一、假設(shè)涵義的進(jìn)一步分析

前述對(duì)假設(shè)的前兩種理解都不適合用于解釋審計(jì)假設(shè)的涵義。

首先，審計(jì)是一種實(shí)踐活動(dòng)而不是科學(xué)研究活動(dòng)，不存在提出假說然后驗(yàn)證假說的過程。審計(jì)僅僅是采用一定的方法獲取證明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)、合規(guī)的證據(jù)，然后依據(jù)證據(jù)所反映的結(jié)果作出結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見。因此，用假說定義或解釋審計(jì)假設(shè)是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

其次，審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)也不存在以假設(shè)為基礎(chǔ)進(jìn)行推理的過程。所以，用公理或者定理解釋審計(jì)假設(shè)也說不通。

上述對(duì)假設(shè)的第三種理解為：人們?cè)谶M(jìn)行某種實(shí)踐活動(dòng)之前，對(duì)活動(dòng)對(duì)象及與活動(dòng)有關(guān)聯(lián)的各種環(huán)境、條件狀況的預(yù)設(shè)或者判斷，這種預(yù)設(shè)和判斷為人們即將實(shí)施的行動(dòng)提供指導(dǎo)。審計(jì)是一種實(shí)踐活動(dòng)，所以這第三種理解應(yīng)該最適合于解釋審計(jì)假設(shè)。下面對(duì)這種理解作進(jìn)一步的分析。

(一)人們總以一定假設(shè)為前提來決策或?qū)嵤┠撤N活動(dòng)

本文作者：李學(xué)嵐高永峰工作單位：安徽審計(jì)職業(yè)學(xué)院

審計(jì)假設(shè)相關(guān)研究回顧及述評(píng)

