[摘要]與私法之債相類似，從實(shí)踐論角度講，稅收之債也具有可移轉(zhuǎn)性。稅收之債的移轉(zhuǎn)包括稅收債權(quán)的讓與和稅收債務(wù)的繼承以及稅收債務(wù)的承擔(dān)三個(gè)方面。從各國(guó)稅法實(shí)踐來(lái)看，稅收債權(quán)的讓與主要有稅收債權(quán)在中央政府與地方政府之間的讓與，稅收債權(quán)在稅務(wù)機(jī)關(guān)之間以及稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他征稅機(jī)關(guān)之間的讓與三種表現(xiàn)形式；稅收債務(wù)的繼承主要有納稅人的合并與分立過(guò)程中稅收債務(wù)的繼承，第二次納稅義務(wù)人稅收債務(wù)的繼承，繼承人、受遺贈(zèng)人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人稅收債務(wù)的繼承等三種情形；稅收債務(wù)的承擔(dān)則表現(xiàn)為第三人代為履行稅收債務(wù)的情況。以上三個(gè)方面稅收債務(wù)的繼承是稅收債務(wù)移轉(zhuǎn)最常見的、最主要的方面。稅收之債的移轉(zhuǎn)原因主要在于稅法的直接規(guī)定，除此之外，稅收債務(wù)也可以通過(guò)意定移轉(zhuǎn)，這也是世界各國(guó)稅法發(fā)展的一個(gè)新的趨勢(shì)。

[關(guān)鍵詞]稅收債權(quán)，稅收債務(wù)，移轉(zhuǎn)，繼承

一、問(wèn)題的提出

稅法學(xué)界對(duì)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)認(rèn)識(shí)歷來(lái)有權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)之爭(zhēng)。日本稅法學(xué)家北野弘久教授從區(qū)分法實(shí)踐論與認(rèn)識(shí)論的角度認(rèn)為“只有從法實(shí)踐論出發(fā)，將租稅法律關(guān)系統(tǒng)一地理解為債務(wù)關(guān)系，從法認(rèn)識(shí)論的角度出發(fā)，則在整體上將租稅法律關(guān)系把握成權(quán)力關(guān)系才是正確的……就稅法學(xué)領(lǐng)域而言，法認(rèn)識(shí)論能夠起到客觀地把握稅法現(xiàn)象構(gòu)造特征和法則理論的作用，法實(shí)踐論則盡可能在以憲法為統(tǒng)帥的實(shí)定法框架下，極力地維護(hù)納稅者的人權(quán)……可以說(shuō)，立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論來(lái)構(gòu)造具體的實(shí)踐性理論（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對(duì)維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重大的意義。”[1]但是，債務(wù)關(guān)系說(shuō)在何時(shí)何地以何種方式出現(xiàn)才具有實(shí)踐意義，則是需待從各個(gè)角度加以深入研究的問(wèn)題。基于債務(wù)關(guān)系說(shuō)，北野教授在《稅法學(xué)原論》一書中就諸如理解租稅債務(wù)的成立時(shí)間、時(shí)效進(jìn)行的開始日、和其他全權(quán)抵消以及租稅訴訟中的若干問(wèn)題等稅法解釋學(xué)中的一些具體問(wèn)題作了論述。但當(dāng)現(xiàn)代租稅被看成是一種特殊的債的時(shí)候，是否能夠象一般的私債那樣具有可移轉(zhuǎn)性，北野教授僅提到了申報(bào)義務(wù)的承繼，對(duì)這一問(wèn)題則并沒(méi)有論及。

