一、現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度存在的缺陷

由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)，也對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速、健康發(fā)展產(chǎn)生了許多不利影響，這些內(nèi)在缺陷主要體現(xiàn)在：

1.對(duì)內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行兩套稅制，致使稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行超國(guó)民待遇。目前我國(guó)實(shí)施的是內(nèi)外兩套稅制，對(duì)外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇在廣度和深度上都超過(guò)了內(nèi)資企業(yè)，內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)重于外資企業(yè)。內(nèi)外資企業(yè)不公平競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果是外資企業(yè)在國(guó)內(nèi)許多產(chǎn)業(yè)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位，在某些領(lǐng)域形成壟斷地位，這種稅收歧視也使得內(nèi)資企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)，最終導(dǎo)致許多企業(yè)（特別是國(guó)有企業(yè)）嚴(yán)重虧損、被兼并甚至破產(chǎn)倒閉。某些內(nèi)資企業(yè)為獲得和三資企業(yè)一致的待遇，改頭換面鉆法律空子，以“三資企業(yè)”的名義進(jìn)行工商登記，在很大程度上導(dǎo)致市場(chǎng)秩序混亂和國(guó)家稅款流失。

2.稅收優(yōu)惠層次過(guò)多，政出多門(mén)，管理混亂?，F(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度是在我國(guó)改革開(kāi)放不同時(shí)期，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要和開(kāi)放地區(qū)的先后順序，針對(duì)不同的情況分別制定的，缺乏總體的規(guī)劃設(shè)計(jì)和宏觀控制。稅收優(yōu)惠層次過(guò)多、政出多門(mén)，導(dǎo)致地方與地方之間、地方與中央之間的稅收優(yōu)惠措施相互沖突和效用抵消，不利于正確引導(dǎo)外資投向，人為地造成了外資在全國(guó)各地的不平衡分布。

3.稅收優(yōu)惠方法單一?，F(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠主要以直接減免稅額、降低稅率為主，具體措施有從開(kāi)始獲利的年度起“免二減三”征收所得稅，或返還一定比例的已納稅額等。這些稅收優(yōu)惠只能使一部分企業(yè)受惠，如“免二減三”的辦法對(duì)投資小、經(jīng)營(yíng)期限短的項(xiàng)目有利，而對(duì)于投資期限長(zhǎng)、投資規(guī)模大的項(xiàng)目則難以奏效，甚至與短期項(xiàng)目比還有不利影響。再如，直接減免型稅收優(yōu)惠對(duì)于生產(chǎn)型，特別是勞動(dòng)力密集型企業(yè)有利，而對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)或設(shè)備投資比重大的高新技術(shù)企業(yè)和資本密集型企業(yè)不利。由于稅收優(yōu)惠存在時(shí)限因素，部分外商還可以采取重新登記或變更登記的辦法規(guī)避稅法，延長(zhǎng)享受優(yōu)惠待遇的時(shí)間。因此，單一的稅收優(yōu)惠方法在實(shí)踐中會(huì)因其過(guò)于簡(jiǎn)單而使其作用大打折扣，從而造成國(guó)家稅款的流失。

4.稅收優(yōu)惠以地區(qū)性優(yōu)惠為主，與國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策不協(xié)調(diào)?，F(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度偏重于地區(qū)性（主要是沿海開(kāi)放地區(qū)）優(yōu)惠，對(duì)結(jié)構(gòu)性運(yùn)用不夠。稅收優(yōu)惠制度對(duì)國(guó)家優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)（如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)）和經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)重視不夠，產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)力不夠。如設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外資企業(yè)，不分產(chǎn)業(yè)性質(zhì)都可享受15％的企業(yè)所得稅，這種稅收優(yōu)惠政策使外資不分資本規(guī)模、技術(shù)層次密集投向沿海地區(qū)，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)，不少企業(yè)只是普通的制造或服務(wù)企業(yè)，真正屬于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)較少。再如，對(duì)投資能源、通訊等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的項(xiàng)目，其稅收優(yōu)惠待遇只提供給國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的特定地區(qū)，弱化了外資稅收政策的產(chǎn)業(yè)調(diào)節(jié)效果，導(dǎo)致外資大量涌入規(guī)模小、技術(shù)質(zhì)量低的行業(yè)，而現(xiàn)階段面臨著東部地區(qū)產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代、西部大開(kāi)發(fā)和振興東北老工業(yè)基地的局面，現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策有悖于經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的要求，有悖于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的目標(biāo)。