（一）相關(guān)研究文獻(xiàn)回顧20世紀(jì)60年代，西方國家審計(jì)理論界對(duì)審計(jì)假設(shè)進(jìn)行了深入研究。典型代表人物主要有：莫茨和夏拉夫、湯姆•李以及戴維•弗林特。莫茨和夏拉夫在《審計(jì)哲理》中開創(chuàng)性地提出八項(xiàng)審計(jì)假設(shè)并以此構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。湯姆•李、戴維•弗林特、安德森等國外審計(jì)前輩對(duì)審計(jì)假設(shè)又進(jìn)行更為系統(tǒng)的研究。20世紀(jì)90年代以后，我國審計(jì)理論界開始對(duì)審計(jì)假設(shè)以及資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)進(jìn)行研究。我國審計(jì)理論結(jié)構(gòu)第一人———蔡春教授（1991）將審計(jì)假設(shè)定義為，對(duì)有關(guān)審計(jì)事物產(chǎn)生、發(fā)展與存在的一些尚未確知或者無法正面論證的前提條件，根據(jù)客觀的正常情況或者發(fā)展趨勢(shì)所作的合乎事理、合乎邏輯的推斷或認(rèn)定。在總結(jié)前人成果的基礎(chǔ)上提出五項(xiàng)審計(jì)假設(shè)：即責(zé)任關(guān)系假設(shè)、正當(dāng)懷疑假設(shè)、獨(dú)立性假設(shè)、可確認(rèn)假設(shè)和有效性假設(shè)［1］。張以寬（1997）提出了六項(xiàng)資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)：①“可持續(xù)發(fā)展”的戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，需要審計(jì)監(jiān)督和鑒證；②企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)法的法律責(zé)任是需要評(píng)價(jià)的；③企業(yè)環(huán)境管理工作是需要執(zhí)行監(jiān)督的；④企業(yè)為加強(qiáng)環(huán)境管理，建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性是需要經(jīng)過評(píng)價(jià)的；⑤企業(yè)為加強(qiáng)環(huán)境管理支出和污染環(huán)境造成的損失的會(huì)計(jì)核算資料是需要鑒證的；⑥國家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是有能力進(jìn)行執(zhí)法監(jiān)督的［2］。王學(xué)龍（1997）提出八項(xiàng)假設(shè)，①與環(huán)境管理相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是可驗(yàn)證的；②審計(jì)人員與環(huán)境管理責(zé)任者之間沒有必然利害沖突；③內(nèi)部控制排除舞弊行為的或然性；④環(huán)境管理制度可行性和可驗(yàn)證性；⑤環(huán)保資金的使用要講求經(jīng)濟(jì)性、效益性；⑥審計(jì)人員會(huì)盡職盡責(zé)；⑦過去認(rèn)為真實(shí)，將來仍然認(rèn)為真實(shí)；⑧資料依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允表達(dá)。廖洪教授曾經(jīng)提出正當(dāng)懷疑假設(shè)、可驗(yàn)證假設(shè)、獨(dú)立性假設(shè)、證據(jù)可靠假設(shè)、內(nèi)部控制有效假設(shè)、審計(jì)效益假設(shè)六項(xiàng)假設(shè)［3］。21世紀(jì)以來，我國又有一批審計(jì)界專家、學(xué)者對(duì)于審計(jì)假設(shè)以及資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)進(jìn)行研究，取得重要研究成果。董秀紅（2001）研究了我國專家學(xué)者構(gòu)建的審計(jì)假設(shè)體系：審計(jì)責(zé)任關(guān)系假設(shè)、審計(jì)主體獨(dú)立假設(shè)、審計(jì)事項(xiàng)可疑假設(shè)、審計(jì)證據(jù)可靠假設(shè)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)假設(shè)，并以此為基礎(chǔ)，提出審計(jì)假設(shè)是為了保障審計(jì)順利實(shí)施而對(duì)審計(jì)環(huán)境和審計(jì)條件作出最基本的界定，其初衷就是為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)達(dá)到既定的目標(biāo)。審計(jì)假設(shè)一旦受到破壞，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然產(chǎn)生［4］。李雪，詹原瑞（2003）則以莫茨和夏拉夫提出的八條審計(jì)假設(shè)為代表，詳細(xì)分析和闡述知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代審計(jì)假設(shè)將受到?jīng)_擊，提出受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的確定是審計(jì)產(chǎn)生的前提條件等八項(xiàng)假設(shè)，重新構(gòu)建與知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的審計(jì)假設(shè)體系［5］。方修宇（2004）以審計(jì)環(huán)境作為起點(diǎn)，從三個(gè)層次提出了六條審計(jì)假設(shè)：審計(jì)能夠揭露錯(cuò)誤和舞弊假設(shè)、審計(jì)結(jié)果公允性假設(shè)、公認(rèn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可執(zhí)行假設(shè)、審計(jì)主體可信賴假設(shè)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以評(píng)價(jià)假設(shè)［6］。余中福，郭亦瑋（2005）則認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)決定審計(jì)假設(shè)內(nèi)容，有什么樣的審計(jì)假設(shè)，又決定可以達(dá)到什么樣的審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)假設(shè)之間相互影響、相互作用，審計(jì)目標(biāo)對(duì)于審計(jì)假設(shè)起主導(dǎo)作用，同時(shí)，審計(jì)假設(shè)又是根據(jù)審計(jì)目標(biāo)需求所派生出來的，是支持審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的理論基礎(chǔ)及履行審計(jì)目標(biāo)的前提條件［7］。胡志勇，劉花（2005）在總結(jié)國內(nèi)外審計(jì)假設(shè)研究基礎(chǔ)上提出，審計(jì)時(shí)空假設(shè)、適當(dāng)懷疑假設(shè)、證據(jù)證明力假設(shè)、可驗(yàn)證假設(shè)等［8］。劉國常（2006）基于審計(jì)關(guān)系框架提出審計(jì)假設(shè)體系應(yīng)當(dāng)包括下列要素：經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系假設(shè)、可以驗(yàn)證假設(shè)、專業(yè)勝任能力假設(shè)、制度基礎(chǔ)假設(shè)、無反證判定假設(shè)、信息傳遞假設(shè)［9］。劉兆明（2006）認(rèn)為，審計(jì)假設(shè)要包括審計(jì)主體假設(shè)、信息可驗(yàn)證假設(shè)、內(nèi)控有效性假設(shè)、無反例判定假設(shè)、正當(dāng)懷疑假設(shè)、風(fēng)險(xiǎn)可控性假設(shè)，并且提出審計(jì)假設(shè)的六個(gè)特點(diǎn)：客觀性、公理性、推理性、可修正性、相對(duì)性和指導(dǎo)性［10］。俞校明（2009）在分析莫茨和夏拉夫等前人審計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)上，提出基于決策有用觀下的審計(jì)假設(shè)體系：審計(jì)主體假設(shè)、可驗(yàn)證假設(shè)、審計(jì)有效假設(shè)、認(rèn)同一慣性假設(shè)［11］。朱萍、劉志軍（2009）提出，環(huán)境審計(jì)假設(shè)是為了實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)而對(duì)某些尚未確知的事物作出客觀、合理的推斷，從而得出開展環(huán)境審計(jì)應(yīng)具備的前提條件［12］。在2010年以后，相對(duì)以前年度，審計(jì)假設(shè)以及資源環(huán)境假設(shè)研究及成果較少。（二）相關(guān)研究成果述評(píng)1.概況與評(píng)價(jià)（1）研究成果內(nèi)容?？筛爬槿蠓矫?。第一，審計(jì)產(chǎn)生的原因假設(shè)。例如，責(zé)任關(guān)系假設(shè)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系假設(shè)等。第二，審計(jì)要素假設(shè)。例如，正當(dāng)懷疑假設(shè)、審計(jì)主體假設(shè)（獨(dú)立性假設(shè)、專業(yè)勝任能力假設(shè)）、證據(jù)證明力假設(shè)、審計(jì)證據(jù)可靠性假設(shè)、有效性假設(shè)等。第三，審計(jì)假設(shè)特點(diǎn)或者要求研究。例如，客觀性、公理性、推理性、可修正性、相對(duì)性、指導(dǎo)性等。（2）研究成果數(shù)量。從審計(jì)理論體系角度觀察，資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)理論研究成果較少，尚未引起資源環(huán)境審計(jì)及相關(guān)理論與實(shí)務(wù)工作者高度重視。在中國知網(wǎng)人文與社科學(xué)術(shù)總庫中搜索時(shí)，分別以“資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)”、“審計(jì)假設(shè)”作為題名，并以精確或者模糊作為限制條件，其他的搜索條件均不作任何限制，則分別得到無法搜集到一篇文章和148篇文章。再分別以“資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)”、“審計(jì)假設(shè)”作為主題，以精確作為限制，其他搜索條件也均不作任何限制，搜索結(jié)果分別是，未能夠搜到一篇文章和113篇文章。再分別以“資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)”、“審計(jì)假設(shè)”作為主題，以模糊作為限制條件，其他的搜索條件均不作任何限制，搜索結(jié)果則分別是65篇和1050篇文章（截止于2012年5月15日）。（3）總體評(píng)價(jià)。上述成果豐富了審計(jì)假設(shè)以及資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)理論內(nèi)涵，具有一定代表性、科學(xué)性。同時(shí)，研究成果質(zhì)量適用性不充分、預(yù)見性不足。部分審計(jì)假設(shè)、資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)有一定差距，對(duì)基于國家治理的資源環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)指導(dǎo)作用顯示更大的局限性。研究成果數(shù)量令人深思，一定程度上表明，資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)研究潛力巨大。2.評(píng)價(jià)原因（1）審計(jì)假設(shè)以財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主題而作出假設(shè)，適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)假設(shè)為重點(diǎn)，以注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)為歷史背景等。例如，財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)資料是可驗(yàn)證的假設(shè)、公認(rèn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可執(zhí)行假設(shè)等。這一問題的根源在于，前述審計(jì)假設(shè)及研究成果尚未研究或者較少考慮到資源環(huán)境及其審計(jì)實(shí)務(wù)需要，當(dāng)時(shí)各國資源環(huán)境相對(duì)充沛，國家治理不需要國家審計(jì)在資源環(huán)境領(lǐng)域發(fā)揮重要推動(dòng)作用，審計(jì)假設(shè)也不需要未充分考慮國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)，沒有必要將國家審計(jì)機(jī)關(guān)開展資源環(huán)境審計(jì)放置在國家治理、良治高度。（2）資源環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)不僅應(yīng)用“海量級(jí)”學(xué)科知識(shí)與技能，而且跨地區(qū)、跨專業(yè)。資源環(huán)境審計(jì)理論是跨學(xué)科、跨專業(yè)、邊緣性、應(yīng)用性學(xué)科理論，橫跨多個(gè)學(xué)科是特征之一。資源環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)是跨地區(qū)、跨業(yè)務(wù)部門?？绲貐^(qū)是指國家資源環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)大多數(shù)是跨縣、市、省級(jí)等行政區(qū)域性界線而使審計(jì)范圍超越一般審計(jì)機(jī)關(guān)正常審計(jì)管轄范圍?？鐚I(yè)是指在當(dāng)前階段，我國省級(jí)以下審計(jì)機(jī)關(guān)開展資源環(huán)境審計(jì)在績(jī)效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)等專業(yè)審計(jì)、審計(jì)調(diào)查中實(shí)現(xiàn)資源環(huán)境審計(jì)目標(biāo)。但是，財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)又分別屬于審計(jì)機(jī)關(guān)的相應(yīng)業(yè)務(wù)部門，在不同業(yè)務(wù)部門分別對(duì)口管理情況下，就需要組織協(xié)調(diào)，需要有很強(qiáng)的審計(jì)管理能力。我國各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)開展資源環(huán)境審計(jì)，又遇到資源環(huán)境分屬多個(gè)部門管理，面臨對(duì)多個(gè)行業(yè)、部門、單位及其多個(gè)層級(jí)進(jìn)行審計(jì)，具體審計(jì)業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)又因資源環(huán)境種類繁多、口徑不一，其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)復(fù)雜程度、審計(jì)時(shí)間較大跨度、整個(gè)審計(jì)管理難度是其他的專業(yè)審計(jì)或者審計(jì)調(diào)查都難以與之相比較。我國地域遼闊、資源豐富且分布不均、環(huán)境復(fù)雜變化較快、形勢(shì)日益嚴(yán)峻是客觀現(xiàn)實(shí)，多個(gè)部門歸口管理資源環(huán)境事務(wù)，制度不盡完善、執(zhí)行又打折扣是現(xiàn)階段基本國情。已有審計(jì)假設(shè)及在資源環(huán)境領(lǐng)域假設(shè)尚未考慮或者難以適應(yīng)國家治理宏觀背景需要。假設(shè)是根據(jù)一定的事實(shí)材料和理論知識(shí)，對(duì)于研究對(duì)象的未知性質(zhì)及其原因或者規(guī)律的某種推測(cè)性的說明，也是一種將認(rèn)識(shí)由已知推向未知，進(jìn)而變未知為已知的一種思維方法。假設(shè)如果經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)是正確的，則能夠發(fā)展為規(guī)律甚至達(dá)到理論層次；若經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)得到否定的結(jié)論，則應(yīng)該被舍棄。審計(jì)假設(shè)要與時(shí)俱進(jìn)，因?yàn)?，審?jì)假設(shè)適用于專業(yè)領(lǐng)域?qū)崉?wù)時(shí)，事關(guān)審計(jì)目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)、審計(jì)效率高低、審計(jì)效果好壞，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小。解決資源環(huán)境審計(jì)深層次、根本問題必然需要國家層面支持，是由于資源環(huán)境問題事關(guān)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展戰(zhàn)略選擇與治理決定的。資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)是資源環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)核心內(nèi)容之一，是開展資源環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)必須考慮的基礎(chǔ)因素，甚至是開展資源環(huán)境審計(jì)工作的決定性條件。如果審計(jì)假設(shè)不充分有效，在其預(yù)見性、科學(xué)性、適用性不高情況下，資源環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然較高，甚至很可能直接導(dǎo)致資源環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)將以失敗而告終。

