摘要：稅法原則是指導(dǎo)稅法的創(chuàng)制和實(shí)施的根本準(zhǔn)則。稅法原則可分為公德性原則和政策性原則。稅法公德性原則反映各個(gè)國(guó)家稅法的共性，使各國(guó)稅法具有一致性的一面；由于國(guó)家政策的社會(huì)性、靈活性、針對(duì)性等特征，使稅法政策性原則較公德性原則具有更強(qiáng)烈的價(jià)值取向性，它較集中反映了各個(gè)國(guó)家稅法的個(gè)性，是各國(guó)稅法相區(qū)別的標(biāo)志之一。稅法原則不僅表現(xiàn)為一種立法的精神，而且在稅法規(guī)范性文件中以具體法律條文的形式存在著，使之具有稅法一般規(guī)范所不同的調(diào)整功能與實(shí)踐價(jià)值。

關(guān)鍵字：稅法稅法原則稅法公德性原則稅法政策性原則

一、稅法原則的一般考察與分析

研究法的原則，不僅具有理論上的認(rèn)識(shí)意義，而且具有應(yīng)用的意義。以法的原則為指針，我們能夠估價(jià)由法調(diào)整的社會(huì)關(guān)系的參加者的行為，在法律無(wú)規(guī)定的情況下，還可以填補(bǔ)法律調(diào)整中的漏洞。美國(guó)法學(xué)家邁克爾。貝勒斯在他的《法律的原則-一個(gè)規(guī)范的分析》一書中說(shuō)：“職業(yè)律師研究法律是為了得知法律規(guī)則和原則，這些規(guī)則和原則表達(dá)著法律，并使他們能夠預(yù)測(cè)法院將作出什么決定和說(shuō)服法院去做出這樣的決定。”[1]可見，法的原則問(wèn)題，是法的基本理論所要研究的重要問(wèn)題之一?！胺ǖ脑瓌t，把調(diào)整社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范聯(lián)結(jié)成為一個(gè)有機(jī)統(tǒng)一的整體，并且規(guī)定個(gè)別規(guī)范和制度的地位和意義，進(jìn)而決定著法律調(diào)整的實(shí)際效果。”[2]因此，人們研究法的原則，不僅有助于他們深入認(rèn)識(shí)法的本質(zhì)，而且也有助于他們?cè)趧?chuàng)制和實(shí)施法的過(guò)程中得到指導(dǎo)。

在我國(guó)法學(xué)界，系統(tǒng)研究稅法基礎(chǔ)理論的學(xué)者不多，特別是研究稅法原則概念問(wèn)題的成果更少。但從現(xiàn)有的就稅法原則概念所發(fā)表的少數(shù)幾篇文章看，他們對(duì)稅法原則的研究取得了一些積極的成果。

在這些積極成果中，有對(duì)稅法原則或基本原則定義的表述：其一，稅法基本原則是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)一切社會(huì)組織和個(gè)人（包括征、納稅雙方）應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。[3]（P118）其二，稅法基本原則是指規(guī)定于或寓義于稅收法律之中對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則。[4]其三，稅法的基本原則，必須是被各國(guó)統(tǒng)治者以法律形式固定的準(zhǔn)則，并在全部稅收活動(dòng)中貫徹實(shí)施的原則。[3]

【關(guān)鍵詞】稅法，誠(chéng)信原則

近兩年，國(guó)家稅務(wù)局相繼提出了“誠(chéng)信納稅”的稅法宣傳主題，由此引發(fā)了稅法學(xué)界對(duì)于誠(chéng)信原則與稅法關(guān)系的討論。誠(chéng)信原則應(yīng)用于稅法關(guān)系，就要求稅收關(guān)系的義務(wù)人恪守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，及時(shí)履行給付，不得違背對(duì)方基于合法權(quán)利的合理期待。誠(chéng)信原則適用于稅法領(lǐng)域具有理論上的可行性和實(shí)踐中的必要性，對(duì)其在稅法中的具體應(yīng)用的探討，能夠?yàn)槲覈?guó)稅法基本原則的完善提供一種新的思路。

