)條件的銷售方式認(rèn)定為分期收款銷售方式，否則一律認(rèn)定為預(yù)收貨款銷售方式或其他銷售方式。

然而實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活并不這樣簡(jiǎn)單，我們姑且不論上述對(duì)預(yù)收貨款銷售方式和分期收款銷售方式的界定是否完全符合法理，即使就按此標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定，是否就能順利地確定企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間呢？我們通過(guò)舉一些由簡(jiǎn)到繁的案例來(lái)分析：

1、A機(jī)械制造企業(yè)與B廠于2005年1月10日簽訂一大型機(jī)床銷售合同，合同金額60萬(wàn)元，運(yùn)輸方式為汽運(yùn)，運(yùn)費(fèi)由A企業(yè)承擔(dān)，B廠付款方式表述為：30%的貨款作為合同訂金，貨到再付30%，安裝調(diào)試完備再付30%貨款，還有10%的貨款作為質(zhì)保金一年后付清。

分析：該份合同的特點(diǎn)是：貨物是一整體不可分割，需要安裝調(diào)試。在實(shí)際工作中，有的企業(yè)在貨款到賬60%提貨時(shí)確認(rèn)收入，有的企業(yè)在安裝調(diào)試完備時(shí)確認(rèn)收入，有的企業(yè)在全部貨款到賬后確認(rèn)收入，還有的企業(yè)不是按合同標(biāo)的全部金額確認(rèn)收入而是按到賬的部分進(jìn)行確認(rèn)（分期收款銷售方式）。我們認(rèn)為：企業(yè)會(huì)計(jì)制度允許企業(yè)選擇適合自身的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法，允許會(huì)計(jì)人員對(duì)收入的確認(rèn)做出職業(yè)的判斷，上述做法對(duì)企業(yè)來(lái)講都是可以的。按照對(duì)預(yù)收貨款銷售方式和分期收款銷售方式的界定標(biāo)準(zhǔn)，上述案例應(yīng)確定為預(yù)收貨款銷售方式，應(yīng)于貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。然而爭(zhēng)議就在“發(fā)出”這個(gè)概念上，《條例》第十九條對(duì)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是這樣規(guī)定的：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天”。發(fā)出貨物是否應(yīng)得到購(gòu)貨方的簽收才算發(fā)貨成立，即使購(gòu)貨方簽字確認(rèn)是否應(yīng)在安裝調(diào)試后才算物權(quán)轉(zhuǎn)移呢？因此，貨到購(gòu)貨方和安裝調(diào)試完到底哪一環(huán)節(jié)是稅法上納稅義務(wù)確認(rèn)的時(shí)間存在分歧，眾說(shuō)紛紜，不管是哪一種意見(jiàn)均有各自的解釋和理由。

2、甲企業(yè)于2005年2月1日與乙企業(yè)簽訂購(gòu)銷合同（一簡(jiǎn)易輕鋼結(jié)構(gòu)廠房，合同標(biāo)的80萬(wàn)元），建設(shè)周期為6個(gè)月。合同約定2005年2月10日前乙企業(yè)支付20%的定金，甲企業(yè)于2005年2月10日進(jìn)場(chǎng)施工，2005年4月10日乙企業(yè)支付30%合同款，2005年6月支付30%合同款，竣工驗(yàn)收合格后支付20%合同款，如甲企業(yè)提前一個(gè)月完工乙企業(yè)支付獎(jiǎng)金5萬(wàn)元，如甲企業(yè)未能按期完工延期超過(guò)半月扣款5萬(wàn)元。

