關(guān)鍵詞：稅收原則；財(cái)政；效率；公平

一、問題的核心：財(cái)政能與效率、公平并列作為稅收原則嗎

所謂稅收原則，是建立、改革和完善稅制所應(yīng)遵循的理論標(biāo)準(zhǔn)和一般準(zhǔn)則，是一定時(shí)期治稅思想的直接體現(xiàn)。

自稅收產(chǎn)生以來，人們就在不斷探索優(yōu)化稅制的標(biāo)準(zhǔn)。但我國長期處于封建專制社會(huì)，皇糧國稅、“苛捐雜稅”的觀念和事實(shí)影響了我國稅收思想的形成和發(fā)展，沒有形成系統(tǒng)的、權(quán)威的稅收原則。一些思想家提到了稅收問題，但受封建小農(nóng)經(jīng)濟(jì)意識(shí)的限制，主要是從平均主義出發(fā)，以公平標(biāo)準(zhǔn)來衡量稅收的優(yōu)劣，“不患寡而患不均”。新中國成立以后，長期受到“非稅論”思想的影響，也就難以產(chǎn)生真正的稅收原則。改革開放以后，隨著稅收地位越來越重要以及歷次重大的稅制改革，稅收原則開始浮出水面，但主要是對西方稅收原則的介紹，對符合中國國情的稅收原則缺乏系統(tǒng)深入的研究?？偟恼f來，由于歷史的原因，我國的稅收研究側(cè)重于實(shí)際的、應(yīng)用的稅收問題研究，對屬于基礎(chǔ)性的稅收原則重視得不夠。為數(shù)不多的一些研究也由于缺乏鮮明的、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕?jīng)濟(jì)理論支撐，難以形成權(quán)威的、上升到稅收思想的稅收原則。

在這方面，西方國家的研究較為深入、系統(tǒng)，并形成了不同時(shí)期廣為接受的稅收原則。其中較受推崇的觀點(diǎn)如下：

1.威廉·配第的稅收原則理論

目前，《稅收基本法》的立法工作正在積極開展之中。如何貫徹體現(xiàn)稅收的基本原則是《稅收基本法》立法的核心問題之一。在《稅收基本法》中確立和貫徹稅收的基本原則，不僅對《稅收基本法》的立法目標(biāo)、邏輯思路、內(nèi)容安排、體例結(jié)構(gòu)具有重要的指導(dǎo)意義，而且對運(yùn)用《稅收基本法》規(guī)范其他的稅收單行立法以及稅收執(zhí)法和司法活動(dòng)具有統(tǒng)領(lǐng)的作用，這也是《稅收基本法》立法的主要目的之一。

一、國內(nèi)的研究成果和國際經(jīng)驗(yàn)

在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會(huì)政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負(fù)擔(dān)原則、宏觀調(diào)控原則、實(shí)質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實(shí)信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應(yīng)該說，這些原則對于促進(jìn)稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設(shè)都是有重要意義的，但是，這些原則構(gòu)不構(gòu)成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進(jìn)一步研究。

對于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實(shí)務(wù)界和理論界對此均存在著許多不盡相同的認(rèn)識(shí)。有人認(rèn)為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的根本原則，它對各項(xiàng)稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個(gè)有機(jī)的整體?！腥苏J(rèn)為，稅收基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會(huì)組織和個(gè)人(包括征納雙方)應(yīng)普遍遵循的準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學(xué)研究具有指導(dǎo)和使用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。還有些人認(rèn)為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動(dòng)，在稅收關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價(jià)值的，任何稅收活動(dòng)都必須遵循和貫徹的根本準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)，是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價(jià)值目標(biāo)的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎(chǔ)、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動(dòng)具有普遍的意義和指導(dǎo)作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動(dòng)的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準(zhǔn)則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應(yīng)該是指導(dǎo)稅收活動(dòng)的根本準(zhǔn)繩，因此，《稅收基本法》中所應(yīng)強(qiáng)調(diào)的稅收基本原則也有必要按此標(biāo)準(zhǔn)加以確立。

從國際經(jīng)驗(yàn)來看，一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時(shí)，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時(shí)的指導(dǎo)思想，并轉(zhuǎn)化為操作性較強(qiáng)的法律條文來加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動(dòng)的稅收。這實(shí)際上就是稅收效率原則的一種表達(dá)方式，強(qiáng)調(diào)的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說，在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來，而是可以將其作為立法時(shí)的指導(dǎo)思想，體現(xiàn)在具體的條文內(nèi)涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應(yīng)該著重將稅收基本原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵用操作性較強(qiáng)的法律語言加以規(guī)定，而不應(yīng)只是僅僅停留在字面的表達(dá)上。