摘要：外資稅收優(yōu)惠法律制度在一個(gè)國(guó)家的稅收法律體系中占有重要的地位，它是吸引外資、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要措施，我國(guó)的外資稅收優(yōu)惠法律制度存在許多缺陷。應(yīng)全方位、多層次地完善現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠法律制度，使之在吸引外資、更好地為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)方面發(fā)揮更積極的促進(jìn)作用。

關(guān)鍵詞：外資稅收優(yōu)惠法律制度；稅收法定主義；中國(guó)

一、現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度存在的缺陷

由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)，也對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速、健康發(fā)展產(chǎn)生了許多不利影響，這些內(nèi)在缺陷主要體現(xiàn)在：

1.對(duì)內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行兩套稅制，致使稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行超國(guó)民待遇。目前我國(guó)實(shí)施的是內(nèi)外兩套稅制，對(duì)外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇在廣度和深度上都超過(guò)了內(nèi)資企業(yè)，內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)重于外資企業(yè)。內(nèi)外資企業(yè)不公平競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果是外資企業(yè)在國(guó)內(nèi)許多產(chǎn)業(yè)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位，在某些領(lǐng)域形成壟斷地位，這種稅收歧視也使得內(nèi)資企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)，最終導(dǎo)致許多企業(yè)（特別是國(guó)有企業(yè)）嚴(yán)重虧損、被兼并甚至破產(chǎn)倒閉。某些內(nèi)資企業(yè)為獲得和三資企業(yè)一致的待遇，改頭換面鉆法律空子，以“三資企業(yè)”的名義進(jìn)行工商登記，在很大程度上導(dǎo)致市場(chǎng)秩序混亂和國(guó)家稅款流失。

2.稅收優(yōu)惠層次過(guò)多，政出多門(mén)，管理混亂?，F(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度是在我國(guó)改革開(kāi)放不同時(shí)期，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要和開(kāi)放地區(qū)的先后順序，針對(duì)不同的情況分別制定的，缺乏總體的規(guī)劃設(shè)計(jì)和宏觀控制。稅收優(yōu)惠層次過(guò)多、政出多門(mén)，導(dǎo)致地方與地方之間、地方與中央之間的稅收優(yōu)惠措施相互沖突和效用抵消，不利于正確引導(dǎo)外資投向，人為地造成了外資在全國(guó)各地的不平衡分布。

[內(nèi)容摘要]

我國(guó)稅法體系沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范，但稅法對(duì)外資并購(gòu)存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購(gòu)可分為股權(quán)并購(gòu)和資產(chǎn)并購(gòu)兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中，涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購(gòu)的稅收籌劃包括但不限于并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購(gòu)主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購(gòu)融資的籌劃、并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。

主題詞：外資并購(gòu)稅收籌劃

外資并購(gòu)已成為當(dāng)代國(guó)際直接投資的主要形式，外資以并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購(gòu)中最主要的交易成本，即稅收成本往往關(guān)系到并購(gòu)的成敗及/或交易框架的確定，對(duì)于專業(yè)的并購(gòu)律師及公司法律師而言，外資并購(gòu)的稅收籌劃問(wèn)題不得不詳加研究。

筆者憑借自身財(cái)稅背景及長(zhǎng)期從事外資并購(gòu)法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，試對(duì)外資并購(gòu)涉及的稅收籌劃問(wèn)題作一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理和總結(jié)。