我國(guó)稅法理論和稅收立法實(shí)踐對(duì)稅收的債權(quán)、債務(wù)屬性已基本得到認(rèn)可。[2]但目前的研究大都還集中在從總體上對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)、構(gòu)成層次及要素的研究方面。[3]從稅收債務(wù)關(guān)系的角度專門研究的理論成果則主要集中在稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)以及稅收一般優(yōu)先權(quán)等方面。而對(duì)稅收之債的移轉(zhuǎn)性問(wèn)題的探討，國(guó)內(nèi)僅有少數(shù)學(xué)者有所涉及，但也僅限于從稅收之債的繼承或從納稅義務(wù)角度研究其變更。[4]關(guān)于稅收債權(quán)的移轉(zhuǎn)，劉劍文教授認(rèn)為“就稅收債權(quán)而言，我國(guó)稅法學(xué)界有國(guó)家是稅收債權(quán)的唯一主體之說(shuō)，依此理論，稅收債權(quán)似乎也不可能出現(xiàn)移轉(zhuǎn)的情況。因此，一般來(lái)講，稅收債權(quán)人不會(huì)發(fā)生變化?！倍鴮?duì)稅收債務(wù)而言，少數(shù)學(xué)者僅承認(rèn)稅收債務(wù)可以繼承，并且將這種繼承限定在納稅人合并、分立以及財(cái)產(chǎn)繼承或贈(zèng)予關(guān)系這樣狹窄的領(lǐng)域，認(rèn)為這種繼承不是由當(dāng)事人通過(guò)合意產(chǎn)生的，而是由法律的規(guī)定而產(chǎn)生的。[5]絕大多數(shù)學(xué)者基于稅收法定主義原則的考慮，一般認(rèn)為稅收之債特別是稅收債務(wù)主體應(yīng)該是特定的納稅人，禁止納稅人將稅收債務(wù)以約定的方式移轉(zhuǎn)至非特定的第三人。但從各國(guó)稅收立法實(shí)踐來(lái)看，許多國(guó)家的稅法都承認(rèn)稅收之債可以移轉(zhuǎn)。如德國(guó)、日本稅法規(guī)定稅收債務(wù)可由第三人清償，我國(guó)新《稅收征管法》也規(guī)定了納稅人在有合并、分立情形時(shí)未繳清稅款的，可以由合并、分立后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)。[6]可以說(shuō)，與國(guó)外稅法以及我國(guó)稅收立法的實(shí)踐相比，我國(guó)稅法的理論研究已明顯滯后。

筆者認(rèn)為，對(duì)稅收之債移轉(zhuǎn)的研究，具有重要的理論和實(shí)踐價(jià)值。首先，對(duì)于我國(guó)稅收法律制度的完善而言，研究稅收之債的移轉(zhuǎn)性不僅可以促使我國(guó)稅法向更人性化方向發(fā)展，促進(jìn)稅收征管機(jī)關(guān)職能的轉(zhuǎn)變，有利于納稅人合法權(quán)益的維護(hù)，更為重要的是確立稅收之債的可移轉(zhuǎn)性，還能促進(jìn)交易，提高稅收征管效率。其次，對(duì)于稅法學(xué)研究而言，對(duì)這一問(wèn)題的深入探討，則有助于豐富我國(guó)現(xiàn)有稅法解釋學(xué)的內(nèi)容。

一、稅權(quán)分析

(一)從權(quán)利與義務(wù)的角度分析。

稅權(quán)作為一個(gè)稅法概念，應(yīng)當(dāng)將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對(duì)其進(jìn)行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無(wú)論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國(guó)家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國(guó)家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國(guó)家單方面的權(quán)力；國(guó)家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對(duì)等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國(guó)家和納稅人同時(shí)享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。

從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國(guó)家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對(duì)于國(guó)家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對(duì)稅金的取得和使用的權(quán)利；對(duì)于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對(duì)稅收要素的參與決定權(quán)和對(duì)稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來(lái)認(rèn)識(shí)稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請(qǐng)求權(quán)等幾類。

(二)從公共財(cái)政的角度分析。

對(duì)于稅收本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，主要有兩大類：一類是馬克思主義的國(guó)家分配論，認(rèn)為稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；另一類是以西方社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的等價(jià)交換說(shuō)、稅收價(jià)格說(shuō)和公共需要說(shuō)，認(rèn)為稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國(guó)家財(cái)政收入，從而使國(guó)家得以具備滿足公民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格。

法律關(guān)系是指在兩個(gè)或數(shù)個(gè)權(quán)利主體之間，基于一個(gè)具體的事實(shí)關(guān)系，根據(jù)法律的規(guī)范所產(chǎn)生的法律上關(guān)聯(lián)。通常法律關(guān)系是由彼此相對(duì)立的或互相關(guān)聯(lián)的各種權(quán)利與義務(wù)所構(gòu)成。當(dāng)其基礎(chǔ)的法律規(guī)范如可歸類為稅法時(shí)，則其法律關(guān)系即屬于稅法上的法律關(guān)系。稅法是一個(gè)綜合的法律部門，由實(shí)體性規(guī)范、程序性規(guī)范等集合而成，因而其法律關(guān)系也顯現(xiàn)為多種類型，流行的分類為稅收實(shí)體法上法律關(guān)系、稅收程序法上法律關(guān)系、稅收爭(zhēng)訟法上法律關(guān)系及稅收處罰法上法律關(guān)系。[1]本文僅就稅收實(shí)體法律關(guān)系進(jìn)行研究，希冀能對(duì)我國(guó)薄弱之稅法起到理論提升的作用。