二、《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立的稅收基本原則

[論文關(guān)鍵詞]稅收法定授權(quán)立法立法監(jiān)督

[論文摘要]稅收法定原則是公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的有效保障，是劃分公民權(quán)利與國家權(quán)力的界限，其基本內(nèi)容包括課稅要素法定原則和課稅要素明確原則。在我國的法律體系中，并未明確確立稅收法定原則，這不利于依法治國原則和保障公民私有財(cái)產(chǎn)原則的實(shí)現(xiàn)。在憲法中明確確立稅收法定原則，構(gòu)建合理的稅收授權(quán)立法體系關(guān)系重大。

稅收是現(xiàn)代社會(huì)公民權(quán)利與國家權(quán)力聯(lián)系的紐帶，是公民與國家契約關(guān)系的體現(xiàn)與保障，是公民讓渡自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)給國家以達(dá)到在彼此的權(quán)利沖突中尋求平衡及爭取更大利益的目的。所以，稅收與稅收相關(guān)問題規(guī)制的根據(jù)只能是公民意志協(xié)調(diào)的產(chǎn)物法律，這里的法律僅指由國家立法機(jī)關(guān)所制定的法律，不包括行政法規(guī)、規(guī)章和命令等。稅收法定原則被認(rèn)為是稅法中的帝王原則，是稅法體系建立的基礎(chǔ)，也是稅法體系得以建構(gòu)的靈魂。

一、稅收法定原則的歷史沿革

稅收法定原則是資產(chǎn)階級(jí)法治主義思想和實(shí)踐的結(jié)晶。一般認(rèn)為，稅收法定原則萌芽于1215年英國大憲章，其中規(guī)定，“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國的一般評議會(huì)的決定，則在朕之王國內(nèi)不允許課征”。這一規(guī)定正是“無論何種負(fù)擔(dān)均需得到被課征者的同意”原則的體現(xiàn)。1689年，英國資產(chǎn)階級(jí)取得了對封建王朝戰(zhàn)爭的最后勝利。在標(biāo)志這一勝利成果的《權(quán)利法案》中，稅收法定主義思想被表述為：“凡未經(jīng)國會(huì)準(zhǔn)許，借口國王特權(quán)，為國王而征收，或供國王使用而征收金錢，超出國會(huì)準(zhǔn)許之時(shí)限或方式者，皆為非法?！睆亩酱_立了近代意義上的稅收法定原則。其后，這一原則在1787年的美國憲法和1789年法國大革命中訂立的《人和公民的權(quán)利宣言》及1791年法國憲法的《人權(quán)宣言》中都得到了更進(jìn)一步的鞏固與發(fā)展。到目前為止，除朝鮮等極少數(shù)國家外，絕大多數(shù)國家都在憲法中對稅收法定原則作了相應(yīng)的規(guī)定。

二、稅收法定原則的內(nèi)容

[論文關(guān)鍵詞]稅收法定授權(quán)立法立法監(jiān)督

[論文摘要]稅收法定原則是公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的有效保障，是劃分公民權(quán)利與國家權(quán)力的界限，其基本內(nèi)容包括課稅要素法定原則和課稅要素明確原則。在我國的法律體系中，并未明確確立稅收法定原則，這不利于依法治國原則和保障公民私有財(cái)產(chǎn)原則的實(shí)現(xiàn)。在憲法中明確確立稅收法定原則，構(gòu)建合理的稅收授權(quán)立法體系關(guān)系重大。

稅收是現(xiàn)代社會(huì)公民權(quán)利與國家權(quán)力聯(lián)系的紐帶，是公民與國家契約關(guān)系的體現(xiàn)與保障，是公民讓渡自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)給國家以達(dá)到在彼此的權(quán)利沖突中尋求平衡及爭取更大利益的目的。所以，稅收與稅收相關(guān)問題規(guī)制的根據(jù)只能是公民意志協(xié)調(diào)的產(chǎn)物法律，這里的法律僅指由國家立法機(jī)關(guān)所制定的法律，不包括行政法規(guī)、規(guī)章和命令等。稅收法定原則被認(rèn)為是稅法中的帝王原則，是稅法體系建立的基礎(chǔ)，也是稅法體系得以建構(gòu)的靈魂。