1.我國(guó)稅法對(duì)外資并購(gòu)的規(guī)制

一、現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度存在的缺陷

由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)，也對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速、健康發(fā)展產(chǎn)生了許多不利影響，這些內(nèi)在缺陷主要體現(xiàn)在：

1.對(duì)內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行兩套稅制，致使稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行超國(guó)民待遇。目前我國(guó)實(shí)施的是內(nèi)外兩套稅制，對(duì)外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇在廣度和深度上都超過(guò)了內(nèi)資企業(yè)，內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)重于外資企業(yè)。內(nèi)外資企業(yè)不公平競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果是外資企業(yè)在國(guó)內(nèi)許多產(chǎn)業(yè)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位，在某些領(lǐng)域形成壟斷地位，這種稅收歧視也使得內(nèi)資企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)，最終導(dǎo)致許多企業(yè)（特別是國(guó)有企業(yè)）嚴(yán)重虧損、被兼并甚至破產(chǎn)倒閉。某些內(nèi)資企業(yè)為獲得和三資企業(yè)一致的待遇，改頭換面鉆法律空子，以“三資企業(yè)”的名義進(jìn)行工商登記，在很大程度上導(dǎo)致市場(chǎng)秩序混亂和國(guó)家稅款流失。

2.稅收優(yōu)惠層次過(guò)多，政出多門(mén)，管理混亂?，F(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度是在我國(guó)改革開(kāi)放不同時(shí)期，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要和開(kāi)放地區(qū)的先后順序，針對(duì)不同的情況分別制定的，缺乏總體的規(guī)劃設(shè)計(jì)和宏觀控制。稅收優(yōu)惠層次過(guò)多、政出多門(mén)，導(dǎo)致地方與地方之間、地方與中央之間的稅收優(yōu)惠措施相互沖突和效用抵消，不利于正確引導(dǎo)外資投向，人為地造成了外資在全國(guó)各地的不平衡分布。

3.稅收優(yōu)惠方法單一?，F(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠主要以直接減免稅額、降低稅率為主，具體措施有從開(kāi)始獲利的年度起“免二減三”征收所得稅，或返還一定比例的已納稅額等。這些稅收優(yōu)惠只能使一部分企業(yè)受惠，如“免二減三”的辦法對(duì)投資小、經(jīng)營(yíng)期限短的項(xiàng)目有利，而對(duì)于投資期限長(zhǎng)、投資規(guī)模大的項(xiàng)目則難以奏效，甚至與短期項(xiàng)目比還有不利影響。再如，直接減免型稅收優(yōu)惠對(duì)于生產(chǎn)型，特別是勞動(dòng)力密集型企業(yè)有利，而對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)或設(shè)備投資比重大的高新技術(shù)企業(yè)和資本密集型企業(yè)不利。由于稅收優(yōu)惠存在時(shí)限因素，部分外商還可以采取重新登記或變更登記的辦法規(guī)避稅法，延長(zhǎng)享受優(yōu)惠待遇的時(shí)間。因此，單一的稅收優(yōu)惠方法在實(shí)踐中會(huì)因其過(guò)于簡(jiǎn)單而使其作用大打折扣，從而造成國(guó)家稅款的流失。

4.稅收優(yōu)惠以地區(qū)性優(yōu)惠為主，與國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策不協(xié)調(diào)。現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度偏重于地區(qū)性（主要是沿海開(kāi)放地區(qū)）優(yōu)惠，對(duì)結(jié)構(gòu)性運(yùn)用不夠。稅收優(yōu)惠制度對(duì)國(guó)家優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)（如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)）和經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)重視不夠，產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)力不夠。如設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外資企業(yè)，不分產(chǎn)業(yè)性質(zhì)都可享受15％的企業(yè)所得稅，這種稅收優(yōu)惠政策使外資不分資本規(guī)模、技術(shù)層次密集投向沿海地區(qū)，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)，不少企業(yè)只是普通的制造或服務(wù)企業(yè)，真正屬于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)較少。再如，對(duì)投資能源、通訊等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的項(xiàng)目，其稅收優(yōu)惠待遇只提供給國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的特定地區(qū)，弱化了外資稅收政策的產(chǎn)業(yè)調(diào)節(jié)效果，導(dǎo)致外資大量涌入規(guī)模小、技術(shù)質(zhì)量低的行業(yè)，而現(xiàn)階段面臨著東部地區(qū)產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代、西部大開(kāi)發(fā)和振興東北老工業(yè)基地的局面，現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策有悖于經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的要求，有悖于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的目標(biāo)。