一、稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的提出

稅法上的法律關(guān)系是由程序的部分與實(shí)體的部分所組成。稅法上程序部分的法律關(guān)系，稱為稅收義務(wù)關(guān)系，屬于行政法性質(zhì)，是為了配合或確保稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，而由附隨的非財(cái)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的稅法上權(quán)利與義務(wù)所構(gòu)成的法律關(guān)系。

稅法上實(shí)體部分的法律關(guān)系，是以財(cái)產(chǎn)法性質(zhì)的請(qǐng)求權(quán)，即金錢給付之請(qǐng)求權(quán)為標(biāo)的的法律關(guān)系，又稱為稅收債務(wù)關(guān)系。稅收債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)，包括稅收請(qǐng)求權(quán)、擔(dān)保責(zé)任請(qǐng)求權(quán)、退還請(qǐng)求權(quán)、退給請(qǐng)求權(quán)、退回請(qǐng)求權(quán)以及稅收附帶給付的請(qǐng)求權(quán)。[2]稅收程序法上的種種義務(wù)規(guī)定，其終局的目的即在于配合或確保稅收實(shí)體法上請(qǐng)求權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

基于稅收法定主義的精神，當(dāng)有可歸屬于某特定人之法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生的構(gòu)成要件時(shí)，該特定人即依稅法規(guī)定負(fù)有現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù)，亦即該特定人負(fù)有對(duì)于課稅權(quán)人（國(guó)家或地方政府）給付一定數(shù)額稅收的義務(wù)，而課稅權(quán)人對(duì)于該特定人（納稅人）亦有請(qǐng)求其為特定財(cái)產(chǎn)上給付的權(quán)利。此種納稅義務(wù)關(guān)系的特征，抽象言之，即為特定人（納稅義務(wù)人）對(duì)于特定人（課稅權(quán)人）負(fù)有為一定金錢或財(cái)產(chǎn)上的給付義務(wù)，換言之，即為特定人（課稅權(quán)人）得對(duì)于特定人（納稅義務(wù)人）請(qǐng)求一定給付之權(quán)利，此特征正與債權(quán)債務(wù)的特性相符合。[3]正由于這種形式上的共通性，稅收的繳納義務(wù)才可以被稱為一種公法上的債務(wù)。

私法上之債，是指特定當(dāng)事人之間的一種民事法律關(guān)系。古羅馬的《法學(xué)階梯》認(rèn)為：“債是拘束我們根據(jù)國(guó)家的法律而為一定給付的法鎖?！盵4]現(xiàn)代民法通常認(rèn)為，債是特定當(dāng)事人之間得請(qǐng)求為特定行為的法律關(guān)系。就私法上債的本質(zhì)，可從以下幾方面來(lái)理解：（1）債為民事法律關(guān)系之一種；（2）債為財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的法律關(guān)系；（3）債為特定主體之間的法律關(guān)系；（4）債為當(dāng)事人之間的特別結(jié)合關(guān)系；（5）債為當(dāng)事人實(shí)現(xiàn)其特定利益的法律手段。[5]

論文關(guān)鍵詞：稅收社會(huì)職能社會(huì)問(wèn)題社會(huì)危機(jī)社會(huì)安全

論文摘要：當(dāng)前，我國(guó)學(xué)界對(duì)稅收職能的認(rèn)識(shí)比較統(tǒng)一，但僅局限于稅收的財(cái)政職能和稅收經(jīng)濟(jì)職能等，均沒(méi)有突出或是強(qiáng)調(diào)稅收的社會(huì)職能，我國(guó)的稅收立法也未從制度上普遍體現(xiàn)這種職能，從而降低了稅收的社會(huì)效用。這種缺憾既與國(guó)家職能的歷史演進(jìn)、社會(huì)公共政策的實(shí)施理念和客觀的社會(huì)情況發(fā)展有所脫節(jié)，也與我國(guó)稅制改革向人本性方向發(fā)展不相適應(yīng)。而事實(shí)上，加強(qiáng)稅收的社會(huì)職能，進(jìn)而增加稅收制度服務(wù)社會(huì)的功能，建立科學(xué)、合理、人本性的稅制結(jié)構(gòu)是我國(guó)今后稅制改革的重點(diǎn)。