基于國家治理的資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)主要內(nèi)容

在總體上，基于國家治理的資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)可以劃分為兩個(gè)層次。第一個(gè)層次，資源環(huán)境審計(jì)與其他專業(yè)審計(jì)具有相類似而不相同的“公共”假設(shè)。這一層次的資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)即一般意義資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)，主要包括資源環(huán)境審計(jì)的原因假設(shè)、審計(jì)主體假設(shè)、審計(jì)證據(jù)假設(shè)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)假設(shè)、審計(jì)報(bào)告假設(shè)等基本資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)。審計(jì)主體、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)報(bào)告是任何專業(yè)審計(jì)都不可缺少的要素，資源環(huán)境審計(jì)也不例外，無需再進(jìn)行深入討論。眾所周知，審計(jì)按審計(jì)主體不同，可以分為三大審計(jì)———國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，三大審計(jì)產(chǎn)生原因不同。馮均科（2011）、楊肅昌（2011）等專家、學(xué)者以及國家審計(jì)署前任審計(jì)李金華、現(xiàn)任審計(jì)長劉家義等對(duì)國家審計(jì)與國家治理關(guān)系有論述。諸如，國家審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展源于國家治理，國家治理的需求決定了國家審計(jì)的產(chǎn)生，國家治理的目標(biāo)決定了國家審計(jì)的方向。研究認(rèn)為：資源環(huán)境審計(jì)成為國家審計(jì)日益重要的領(lǐng)域，其原因也是國家治理需要，特別是資源環(huán)境在國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展戰(zhàn)略地位日益重要背景下。在一定程度上，資源環(huán)境審計(jì)是財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)的深化。資源環(huán)境審計(jì)原因假設(shè)對(duì)于資源環(huán)境審計(jì)存在與發(fā)展十分重要，由于資源環(huán)境審計(jì)對(duì)象與其他專業(yè)審計(jì)對(duì)象存在較大差別，甚至審計(jì)對(duì)象不具有可比性，且資源環(huán)境審計(jì)對(duì)象具有極強(qiáng)的獨(dú)特性、復(fù)雜性。資源環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的原因假設(shè)，主要是指責(zé)任關(guān)系假設(shè)。根據(jù)資源環(huán)境管理及其審計(jì)特點(diǎn)，資源環(huán)境審計(jì)原因假設(shè)中的責(zé)任及其關(guān)系，不應(yīng)該僅是經(jīng)濟(jì)責(zé)任、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，更應(yīng)包括社會(huì)責(zé)任———科學(xué)規(guī)劃、資源節(jié)約、合理利用和維護(hù)生態(tài)平衡。財(cái)政審計(jì)、社會(huì)保障審計(jì)、金融審計(jì)等是在維護(hù)國家利益、公共利益，參與國家治理，但是，資源環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的正反兩方面影響在時(shí)間上更長遠(yuǎn)、在范圍上更廣大、對(duì)于社會(huì)成員利益影響更直接。例如，財(cái)政資金是公共的，但是，財(cái)政資金效益或者損失可能是對(duì)大多數(shù)社會(huì)成員難以直接感受到損益，影響時(shí)間可能是短暫的，影響范圍可能是局部的，只有一個(gè)單位、部門、城市或者較小行政區(qū)域，社會(huì)保障審計(jì)、金融審計(jì)也如此。資源、環(huán)境領(lǐng)域是另一番景象，資源環(huán)境應(yīng)該審計(jì)而未審計(jì)或者審計(jì)決定未有效執(zhí)行，影響的是較大區(qū)域范圍的民眾，在時(shí)間上更持久，社會(huì)成員感受更直接。例如，我國大江、大河、大湖等水資源審計(jì)。國家是否授權(quán)進(jìn)行審計(jì)驗(yàn)證，國家審計(jì)機(jī)關(guān)能否審計(jì)驗(yàn)證，審計(jì)結(jié)果可否理解、運(yùn)用，審計(jì)決定是否有效執(zhí)行，通過持續(xù)進(jìn)行資源環(huán)境審計(jì)能否改變水資源管理效率低、水資源污染較重等問題，其后果影響的不僅是水系周邊民眾，極可能是流域性的甚至是全國范圍廣大群眾切身利益，影響時(shí)間可能長達(dá)幾年、十幾年或者更長時(shí)間。由于在多數(shù)情況下，資源環(huán)境的社會(huì)價(jià)值、生態(tài)價(jià)值遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)價(jià)值，在一定情況下，資源環(huán)境產(chǎn)生的正反兩方面影響無法用經(jīng)濟(jì)價(jià)值有效計(jì)量、衡量。所以，資源環(huán)境及其管理，資源環(huán)境審計(jì)關(guān)系國家治理效率、效果，資源環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的原因在于確認(rèn)或者解除國家治理中相關(guān)社會(huì)責(zé)任、生態(tài)責(zé)任和經(jīng)濟(jì)責(zé)任，主要是社會(huì)責(zé)任、生態(tài)責(zé)任。第二個(gè)層次，基于國家治理的資源環(huán)境審計(jì)核心假設(shè)。資源環(huán)境審計(jì)技術(shù)要求高、審計(jì)范圍較廣、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大。研究認(rèn)為，該層次假設(shè)主要應(yīng)包括：可驗(yàn)證假設(shè)、可利用或者修復(fù)假設(shè)、審計(jì)報(bào)告可運(yùn)用假設(shè)、成本效益假設(shè)。（一）可驗(yàn)證假設(shè)可驗(yàn)證假設(shè)是指根據(jù)國家治理需要，國家可以授權(quán)審計(jì)機(jī)關(guān)在資源環(huán)境領(lǐng)域進(jìn)行驗(yàn)證；審計(jì)機(jī)關(guān)依法對(duì)于資源環(huán)境管理規(guī)劃、計(jì)劃、政策制定及執(zhí)行情況能夠進(jìn)行審計(jì)；對(duì)于各類資源、環(huán)境發(fā)生變化，審計(jì)機(jī)關(guān)能夠依法調(diào)查、取證，不存在無法進(jìn)行驗(yàn)證或者取證的情形。該假設(shè)可以劃分為兩個(gè)層面：總體可驗(yàn)證假設(shè)和具體審計(jì)實(shí)務(wù)驗(yàn)證假設(shè)。1.總體可驗(yàn)證假設(shè)是指根據(jù)國家治理的需要，解決資源環(huán)境深層次、根源問題，授予國家審計(jì)機(jī)關(guān)適當(dāng)權(quán)力，讓其能夠從資源環(huán)境整體規(guī)劃、設(shè)計(jì)、執(zhí)行、結(jié)果、效果等方面全方位履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，依法驗(yàn)證。即國家審計(jì)可以驗(yàn)證國家治理需要的資源環(huán)境管理各方面工作，包括但是不限于相關(guān)資金籌集、使用等財(cái)政財(cái)務(wù)事項(xiàng)，重點(diǎn)是能夠?qū)^(qū)域、全國的資源環(huán)境發(fā)展規(guī)劃、開發(fā)利用保護(hù)計(jì)劃、政策制定過程以及執(zhí)行情況履行法定審計(jì)職責(zé)。2.具體審計(jì)實(shí)務(wù)可驗(yàn)證假設(shè)，主要指國家審計(jì)機(jī)關(guān)能夠依法對(duì)資源環(huán)境按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行有效審計(jì)，審計(jì)資源充分、審計(jì)管理水平較高及效果較好，不出現(xiàn)某種資源、環(huán)境發(fā)生變化，審計(jì)機(jī)關(guān)無法進(jìn)行有效驗(yàn)證，難于搜集到適當(dāng)?shù)?、可靠的審?jì)證據(jù)或者審計(jì)成本極高而使審計(jì)工作步履維艱、望而卻步的不能驗(yàn)證的情形。國家治理是系統(tǒng)化、連續(xù)不斷的，具體資源環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)需要在審計(jì)對(duì)象變化以后，審計(jì)時(shí)仍然可以驗(yàn)證、取證。如果無法驗(yàn)證，必然無法開展資源環(huán)境審計(jì)，不能實(shí)現(xiàn)預(yù)期資源環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，難以實(shí)現(xiàn)參與國家治理。