20*年3月16日，全國(guó)人大通過(guò)了新的企業(yè)所得稅法，新的企業(yè)所得稅法明年將正式實(shí)施，由于統(tǒng)一企業(yè)所得稅將直接關(guān)系到外資企業(yè)在我國(guó)的利益，必定給外資企業(yè)帶來(lái)一定的影響。

（一）所得稅兩稅合一的必然性

1、我國(guó)財(cái)政收入具備調(diào)整內(nèi)外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一的實(shí)力

中國(guó)經(jīng)濟(jì)的騰飛是世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)亮點(diǎn)，世界各個(gè)地區(qū)、國(guó)家都對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展充滿了信心，而這也是令中國(guó)人感到自豪的一件事情。近幾年來(lái)經(jīng)濟(jì)增民率都保持在年均10%左右，20*年國(guó)民生產(chǎn)總值已達(dá)到就182321億元，居世界前列。隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健增長(zhǎng)，我國(guó)的財(cái)政收入也隨之增長(zhǎng)。我國(guó)的財(cái)政收的規(guī)模也是大幅度提高。“十五”期間，特別是近幾年來(lái)，我國(guó)財(cái)政收入不斷取得新突破。20*年突破2萬(wàn)億元大關(guān)，達(dá)到21715萬(wàn)億元，增收2812億元；20*年在解決1288億元出口退稅陳前后，又突破了2萬(wàn)5千億元，達(dá)到26396億元，增收4681億元，20*年財(cái)政收入為31627.98億元，20*年財(cái)政收入達(dá)37636億元這此都表明我國(guó)財(cái)政收入增民的穩(wěn)定性進(jìn)一步增強(qiáng)。所以我國(guó)財(cái)政有調(diào)整內(nèi)外資企業(yè)所得稅的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，發(fā)揮財(cái)政杠桿在經(jīng)濟(jì)生活中的作用。

2、促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和經(jīng)濟(jì)健康均衡發(fā)展的需要

我國(guó)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)落后，農(nóng)村道路、交通運(yùn)輸、公用事業(yè)、通訊等基礎(chǔ)設(shè)施跟不上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，農(nóng)業(yè)亟待發(fā)展，西部需要大開(kāi)發(fā)，老工業(yè)區(qū)要改造，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)薄弱呼吁社會(huì)支持，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求產(chǎn)業(yè)扶持政策的登臺(tái)。與之相適應(yīng)，吸引外資需要向引進(jìn)資金、吸納先進(jìn)技術(shù)，促進(jìn)我國(guó)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和瓶頸產(chǎn)業(yè)傾斜。統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法將稅收優(yōu)惠應(yīng)由現(xiàn)行以“區(qū)域優(yōu)惠為主”轉(zhuǎn)向以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，地區(qū)傾斜為輔”的新格局，與我國(guó)目前的產(chǎn)業(yè)政策的調(diào)整方向相吻合，起到正確引導(dǎo)外資投向，改善基礎(chǔ)能源產(chǎn)業(yè)發(fā)展不均衡的狀況。

摘要：外資稅收優(yōu)惠法律制度在一個(gè)國(guó)家的稅收法律體系中占有重要的地位，它是吸引外資、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要措施，我國(guó)的外資稅收優(yōu)惠法律制度存在許多缺陷。應(yīng)全方位、多層次地完善現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠法律制度，使之在吸引外資、更好地為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)方面發(fā)揮更積極的促進(jìn)作用。

關(guān)鍵詞：外資稅收優(yōu)惠法律制度；稅收法定主義；中國(guó)

