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加工貿(mào)易是我國對外經(jīng)濟貿(mào)易的重要組成部分，涉及到我國絕大部分產(chǎn)業(yè)，在拉動國民經(jīng)濟健康發(fā)展、推動國內(nèi)配套產(chǎn)業(yè)發(fā)展、促進(jìn)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和技術(shù)進(jìn)步、利用內(nèi)外資方面發(fā)揮了積極作用。加工貿(mào)易因涉及環(huán)節(jié)多，部門配合管理要求高，理論和實踐上的爭議較多，正逐漸成為稅收管理的難點。本文試圖針對加工貿(mào)易稅收管理實踐操作中出現(xiàn)的一些問題和難點，提出一些想法，供大家探討。

一、加工貿(mào)易稅收管理的基本情況

隨著外貿(mào)經(jīng)營權(quán)的逐步放開，外商投資企業(yè)出口退稅政策的統(tǒng)一，從事加工貿(mào)易的企業(yè)也在大幅上升，到2006年我省由外經(jīng)貿(mào)部門審批備案的加工貿(mào)易生產(chǎn)企業(yè)已達(dá)11560戶，是2004年統(tǒng)計的加工貿(mào)易企業(yè)戶數(shù)的3倍多。而加工貿(mào)易總額及退免稅額也呈現(xiàn)較快的增長，2006年江蘇省共實現(xiàn)加工貿(mào)易類出口總額1408億美元，其中進(jìn)料加工復(fù)出口貨物（作海關(guān)統(tǒng)計）實現(xiàn)退免稅總額為344億元，另外從海關(guān)特定監(jiān)管區(qū)域（出口加工區(qū)、保稅物流中心（B型）、保稅物流園區(qū)）開展的加工貿(mào)易（進(jìn)料加工）實現(xiàn)的退免稅總額約63億元，共計實現(xiàn)退免稅總額407億元。常州一般貿(mào)易比重占70%，從事加工貿(mào)易的企業(yè)達(dá)682戶，2006年常州地區(qū)企業(yè)實現(xiàn)加工貿(mào)易類出口總額21.75億美元，比2004年增長了45.19%，其中進(jìn)料加工復(fù)出口貨物實現(xiàn)出口總額19.41億美元，退免稅總額8.53億元；來料加工復(fù)出口貨物實現(xiàn)出口總額2.34億美元，免稅銷售收入14.32億元。加工貿(mào)易的發(fā)展對我市乃至全省經(jīng)濟的快速增長作出了積極貢獻(xiàn)。

加工貿(mào)易出口的方式也在不斷深化。從直接進(jìn)料或來料加工復(fù)出口，到加工貿(mào)易企業(yè)以結(jié)轉(zhuǎn)的保稅產(chǎn)品開展深加工復(fù)出口，從保稅區(qū)外企業(yè)的相互結(jié)轉(zhuǎn)到保稅區(qū)內(nèi)外企業(yè)間的結(jié)轉(zhuǎn)，其結(jié)轉(zhuǎn)加工的環(huán)節(jié)也在大大增加，少的2至3個環(huán)節(jié)，多的可達(dá)5至6個以上環(huán)節(jié)，有的還跨市縣甚至跨省市深加工結(jié)轉(zhuǎn)。從稅收上來說，目前加工貿(mào)易復(fù)出口貨物的稅收政策存在兩種模式，一是來料加工實行免稅政策，二是進(jìn)料加工實行免抵退稅政策。實行免稅辦法的，其出口貨物及收取的加工費免征增值稅，對與之有關(guān)的國產(chǎn)料件的進(jìn)項稅額不得抵扣而轉(zhuǎn)為生產(chǎn)成本；實行免抵退稅辦法的，在存在征退稅率之差的情況下，應(yīng)將增值額乘以征退稅率之差部分轉(zhuǎn)入成本。

目前稅務(wù)部門對加工貿(mào)易企業(yè)的稅收管理主要體現(xiàn)在退稅部門對于加工貿(mào)易手冊（包括進(jìn)料加工登記手冊和來料加工登記手冊）日常登記和核銷管理的監(jiān)管工作中，其登記和核銷的質(zhì)量將直接影響稅務(wù)機關(guān)對加工貿(mào)易出口企業(yè)的管理效能和退、免稅質(zhì)量。