一、稅法適用誠(chéng)信原則。

（一）理論上適用的可能性。

日本稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為，根據(jù)法的一般原理，應(yīng)當(dāng)允許在一定條件下在稅收法律關(guān)系中運(yùn)用信用法則的原理?！?】我也認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法具有理論上的可行性。具體分析如下：

1、從公私法的融合趨勢(shì)來(lái)看。隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家、個(gè)人和社會(huì)利益之間的沖突越來(lái)越激烈，如何實(shí)現(xiàn)這三者之間的利益平衡、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是當(dāng)代法學(xué)所要解決的問(wèn)題。社會(huì)利益的沖突使得傳統(tǒng)的公法、私法的二元結(jié)構(gòu)劃分遭到挑戰(zhàn)，公法、私法的相互滲透、融合已經(jīng)成為當(dāng)代法學(xué)發(fā)展的重要趨勢(shì)。私法方面，現(xiàn)代民法對(duì)傳統(tǒng)三原則做出了修正，出現(xiàn)了限制所有權(quán)和契約自由的新趨勢(shì)，公共利益優(yōu)先于私人利益，公法性規(guī)范不斷“侵入”私法的領(lǐng)地，以彌補(bǔ)傳統(tǒng)私法調(diào)整之不足；公法方面，國(guó)家的公共職能發(fā)生了重大變化，“不僅要履行傳統(tǒng)的政治職能，還要履行在整個(gè)世界范圍內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)與工業(yè)的深刻變遷創(chuàng)設(shè)出的各種新的、政府所擔(dān)負(fù)的義務(wù)”【2】，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)行參與、管理和干預(yù)，糾正和克服市場(chǎng)失靈。在此過(guò)程中，國(guó)家不僅要運(yùn)用傳統(tǒng)的公權(quán)力方法，而且由于權(quán)力行使的界限，國(guó)家還要借鑒和引入大量的私法的調(diào)整方法以彌補(bǔ)傳統(tǒng)公法調(diào)整的不足。誠(chéng)信原則作為私法的重要規(guī)范和原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。稅法作為公私法融合產(chǎn)物之經(jīng)濟(jì)法的重要組成部分，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時(shí)具有很強(qiáng)的“私法”色彩，當(dāng)然可以適用誠(chéng)信原則。

「摘要」誠(chéng)實(shí)信用原則作為私法領(lǐng)域的所謂“帝王條款”，在私法上的重要性不言而喻。但該原則能否同樣適應(yīng)于公法領(lǐng)域，能否適應(yīng)于稅法？本文試圖從誠(chéng)信原則的定義及功能、誠(chéng)信原則從私法領(lǐng)域延伸至公法領(lǐng)域的適用問(wèn)題、誠(chéng)信原則在稅法立法、司法及守法方面的作用等方面，利用所學(xué)的淺顯的法律知識(shí)予以論述。不當(dāng)之處，請(qǐng)多多指正。

「關(guān)鍵詞」稅法，誠(chéng)信原則

誠(chéng)實(shí)信用原則是民法上的一項(xiàng)重要原則，通常被稱為“帝王條款”，其重要性不言而喻。但稅法不同于民法，稅法按照傳統(tǒng)理論，應(yīng)屬于公法范疇，誠(chéng)實(shí)信用原則是否能夠同樣適用于屬于公法范疇的稅法，并在稅法的立法、稅收征管及守法方面發(fā)揮一般性原則的指導(dǎo)作用呢？這就需要對(duì)誠(chéng)實(shí)信用原則的涵義及功能、其在公法領(lǐng)域的適用問(wèn)題及其對(duì)稅法的立法、稅收征管及納稅等方面的指導(dǎo)作用等進(jìn)行討論。