一、現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度存在的缺陷

由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)，也對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速、健康發(fā)展產(chǎn)生了許多不利影響，這些內(nèi)在缺陷主要體現(xiàn)在：

1.對(duì)內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行兩套稅制，致使稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行超國(guó)民待遇。目前我國(guó)實(shí)施的是內(nèi)外兩套稅制，對(duì)外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇在廣度和深度上都超過(guò)了內(nèi)資企業(yè)，內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)重于外資企業(yè)。內(nèi)外資企業(yè)不公平競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果是外資企業(yè)在國(guó)內(nèi)許多產(chǎn)業(yè)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位，在某些領(lǐng)域形成壟斷地位，這種稅收歧視也使得內(nèi)資企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)，最終導(dǎo)致許多企業(yè)（特別是國(guó)有企業(yè)）嚴(yán)重虧損、被兼并甚至破產(chǎn)倒閉。某些內(nèi)資企業(yè)為獲得和三資企業(yè)一致的待遇，改頭換面鉆法律空子，以“三資企業(yè)”的名義進(jìn)行工商登記，在很大程度上導(dǎo)致市場(chǎng)秩序混亂和國(guó)家稅款流失。

2.稅收優(yōu)惠層次過(guò)多，政出多門(mén)，管理混亂。現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度是在我國(guó)改革開(kāi)放不同時(shí)期，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要和開(kāi)放地區(qū)的先后順序，針對(duì)不同的情況分別制定的，缺乏總體的規(guī)劃設(shè)計(jì)和宏觀控制。稅收優(yōu)惠層次過(guò)多、政出多門(mén)，導(dǎo)致地方與地方之間、地方與中央之間的稅收優(yōu)惠措施相互沖突和效用抵消，不利于正確引導(dǎo)外資投向，人為地造成了外資在全國(guó)各地的不平衡分布。

【內(nèi)容提要】本文試圖從適應(yīng)加入WTO的需要的角度出發(fā)，構(gòu)建適應(yīng)WTO的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度。

【關(guān)鍵詞】WTO外資企業(yè)稅收優(yōu)惠國(guó)民待遇原則

【正文】

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)為配合吸引外資的政策在稅法中規(guī)定了一系列的稅收減免的優(yōu)惠待遇，這些措施在對(duì)外開(kāi)放中發(fā)揮了重要作用，但也日益顯示出其弊端。

一、我國(guó)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度的現(xiàn)狀

改革開(kāi)放以來(lái)，為了適應(yīng)對(duì)外開(kāi)放引進(jìn)外資的需要，我國(guó)逐步建立起了相對(duì)系統(tǒng)的外資優(yōu)惠制度，這些優(yōu)惠待遇的規(guī)定既分散在全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律之中，也分散在國(guó)務(wù)院及各部委的全國(guó)性或區(qū)域性法規(guī)之中，還有相當(dāng)數(shù)量和更為優(yōu)惠的規(guī)定則分散在各種地方性法規(guī)和地方優(yōu)惠政策之中。縱觀其規(guī)定，中國(guó)外資優(yōu)惠待遇的內(nèi)容和適用范圍是極為廣泛的，而其中稅收優(yōu)惠無(wú)疑是中國(guó)外商投資法律、法規(guī)優(yōu)惠待遇規(guī)定和地方優(yōu)惠政策的最主要內(nèi)容。全國(guó)人大常委會(huì)在1980年和1981年分別頒布了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》和《外國(guó)企業(yè)所得稅法》，對(duì)中外合資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)規(guī)定了稅負(fù)從輕、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡(jiǎn)的措施。1984年，國(guó)務(wù)院了《關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和沿海14個(gè)港口城市減征、免征企業(yè)所得稅和工商統(tǒng)一稅的暫行規(guī)定》，1986年又了《關(guān)于鼓勵(lì)外商投資的規(guī)定》，基本上確立了我國(guó)對(duì)外資企業(yè)的框架和格局。1991年4月，全國(guó)人大四次會(huì)議適應(yīng)新的外資企業(yè)的需要，統(tǒng)一了中外合資企業(yè)所得稅和外國(guó)企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上通過(guò)并頒布了《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》，對(duì)涉外企業(yè)的所得稅實(shí)現(xiàn)了稅率、稅收優(yōu)惠和稅收管轄權(quán)的統(tǒng)一適用。1994年，我國(guó)實(shí)行了重大的稅制改革，在流轉(zhuǎn)稅方面停征了工商統(tǒng)一稅，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用征收增殖稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅，在財(cái)產(chǎn)稅方面對(duì)內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用了資源稅、土地增殖稅、印花稅、契稅、屠宰稅等稅種，這次改革意義重大，在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅收方面邁進(jìn)了一大步。現(xiàn)在內(nèi)外資企業(yè)的稅負(fù)的差異主要在于所得稅方面，內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅暫行條例》，外資企業(yè)適用《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》，內(nèi)外資企業(yè)的所得稅在實(shí)際稅率、稅基以及減免稅方面均不一致，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)享受了較大優(yōu)惠。在其他方面，內(nèi)資企業(yè)須繳納城市建設(shè)維護(hù)稅，而外資企業(yè)無(wú)須負(fù)擔(dān)；內(nèi)資企業(yè)征收房產(chǎn)稅，外資企業(yè)征收房地產(chǎn)稅，二者有所差異。