稅收的職能，屬國(guó)家社會(huì)管理職能的重要內(nèi)容，它是稅收這種分配關(guān)系本身所固有的功能和職責(zé)，反映了稅收在分配過(guò)程中所具有的基本屬性。當(dāng)前，我國(guó)學(xué)界對(duì)稅收職能的認(rèn)識(shí)比較統(tǒng)一，但僅局限于稅收的財(cái)政職能和稅收經(jīng)濟(jì)職能等，均沒(méi)有突出或是強(qiáng)調(diào)稅收的社會(huì)職能，我國(guó)的稅收立法也未從制度上普遍體現(xiàn)這種職能，從而降低了稅收的社會(huì)效用。這種缺憾既與國(guó)家職能的歷史演進(jìn)、社會(huì)公共政策的實(shí)施理念和客觀的社會(huì)情況發(fā)展有所脫節(jié)，也與我國(guó)稅制改革向人本性方向發(fā)展不相適應(yīng)。而事實(shí)上，加強(qiáng)稅收的社會(huì)職能，進(jìn)而增加稅收制度服務(wù)社會(huì)的功能，建立科學(xué)、合理、人本性的稅制結(jié)構(gòu)是我國(guó)今后稅制改革的重點(diǎn)。

一、稅收社會(huì)職能的提出

(一)對(duì)稅收職能的認(rèn)識(shí)

當(dāng)前不論是經(jīng)濟(jì)學(xué)界還是稅法學(xué)界對(duì)稅收的財(cái)政職能(組織財(cái)政收入的職能、收入職能等)和經(jīng)濟(jì)職能(或稱配置資源職能、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的職能、宏觀調(diào)控職能等)的認(rèn)識(shí)是統(tǒng)一的，但有學(xué)者還提出了稅收具有以下職能：

一、稅權(quán)分析

(一)從權(quán)利與義務(wù)的角度分析。

稅權(quán)作為一個(gè)稅法概念，應(yīng)當(dāng)將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對(duì)其進(jìn)行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無(wú)論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國(guó)家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國(guó)家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國(guó)家單方面的權(quán)力；國(guó)家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對(duì)等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國(guó)家和納稅人同時(shí)享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。

從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國(guó)家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對(duì)于國(guó)家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對(duì)稅金的取得和使用的權(quán)利；對(duì)于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對(duì)稅收要素的參與決定權(quán)和對(duì)稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來(lái)認(rèn)識(shí)稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請(qǐng)求權(quán)等幾類。

(二)從公共財(cái)政的角度分析。

對(duì)于稅收本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，主要有兩大類：一類是馬克思主義的國(guó)家分配論，認(rèn)為稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；另一類是以西方社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的等價(jià)交換說(shuō)、稅收價(jià)格說(shuō)和公共需要說(shuō)，認(rèn)為稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國(guó)家財(cái)政收入，從而使國(guó)家得以具備滿足公民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格。

關(guān)鍵詞：稅收原則；財(cái)政；效率；公平

一、問(wèn)題的核心：財(cái)政能與效率、公平并列作為稅收原則嗎

所謂稅收原則，是建立、改革和完善稅制所應(yīng)遵循的理論標(biāo)準(zhǔn)和一般準(zhǔn)則，是一定時(shí)期治稅思想的直接體現(xiàn)。