一、誠(chéng)實(shí)信用原則的涵義及功能

（一）誠(chéng)實(shí)信用原則的涵義。誠(chéng)實(shí)信用原則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的道德準(zhǔn)則。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，每一個(gè)有勞動(dòng)能力的人，都應(yīng)當(dāng)通過(guò)市場(chǎng)交換獲取利益和生活資料。誠(chéng)實(shí)信用原則，要求一切市場(chǎng)參加者符合于誠(chéng)實(shí)商人和誠(chéng)實(shí)勞動(dòng)者的道德標(biāo)準(zhǔn)，在不損害他人利益和社會(huì)公益的前提下，追求自己的利益，目的是在當(dāng)事人之間的利益關(guān)系和當(dāng)事人與社會(huì)之間的利益關(guān)系中實(shí)現(xiàn)平衡，并維持市場(chǎng)道德秩序。誠(chéng)實(shí)信用原則性質(zhì)上屬于一般條款，其實(shí)質(zhì)在于，當(dāng)出現(xiàn)立法當(dāng)時(shí)未預(yù)見的新情況、新問(wèn)題時(shí)，法院可依誠(chéng)實(shí)信用原則行使公平裁量權(quán)，直接調(diào)整當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系[1].其內(nèi)容體現(xiàn)為：①任何當(dāng)事人要對(duì)他人和廣大消費(fèi)者誠(chéng)實(shí)不欺、恪守諾言、講究信用；②當(dāng)事人應(yīng)依善意的方式行使權(quán)利，在獲得利益的同時(shí)應(yīng)充分尊重他人的利益和社會(huì)利益，不得濫用權(quán)利，加害于他人；當(dāng)事人在法律和合同規(guī)定不明確或未作規(guī)定時(shí)，應(yīng)以誠(chéng)實(shí)信用的方式履行義務(wù)。誠(chéng)實(shí)信用原則作為市場(chǎng)活動(dòng)的基本準(zhǔn)則，是協(xié)調(diào)各方當(dāng)事人之間的利益，保障市場(chǎng)有秩序、有規(guī)則進(jìn)行的重要法律原則，也是維持當(dāng)事人之間的利益以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益之間的平衡的原則[2].

（二）誠(chéng)實(shí)信用原則的功能。梁慧星先生認(rèn)為誠(chéng)信原則具有以下三個(gè)功能：①指導(dǎo)當(dāng)事人行使權(quán)利，履行義務(wù)的功能。②解釋、評(píng)價(jià)和補(bǔ)充法律行為的功能。③解釋和補(bǔ)充法律的功能。[3].王利明教授認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則具有如下功能：①填補(bǔ)法律和合同漏洞的功能；②確立行為規(guī)則的功能；③衡平的功能[4].綜上，我認(rèn)為誠(chéng)信原則應(yīng)具有如下三個(gè)功能：①均衡當(dāng)事人之間、當(dāng)事人與社會(huì)之間利益關(guān)系，重新分配風(fēng)險(xiǎn)，特別是交易風(fēng)險(xiǎn)負(fù)擔(dān)的功能。②解釋功能。誠(chéng)信原則解釋功能的發(fā)揮突出表現(xiàn)在司法領(lǐng)域。法官通過(guò)對(duì)事實(shí)和法律依誠(chéng)信原則來(lái)加以解釋，以闡明事實(shí)之應(yīng)有的法律含義，以及法律應(yīng)有之價(jià)值含義，從而使案件得到公正之裁決。③立法功能。盡管大陸法系國(guó)家不承認(rèn)“法官造法”之功能，但實(shí)際上現(xiàn)代意義上的誠(chéng)信原則意味著授予法官以相當(dāng)大的衡平立法權(quán)，由此形成立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)二元的立法體制。因此，一方面誠(chéng)信原則實(shí)際上發(fā)揮著“造法”之功能，不斷發(fā)掘法之應(yīng)有含義，不斷補(bǔ)充法律之漏洞；另一方面即使其立法功能未得到國(guó)家認(rèn)可，但依誠(chéng)信原則所形成的大量判例也勢(shì)必將影響將來(lái)的立法，或推動(dòng)立法活動(dòng)的開展，或?yàn)槲磥?lái)立法提供大量豐富而翔實(shí)的第一手資料。