摘要：外資稅收優(yōu)惠法律制度在一個(gè)國(guó)家的稅收法律體系中占有重要的地位，它是吸引外資、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要措施，我國(guó)的外資稅收優(yōu)惠法律制度存在許多缺陷。應(yīng)全方位、多層次地完善現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠法律制度，使之在吸引外資、更好地為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)方面發(fā)揮更積極的促進(jìn)作用。

關(guān)鍵詞：外資稅收優(yōu)惠法律制度；稅收法定主義；中國(guó)

一、現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度存在的缺陷

由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)，也對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速、健康發(fā)展產(chǎn)生了許多不利影響，這些內(nèi)在缺陷主要體現(xiàn)在：

1.對(duì)內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行兩套稅制，致使稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行超國(guó)民待遇。目前我國(guó)實(shí)施的是內(nèi)外兩套稅制，對(duì)外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇在廣度和深度上都超過(guò)了內(nèi)資企業(yè)，內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)重于外資企業(yè)。內(nèi)外資企業(yè)不公平競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果是外資企業(yè)在國(guó)內(nèi)許多產(chǎn)業(yè)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位，在某些領(lǐng)域形成壟斷地位，這種稅收歧視也使得內(nèi)資企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)，最終導(dǎo)致許多企業(yè)（特別是國(guó)有企業(yè)）嚴(yán)重虧損、被兼并甚至破產(chǎn)倒閉。某些內(nèi)資企業(yè)為獲得和三資企業(yè)一致的待遇，改頭換面鉆法律空子，以“三資企業(yè)”的名義進(jìn)行工商登記，在很大程度上導(dǎo)致市場(chǎng)秩序混亂和國(guó)家稅款流失。

2.稅收優(yōu)惠層次過(guò)多，政出多門(mén)，管理混亂?，F(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度是在我國(guó)改革開(kāi)放不同時(shí)期，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要和開(kāi)放地區(qū)的先后順序，針對(duì)不同的情況分別制定的，缺乏總體的規(guī)劃設(shè)計(jì)和宏觀控制。稅收優(yōu)惠層次過(guò)多、政出多門(mén)，導(dǎo)致地方與地方之間、地方與中央之間的稅收優(yōu)惠措施相互沖突和效用抵消，不利于正確引導(dǎo)外資投向，人為地造成了外資在全國(guó)各地的不平衡分布。