研究認(rèn)為，資源環(huán)境具有可驗(yàn)證假設(shè)是資源環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)性假設(shè)，也是資源環(huán)境審計(jì)其他假設(shè)的“假設(shè)”，是其他資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)必須具備的前提條件。（二）可利用或者修復(fù)假設(shè)可利用或者修復(fù)假設(shè)是指資源環(huán)境審計(jì)報(bào)告被國家或者有關(guān)部門采納后，能夠通過采取科學(xué)措施有效整改，達(dá)到資源或者環(huán)境應(yīng)該具有狀態(tài)、數(shù)量或者性質(zhì)等，符合國家治理需要。這是資源環(huán)境審計(jì)最終目的，也是資源環(huán)境審計(jì)“動(dòng)力”假設(shè)。如果沒有該假設(shè)，即使經(jīng)過資源環(huán)境審計(jì)，無法采取措施或者采取措施后，難以使資源、環(huán)境恢復(fù)到原狀或者國家治理需要的理想狀態(tài)，資源環(huán)境審計(jì)效果將大打折扣，甚至為零，難以發(fā)揮國家審計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)“免疫系統(tǒng)”功能，難以體現(xiàn)國家審計(jì)在資源環(huán)境領(lǐng)域參與國家治理成果。因?yàn)?，國家審?jì)機(jī)關(guān)開展資源環(huán)境審計(jì)主要目的，是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展、全面貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，整改地區(qū)或者全國資源開發(fā)利用中的不當(dāng)行為、環(huán)境保護(hù)中的不足之處，恢復(fù)應(yīng)有或者法定狀態(tài)，從體制上、機(jī)制上消除、抑制不符合國家治理需要的行為、現(xiàn)象。如果資源環(huán)境不再具有利用或者可修復(fù)價(jià)值，那么資源環(huán)境審計(jì)意義得不到體現(xiàn)。正是資源環(huán)境經(jīng)過審計(jì)以后，具有更大的價(jià)值，才需要開展資源環(huán)境審計(jì)，否則，毫無意義。另一方面，這也是資源環(huán)境具有可驗(yàn)證假設(shè)的重要作用所在。資源環(huán)境審計(jì)可利用或者修復(fù)假設(shè)是目的性、目標(biāo)性假設(shè)，如果沒有該假設(shè)，或者不具備該假設(shè)條件，將難以實(shí)現(xiàn)國家治理需要的資源環(huán)境審計(jì)目的、目標(biāo)，只能停留在目的、目標(biāo)的理論階段，也不能通過審計(jì)實(shí)務(wù)達(dá)到理想結(jié)果、效果，實(shí)現(xiàn)國家治理的意圖。因?yàn)?，資源環(huán)境審計(jì)只是國家資源管理環(huán)境保護(hù)的重要手段、方式，達(dá)到資源環(huán)境審計(jì)目標(biāo)、目的———資源環(huán)境可利用或者可修復(fù)，才是開展資源環(huán)境審計(jì)所需要的，體現(xiàn)國家審計(jì)參與國家治理的免疫系統(tǒng)功能。（三）審計(jì)報(bào)告可理解并可運(yùn)用假設(shè)審計(jì)報(bào)告可理解并可運(yùn)用假設(shè)是指審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行資源環(huán)境審計(jì)或者調(diào)查以后，國家或者地方有關(guān)部門、社會(huì)公眾能夠理解并有效正確運(yùn)用審計(jì)報(bào)告等審計(jì)結(jié)果，采取相關(guān)措施優(yōu)化資源開發(fā)規(guī)劃、提高資源利用效率效果與整體效益、提高并維持環(huán)境保護(hù)處于高質(zhì)量。我國審計(jì)機(jī)關(guān)的“權(quán)力”與“權(quán)利”都十分有限，甚至還有些不足，如果資源環(huán)境審計(jì)報(bào)告不能得到國家及有關(guān)部門或者單位社會(huì)公眾理解、有效運(yùn)用，資源開發(fā)與環(huán)境惡化等將難以得到根治，勢(shì)必影響國家經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。資源環(huán)境審計(jì)在國家審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部、全社會(huì)系統(tǒng)中將受到質(zhì)疑，甚至有可能失去其重要性的可能。國家治理是系統(tǒng)工程，國家審計(jì)在資源環(huán)境領(lǐng)域參與國家治理，實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)、治理的最終目的、目標(biāo)需要采取一定方式、方法。與資源環(huán)境相關(guān)的各級(jí)政府及相關(guān)資源環(huán)境部門、企業(yè)事業(yè)單位以及社會(huì)公眾能夠理解審計(jì)報(bào)告等審計(jì)文書內(nèi)容，積極主動(dòng)采納資源環(huán)境審計(jì)建議、執(zhí)行審計(jì)決定，運(yùn)用審計(jì)信息適當(dāng)參與資源管理、保護(hù)環(huán)境，關(guān)注相關(guān)的審計(jì)建議、執(zhí)行有關(guān)審計(jì)決定。如果審計(jì)報(bào)告不能被理解，審計(jì)結(jié)果、建議不具有操作性、不能夠運(yùn)用，資源環(huán)境審計(jì)目標(biāo)是不可能實(shí)現(xiàn)、不能夠完全實(shí)現(xiàn)?；趪抑卫?、服務(wù)于國家治理的資源環(huán)境審計(jì)發(fā)揮作用的程度，關(guān)鍵是其審計(jì)報(bào)告等審計(jì)結(jié)果被國家以及社會(huì)公眾等理解程度、運(yùn)用程度，且這兩者高度相關(guān)。資源環(huán)境審計(jì)報(bào)告可理解并可運(yùn)用假設(shè)成立與否，主要在于審計(jì)機(jī)關(guān)提供的對(duì)外審計(jì)報(bào)告能力，這涉及國家審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)管理體制。該假設(shè)是國家資源環(huán)境審計(jì)關(guān)鍵的假設(shè)，在基于國家治理的資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)體系中是承上啟下的。主要因?yàn)?，基于?shí)現(xiàn)國家治理戰(zhàn)略目標(biāo)，需要通過一定方式、途徑，在可驗(yàn)證假設(shè)作為前提成立之后，本假設(shè)也成立的同時(shí)，可利用或者修復(fù)假設(shè)才可能成立。（四）成本效益假設(shè)成本效益假設(shè)主要是指基于國家治理的審計(jì)機(jī)關(guān)開展資源環(huán)境領(lǐng)域?qū)徲?jì)，需要研究成本效益，投入多少人力、物力、財(cái)力、時(shí)間等審計(jì)資源，通過資源環(huán)境審計(jì)取得的成果、效果要大于投入的各種資源價(jià)值。這一假設(shè)主是從國家治理不僅有國家審計(jì)還有其他系統(tǒng)參與，國家審計(jì)機(jī)關(guān)開展資源環(huán)境審計(jì)是國家治理方式之一，如果不能夠?qū)崿F(xiàn)國家治理既定效益，有可能失去其存在價(jià)值。成本效益假設(shè)還包括具體審計(jì)項(xiàng)目方面，在一般條件下，單個(gè)資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目投入的審計(jì)資源價(jià)值要小于該項(xiàng)目產(chǎn)生的各種效益價(jià)值。在衡量資源環(huán)境審計(jì)效益時(shí)，不僅要有經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)，更要有資源開發(fā)利用、環(huán)境保護(hù)的社會(huì)效益、生態(tài)效益。不僅要站在現(xiàn)在的時(shí)間維度，更要從長期的可持續(xù)發(fā)展維度進(jìn)行計(jì)量。不僅要從一個(gè)單位、部門、地區(qū)角度，重要的是從更大范圍甚至從全國乃至全球高度計(jì)量。事關(guān)人類生存發(fā)展的資源管理、環(huán)境保護(hù)可以忽略不計(jì)成本，成本效益假設(shè)不適用。例如，二氧化碳排放量過多而引起的全球氣候變暖，要從子孫后代生存環(huán)境，全球氣候變暖影響全人類生存角度考量。這一假設(shè)說明資源環(huán)境審計(jì)既不能不開展，也不能盲目開展。它主要是從指導(dǎo)資源環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)劃、選擇項(xiàng)目的實(shí)踐角度提出的假設(shè)?；趪抑卫硇枰摷僭O(shè)要求資源環(huán)境審計(jì)與其他專業(yè)審計(jì)一樣要力行節(jié)約、注重審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理，審計(jì)過程中的效率，審計(jì)之后的效果、效益。因此，要加大資源環(huán)境審計(jì)技術(shù)研究力度，以強(qiáng)大的資源環(huán)境科學(xué)技術(shù)成果作為支撐，降低資源環(huán)境審計(jì)成本，國家審計(jì)機(jī)關(guān)在不具備的審計(jì)勝任能力條件下，要加強(qiáng)與資源管理、環(huán)境保護(hù)等有關(guān)部門交流與合作。成本效益假設(shè)在每個(gè)審計(jì)實(shí)務(wù)項(xiàng)目的全過程都需要考量、落實(shí)。