【摘要】稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有根本性指導(dǎo)作用。它通常是在一定的理論指導(dǎo)下構(gòu)建，有其形成和發(fā)展的基礎(chǔ)與依據(jù)，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實(shí)根據(jù)歷史依據(jù)

法律原則是一個(gè)部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價(jià)值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問(wèn)題，對(duì)此問(wèn)題的研究不但有重要的理論意義，而且對(duì)我國(guó)的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對(duì)我國(guó)稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國(guó)稅法基本原則的各種觀點(diǎn)

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)一切社會(huì)組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。”也有人認(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則?！?/p>

對(duì)于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國(guó)學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來(lái)，一些學(xué)者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國(guó)，研究如何確立我國(guó)稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國(guó)學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說(shuō)、四原則說(shuō)、五原則說(shuō)、六原則說(shuō)等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無(wú)償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國(guó)家主權(quán)原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究意見歸納起來(lái)有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會(huì)政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡(jiǎn)便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無(wú)償財(cái)政收入原則、（14）保障國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等。

「關(guān)鍵詞」稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；公平原則

國(guó)際稅法的基本原則，是指調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，也是國(guó)際稅法主體應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。由于不同社會(huì)制度的國(guó)家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國(guó)際稅法既不能照搬某國(guó)或所有各國(guó)的稅法原則，又不能完全不顧及各國(guó)稅法的原則。因此，國(guó)際稅法的基本原則應(yīng)當(dāng)是各國(guó)稅法所共有的原則，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則。

（一）國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則

各國(guó)的國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國(guó)的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國(guó)際稅法領(lǐng)域，即指一國(guó)通過(guò)制定法律，確定本國(guó)稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對(duì)屬于該范圍內(nèi)的征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立性和排他性，即國(guó)家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來(lái)意志的控制或干涉；對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國(guó)家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。

國(guó)際稅法的稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，也是由國(guó)際稅法對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國(guó)際稅法以國(guó)內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國(guó)的國(guó)際稅收政策是其國(guó)內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國(guó)際法性質(zhì)的國(guó)際稅收協(xié)定往往是各國(guó)稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國(guó)家主權(quán)事宜，一國(guó)制定什么樣的稅法取決于該國(guó)的國(guó)內(nèi)國(guó)際稅收政策。同時(shí)，獨(dú)立的稅收管轄權(quán)還是國(guó)際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國(guó)家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國(guó)家附庸于其宗主國(guó)，沒有獨(dú)立的國(guó)家主權(quán)，更不用說(shuō)獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國(guó)際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國(guó)際稅收法律關(guān)系。所以，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國(guó)家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對(duì)于國(guó)家（經(jīng)濟(jì)）主權(quán)獨(dú)立的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則而言，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立是具體原則，而國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立作為國(guó)際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。

一、誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭(zhēng)議

誠(chéng)實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠(chéng)實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說(shuō)上有肯定否定二說(shuō)，分述如下：

1.肯定說(shuō)?？隙ㄕ\(chéng)信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)系主張國(guó)家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似?；谕恍再|(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無(wú)不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠(chéng)信原則。

誠(chéng)信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國(guó)一直是租稅法學(xué)界的問(wèn)題，但是大約從1927年左右開始德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠(chéng)信原則與國(guó)庫(kù)主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國(guó)庫(kù)主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國(guó)庫(kù)主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來(lái)解釋租稅法的目的成為了潮流，誠(chéng)信原則開始為判例學(xué)說(shuō)所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠(chéng)信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國(guó)稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠(chéng)實(shí)信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠(chéng)信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國(guó)民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國(guó)的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠(chéng)信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠(chéng)信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠(chéng)信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠(chéng)信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)?！?/p>