分析：該合同的特點(diǎn)是：該輕鋼結(jié)構(gòu)廠房由甲企業(yè)派員實(shí)地建造，發(fā)出的貨物為散件，無(wú)法區(qū)分這些散件的銷售價(jià)格，且收貨人為甲企業(yè)的安裝建造人員，對(duì)于乙企業(yè)來(lái)講，購(gòu)買的是一整體房屋而不是散件。另外，甲企業(yè)最終收益存在不確定因素。如果單從先收款來(lái)看該合同屬于預(yù)收貨款銷售方式，但發(fā)貨是逐步發(fā)貨的，最終形成的產(chǎn)品卻是整體不可分割的，我們從字面上來(lái)理解，“采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”，這個(gè)貨物是指散件還是應(yīng)指整體，如果是指散件則計(jì)稅依據(jù)難以確定，如果要以每次發(fā)貨的當(dāng)天確認(rèn)為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，事實(shí)上納稅人是很難操作的，會(huì)帶來(lái)一系列的問(wèn)題，諸如：銷售收入的入賬、銷項(xiàng)稅金的計(jì)提、每次發(fā)貨的計(jì)稅依據(jù)、發(fā)票的開(kāi)具、申報(bào)應(yīng)稅收入與賬面的不一致、IC卡的申報(bào)等，即使是稅務(wù)稽查人員也很難根據(jù)現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定解決上述問(wèn)題。如果是指整體則必須等到完工驗(yàn)收后才能確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，存在著給納稅人自由調(diào)節(jié)納稅義務(wù)時(shí)間的可能，造成征管和稽查的困難，不能保證國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫(kù)。

3、某企業(yè)承接一高速公路護(hù)攔的制造安裝工程，合同簽訂日為2005年1月10日，工程量為30公里，每公里為1.5萬(wàn)元，合同總金額450萬(wàn)元，高速公路公司在2005年1月10日付工程款10%計(jì)45萬(wàn)元，以后每完成10公里付款25%，余款15%在驗(yàn)收合格后30日內(nèi)付清。該企業(yè)為此項(xiàng)工程特在該路段設(shè)置一工棚，工程材料先存放在工棚中，由施工人員按工程進(jìn)度領(lǐng)料。

分析：該合同與上例有相似之外，發(fā)出的貨物為散件，無(wú)法區(qū)分這些散件的銷售價(jià)格，且貨物是發(fā)至本公司設(shè)立的工棚中，對(duì)方企業(yè)并未簽收。如果按預(yù)收貨款銷售方式則無(wú)法確定發(fā)出貨物的銷售價(jià)格，與上例不同的是完成的工作量卻是可以按公里數(shù)計(jì)量的，按完成的工作量確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間又缺乏法律依據(jù)。

通過(guò)上述分析我們可以看到，以上三種銷售行為如果嚴(yán)格按先收款后發(fā)貨即認(rèn)定為預(yù)收貨款銷售方式，都存在著計(jì)稅依據(jù)難以確定的情況。而稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法過(guò)程必須在稅法的框架范圍內(nèi)作出執(zhí)法判斷，否則容易造成執(zhí)法不統(tǒng)一、不公平，也為執(zhí)法者帶來(lái)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，存在失瀆職的潛在危險(xiǎn)。因此，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨多樣化和稅法政策相對(duì)滯后的環(huán)境下，我們提出是否在原則范圍內(nèi)靈活地綜合考慮征管難度以及按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。具體做法：對(duì)一般貨物（單件價(jià)格可以確定）嚴(yán)格按照預(yù)收貨款銷售方式和分期收款銷售方式的界定來(lái)確定納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間；對(duì)特殊貨物（單件價(jià)格無(wú)法確定）按照完工前和完工后兩種情況來(lái)處理，完工前以分次收款金額作為貨物發(fā)出的價(jià)格來(lái)確認(rèn)納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，完工后按決算金額扣除已確認(rèn)的銷售確定納稅義務(wù)金額。這樣做的理由是：(1)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下收款進(jìn)度與完工進(jìn)度是大致相當(dāng)?shù)?，即使有所偏差?duì)稅收的影響不大，完工后全額確認(rèn)銷售則體現(xiàn)了稅法的剛性。(2)這種處理方式企業(yè)容易認(rèn)可和理解，也便于操作，稅務(wù)機(jī)關(guān)也能減少管理成本。(3)這種處理方式綜合考慮了稅法原則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可避免征納雙方過(guò)多的矛盾。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的日趨復(fù)雜化和多樣性，一部法律法規(guī)（包括《增值稅暫行條例》）執(zhí)行到一段時(shí)間，就必然會(huì)暴露出它的滯后性和局限性，它難以囊括和解決實(shí)踐中出現(xiàn)的各種問(wèn)題，怎樣在原則范圍內(nèi)根據(jù)實(shí)踐靈活運(yùn)用法律法規(guī)，既能做到依法行政，又能做到相對(duì)合理為社會(huì)經(jīng)濟(jì)服務(wù)，這是我們稅務(wù)工作者應(yīng)該認(rèn)真思考的問(wèn)題。