二、加工貿(mào)易稅收管理中出現(xiàn)的問題和難點分析

改革開放至今，加工貿(mào)易在我國工業(yè)化進(jìn)程中起到了“加速器”的作用，但隨著加工貿(mào)易業(yè)務(wù)的快速發(fā)展和出口方式的新變化，加工貿(mào)易稅收管理工作呈現(xiàn)出亟待解決的問題和難點。

（一）海關(guān)電子信息缺失影響加工貿(mào)易手冊核銷的效率和質(zhì)量

加工貿(mào)易手冊核銷需要企業(yè)提供進(jìn)、出口報關(guān)單的全部明細(xì)信息，尤其是進(jìn)料加工貿(mào)易手冊核銷，進(jìn)、出口報關(guān)單上的金額將直接參與計算手冊的實際分配率（即實際進(jìn)口總值/實際出口總值），進(jìn)而影響每本手冊項下的全部出口貨物報關(guān)單相應(yīng)的免抵退稅額和不予抵扣稅額。而在當(dāng)前的操作模式下，海關(guān)不能將每本手冊項下企業(yè)進(jìn)、出口貨物報關(guān)單的完整信息以及進(jìn)料加工手冊進(jìn)、出口料件、成品的各種補稅、結(jié)轉(zhuǎn)、退運信息傳遞給國稅部門，國稅部門需要的這些信息，只有通過企業(yè)提供大量紙制資料并報送相關(guān)電子數(shù)據(jù)來實現(xiàn)，但上述工作無疑一方面會增加企業(yè)的日常工作量和辦稅成本，另一方面企業(yè)所提供數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確度也有待商榷，這些都會影響手冊核銷的質(zhì)量和效率。

（二）國稅部門對正在興起并日益完善的加工貿(mào)易計算機聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管制度未出臺統(tǒng)一的操作管理辦法，致使各地退稅部門對企業(yè)申報的加工貿(mào)易電子賬冊的登記、申報和核銷管理無據(jù)可依

1、加工貿(mào)易電子賬冊的登記管理。從加工貿(mào)易手冊登記的原理來看，企業(yè)應(yīng)按照每本加工貿(mào)易手冊上合同約定的進(jìn)、出口總值計算確定計劃分配率，但采用電子賬冊后，由于企業(yè)一般都是按年度辦理手冊登記手續(xù)，而企業(yè)在辦理手冊登記時又確實無法預(yù)估當(dāng)年度的全部加工貿(mào)易進(jìn)、出口總值，即使預(yù)估的金額也很不準(zhǔn)確，這就嚴(yán)重影響了加工貿(mào)易計算機聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管手冊計劃分配率的確定，進(jìn)而影響企業(yè)當(dāng)年度該手冊項下的全部退稅申報，手冊核銷環(huán)節(jié)實際分配率與計劃分配率的差異越大，影響該電子手冊核銷當(dāng)月的免抵退稅額和不予抵扣稅額的數(shù)額就越大。

2、加工貿(mào)易電子賬冊的核銷管理。國稅部門對加工貿(mào)易企業(yè)的手冊核銷監(jiān)管主要以海關(guān)提供的加工貿(mào)易登記手冊和進(jìn)出口報關(guān)單信息為基礎(chǔ)，而一直以來海關(guān)又不能將企業(yè)進(jìn)口報關(guān)單全部信息傳遞給國稅部門。在紙制手冊存在的前提下，國稅部門尚可根據(jù)紙制手冊和企業(yè)報送的需進(jìn)一步核實的進(jìn)口報關(guān)單電子數(shù)據(jù)，對企業(yè)進(jìn)行日常的手冊登記、核銷管理，正常退稅。但實行電子賬冊后，由于進(jìn)出口報關(guān)單的金額、數(shù)量巨大，企業(yè)無法提供正確的進(jìn)口報關(guān)單全部電子數(shù)據(jù)，而國稅部門又無法共享到上述進(jìn)口報關(guān)單電子信息，致使國稅部門對實行電子賬冊管理的加工貿(mào)易企業(yè)無法監(jiān)管和進(jìn)行手冊核銷。此外，目前各地海關(guān)對加工貿(mào)易計算機聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管模式的掌握水平參差不齊，一些海關(guān)還不能按要求對聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管企業(yè)的電子賬冊貫徹階段性核銷制度，提供的信息數(shù)據(jù)也不夠準(zhǔn)確和完整，這些都給國稅部門對實行電子賬冊的加工貿(mào)易企業(yè)的出口退稅管理帶來了諸多困難。