自稅收產(chǎn)生以來(lái)，人們就在不斷探索優(yōu)化稅制的標(biāo)準(zhǔn)。但我國(guó)長(zhǎng)期處于封建專制社會(huì)，皇糧國(guó)稅、“苛捐雜稅”的觀念和事實(shí)影響了我國(guó)稅收思想的形成和發(fā)展，沒(méi)有形成系統(tǒng)的、權(quán)威的稅收原則。一些思想家提到了稅收問(wèn)題，但受封建小農(nóng)經(jīng)濟(jì)意識(shí)的限制，主要是從平均主義出發(fā)，以公平標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量稅收的優(yōu)劣，“不患寡而患不均”。新中國(guó)成立以后，長(zhǎng)期受到“非稅論”思想的影響，也就難以產(chǎn)生真正的稅收原則。改革開放以后，隨著稅收地位越來(lái)越重要以及歷次重大的稅制改革，稅收原則開始浮出水面，但主要是對(duì)西方稅收原則的介紹，對(duì)符合中國(guó)國(guó)情的稅收原則缺乏系統(tǒng)深入的研究。總的說(shuō)來(lái)，由于歷史的原因，我國(guó)的稅收研究側(cè)重于實(shí)際的、應(yīng)用的稅收問(wèn)題研究，對(duì)屬于基礎(chǔ)性的稅收原則重視得不夠。為數(shù)不多的一些研究也由于缺乏鮮明的、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕?jīng)濟(jì)理論支撐，難以形成權(quán)威的、上升到稅收思想的稅收原則。

在這方面，西方國(guó)家的研究較為深入、系統(tǒng)，并形成了不同時(shí)期廣為接受的稅收原則。其中較受推崇的觀點(diǎn)如下：

1.威廉·配第的稅收原則理論

2001年1月10日，總書記在出席全國(guó)宣傳部長(zhǎng)會(huì)議時(shí)提出：面對(duì)新世紀(jì)、新形勢(shì)、新任務(wù)，特別需要在全黨和全社會(huì)大力宣傳和弘揚(yáng)“五種精神”，即解放思想、實(shí)事求是的精神，緊跟時(shí)代、勇于創(chuàng)新的精神，知難而進(jìn)、一往無(wú)前的精神，艱苦奮斗、務(wù)求實(shí)效的精神，淡泊名利、無(wú)私奉獻(xiàn)的精神。用這些精神武裝全黨和全國(guó)各族人民，使之成為大家的自覺追求，成為抓住機(jī)遇、加快發(fā)展，實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義現(xiàn)代化、實(shí)現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興的巨大精神動(dòng)力。本文將就新時(shí)期艱苦奮斗精神的內(nèi)涵、弘揚(yáng)艱苦奮斗精神的意義及方法作出探討。

一、艱苦奮斗精神的基本內(nèi)涵

不同時(shí)代、不同使命所要求的艱苦奮斗精神的內(nèi)涵必須有所不同。那么，在當(dāng)今時(shí)代，艱苦奮斗精神的時(shí)代內(nèi)涵究竟是什么呢？現(xiàn)在看來(lái)，至少應(yīng)該包含以下幾個(gè)方面的內(nèi)容。

(一)居安思危，永不止步

回顧中國(guó)共產(chǎn)黨業(yè)已走過(guò)的80年艱難歷程，我們經(jīng)過(guò)不屈不撓的艱苦奮斗，完成了新民主主義革命任務(wù)，實(shí)現(xiàn)了民族獨(dú)立和人民解放，建立了社會(huì)主義事業(yè)，實(shí)現(xiàn)了中國(guó)歷史上最廣泛、最深刻的社會(huì)變革；開創(chuàng)了建設(shè)有中國(guó)特色社會(huì)主義事業(yè)，為實(shí)現(xiàn)中華民族的偉大復(fù)興開創(chuàng)了正確道路，建立了人民民主專政的國(guó)家政權(quán)，使億萬(wàn)中國(guó)人民掌握了自己的命運(yùn)；建立了獨(dú)立的和比較完善的國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系，經(jīng)濟(jì)實(shí)力和綜合國(guó)力顯著增強(qiáng)；不斷發(fā)展了社會(huì)主義文化，全國(guó)人民的精神生活日益豐富；徹底結(jié)束了舊中國(guó)一盤散沙的局面，實(shí)現(xiàn)了國(guó)家的高度統(tǒng)一和各民族的空前團(tuán)結(jié)；鍛造了一支黨絕對(duì)領(lǐng)導(dǎo)下的人民軍隊(duì)，建立起鞏固的國(guó)防；堅(jiān)持獨(dú)立自主的和平外交政策，為世界和平與發(fā)展的崇高事業(yè)作出了重要貢獻(xiàn)。事實(shí)充分證明，我們完全有理由為以上這些成就的取得而驕傲與自豪。但與此同時(shí)，我們也千萬(wàn)不能忽視甚至漠視目前及今后擺在面前的巨大考驗(yàn)。從國(guó)際環(huán)境看，中國(guó)經(jīng)濟(jì)的弱勢(shì)還相當(dāng)明顯，與發(fā)達(dá)國(guó)家的差距還在進(jìn)一步拉大。例如，1949年中美人均國(guó)民生產(chǎn)值之比為1：19，而1997年則擴(kuò)大為1：43。從國(guó)內(nèi)環(huán)境看，我國(guó)人均資源要素占有率低，生態(tài)環(huán)境惡化仍在延續(xù)，嚴(yán)重影響可持續(xù)發(fā)展。加之中國(guó)作為一個(gè)超大型國(guó)家和超大型社會(huì)，在實(shí)現(xiàn)社會(huì)形態(tài)的轉(zhuǎn)換過(guò)程中必然帶來(lái)的諸如社會(huì)失序、道德失衡、政治動(dòng)蕩等一系列尖銳問(wèn)題，都時(shí)刻提醒我們保持清醒的頭腦。如果不能居安思危，不斷前進(jìn)，后果將不堪設(shè)想。