基于國家治理的資源環(huán)境審計(jì)假設(shè)內(nèi)部各要素關(guān)系

一、審計(jì)假設(shè)的涵義及特征

所謂審計(jì)假設(shè)，是指為開展審計(jì)實(shí)踐，進(jìn)行審計(jì)理論研究所設(shè)立的前提條件或先決條件。它是根據(jù)已有的理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，所作出的合理的、但仍需證明的命題。依據(jù)這些審計(jì)假設(shè)，才能確定審計(jì)的范圍與內(nèi)容，審計(jì)的過程與方法，審計(jì)承擔(dān)的責(zé)任范圍等。它來源于實(shí)踐，又指導(dǎo)實(shí)踐。關(guān)于審計(jì)假設(shè)的特征，可以概括為以下幾點(diǎn)：1、獨(dú)立性2、非矛盾性3、主觀見之于客觀4、客觀性5、抽象性6、有效性7、邏輯性。

二、研究審計(jì)假設(shè)應(yīng)說明的幾個(gè)問題

1、應(yīng)參考會(huì)計(jì)假設(shè)

因?yàn)閷徲?jì)主要是借助會(huì)計(jì)信息，并以其為媒介所進(jìn)行的一種活動(dòng)，因此審計(jì)與會(huì)計(jì)之間有著緊密的聯(lián)系，會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，必然會(huì)影響到審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展。同樣，會(huì)計(jì)假設(shè)的提出也會(huì)影響到審計(jì)假設(shè)的提出，故應(yīng)考慮會(huì)計(jì)僅設(shè)是怎樣提出的。