（三）企業(yè)進(jìn)料加工深加工結(jié)轉(zhuǎn)性質(zhì)的業(yè)務(wù)進(jìn)入海關(guān)特定監(jiān)管區(qū)域，貿(mào)易方式無法報成“進(jìn)料深加工”，而都視同出口報成“進(jìn)料對口”

由于出口退稅政策性強，而上級的文件中又沒有明確詳細(xì)的操作辦法，在實際工作中不少特殊的出口退稅業(yè)務(wù)找不到相關(guān)的依據(jù)，往往缺乏可操作性，也不利于開展稅收執(zhí)法工作。

目前，在常州地區(qū)很多企業(yè)反映公司結(jié)轉(zhuǎn)到海關(guān)特定監(jiān)管區(qū)域（保稅區(qū)、出口加工區(qū)、保稅物流中心（A型、B型）、保稅物流園區(qū)、出口監(jiān)管倉）做進(jìn)一步加工的出口產(chǎn)品，實際為進(jìn)料深加工結(jié)轉(zhuǎn)貿(mào)易性質(zhì)，且在海關(guān)辦理了相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)審批手續(xù)，但海關(guān)認(rèn)為區(qū)外企業(yè)出口到區(qū)內(nèi)的貨物應(yīng)視同出口，不需辦理手冊結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)，因此海關(guān)對于所有進(jìn)入其特定監(jiān)管區(qū)域的進(jìn)料加工出口貨物報關(guān)單上的貿(mào)易性質(zhì)均確認(rèn)為“進(jìn)料對口”，而不是“進(jìn)料深加工”。這就給國稅退稅部門對上述業(yè)務(wù)的免稅、退稅認(rèn)定帶來了諸多困難。例如企業(yè)出口到保稅區(qū)的深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，如果確實是深加工結(jié)轉(zhuǎn)性質(zhì)且海關(guān)簽發(fā)的出口貨物報關(guān)單上的貿(mào)易性質(zhì)也為“進(jìn)料深加工”，那按現(xiàn)行政策規(guī)定，出口企業(yè)應(yīng)開具外銷發(fā)票，該出口貨物享受免稅政策；但如果海關(guān)簽發(fā)的出口貨物報關(guān)單上的貿(mào)易性質(zhì)為“進(jìn)料對口”，運輸方式為“非保稅區(qū)”，那么根據(jù)國稅發(fā)[1995]92號文件規(guī)定，自1995年7月1日起，對非保稅區(qū)運往保稅區(qū)的貨物不予退(免)稅。由于貨物在上述情況下進(jìn)入保稅區(qū)是拿不到出口貨物報關(guān)單（出口退稅專用聯(lián)）的，所以按照規(guī)定企業(yè)非但不能享受深加工結(jié)轉(zhuǎn)的免稅政策，還要視同內(nèi)銷征稅，從而給企業(yè)造成巨大的經(jīng)濟損失。而企業(yè)同樣上述業(yè)務(wù)如果出口到出口加工區(qū)，海關(guān)同樣不出具“深加工結(jié)轉(zhuǎn)”性質(zhì)的出口貨物報關(guān)單，而是出具“進(jìn)料對口”性質(zhì)的出口貨物報關(guān)單（出口退稅專用聯(lián)），這樣企業(yè)原本應(yīng)該享受免稅的出口貨物反而可以享受出口退稅，在實際操作中，很多企業(yè)由于不知道上述情況，有時即使拿到“進(jìn)料對口”性質(zhì)的出口貨物報關(guān)單（出口退稅專用聯(lián)），也不知道要申報退稅，而是按深加工結(jié)轉(zhuǎn)的貿(mào)易性質(zhì)申請免稅。