一、稅收法定原則的歷史沿革

稅收法定原則是資產(chǎn)階級(jí)法治主義思想和實(shí)踐的結(jié)晶。一般認(rèn)為，稅收法定原則萌芽于1215年英國大憲章，其中規(guī)定，“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國的一般評議會(huì)的決定，則在朕之王國內(nèi)不允許課征”。這一規(guī)定正是“無論何種負(fù)擔(dān)均需得到被課征者的同意”原則的體現(xiàn)。1689年，英國資產(chǎn)階級(jí)取得了對封建王朝戰(zhàn)爭的最后勝利。在標(biāo)志這一勝利成果的《權(quán)利法案》中，稅收法定主義思想被表述為：“凡未經(jīng)國會(huì)準(zhǔn)許，借口國王特權(quán)，為國王而征收，或供國王使用而征收金錢，超出國會(huì)準(zhǔn)許之時(shí)限或方式者，皆為非法?！睆亩酱_立了近代意義上的稅收法定原則。其后，這一原則在1787年的美國憲法和1789年法國大革命中訂立的《人和公民的權(quán)利宣言》及1791年法國憲法的《人權(quán)宣言》中都得到了更進(jìn)一步的鞏固與發(fā)展。到目前為止，除朝鮮等極少數(shù)國家外，絕大多數(shù)國家都在憲法中對稅收法定原則作了相應(yīng)的規(guī)定。

二、稅收法定原則的內(nèi)容

編者按：本文主要從稅收法定原則；稅收公平原則；稅收中性原則；稅收效率原則；社會(huì)政策原則進(jìn)行論述。其中，主要包括：稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括、稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)、不宜開征新稅、明確各稅收要素的內(nèi)容、稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定、稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則、納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求、改變對電子商務(wù)稅收缺位的目前狀況、貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度、電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的、財(cái)政收入原則、保護(hù)國家稅收利益原則等，具體請?jiān)斠姟?/p>

論文摘要：電子商務(wù)作為全新的貿(mào)易形式，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特征。電子商務(wù)活動(dòng)雖然使現(xiàn)行稅法中的某些規(guī)定不能適用或不能完全適用，但是，其并未對稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響，因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度仍應(yīng)遵循稅法的基本原則，即稅收法定原則、稅收中性原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會(huì)政策原則。

論文關(guān)鍵詞：電子商務(wù)稅法設(shè)計(jì)基本原則

稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特征。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn)，但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

「關(guān)鍵詞」稅收憲法；稅收法定原則；稅收立憲「正文」

稅收是國家與人民分配關(guān)系的基本形式，關(guān)涉到國家與人民之最根本的財(cái)產(chǎn)利益與經(jīng)濟(jì)自由，不得不加以法律甚至是憲法的約束。稅收法定原則是近代資產(chǎn)階級(jí)革命的成果之一，更是當(dāng)代民主與法治在稅收領(lǐng)域的基本體現(xiàn)。它是稅法領(lǐng)域最高的基本準(zhǔn)則，是稅法的“帝王條款”，是稅收立憲的根本標(biāo)志，受到世界各國的普遍關(guān)注。我國自清末法制改革以來，稅收法定原則已經(jīng)成為歷次立憲所不可缺少的內(nèi)容之一。社會(huì)主義制度的建立、“一大二公”的純公有制的形成使得稅收在國家中的地位逐漸下降，并被人們逐漸淡忘。隨著我國改革開放及其社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐漸建立，稅收在社會(huì)生活中的地位逐漸凸現(xiàn)出來，個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅制度的形成奠定了國家與公民和企業(yè)最基本的分配格局，稅收逐漸成為關(guān)系到人民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)和基本自由權(quán)的重要事項(xiàng)，隨著納稅人的稅法意識(shí)和權(quán)利意識(shí)的不斷增強(qiáng)，稅收法定的呼聲越來越高，我國的稅收法定和稅收立憲逐漸提上了議事日程。[1]（P.2）