2、要區(qū)分審計(jì)假設(shè)與審計(jì)原則

本文作者：方麗陳君工作單位：江海職業(yè)技術(shù)學(xué)院

(一)上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)的利益動(dòng)機(jī)沖突根據(jù)詹森和麥克林的REMM人性假設(shè)理論我們知道審計(jì)機(jī)構(gòu)及其工作人員也是有理性的、追求自身利益或效用最大化的人，也毫無例外地遵循自利原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中所表現(xiàn)出的自利性體現(xiàn)為對(duì)審計(jì)收費(fèi)和客戶數(shù)量的追求。在對(duì)某一客戶進(jìn)行審計(jì)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師總是盡量爭(zhēng)取更高的收費(fèi)；另一方面，面對(duì)有限的客戶，注冊(cè)會(huì)計(jì)師總是希望在自己的能力范圍之內(nèi)能爭(zhēng)取到最多的客戶，甚至以競(jìng)價(jià)的方式拉搶業(yè)務(wù)，以最大化其收入。同時(shí)又由于當(dāng)上市公司對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所的審計(jì)報(bào)告不滿時(shí)，最直接的制約方法就是變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從而試圖改變公司的審計(jì)報(bào)告類型，所以，在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為規(guī)范不完善的情況下，就有可能出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為盲目追求自身利益而提供虛假審計(jì)報(bào)告的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益驅(qū)動(dòng)與上市公司會(huì)計(jì)信息披露利益導(dǎo)向的不一致性決定了兩者之間必然存在著利益博弈。(二)上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)的利益博弈分析1.上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)利益博弈模型的建立(1)上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)利益博弈模型的假設(shè)首先給出該利益博弈模型的假設(shè)條件:假設(shè)1：上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)都是理性的經(jīng)濟(jì)人，且風(fēng)險(xiǎn)中立；假設(shè)2：上市公司管理層的利益與公司利益是一致的；上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的信息是完全的；假設(shè)3：上市公司的可選策略為真實(shí)披露或虛假披露其會(huì)計(jì)信息；審計(jì)機(jī)構(gòu)的可選策略為公正審計(jì)(出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告)或不公正審計(jì)(出具虛假的審計(jì)報(bào)告)；假設(shè)4：上市公司選擇真實(shí)披露其會(huì)計(jì)信息時(shí)的收益為R；審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇公正審計(jì)時(shí)的收益為S；假設(shè)5：上市公司選擇披露虛假會(huì)計(jì)信息從而產(chǎn)生的“操縱剩余”為△R，但是若審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇公正審計(jì)，那么上市公司將無法得到“操縱剩余”△R；假設(shè)6：審計(jì)機(jī)構(gòu)為了自身的利益與上市公司共謀，默認(rèn)上市公司的會(huì)計(jì)操縱行為，選擇不公正審計(jì)時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)可與上市公司共同分割“操縱剩余”△R，即審計(jì)機(jī)構(gòu)除得到自己的正當(dāng)收益S外，還能得到上市公司“操縱剩余”△R的一部分△Rs；假設(shè)7：當(dāng)上市公司有披露虛假會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)而審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇公正審計(jì)時(shí)，上市公司無法得到△R，從追求利益出發(fā)，上市公司有可能威脅更換審計(jì)機(jī)構(gòu)，上市公司的這種可能的選擇給審計(jì)機(jī)構(gòu)帶來的負(fù)效用為T。(2)上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)利益博弈模型的構(gòu)建根據(jù)以上的假設(shè)條件，我們可以構(gòu)建出上市公司和審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的利益博弈模型如表1所示：從表1中得知，只要△R>△Rs，即上市公司操縱會(huì)計(jì)信息帶來的凈剩余大于零時(shí)，上市公司披露虛假的會(huì)計(jì)信息，審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行不公正審計(jì)就成為該博弈的納什均衡，這時(shí)雙方均沒有動(dòng)力去改變自己的行為。(3)上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)利益博弈模型的擴(kuò)展在以上模型的假設(shè)基礎(chǔ)之上，我們?cè)偌由峡紤]到在證券市場(chǎng)上有證券管理部門會(huì)對(duì)上市公司以及審計(jì)機(jī)構(gòu)的種種不良行為進(jìn)行查處并且進(jìn)行處罰，同時(shí)各種類型的投資者、債權(quán)人也會(huì)用自己的方式對(duì)上市公司和審計(jì)機(jī)構(gòu)的不公正行為進(jìn)行一定的處罰，所以，我們?yōu)榱搜芯吭谶@種情況下上市公司和審計(jì)機(jī)構(gòu)的行為需要進(jìn)一步給出如下假設(shè)：假設(shè)8：上市公司進(jìn)行虛假會(huì)計(jì)信息披露，審計(jì)機(jī)構(gòu)與其共謀進(jìn)行不公正審計(jì)的行為有可能被發(fā)現(xiàn)。假設(shè)9：被有關(guān)管理部門和投資者發(fā)現(xiàn)和處罰的概率為X；假設(shè)10：被發(fā)現(xiàn)后對(duì)上市公司的處罰額度為C1；被發(fā)現(xiàn)后對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的處罰額度為C2；假設(shè)11：上市公司選擇披露虛假會(huì)計(jì)信息的概率為a，選擇真實(shí)披露的概率為1-a；假設(shè)12：審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇與公司合謀進(jìn)行不公正審計(jì)的概率為b，選擇公正審計(jì)的概率1-b。上市公司披露虛假會(huì)計(jì)信息和審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行不公正的審計(jì)都有可能被發(fā)現(xiàn)并且被處罰，從自己的利益出發(fā)考慮應(yīng)該做出什么樣的選擇，不同的選擇就有一個(gè)概率的問題，此時(shí)，在利益博弈模型的基礎(chǔ)上，再結(jié)合擴(kuò)展假設(shè)，構(gòu)建出擴(kuò)展的上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間利益博弈模型如表2所示：表2上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)的博弈擴(kuò)展模型注：表中上一個(gè)數(shù)據(jù)為上市公司的收益，下一個(gè)數(shù)據(jù)為審計(jì)機(jī)構(gòu)的收益。(4)上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)利益博弈擴(kuò)展模型的分析由表2我們可以得到：上市公司選擇虛假披露的預(yù)期效用為：ZcK2=R(1-b)+b(R+ΔR-ΔRs-C1•X)①選擇真實(shí)披露的預(yù)期效用為：ZcK1=R②那么，上市公司選擇虛假披露和真實(shí)披露行為無差別時(shí)的概率a為：a•ZcK2=(1-a)•ZcK1將①式和②式帶入上式，整理可得：a=R2R+b•(ΔR-ΔRs)-C1•X•b③同樣，我們可以推算出：審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇不公正審計(jì)的預(yù)期效用為：ZcK2=(1-a)•S+a•(S+ΔRs-C2•X)④選擇公正審計(jì)的預(yù)期效用為：ZcK1=(1-a)•S+a•(S-T)⑤那么，審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇不公正審計(jì)和公正審計(jì)行為無差別時(shí)的概率b為：bZcK2=(1-b)•ZcK1將④式和⑤式帶入上式，整理可得：b=S-a•T2S+a•(ΔRs-T)-a•C2•X⑥從整理得出的③式和⑥式中我們可以看出：一方面，加大對(duì)上市公司虛假披露和審計(jì)機(jī)構(gòu)不公正行為的監(jiān)督力度，即提高虛假披露和不公正行為被發(fā)現(xiàn)并處罰的概率X，那么上市公司的虛假披露和審計(jì)機(jī)構(gòu)的不公正審計(jì)行為的概率將減小。另一方面，提高對(duì)上市公司的處罰額C1和審計(jì)機(jī)構(gòu)的處罰額C2，加大對(duì)做假行為的處罰強(qiáng)度，也將使上市公司和審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇做假行為的概率減小。通過以上對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)等市場(chǎng)中介與上市公司之間利益博弈的分析表明，證券市場(chǎng)管理部門和投資者可以通過加強(qiáng)對(duì)上市公司及審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和處罰來規(guī)范上市公司和審計(jì)機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)信息披露行為，從而提高上市公司會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量。2.審計(jì)機(jī)構(gòu)等中介機(jī)構(gòu)監(jiān)督失靈的原因分析上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)等市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)之間的這一種失衡關(guān)系是上市公司選擇虛假會(huì)計(jì)信息披露的重要原因。例如，在對(duì)上市公司進(jìn)行的審計(jì)中存在著委托人、被審計(jì)人員與審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間特殊的委托關(guān)系。原始委托人是指包括所有者在內(nèi)的各利益相關(guān)者，而由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離及所有者的分散、流動(dòng)導(dǎo)致了原始委托人很難行使對(duì)上市公司的實(shí)際監(jiān)督。同時(shí)，在我國又由于國有股占絕對(duì)控股地位的股權(quán)結(jié)構(gòu)和國有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)尚不健全，從而導(dǎo)致對(duì)上市公司(特別是國有上市公司)審計(jì)的實(shí)際上的委托人為上市公司的經(jīng)營管理層，這就形成了上市公司的管理層聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)、監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)由上市公司的管理層來決定。這種不正常的現(xiàn)象必然會(huì)牽制審計(jì)機(jī)構(gòu)等市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)的行為，從根本上就破壞了審計(jì)關(guān)系中的平衡關(guān)系。上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間在審計(jì)的主契約下存在著包含審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘及審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容的子契約，審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)“交易”的子契約中明顯處于被動(dòng)地位，所以，審計(jì)機(jī)構(gòu)在同行業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)中讓步、“遷就”上市公司，與上市公司共謀也就成為了一種理性的選擇。在證券市場(chǎng)中，為上市公司提供市場(chǎng)中介服務(wù)的其他各相關(guān)利益主體，在上市公司的會(huì)計(jì)信息披露過程中處于同樣尷尬的角色。這類市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)既是對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行外在約束的主體，又是上市公司會(huì)計(jì)信息披露中的利益相關(guān)主體，他們從各自的利益出發(fā)均會(huì)出現(xiàn)與上市公司之間的利益沖突。由此，最終的結(jié)果必然是導(dǎo)致上市公司的會(huì)計(jì)信息披露成了上市公司與各市場(chǎng)中介利益主體之間利益妥協(xié)的過程。