(二)勵(lì)精圖治，知難而進(jìn)

稅收自由裁量權(quán)，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在法律事實(shí)要件確定的情況下，在法律授權(quán)范圍內(nèi)，依據(jù)立法目的和公正、合理原則，自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由做出行政決定的權(quán)力。實(shí)踐證明，稅務(wù)行政執(zhí)法過(guò)程中的自由裁量權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)不可缺少的權(quán)力，它的合理、適度運(yùn)用，將有利于提高稅務(wù)行政效率，保護(hù)國(guó)家、社會(huì)和納稅人的合法權(quán)益。同時(shí)，稅收自由裁量權(quán)也是一柄雙刃劍，如果對(duì)它不加以控制，就會(huì)侵蝕納稅人的合法權(quán)益，給國(guó)家、社會(huì)帶來(lái)?yè)p害，為此我們需要構(gòu)建和完善相關(guān)的制度控制體系。

一、稅收自由裁量權(quán)及其制度控制體系

(一)我國(guó)稅收自由裁量權(quán)的主要體現(xiàn)

稅收自由裁量權(quán)的實(shí)質(zhì)是行政機(jī)關(guān)依據(jù)一定的制度標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)值取向進(jìn)行行為選擇的一個(gè)過(guò)程。由于稅務(wù)行政的專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)，而且我國(guó)當(dāng)前處于社會(huì)轉(zhuǎn)型期，稅收制度處于不斷變化中，國(guó)家賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)較為廣泛的自由裁量權(quán)。具體包括：

1．權(quán)力行使方式的自由裁量。稅收法律法規(guī)對(duì)權(quán)力的行使未作規(guī)定，或雖有規(guī)定，但比較籠統(tǒng)和原則，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況決定是否行使這一權(quán)力或如何行使這一權(quán)力，它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條中“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的檢查制度，統(tǒng)籌安排檢查工作，嚴(yán)格控制對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)?！敝劣谌绾巍敖y(tǒng)籌安排”、具體多少“檢查次數(shù)”沒(méi)有明確規(guī)定，給稅務(wù)檢查留下了自由裁量的空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況自由決定。

2．權(quán)力行使方法的自由選擇。權(quán)力行使方法的自由裁量是指稅法對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)行使的方法未作規(guī)定或未作詳細(xì)規(guī)定或規(guī)定了多種方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇行為的方法。如《征管法實(shí)施細(xì)則》第四十條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結(jié)算方式繳納稅款。在稅款征收過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇適當(dāng)?shù)姆椒ā?/p>