（四）來料加工免稅操作流程不順暢，征退聯(lián)動工作有待進(jìn)一步加強

當(dāng)前退稅部門出具的《生產(chǎn)企業(yè)來料加工貿(mào)易免稅證明》只能作為企業(yè)申請工繳費免稅的必要條件，而不是充要條件。由于該免稅證明上只反映出口企業(yè)從事的來料加工貿(mào)易手冊號和總的進(jìn)出口金額，但不反映對應(yīng)每筆出口貨物的工繳費發(fā)票號碼和金額，因此這樣的免稅證明其實形同虛設(shè)。只有在來料加工手冊核銷環(huán)節(jié)出具的《生產(chǎn)企業(yè)來料加工貿(mào)易免稅核銷證明》上才能反映出口企業(yè)每本來料加工手冊項下對應(yīng)的出口貨物明細(xì)（包括出口發(fā)票號、出口報關(guān)單號、出口商品名稱、計量單位、出口數(shù)量以及出口人民幣金額），但目前的免稅核銷證明上還少了出口發(fā)票號對應(yīng)的工繳費金額，以致征管分局對企業(yè)免稅出口額中實際應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額無法準(zhǔn)確掌握，如果該手冊還跨年度，則這部分進(jìn)項轉(zhuǎn)出額更難以掌握和控制，只憑企業(yè)的自行申報。此外，從事來料加工業(yè)務(wù)的出口企業(yè)財務(wù)人員與其稅收管理員對來料加工的稅收政策和原理缺乏了解，導(dǎo)致進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出做賬不夠及時準(zhǔn)確。

（五）國稅機關(guān)對加工貿(mào)易管理手段不嚴(yán)密，與相關(guān)部門業(yè)務(wù)銜接不夠緊密，導(dǎo)致加工貿(mào)易企業(yè)有可能進(jìn)行過度“稅收籌劃”

加工貿(mào)易管理涉及外經(jīng)貿(mào)、海關(guān)、工商、稅務(wù)、外匯管理等多個部門，但各部門相互間信息不能共享，也沒有暢通的溝通渠道，各道管理環(huán)節(jié)銜接不夠緊密，對加工貿(mào)易的社會共管未能形成合力。因此一些企業(yè)針對加工貿(mào)易在操作管理上的缺陷和政策漏洞進(jìn)行過度稅收籌劃，在一定程度上影響了國家加工貿(mào)易退（免）稅政策的貫徹落實效果。這種情況，最突出的表現(xiàn)是計劃分配率失實和手冊核銷的滯后。目前，我省進(jìn)料加工退（免）稅管理一般使用實耗法，可以說計劃分配率完全由企業(yè)自行確定。因此一部分出口企業(yè)為減少進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出金額，故意提高計劃分配率。從2004年，國家改革出口退稅機制后，在實踐中明顯感到計劃分配率有所提高。計劃分配率的高估和到期手冊不及時進(jìn)行稅收核銷，不僅影響退稅機關(guān)手冊核銷進(jìn)度，而且給企業(yè)無償占用稅收資金、進(jìn)行稅收調(diào)整提供了空間。

（六）原始粗放的監(jiān)管模式無法適應(yīng)加工貿(mào)易的發(fā)展要求

為完善加工貿(mào)易監(jiān)管，相關(guān)部門采取了各項措施，但基本的監(jiān)管框架并沒有根本改變，只是在原有基礎(chǔ)上的修修補補。國稅部門曾對進(jìn)出口企業(yè)實施分類、分級管理，但是這種風(fēng)險管理模式仍顯原始和粗淺。首先，它僅僅從企業(yè)的規(guī)模、性質(zhì)、貨物種類等方面做了一些簡單規(guī)定，雖然便于理解操作，但是沒有完全涵蓋風(fēng)險管理的重點。其次，各部門風(fēng)險管理的規(guī)定大多是自上而下的，缺乏足夠的靈活性，各行政監(jiān)管部門不能因地制宜做出調(diào)整。就國稅而言，退稅部門對加工貿(mào)易手冊的審核主要依賴于企業(yè)的申報資料，“就單審單”。但不少企業(yè)的資料缺乏真實性、完整性，再加上相關(guān)部門間加工貿(mào)易企業(yè)信息不共享，因此根本無法深層次掌握這些企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)核算等情況，稅務(wù)干部感到執(zhí)法責(zé)任重，工作壓力大。