上市公司與證券監(jiān)管部門之間的博弈分析

(一)首先給出假設(shè)條件如下:假設(shè)1：上市公司有可能進(jìn)行虛假的會(huì)計(jì)信息披露，并會(huì)從自利原則出發(fā)選擇真實(shí)披露或是虛假披露；假設(shè)2：上市公司選擇虛假披露的收益為R(R>0)，選擇真實(shí)披露的收益為-R；假設(shè)3:上市公司選擇虛假披露如被監(jiān)管部門查出，所受處罰為M(M>0)；假設(shè)4：監(jiān)管部門實(shí)施監(jiān)督職能，其可以選擇監(jiān)督或是不監(jiān)督；假設(shè)5：監(jiān)管部門進(jìn)行監(jiān)督的成本為D(D>0)，如果選擇不監(jiān)督則監(jiān)管部門可以節(jié)約的成本為D；假設(shè)6：上市公司選擇虛假披露被人舉報(bào)，而監(jiān)管部門沒有對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督，則監(jiān)管部門將會(huì)受到處罰為N(N>0)；假設(shè)7：上市公司選擇虛假披露如沒有人舉報(bào)，監(jiān)管部門也沒有對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督，則上市公司獲得做假收益為R，監(jiān)管部門的收益為0；假設(shè)8：上市公司選擇虛假披露，監(jiān)管部門選擇監(jiān)督，但由于監(jiān)督水平較差，沒有發(fā)現(xiàn)問題，此時(shí)，上市公司獲得做假收益為R，監(jiān)管部門的收益則為-D。(二)監(jiān)管博弈模型與分析在以上假設(shè)的基礎(chǔ)之上，構(gòu)建出監(jiān)管博弈模型如下：1.構(gòu)建監(jiān)管博弈模型由上述假設(shè)條件，構(gòu)建出不完全信息監(jiān)管博弈模型如表3所示:表3不完全信息監(jiān)督博弈模型注:表中第一個(gè)數(shù)字為上市公司的收益，第二個(gè)數(shù)字為證券監(jiān)管部門的收益。通過以上博弈模型可以看出，上市公司和證券監(jiān)管部門之間沒有占優(yōu)策略均衡，根據(jù)實(shí)際情況，可以進(jìn)行進(jìn)一步假設(shè)，以得出混合策略的納什均衡。進(jìn)一步假設(shè)如下:假設(shè)1：證券監(jiān)管部門對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行監(jiān)督的概率為h，那么不監(jiān)督的概率為1-h；假設(shè)2：上市公司進(jìn)行虛假披露的概率為g，那么真實(shí)披露的概率為1-g；假設(shè)3：如證券監(jiān)管部門選擇監(jiān)管，發(fā)現(xiàn)上市公司做假的概率為k，那么未發(fā)現(xiàn)上市公司做假的概率為1-k；假設(shè)4：如證券監(jiān)管部門選擇不監(jiān)督，上市公司做假被人舉報(bào)的概率為s，那么未被人舉報(bào)的概率為1-s。在進(jìn)一步添加以上四個(gè)假設(shè)的情況之下，結(jié)合上述博弈模型，可以計(jì)算出上市公司的預(yù)期收益為:Y=g{h[k(-M)+(1-k)R]+(1-h)[s(-M)+(1-s)R]}+(1-g){h[k(-R)+(1-k)(-R)]+(1-h)[s(-R)+(1-s)(-R)}進(jìn)一步計(jì)算出證券監(jiān)管部門的預(yù)期收益為:Z=h{k[g(M-D)+(1-g)(-D)]+(1-k)[g(-D)+(1-g)(-D)]}+(1-h){s[g(-N)+(1-g)D]+(1-s)[g•0+(1-g)D]}可以求出上市公司的預(yù)期收益最大化的一階條件是:墜Y墜g=0證券監(jiān)管部門的預(yù)期收益最大化的一階條件是:墜Z墜h=0由此，可以進(jìn)一步計(jì)算得出上市公司與證券監(jiān)管部門監(jiān)督博弈的混合策略納什均衡解為:g''''=2Dk•M+s•N+Dh''''=2Dk•(M+R)上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露時(shí)選擇虛假披露的概率是g''''，而證券監(jiān)管部門選擇對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行監(jiān)督的概率是h''''，只有這樣他們才能獲得最大化的收益。2.監(jiān)管博弈模型的分析和結(jié)論通過以上對(duì)上市公司和證券監(jiān)管部門之間的利益博弈分析，得到以下幾個(gè)結(jié)論：①上市公司進(jìn)行虛假會(huì)計(jì)信息披露被查出的概率提高，則上市公司選擇虛假會(huì)計(jì)信息披露的概率將降低。②加大對(duì)上市公司選擇虛假會(huì)計(jì)信息披露的懲罰，則上市公司選擇虛假會(huì)計(jì)信息披露的成本將會(huì)增加，從而導(dǎo)致上市公司不敢輕易選擇虛假會(huì)計(jì)信息披露，以此來降低上市公司虛假會(huì)計(jì)信息披露的概率。③上市公司進(jìn)行虛假會(huì)計(jì)信息披露被人舉報(bào)的概率增大，則上市公司選擇虛假會(huì)計(jì)信息披露的概率也將降低。④證券監(jiān)管部門的監(jiān)督成本增大，則證券監(jiān)管部門的監(jiān)督積極性就會(huì)大大降低，這必然會(huì)導(dǎo)致上市公司選擇虛假會(huì)計(jì)信息披露概率的上升。⑤上市公司進(jìn)行虛假會(huì)計(jì)信息披露所獲得的收益越大，證券監(jiān)管部門進(jìn)行監(jiān)督的概率也將會(huì)越大，因?yàn)檩^高的做假收益促使上市公司有較大的動(dòng)機(jī)去選擇虛假會(huì)計(jì)信息披露，而且做假的水平也將會(huì)有所提高，因此，在這種情況下，證券監(jiān)管部門的監(jiān)管責(zé)任也將更加重大。⑥證券監(jiān)管部門提高對(duì)上市公司進(jìn)行虛假會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)督查處的質(zhì)量和水平時(shí)，一方面，導(dǎo)致上市公司虛假披露被查處的概率增大，則上市公司虛假披露的概率將減少；另一方面，證券監(jiān)管部門不監(jiān)督的概率也會(huì)增大，這是因?yàn)樽C券監(jiān)管部門監(jiān)督水平的提高所產(chǎn)生的威懾作用使得上市公司選擇虛假會(huì)計(jì)信息披露的概率降低，從而導(dǎo)致監(jiān)管部門不需要經(jīng)常去監(jiān)督檢查，而上市公司也能進(jìn)行真實(shí)的會(huì)計(jì)信息披露。