一、加入WTO對(duì)黑龍江省財(cái)政稅收狀況的影響

（一）對(duì)財(cái)政收支狀況的影響。

1.從財(cái)政收入上看，減收因素較多，但稅收增長(zhǎng)的長(zhǎng)期趨勢(shì)不會(huì)逆轉(zhuǎn)。由于加入WTO后產(chǎn)生的＿些直接沖擊所導(dǎo)致的負(fù)面影響主要有：（1）由于出口取消政府補(bǔ)貼和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇的影響，許多行業(yè)或企業(yè)的不景氣，導(dǎo)致相應(yīng)的稅收減少。其中，以石化業(yè)所受負(fù)面影響最為直接。（2）由于黑龍江省農(nóng)業(yè)受到的沖擊較為明顯，糧食作物種植效益普遍降低，將導(dǎo)致相應(yīng)的農(nóng)業(yè)稅收明顯減少。雖然這對(duì)全省總的財(cái)政收入影響不大，但農(nóng)業(yè)稅收對(duì)絕大多數(shù)縣（市）來(lái)講，是其骨干財(cái)源，直接影響縣級(jí)財(cái)力，縣級(jí)財(cái)政將變得更加困難。（3）財(cái)政非稅收入呈減少趨勢(shì)。加入WTO后，無(wú)論是對(duì)政府行為的規(guī)范性要求，還是從減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)、改善地方投資環(huán)境方面考慮，財(cái)政收入逐步規(guī)范成為必然，由此將導(dǎo)致行政事業(yè)性收費(fèi)、罰沒(méi)收入等非稅收入呈減少趨勢(shì)。另外，由于黑龍江省經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)類型決定了其出口對(duì)地方經(jīng)濟(jì)拉動(dòng)作用較小，因此，財(cái)政收入面臨減收因素較多，而且影響范圍較大。不過(guò)，也有許多有利因素：國(guó)家必將采取的一系列保護(hù)和應(yīng)對(duì)措施，過(guò)渡期內(nèi)企業(yè)的自我調(diào)整與提高，國(guó)外資金、技術(shù)、管理引入的增加，必然為地方經(jīng)濟(jì)帶來(lái)新的活力和增長(zhǎng)點(diǎn)。如外資的進(jìn)入有利于擴(kuò)展第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，國(guó)外商品陸續(xù)增加使消費(fèi)者選擇余地更多，﹁定時(shí)間內(nèi)將刺激消費(fèi)，也會(huì)相應(yīng)的增加稅收。因此，在面對(duì)許多不利因素的同時(shí)，也應(yīng)看到加入WTO后帶來(lái)有利于地方經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期發(fā)展的有利機(jī)遇，從長(zhǎng)期看，財(cái)政稅收持續(xù)增長(zhǎng)的趨勢(shì)不會(huì)發(fā)生逆轉(zhuǎn)。

2.從財(cái)政支出上看，增支壓力明顯加大，收支平衡難度增加。（1）社會(huì)保障支出壓力明顯加大。加入WTO后導(dǎo)致市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，不景氣企業(yè)會(huì)大量增加，下崗與失業(yè)人員增加速度會(huì)明顯加快，從而增加社會(huì)保障支出的壓力。（2）對(duì)縣鄉(xiāng)的轉(zhuǎn)移支付需求增加。加入WTO對(duì)農(nóng)業(yè)產(chǎn)生的沖擊，一方面導(dǎo)致農(nóng)民收入減少，農(nóng)村剩余勞動(dòng)力轉(zhuǎn)移短期難見成效，貧困化問(wèn)題加重；另一方面，影響縣級(jí)地方收入，縣級(jí)財(cái)政困難更加嚴(yán)重。所以，無(wú)論是從保持農(nóng)村社會(huì)穩(wěn)定，還是縣鄉(xiāng)機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，都需要加大對(duì)縣鄉(xiāng)轉(zhuǎn)移支付的力度。（3）客觀要求增加對(duì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整及產(chǎn)業(yè)升級(jí)支持性支出。為了適應(yīng)加入WTO后的新局面，無(wú)論是農(nóng)業(yè)還是工業(yè)，面臨的結(jié)構(gòu)調(diào)整與產(chǎn)業(yè)升級(jí)任務(wù)都比較繁重而迫切，客觀要求財(cái)政增加相應(yīng)的投入。在支出需求增長(zhǎng)的同時(shí)，地方財(cái)政又不可能在短時(shí)間內(nèi)完全按公共財(cái)政要求從相應(yīng)領(lǐng)域撤出，在收入增長(zhǎng)有限的情況下，面臨收支平衡的難度增加。

（二）財(cái)稅工作自身將面臨較大轉(zhuǎn)變。

1.在財(cái)政模式上要求加快向公共財(cái)政轉(zhuǎn)變。我國(guó)加入WTO，無(wú)疑會(huì)加速我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化的進(jìn)程，客觀上也就要求加快由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的財(cái)政向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的財(cái)政——公共財(cái)政轉(zhuǎn)化的進(jìn)程。從實(shí)踐的需求看，無(wú)論是從政府加快職能轉(zhuǎn)變的要求出發(fā)，還是從優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，改善調(diào)控經(jīng)濟(jì)的方式出發(fā)，都要求盡快構(gòu)建公共財(cái)政模式。并由此導(dǎo)致財(cái)政的具體職能、支出重點(diǎn)、調(diào)控手段發(fā)生一系列的轉(zhuǎn)變。其中，在加入WTO后的相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間，加強(qiáng)對(duì)農(nóng)業(yè)的投入以及支持戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)和民族經(jīng)濟(jì)關(guān)鍵行業(yè)或企業(yè)將成為財(cái)政支出轉(zhuǎn)移的一個(gè)重點(diǎn)內(nèi)容，而這一任務(wù)，更多的是體現(xiàn)在國(guó)家與省級(jí)財(cái)政。