一、稅法基本原則的定位

稅法基本原則是指規(guī)定于或寓意于稅收法律之中對(duì)稅收立法、守法、司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用價(jià)值的根本準(zhǔn)則，由于我國(guó)目前尚未制定一部稅收基本法，學(xué)者對(duì)于稅法基本原則的概括和表述不盡相同，從目前資料看至少有以下幾項(xiàng)：1)稅收法定原則2)稅收公平原則3)稅收效率原則4)稅收中性原則5)財(cái)政原則6)實(shí)質(zhì)征稅原則7)社會(huì)政策原則8)平等納稅原則9)普遍納稅原則10)合理負(fù)擔(dān)原則11)宏觀調(diào)控原則12)征稅簡(jiǎn)便原則13)維護(hù)國(guó)家主權(quán)原則14)保護(hù)納稅人合法權(quán)益原則。學(xué)者提出的上述稅法原則雖然從不同側(cè)面一定程度上反映了稅法的本質(zhì)屬性，其中不乏真知灼見，但學(xué)界對(duì)稅法基本原則的揭示和研究也存在一些缺陷：將稅收的功能表述為稅法的原則，比如“財(cái)政原則”“宏觀調(diào)控原則”是稅收的功能而不宜概括為稅法的原則；概括性差，彼此間有重復(fù)，如“合理負(fù)擔(dān)”“普遍納稅”“實(shí)質(zhì)征稅原則”“平等納稅原則”等體現(xiàn)的實(shí)質(zhì)就是“稅收公平原則”，“征稅簡(jiǎn)便”恰恰說(shuō)明了“稅收效率原則”；混淆了法律原則的層次性，將稅法的具體原則等同于稅法的基本原則，如“維護(hù)國(guó)家主權(quán)原則”是適用于涉外稅收法律關(guān)系的原則，是稅法的具體原則，而作為稅法的基本原則則顯不妥。

作為稅法的基本原則，在語(yǔ)言表述上應(yīng)具有嚴(yán)密性和完整性；在主觀上應(yīng)與稅法的基本價(jià)值取向一致；在立法方面稅法的基本原則應(yīng)該或已經(jīng)體現(xiàn)在稅收法規(guī)之中，以促使稅法的協(xié)調(diào)統(tǒng)一；在守法方面，稅法的基本原則應(yīng)便于人們把握稅法的精神；在司法方面，稅法的基本原則應(yīng)有利于克服成文法的局限性，是稅法解釋的依據(jù)。按照這樣的標(biāo)準(zhǔn)衡量，借鑒已有的研究成果，筆者以為可將我國(guó)稅法的基本原則概括為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。

二、稅法基本原則在電子商務(wù)環(huán)境下的適用

傳統(tǒng)稅法的理論是建立在有形化、物質(zhì)化的產(chǎn)品再生產(chǎn)基礎(chǔ)之上的，網(wǎng)絡(luò)交易的虛擬化、非中介化和無(wú)國(guó)界化特點(diǎn)使得傳統(tǒng)稅法理論的物質(zhì)基礎(chǔ)發(fā)生重大變化，因而電子商務(wù)環(huán)境下上述稅法4項(xiàng)原則也面臨相應(yīng)的挑戰(zhàn)，在具體內(nèi)容上必須賦予其新的內(nèi)容，使其能夠切實(shí)符合電子商務(wù)稅收需要。