關(guān)于稅收法定原則，學(xué)界已經(jīng)有了較深入的研究，但往往停留在抽象理念的探討和一般學(xué)理的論證上，很少有對世界各國稅收法定原則的具體狀況予以實(shí)證研究的成果，由此，這一原則的研究也就難以深入和具體化。本文嘗試通過對世界各國稅收憲法條款的實(shí)證考察來對稅收法定原則予以具體化研究，并由此概括總結(jié)稅收法定原則的地位與基本內(nèi)容，以供學(xué)界進(jìn)一步研究以及我國未來稅收立憲制度設(shè)計(jì)之參考。

一、稅收法定原則的基本含義及本文的研究方法

（一）稅收法定原則的基本含義

稅法基本原則，是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象與概括，是貫穿稅收立法、執(zhí)法、司法與法律監(jiān)督的整個(gè)過程的具有普遍指導(dǎo)意義的基本準(zhǔn)則。[2]（P.244）

在世界現(xiàn)代稅收制度中，在國際稅收方面，關(guān)于稅收抵免和稅收饒讓是一個(gè)很值得研究的問題。它對于解決重復(fù)課稅和實(shí)行稅收鼓勵(lì)，促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)和貿(mào)易的發(fā)展，都有著積極意義。

一、關(guān)于國際稅收抵免問題

所謂國際稅收抵免，就是本國的企業(yè)、公民或居民，在外國繳納了所得稅回到本國繳納所得稅時(shí)，將在外國繳納的所得稅款加以扣除。它是現(xiàn)代稅收制度中避免國家間雙重征稅的一種主要方式。

（一）雙重征稅的產(chǎn)生及稅收抵免的出現(xiàn)

雙重征稅就是指一個(gè)納稅人的同一筆所得，由兩個(gè)以上的國家同時(shí)征稅。雙重征稅主要是由稅收管轄權(quán)的重疊引起的。

按照國家主權(quán)原則，一個(gè)國家的稅收管轄權(quán)，可以按照屬地和屬人兩種不同的原則來確立。按照屬地原則確立的稅收管轄權(quán)稱作地域管轄權(quán)，也叫收入來源管轄權(quán)，是指一個(gè)國家有權(quán)對在本國發(fā)生的收入實(shí)行征稅。按照屬人原則確立的稅收管轄權(quán)稱作居民管轄權(quán)，也叫居住管轄權(quán)，是指一個(gè)國家有權(quán)對本國的居民或公民在世界各地取得的收入實(shí)行征稅。一個(gè)國家究竟是按屬地或是按屬人或是既按屬地又按屬人原則行使稅收管轄權(quán)，以及行使到何種程度，這純屬一個(gè)國家的主權(quán)問題，國際法并無明文規(guī)定。目前，由于世界各國一般都按收入來源行使稅收管轄權(quán)，但有許多國家又是按居住行使稅收管轄權(quán)，所以，就可能產(chǎn)生納稅人及其收入要與兩個(gè)或兩個(gè)以上國家發(fā)生稅收關(guān)系的問題。這種稅收管轄權(quán)的重疊情況，便使得納稅人由于來自國外的那部分所得而需承受雙重納稅的負(fù)擔(dān)。

內(nèi)容摘要：稅收法定主義作為當(dāng)今各國稅法的一項(xiàng)基本原則，為稅收立法和修訂工作指明了方向。但是在實(shí)踐中其與嚴(yán)格規(guī)則主義是一對密切相關(guān)的概念。本文在分析了稅收法定主義的歷史發(fā)展和內(nèi)涵以后，進(jìn)一步論述了這兩個(gè)概念之間的區(qū)別和聯(lián)系，并為我國的稅收立法工作提出了自己的意見。

關(guān)鍵詞：稅收法定主義，嚴(yán)格規(guī)則主義

一，稅收法定主義原則的產(chǎn)生及發(fā)展

稅收法定主義起源于歐洲中世紀(jì)時(shí)期的英國。按照當(dāng)時(shí)封建社會(huì)“國王自理生計(jì)”的財(cái)政原則，王室及其政府支出的費(fèi)用由國王負(fù)擔(dān)。而在當(dāng)時(shí)的英國，國王的收入主要有王室地產(chǎn)的收入、王室的法庭收入、貢金等。但是由于戰(zhàn)爭、王室奢侈等因素的影響，這些收入難以維持其整個(gè)財(cái)政支出。為了緩解財(cái)政上的緊張局面，國王開始在上述收入之外采取諸如借款、出賣官職、征稅等手段來增加自己的收入。在其采取這些新的增加財(cái)政手段的過程中，基于“國王未征求意見和得到同意，則不得行動(dòng)”這一傳統(tǒng)的觀念，議會(huì)與國王之間逐漸就該問題產(chǎn)生了矛盾。這種矛盾主要體現(xiàn)為封建貴族和新興資產(chǎn)階級(jí)與國王爭奪課稅權(quán)的斗爭。