三、提高加工貿(mào)易稅收管理效能的對策建議

（一）進(jìn)一步擴展“口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)”，增加數(shù)據(jù)來源，完善使用功能。目前“口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)”出口退稅子系統(tǒng)只能為國稅部門提供“一般貿(mào)易”和“進(jìn)料加工貿(mào)易”方式出口的出口報關(guān)單電子信息，但在實際工作中，進(jìn)口報關(guān)單電子信息、來料加工出口報關(guān)單電子信息（包括加工貿(mào)易進(jìn)、出口報關(guān)單上的加工貿(mào)易手冊號信息）、退運貨物報關(guān)單電子信息以及進(jìn)口補稅貨物等方面電子信息的缺失，也給國稅部門的正常退稅工作帶來諸多難題，尤其是在實行加工貿(mào)易計算機聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管電子賬冊以后，國稅部門對各加工貿(mào)易出口企業(yè)的電子賬冊登記，核銷等方面的日常監(jiān)管主要依賴于海關(guān)提供的完整、準(zhǔn)確的進(jìn)、出口報關(guān)單電子信息及各種補稅、結(jié)轉(zhuǎn)、退運信息。而上述所有加工貿(mào)易手冊核銷在計算上的技術(shù)問題，如有完整海關(guān)電子信息的支持，都將迎刃而解。因此建議將海關(guān)所有進(jìn)口、出口、補稅信息及外管核銷信息，外經(jīng)委審批、登記信息全部納入“口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)”，實現(xiàn)包括外經(jīng)貿(mào)主管部門、海關(guān)、外匯管理、稅務(wù)等部門間的相關(guān)信息充分共享，達(dá)成各部門對加工貿(mào)易出口企業(yè)的齊抓共管。

（二）建立橫向部門的銜接溝通機制，提高各行政部門的執(zhí)法能力和服務(wù)水平。加工貿(mào)易管理，涉及到貿(mào)易政策、產(chǎn)業(yè)政策、財稅政策的綜合平衡，涉及到區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展以及利用外資、增加就業(yè)等。要做好加工貿(mào)易的稅收管理工作，有賴于政府各部門的協(xié)調(diào)配合，有賴于商會、行業(yè)協(xié)會、報關(guān)行、會計師事務(wù)所等社會中介機構(gòu)的積極參與，更需要與企業(yè)建立起緊密的伙伴關(guān)系。當(dāng)前，各主管部門應(yīng)成立地區(qū)性的加工貿(mào)易部際聯(lián)合會，定期各部門的加工貿(mào)易最新政策和管理辦法，定期組織學(xué)習(xí)交流，及時發(fā)現(xiàn)工作中遇到的問題，共同探討解決，逐步建立“海關(guān)主管、社會共管、企業(yè)自管”的加工貿(mào)易綜合管理體系。只有加強國稅、海關(guān)、外管與外經(jīng)委等部門在信息共享等方面的聯(lián)系合作，理順相互的溝通渠道，才能不斷提高各部門從事加工貿(mào)易管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和工作技能，更好地服務(wù)于企業(yè)和地方經(jīng)濟的發(fā)展。