（一）稅收法定原則

由于會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)范的對(duì)象和目標(biāo)不同，兩者的差異無(wú)法消除。如果以稅法為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，如果以會(huì)計(jì)核算的收入和利潤(rùn)作為計(jì)算流轉(zhuǎn)稅和所得稅的計(jì)稅依據(jù)將會(huì)弱化稅收職能，因此“財(cái)稅合一”的思路是行不通的，我國(guó)采取了國(guó)際通行的做法———財(cái)稅適度分離。從企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的3次演變來(lái)看，由過(guò)去的以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，逐步改變?yōu)橐远惙趶降摹笆杖肟傤~”減“扣除項(xiàng)目”格式設(shè)計(jì)，顯示出稅法與會(huì)計(jì)制度的“獨(dú)立性”。隨著會(huì)計(jì)、稅收理論研究的進(jìn)一步深入，會(huì)計(jì)與稅法的差異也會(huì)越來(lái)越大。

處理原則對(duì)會(huì)計(jì)與稅法差異的處理應(yīng)堅(jiān)持統(tǒng)一性與獨(dú)立性兩項(xiàng)原則。

1.統(tǒng)一性原則。如前所述，會(huì)計(jì)與稅法的差異是無(wú)法避免的，但如果制定稅法時(shí)完全不考慮會(huì)計(jì)處理方法，將會(huì)無(wú)端產(chǎn)生許多不必要的差異。這些差異是沒有必要的。例如，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十四條規(guī)定：“為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除?！倍惙▽?duì)借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間確定在“有關(guān)資產(chǎn)交付使用時(shí)”，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》準(zhǔn)則確定停止資本化的時(shí)間在“有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)”。如果“預(yù)定可使用狀態(tài)”與“交付使用”還有一個(gè)時(shí)間段，那么會(huì)計(jì)資本化金額與稅法資本化金額是不同的，由此造成固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的差異將直接影響到會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊的差異。本人認(rèn)為這類操作口徑上的差異應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)一致，制定稅法時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量參照會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，畢竟計(jì)算稅款的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的。

2.獨(dú)立性原則。只有會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理保持各自的獨(dú)立性，才能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和應(yīng)納稅額的準(zhǔn)確性。《稅收征管法》第二十條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與國(guó)務(wù)院或者國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的，依照國(guó)務(wù)院或者國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款?！薄镀髽I(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅?！币虼?，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，所有企業(yè)都必須嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)制度（企業(yè)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等）的相關(guān)要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。在完成納稅義務(wù)時(shí)，必須按照稅法的規(guī)定計(jì)算稅額，及時(shí)申報(bào)繳納。

處理方法

1.納稅調(diào)整。流轉(zhuǎn)稅：流轉(zhuǎn)稅需要納稅調(diào)整的項(xiàng)目，例如銷售貨物、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)向客戶收取的違約金、延期付款利息、集資款、手續(xù)費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)等。又如房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)收賬款需并入當(dāng)期營(yíng)業(yè)額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。流轉(zhuǎn)稅按月計(jì)征，月末按照稅法規(guī)定計(jì)算出應(yīng)納稅額提取并申報(bào)繳納。

「摘要」“誠(chéng)信納稅”是全國(guó)政協(xié)九屆五次會(huì)議上提出的話題，誠(chéng)實(shí)信用原則是民法的基本原則，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)。法治經(jīng)濟(jì)要求誠(chéng)實(shí)信用，民法上的誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用稅法？如何適用？筆者試就該問(wèn)題談一粗淺看法。

「關(guān)鍵詞」誠(chéng)實(shí)信用適用稅法「正文」

一、誠(chéng)實(shí)信用原則在民法上的本來(lái)意義

《合同法》第16條規(guī)定：“當(dāng)事人行使權(quán)利、履行義務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則?！贝藯l規(guī)定，確立了誠(chéng)實(shí)信用原則作為君臨整個(gè)合同法的基本原則地位。誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)法上成為普遍性原則，主要見于私法規(guī)定之中，如《民法通則》第4條、《擔(dān)保法》第3條、《票據(jù)法》第10條、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。