1215年，在雙方的斗爭中處于弱勢的國王一方被迫簽署了《大憲章》。該《大憲章》對國王征稅問題作出了明確的限制?！捌錃v史意義在于宣告國王必須服從法律”（1）。1225年，《大憲章》又獲得了重新頒布。在重新頒布的《大憲章》中補(bǔ)充了御前大會(huì)議有權(quán)批準(zhǔn)賦稅的條款，明確了批稅權(quán)的歸屬。在這以后，雙方在此方面的斗爭從未間斷，國王和議會(huì)在斗爭的過程中又分別制定了《無承諾不課稅法》和《權(quán)利請?jiān)笗?，它們都進(jìn)一步限制了國王的征稅權(quán)。1668年“光榮革命”爆發(fā)，國王按照國會(huì)的要求制定了《權(quán)利法案》，再次強(qiáng)調(diào)了未經(jīng)國會(huì)同意的課稅應(yīng)當(dāng)被禁止。

至此，稅收法定主義在英國得到了最終的確立。這一原則“在其歷史的沿革過程中起到了將國民從行政權(quán)的承攬者——國王的恣意性的課稅中解放出來的作用”（2）。后來，隨著資本主義在全球的發(fā)展和興起，該稅收法定主義越來越多的體現(xiàn)為對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)益的保護(hù)，于是很多國家都將其作為一項(xiàng)憲法原則而加以采納。①“即便是沒有明文規(guī)定稅收法定主義的國家，釋憲者們也往往通過對憲法解釋，從人民主權(quán)、憲法基本權(quán)利，權(quán)力分立等規(guī)定中推演出相關(guān)的內(nèi)涵，以顯示其與世界稅法發(fā)展步伐的一致性?！保?）

一、WTO的基本原則

（一）非歧視性原則

非歧視原則是指某一締約方對另一締約方的貿(mào)易待遇也同樣適用于其他締約方，不能對其他締約方實(shí)施歧視待遇。該原則主要包含兩層含義：一是最惠國待遇，即各成員現(xiàn)在或?qū)斫o予任何第三方的在貿(mào)易上的特權(quán)、優(yōu)惠和豁免，也必須同樣給予成員國對方。二是國民待遇原則，對國外產(chǎn)品、服務(wù)給予不低于本國相同產(chǎn)品或服務(wù)的待遇，也就是享受與本國產(chǎn)品或服務(wù)相同的待遇。無論是最惠國待遇還是國民待遇，非歧視原則對我國各項(xiàng)政策確立韻基本要求就是對內(nèi)對外必須一視同仁，不能搞區(qū)別對待。

（二）貿(mào)易自由化原則

貿(mào)易自由化原則是指所有世界貿(mào)易組織成員都要限制和取消一切關(guān)稅和非關(guān)稅壁壘，消除國際貿(mào)易中的歧視待遇，加大本國市場準(zhǔn)入程度。該原則又包括關(guān)稅減讓原則和禁止數(shù)量限制原則。

1.關(guān)稅減讓原則：該原則指任何締約國都要大幅度削減關(guān)稅，而且，削減后的關(guān)稅應(yīng)得到約束，不得進(jìn)一步提高。

一、稅收籌劃的含義

稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，根據(jù)政府的稅收政策導(dǎo)向，通過經(jīng)營活動(dòng)的事先籌劃或安排進(jìn)行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得稅收利益的合法行為。稅收籌劃主要是針對難以轉(zhuǎn)嫁的所得稅等直接稅，通過合法地選擇取得所得的時(shí)點(diǎn)，或是轉(zhuǎn)移所得等方法使收入最小化、費(fèi)用最大化，實(shí)現(xiàn)免除納稅義務(wù)、減少納稅義務(wù)，或是遞延納稅義務(wù)等的目標(biāo)。