黨的十六屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》提出了下一步我國(guó)稅制改革的基本原則和具體內(nèi)容，其中，“統(tǒng)一各類企業(yè)的稅收制度”是重要任務(wù)之一。為此，有關(guān)方面擬定了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并方案（以下簡(jiǎn)稱“兩法合并”），并廣泛征求各方面的意見(jiàn)。從反饋的意見(jiàn)來(lái)看，多數(shù)人都對(duì)“兩法合并”給予積極的肯定，并希望能盡快實(shí)施，但也有人持不同的看法，認(rèn)為對(duì)外資優(yōu)惠政策的調(diào)整會(huì)影響吸引外資。本文就此提出我們的一些看法。

一、“兩法合并”后，我國(guó)對(duì)外資的稅收優(yōu)惠政策不會(huì)取消，但將合理化

對(duì)外開(kāi)放、吸引外資是我國(guó)的一項(xiàng)長(zhǎng)期基本國(guó)策，也是面對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化各國(guó)為增強(qiáng)本國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力而紛紛采取的策略。為了吸引其他國(guó)家（地區(qū)）的經(jīng)濟(jì)資源流入本國(guó)（地區(qū)），近20年來(lái)，各國(guó)先后調(diào)整法律制度，實(shí)施特別政策，而給予稅收優(yōu)惠即是各國(guó)普遍采取的一種應(yīng)對(duì)措施。從1986年到2000年，26個(gè)經(jīng)合組織國(guó)家的最高公司所得稅率平均下降了9個(gè)百分點(diǎn)，由41%下降到32%，而美國(guó)則下降了11個(gè)百分點(diǎn)，由46%降到35%。如果將地方稅率也考慮進(jìn)去的話，那么從1996年到2002年，30個(gè)經(jīng)合組織國(guó)家的最高公司所得稅率平均下調(diào)了6個(gè)百分點(diǎn)，由37.6%下降到31.4%，而同期美國(guó)的最高公司所得稅率一直維持在40%沒(méi)有變化。我國(guó)周邊的新加坡、馬來(lái)西亞、泰國(guó)、韓國(guó)等國(guó)家也將其公司所得稅率降到了28%-35%之間（OECD，2001）。

面對(duì)日益激烈的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，我國(guó)不會(huì)也不可能取消對(duì)外資的稅收優(yōu)惠政策，降低中國(guó)對(duì)外資的吸引力。因此，在總結(jié)我國(guó)20多年來(lái)吸引外資政策的經(jīng)驗(yàn)及教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，“兩法合并”改革方案繼續(xù)肯定了給予外資稅收優(yōu)惠政策的做法，并積極考慮其合理化，作了相應(yīng)的明確而具體的規(guī)定。那種認(rèn)為“兩法合并”改革將取消對(duì)外資的稅收優(yōu)惠政策的看法是沒(méi)有根據(jù)的。

二、我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策有必要進(jìn)行改進(jìn)和調(diào)整

繼續(xù)對(duì)外資給予稅收優(yōu)惠政策并不意味著對(duì)現(xiàn)行的優(yōu)惠政策原封不動(dòng)地全部保留。黨的十六屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》指出：“既要擴(kuò)大利用外資規(guī)模，更要提高利用外資水平，更好地發(fā)揮外資的作用。”我國(guó)的改革開(kāi)放已實(shí)行了25年，社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)已發(fā)生了巨大的變化，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展因保持持續(xù)而快速的增長(zhǎng)而受到世界的矚目，人民的生活水平有了根本性的改善，中國(guó)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)、政治中的話語(yǔ)權(quán)日益增強(qiáng)。在這種形勢(shì)下，根據(jù)我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)政治發(fā)展的新動(dòng)向，對(duì)現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行與時(shí)俱進(jìn)的調(diào)整（既包括對(duì)外資優(yōu)惠政策的調(diào)整，也包括對(duì)內(nèi)資優(yōu)惠政策的調(diào)整），不僅是必要的，也是明智的，還是履行入世承諾的必要舉動(dòng)。