稅收之債的構(gòu)成要件在稅收之債的制度構(gòu)成中具有舉足輕重的意義?；谧舛惙芍髁x的要求，稅捐債務(wù)在稅法所規(guī)定的金錢給付義務(wù)的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)即告發(fā)生。因此，只有滿足稅捐構(gòu)成要件，才會(huì)發(fā)生稅捐債務(wù)，此即所謂“構(gòu)成要件合致性原則”。[1]由于稅法侵權(quán)法的特性，必然要求稅收構(gòu)成要件必須由法律明確加以規(guī)定，以使“國(guó)民對(duì)國(guó)家之干預(yù)在一定程度上可以預(yù)見并可以預(yù)測(cè)”。[2]因此，有必要對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件加以考察。

一、稅收之債的構(gòu)成要件的重新解讀

（一）稅收要素的傳統(tǒng)學(xué)說(shuō)的不足

稅收之債的構(gòu)成要件，學(xué)界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實(shí)體的稅收規(guī)范中，所規(guī)定產(chǎn)生稅捐債務(wù)的各種抽象前提要件的整體而屬于一項(xiàng)總括的概念。[3]它所解決的是稅收之債的當(dāng)事人之間的債權(quán)債務(wù)的具體形成問(wèn)題。學(xué)界對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件的研究是較為深入的。如日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，課稅要素包括納稅人、課稅對(duì)象、課稅對(duì)象的歸屬、課稅標(biāo)準(zhǔn)以及稅率五種。[4]臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為，稅收之債的構(gòu)成要件應(yīng)包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。[5]此外，我國(guó)學(xué)者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅環(huán)節(jié)、納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、稅務(wù)爭(zhēng)議和稅收法律責(zé)任等稅收要素。[6]

從稅收之債的成立的角度來(lái)說(shuō)，學(xué)者們對(duì)稅收要素的概括仍有所不足。具體說(shuō)來(lái)，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當(dāng)事人，即承擔(dān)稅款給付義務(wù)的稅收之債的債務(wù)人，作為享有稅款受領(lǐng)權(quán)利的稅收之債的債權(quán)人則并未予以反應(yīng)。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補(bǔ)上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對(duì)象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個(gè)稅種相互區(qū)別的標(biāo)志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務(wù)為其征稅對(duì)象，但單純的商品或勞務(wù)的存在本身并不會(huì)產(chǎn)生增值稅的稅收債務(wù)，而僅僅在商品經(jīng)銷售或勞務(wù)經(jīng)提供之后，稅收債務(wù)才會(huì)現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。稅法上所規(guī)定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對(duì)象，而該對(duì)象只有與稅收債務(wù)人的經(jīng)濟(jì)行為相聯(lián)系，才能現(xiàn)實(shí)的導(dǎo)致稅收之債的發(fā)生。我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收要素的總結(jié)幾乎囊括了對(duì)稅收之債產(chǎn)生影響的所有要素。但納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)所涉及的僅是征納的程序問(wèn)題，即如何以及何時(shí)履行債務(wù)的問(wèn)題，并不影響實(shí)體的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的成立。另外亦有學(xué)者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠措施也是稅收之債的構(gòu)成要件[7].但稅收優(yōu)惠措施僅在個(gè)別的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中存在，并非一般的稅收之債的構(gòu)成要件，而是特殊的稅收之債的構(gòu)成要件。稅務(wù)爭(zhēng)議本身即是針對(duì)稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的爭(zhēng)議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責(zé)任是在稅收之債未被完全履行時(shí)由相關(guān)義務(wù)人所承擔(dān)相應(yīng)的法律義務(wù)，是在稅收之債成立之后發(fā)生的，也不會(huì)影響稅收之債的成立。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為與稅收之債的構(gòu)成要件