（三）上級國稅部門應(yīng)盡快出臺加工貿(mào)易計算機聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管稅收管理辦法，并進(jìn)一步明確加工貿(mào)易各種特殊業(yè)務(wù)的稅收處理辦法，以使基層加工貿(mào)易稅收管理人員的業(yè)務(wù)操作有據(jù)可依。對于加工貿(mào)易計算機聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管電子賬冊的手冊登記、退稅申報以及手冊核銷管理，目前各地稅務(wù)機關(guān)分別有各自的操作辦法，但其可行性、合理性和準(zhǔn)確性有待商榷，各涉及上述業(yè)務(wù)的出口企業(yè)對于所屬退稅機關(guān)的各不相同的處理辦法也存在爭議，因此建議上級國稅部門在深入調(diào)研的基礎(chǔ)上，與海關(guān)、外管等部門相互溝通、合作，制定統(tǒng)一的加工貿(mào)易計算機聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管稅收管理辦法。此外，對于海關(guān)具體操作中與稅收政策不匹配的問題，諸如企業(yè)進(jìn)料加工深加工結(jié)轉(zhuǎn)性質(zhì)的業(yè)務(wù)進(jìn)入海關(guān)特定監(jiān)管區(qū)域，貿(mào)易性質(zhì)無法報成“進(jìn)料深加工”之類的特殊業(yè)務(wù)等，建議上級國稅部門盡快明確其稅收處理辦法，同時加強與海關(guān)部門的銜接溝通，并及時將相關(guān)政策告知企業(yè)，以使企業(yè)的經(jīng)濟損失降到最小。

（四）加強對從事加工貿(mào)易的出口企業(yè)辦稅人員和基層稅務(wù)干部的加工貿(mào)易稅收業(yè)務(wù)培訓(xùn)，理順管理程序，降低管理風(fēng)險。如今，加工貿(mào)易雖然已成為我國對外經(jīng)濟貿(mào)易的重要組成部分，但加工貿(mào)易業(yè)務(wù)以及加工貿(mào)易的稅收管理問題對于一些出口企業(yè)的財務(wù)人員和基層稅務(wù)干部仍比較陌生，因此提高加工貿(mào)易稅收管理水平的當(dāng)務(wù)之急是要加強對從事加工貿(mào)易的出口企業(yè)辦稅人員、財務(wù)人員以及基層稅務(wù)干部進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，減少因不熟悉業(yè)務(wù)和政策帶來的風(fēng)險和損失。此外各級稅務(wù)部門也應(yīng)加強對加工貿(mào)易企業(yè)的管理，縮小企業(yè)利用稅務(wù)部門在加工貿(mào)易操作管理上的缺陷和政策漏洞進(jìn)行過度稅收籌劃的空間。對于加工貿(mào)易來料加工業(yè)務(wù)的免稅管理，征、退稅部門還應(yīng)進(jìn)一步加強銜接和溝通，征稅部門對于企業(yè)提供的《來料加工貿(mào)易免稅證明》，只能作為企業(yè)申請加工費暫免稅的依據(jù)，待企業(yè)整本手冊完成，到退稅部門取得《來料加工貿(mào)易免稅核銷證明》后，方可確認(rèn)企業(yè)加工費的免稅數(shù)額。

（五）加強稅收管理，切實轉(zhuǎn)變監(jiān)管方式，建立并逐步完善加工貿(mào)易稅收風(fēng)險管理系統(tǒng)。一要科學(xué)界定加工貿(mào)易管理中的風(fēng)險類別和等級。應(yīng)在國家稅務(wù)總局確定總原則的前提下，各地國稅機關(guān)參考企業(yè)歷史涉稅記錄、貿(mào)易方式及其變化、海關(guān)監(jiān)管記錄、行業(yè)屬性等依據(jù)，因地制宜制定出具體的風(fēng)險分類方法和標(biāo)準(zhǔn)。二要逐步強化稅收風(fēng)險管理。把風(fēng)險管理貫穿于稅收征管全過程，把潛在的大規(guī)模稅收流失列為進(jìn)出口稅收最高等級風(fēng)險予以重點防范。同時，堅持眼睛向內(nèi)，加強廉政建設(shè)，堵塞制度管理中的漏洞。三要合理調(diào)配力量，提高監(jiān)管效率。按照風(fēng)險種類、風(fēng)險等級，施以不同的風(fēng)險管理舉措，把有限的力量合理調(diào)配好，實現(xiàn)交互錯位管理，提高加工貿(mào)易稅收風(fēng)險監(jiān)管績效。