稅收籌劃是納稅人在不違反法律規(guī)定的情況下減輕稅負(fù)實(shí)現(xiàn)其財(cái)產(chǎn)收益最大化而采取的措施，除了稅收籌劃以外，偷稅同樣能夠?qū)崿F(xiàn)減稅的目的。盡管在減輕稅負(fù)上有相同的目的，但是稅收籌劃不同于偷稅。偷稅是指納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。[1]如果納稅人有偷稅行為，就要根據(jù)法律的規(guī)定承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任，情節(jié)嚴(yán)重的還要追究其刑事責(zé)任。而稅收籌劃是在法律所許可的范圍內(nèi)，對多種納稅方案（其中任何一個(gè)方案都是法律允許的，起碼是法律沒有明確禁止的）進(jìn)行比較，按稅負(fù)最輕擇優(yōu)選擇，不僅符合納稅人的利益，也體現(xiàn)了政府的政策意圖，是稅法所鼓勵(lì)與保障的。稅收籌劃和偷稅最本質(zhì)的區(qū)別就在于稅收籌劃是合法行為，而偷稅是違法行為。因此它們在稅法上是有很大差別的，進(jìn)而法律對它們的評價(jià)也不同，相應(yīng)地它們產(chǎn)生的法律后果也就大相徑庭。稅收籌劃會(huì)受到法律的保護(hù)，納稅人因稅收籌劃而增加自己的收益，而偷稅是稅法所嚴(yán)格禁止的行為，歷來為稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)厲打擊，納稅人因偷稅所得不但會(huì)被依法沒收，而且還會(huì)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)處罰。

當(dāng)然稅收籌劃并不是在任何條件和環(huán)境下都可以進(jìn)行的。我國在很長一段時(shí)間內(nèi)沒有稅收籌劃，就是因?yàn)樯胁痪邆涠愂栈I劃的條件。一般來說，稅收籌劃應(yīng)當(dāng)具備以下兩個(gè)條件：（1）稅收法治的完善。稅收法治是實(shí)現(xiàn)了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態(tài)，稅收法治完善的基本前提是稅收立法的完善，這是因?yàn)槎愂栈I劃是在法律所允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的，如果沒有完備的法律，則一方面無法確定自己所進(jìn)行的籌劃是否屬于法律所允許的范圍，另一方面，納稅人往往通過鉆法律的漏洞來達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的，而沒有必要耗費(fèi)人力、物力進(jìn)行稅收籌劃。（2）國家保護(hù)納稅人的權(quán)利。國家保護(hù)納稅人的權(quán)利也是稅收籌劃的前提，因?yàn)槎愂栈I劃本身就是納稅人的基本權(quán)利——稅負(fù)從輕權(quán)的體現(xiàn)。稅收是國家依據(jù)法律的規(guī)定對具備法定稅收要素的人所作的強(qiáng)制征收，稅收不是捐款，納稅人沒有繳納多于法律所規(guī)定的納稅義務(wù)的必要。納稅人在法律所允許的范圍內(nèi)選擇稅負(fù)最輕的行為是納稅人的基本權(quán)利，也是自由法治國中“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對納稅人的權(quán)利都不承認(rèn)或者不予重視，那么作為納稅人權(quán)利之一的稅收籌劃權(quán)當(dāng)然也得不到保障。世界稅收籌劃比較發(fā)達(dá)的國家都是納稅人權(quán)利保護(hù)比較完備的國家，而納稅人權(quán)利保護(hù)比較完備的國家也都是稅收籌劃比較發(fā)達(dá)的國家。我國的稅收籌劃之所以姍姍來遲，其中一個(gè)很重要的原因就是不重視保護(hù)納稅人的權(quán)利。[2]稅收籌劃作為納稅人的一項(xiàng)重要權(quán)利，應(yīng)當(dāng)?shù)玫椒傻谋Ｗo(hù)，得到整個(gè)社會(huì)的鼓勵(lì)與支持。

二、行政法治原則對稅收籌劃的影響

稅收是國家稅務(wù)機(jī)關(guān)憑借國家行政權(quán)，根據(jù)國家和社會(huì)公共利益的需要，依法強(qiáng)制地向納稅人無償征收貨幣或者實(shí)物所形成特定分配關(guān)系的活動(dòng)，是一種行政征收行為。在行政法上征稅被納入秩序行政的范疇，秩序行政是在于維持社會(huì)之秩序、國家之安全及排除對公民和社會(huì)之危害，行政主體大都是采取限制公民自由權(quán)利行使的手段，也都使用公權(quán)力的方式來限制、干涉公民的基本權(quán)利，故亦稱為干涉行政。[3]正因?yàn)檎鞫愡@種侵益行政行為是對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照行政法治的原則行事。