近年來(lái)，各地把吸引外資作為彌補(bǔ)資金不足，發(fā)展本地經(jīng)濟(jì)的重要措施，并通過(guò)財(cái)政返還、補(bǔ)貼等各種手段變相給予稅收優(yōu)惠，有的地方甚至違背國(guó)家稅法規(guī)定，采取擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍等手段鼓勵(lì)外國(guó)投資者，認(rèn)為對(duì)前來(lái)投資的外商給予稅收優(yōu)惠越多就越能吸引外資，將其當(dāng)成吸引外資的重要手段。本文試對(duì)稅收優(yōu)惠在吸引外資中的局限作用進(jìn)行分析，糾正片面擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的理解，以此樹(shù)立正確的招商引資理念。

一、稅收優(yōu)惠對(duì)吸引外資的促進(jìn)作用

外國(guó)投資者在華舉辦企業(yè)的最終目的是追求利益的最大化，以最小成本換來(lái)更大利潤(rùn)。所得稅作為企業(yè)間接成本的重要組成部分，直接決定了非虧損企業(yè)當(dāng)年可供分配利潤(rùn)的金額，影響投資者的利息、股息分紅。在其他固定成本相對(duì)穩(wěn)定、間接成本通過(guò)技術(shù)改造，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率等加以解決的同時(shí)，如果同時(shí)能夠享受減低所得稅稅率的優(yōu)惠，達(dá)到減少費(fèi)用列支，那么和其他高稅率企業(yè)相比，低稅率企業(yè)可以降低單位產(chǎn)品成本來(lái)擴(kuò)大銷(xiāo)售，或者維持同類產(chǎn)品價(jià)格的手段獲取額外利潤(rùn)，所以稅收優(yōu)惠的確是吸引外國(guó)投資者的重要因素。大多數(shù)國(guó)家都通過(guò)各種手段減少外國(guó)投資者稅收負(fù)擔(dān)，所有欠發(fā)達(dá)國(guó)家和許多發(fā)展中國(guó)家都制定稅收優(yōu)惠吸引潛在的外國(guó)直接投資者。作為我國(guó)同樣不例外，改革初期，由于資本嚴(yán)重短缺，為了吸引外資，先后制定了諸如兩免三減半、減低優(yōu)惠稅率、購(gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備退稅、抵免所得稅等優(yōu)惠政策，從優(yōu)惠的廣度和深度看都是前所未有的，整個(gè)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)企業(yè)所得稅法》基本上就是如何給予外資稅收優(yōu)惠的講解，外國(guó)投資者在中國(guó)享受著超國(guó)民稅收待遇。改革開(kāi)放二十多年來(lái)，外資為國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了重要的貢獻(xiàn)，目前已成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，稅收優(yōu)惠制度對(duì)于引進(jìn)外國(guó)和港、澳、臺(tái)資本及其先進(jìn)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)、擴(kuò)大社會(huì)投資資產(chǎn)和推動(dòng)我國(guó)對(duì)外貿(mào)易增長(zhǎng)、增加財(cái)政收入等發(fā)揮了不可替代的作用。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，近年來(lái)，我國(guó)實(shí)際利用外資每年增長(zhǎng)11.2%,其中2005年外商在華直接投資603.3億美元，中國(guó)已超過(guò)美國(guó)成為世界上吸引直接外資最多的國(guó)家。涉外企業(yè)所得稅稅收收入也呈現(xiàn)逐年上升趨勢(shì)，2005年達(dá)到1147.69億元，同比增收215.19億,同比增長(zhǎng)23.1%。

二、稅收優(yōu)惠對(duì)吸引外資的局限性

長(zhǎng)期以來(lái)，由于對(duì)稅收優(yōu)惠的作用缺乏正確的認(rèn)識(shí),許多地方在引進(jìn)外資的工作中?？浯蠖愂諆?yōu)惠的作用，動(dòng)輒就以稅收優(yōu)惠相許諾。我們應(yīng)當(dāng)看到，稅收優(yōu)惠雖然起到重要作用，但絕對(duì)不是決定性的作用。

（一）周邊國(guó)家也采取稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的競(jìng)爭(zhēng)