就誠(chéng)實(shí)信用的定義，一般認(rèn)為是要求民事主體在民事活動(dòng)中維持雙方的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實(shí)現(xiàn)上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會(huì)的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠(chéng)信原則，論其性質(zhì)，一含有“誠(chéng)”的因素，誠(chéng)已、誠(chéng)人、誠(chéng)物，不僅是當(dāng)事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對(duì)人于其所信，應(yīng)不受欺，其正當(dāng)期望不應(yīng)失望。

作為概括條款的誠(chéng)信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達(dá)，適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展，各國(guó)在民法典中均有表述。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)民法（第148條）則將誠(chéng)信原則上升成為民法的基本原則。

2006年2月15日，財(cái)政部新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系，其中新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。2007年3月16日，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議表決通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，并將于2008年1月1日起施行。新準(zhǔn)則與新稅法有哪些差異？如何正確處理這些差異？

由于會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)范的對(duì)象和目標(biāo)不同，兩者的差異無(wú)法消除。如果以稅法為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，如果以會(huì)計(jì)核算的收入和利潤(rùn)作為計(jì)算流轉(zhuǎn)稅和所得稅的計(jì)稅依據(jù)將會(huì)弱化稅收職能，因此“財(cái)稅合一”的思路是行不通的，我國(guó)采取了國(guó)際通行的做法———財(cái)稅適度分離。從企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的3次演變來(lái)看，由過(guò)去的以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，逐步改變?yōu)橐远惙趶降摹笆杖肟傤~”減“扣除項(xiàng)目”格式設(shè)計(jì)，顯示出稅法與會(huì)計(jì)制度的“獨(dú)立性”。隨著會(huì)計(jì)、稅收理論研究的進(jìn)一步深入，會(huì)計(jì)與稅法的差異也會(huì)越來(lái)越大。

處理原則對(duì)會(huì)計(jì)與稅法差異的處理應(yīng)堅(jiān)持統(tǒng)一性與獨(dú)立性兩項(xiàng)原則。

1.統(tǒng)一性原則。如前所述，會(huì)計(jì)與稅法的差異是無(wú)法避免的，但如果制定稅法時(shí)完全不考慮會(huì)計(jì)處理方法，將會(huì)無(wú)端產(chǎn)生許多不必要的差異。這些差異是沒有必要的。例如，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十四條規(guī)定：“為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除?！倍惙▽?duì)借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間確定在“有關(guān)資產(chǎn)交付使用時(shí)”，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》準(zhǔn)則確定停止資本化的時(shí)間在“有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)”。如果“預(yù)定可使用狀態(tài)”與“交付使用”還有一個(gè)時(shí)間段，那么會(huì)計(jì)資本化金額與稅法資本化金額是不同的，由此造成固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的差異將直接影響到會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊的差異。本人認(rèn)為這類操作口徑上的差異應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)一致，制定稅法時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量參照會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，畢竟計(jì)算稅款的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的。

2.獨(dú)立性原則。只有會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理保持各自的獨(dú)立性，才能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和應(yīng)納稅額的準(zhǔn)確性?！抖愂照鞴芊ā返诙畻l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與國(guó)務(wù)院或者國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的，依照國(guó)務(wù)院或者國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款?！薄镀髽I(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅。”因此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，所有企業(yè)都必須嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)制度（企業(yè)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等）的相關(guān)要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。在完成納稅義務(wù)時(shí)，必須按照稅法的規(guī)定計(jì)算稅額，及時(shí)申報(bào)繳納。

處理方法1.納稅調(diào)整。流轉(zhuǎn)稅：流轉(zhuǎn)稅需要納稅調(diào)整的項(xiàng)目，例如銷售貨物、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)向客戶收取的違約金、延期付款利息、集資款、手續(xù)費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)等。又如房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)收賬款需并入當(dāng)期營(yíng)業(yè)額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。流轉(zhuǎn)稅按月計(jì)征，月末按照稅法規(guī)定計(jì)算出應(yīng)納稅額提取并申報(bào)繳納。