建立健全上市公司會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管機(jī)制

會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管者對(duì)上市公司是否進(jìn)行真實(shí)的會(huì)計(jì)信息披露有著直接的影響，現(xiàn)在從以下幾個(gè)方面去思考如何健全上市公司會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管機(jī)制：(一)完善立法，創(chuàng)造良好的法制環(huán)境加強(qiáng)會(huì)計(jì)法制化建設(shè)，嚴(yán)肅會(huì)計(jì)法紀(jì)，完善立法，是促使上市公司提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息的主要措施，同時(shí)也是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的根本。通過法律法規(guī)來強(qiáng)化上市公司的管理者在會(huì)計(jì)信息披露過程中的法律責(zé)任，制定有關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管理的法律法規(guī)，對(duì)上市公司管理者的責(zé)任與權(quán)利，提供虛假會(huì)計(jì)信息的懲處等做出明確規(guī)定。此外，在立法時(shí)還應(yīng)注意加大對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息行為的處罰力度，這也是能否充分發(fā)揮會(huì)計(jì)法規(guī)作用的關(guān)鍵。(二)加大有關(guān)管理部門的執(zhí)法力度，提高對(duì)進(jìn)行虛假會(huì)計(jì)信息披露行為的處罰根據(jù)REMM人性假設(shè)理論，我們知道上市公司也是“追求效用最大化的有限理性經(jīng)濟(jì)人”，其行為也必定遵循成本效益原則。會(huì)計(jì)造假都是出于一定的經(jīng)濟(jì)目的，都是追逐利益的結(jié)果，因此，如果對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息披露的處罰力度高于甚至數(shù)倍于虛假會(huì)計(jì)信息給其提供者所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，這樣必然能有效地發(fā)揮處罰的威懾作用，從而促使上市公司提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。(三)加強(qiáng)對(duì)監(jiān)管人員和監(jiān)管部門的管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為監(jiān)管人員對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露的審核直接影響到上市公司提供會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。審計(jì)機(jī)構(gòu)的公正審計(jì)能促使上市公司提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，而不公正的審計(jì)則將給上市公司進(jìn)行虛假會(huì)計(jì)信息披露創(chuàng)造機(jī)會(huì)，所以要對(duì)不公正審計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行懲戒，對(duì)違法亂紀(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，予以嚴(yán)肅地處理。要加強(qiáng)對(duì)證券監(jiān)管部門的再監(jiān)管，監(jiān)管部門本身也是一個(gè)利益主體，所以要對(duì)其進(jìn)行再監(jiān)管，以促使其能很好的執(zhí)行監(jiān)管職能，從而更好地保證上市公司會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量。(四)加強(qiáng)監(jiān)管部門的監(jiān)管效力證券監(jiān)管部門的監(jiān)管是保證會(huì)計(jì)工作有序進(jìn)行的必要手段，也是不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要保證，提高監(jiān)管部門的監(jiān)管水平和質(zhì)量，必然能提高上市公司虛假會(huì)計(jì)信息披露被查處的概率，同時(shí)在監(jiān)管部門高效力和高處罰的威懾之下，監(jiān)管部門不必經(jīng)常去檢查上市公司的會(huì)計(jì)信息披露，就能夠很好地降低上市公司進(jìn)行虛假會(huì)計(jì)信息披露的概率。

自20世紀(jì)40年代以來，伴隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的運(yùn)用，人類的信息獲取和加工能力有了超常的進(jìn)步，這是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的開始。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)的價(jià)值和作用超過了資本的價(jià)值和作用。知識(shí)生產(chǎn)力成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的首要和關(guān)鍵因素。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，對(duì)全球經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了深圳的影響，也帶來了審計(jì)環(huán)境的重大變革，使會(huì)計(jì)面臨一系列的挑戰(zhàn)。

一、知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)審計(jì)理論的沖擊

1、對(duì)審計(jì)目標(biāo)的沖擊。當(dāng)前較為公認(rèn)的審計(jì)目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表意見。這一目標(biāo)主要是為投資者、債權(quán)人服務(wù)的，是與物質(zhì)資本占主導(dǎo)地位的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代相適應(yīng)的。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，審計(jì)的目標(biāo)不僅要維護(hù)投資者和債權(quán)人的利益，也要維護(hù)相關(guān)利益主體的利益和社會(huì)利益。因此，審計(jì)的目標(biāo)將不再局限于物質(zhì)資本要素所有者，而應(yīng)定位于整個(gè)社會(huì)。例如對(duì)企業(yè)人力資源利用狀況、顧客對(duì)企業(yè)的滿意度等發(fā)表審計(jì)意見，為企業(yè)管理者提供管理審計(jì)意見。

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)資源的可共享性和可轉(zhuǎn)移性，使企業(yè)和社會(huì)的聯(lián)系更加廣泛而深入，越來越多的企業(yè)將在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露其履行社會(huì)責(zé)任的狀況。理所當(dāng)然的，對(duì)社會(huì)責(zé)任履行狀況的審計(jì)也必將成為審計(jì)的目標(biāo)之一。

2、對(duì)審計(jì)假設(shè)的沖擊。審計(jì)假設(shè)的研究通常以會(huì)計(jì)假設(shè)為參考。如審計(jì)在建立審計(jì)對(duì)象方面的假設(shè)時(shí)必須考慮會(huì)計(jì)主體假設(shè)；審計(jì)在建立無反證判定假設(shè)時(shí)，須考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)；審計(jì)在建立會(huì)計(jì)資料判定假設(shè)時(shí)，應(yīng)以會(huì)計(jì)期間假設(shè)為依據(jù)；審計(jì)在建立履行審計(jì)職能假設(shè)時(shí)，應(yīng)以貨幣計(jì)量假設(shè)為依據(jù)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)的四大假設(shè)都受到了沖擊。

（1）會(huì)計(jì)主體假設(shè)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，以知識(shí)為基礎(chǔ)的信息革命，不僅突破了城域空間對(duì)經(jīng)濟(jì)交住的限制，更重要的是導(dǎo)致企業(yè)組織之間的界限不再像工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代那樣清晰。以網(wǎng)絡(luò)為依托興起的虛擬公司僅僅是一個(gè)抽象的聯(lián)合體，它最重要的資產(chǎn)只是人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)。虛擬公司外延界定的困難，導(dǎo)致會(huì)計(jì)主體假定的模糊。

一、事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量對(duì)上市公司融資成本影響的分析

企業(yè)融資的方式包括兩種，一種是股權(quán)融資，另一種是債權(quán)融資，也可以稱為債務(wù)融資。股權(quán)融資是指企業(yè)股東同意出讓部分企業(yè)所有權(quán)，并通過企業(yè)增資的方式引進(jìn)新股東的融資方式。股權(quán)融資所獲得的資金，企業(yè)無須還本付息，但新股東將與老股東同樣分享企業(yè)的贏利和增長。債券融資是指企業(yè)通過向個(gè)人或者機(jī)構(gòu)投資者出售債券、票據(jù)等方式籌集營運(yùn)資金或資本開支。個(gè)人或者機(jī)構(gòu)投資者借出資金，成為公司的債權(quán)人，并且獲得該公司還本付息的承諾。融資成本是指融資過程中發(fā)生的各種費(fèi)用。融資費(fèi)用是企業(yè)在資金籌資過程中發(fā)生的各種費(fèi)用；資金使用費(fèi)是指企業(yè)因使用資金而向其提供者支付的報(bào)酬，如股票融資向股東支付股息、紅利，發(fā)行債券和借款支付的利息，借用資產(chǎn)支付的租金等等。股權(quán)融資成本的研究方法，一般有資本資產(chǎn)定價(jià)模型、股利折現(xiàn)模型、股利增長模型等。股利增長模型是基于一固定的股利增長率，并不十分符合實(shí)際，現(xiàn)階段應(yīng)用也比較少。股利折現(xiàn)模型雖然考慮了資金的時(shí)間價(jià)值，在一定的范圍內(nèi)具有相應(yīng)的合理性。但是，多數(shù)研究者利用此模型計(jì)算出的股權(quán)融資成本，明顯低于銀行貸款利率，有時(shí)甚至低于銀行存款利率，這樣的計(jì)算結(jié)果顯然不符合常理。而資本資產(chǎn)定價(jià)模型，為經(jīng)典的計(jì)算模型，相比來看簡(jiǎn)單易懂、操作方便，數(shù)據(jù)獲取較容易一些，在整個(gè)估算過程中所涉及的主觀因素影響較小，客觀性較強(qiáng)，測(cè)算結(jié)果的可比性相對(duì)較好。因此，本文采用資本資產(chǎn)定價(jià)模型來估計(jì)股權(quán)融資成本。資本資產(chǎn)定價(jià)理論是探討資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)與資產(chǎn)收益的關(guān)系，是現(xiàn)代金融市場(chǎng)價(jià)格理論的基礎(chǔ)并且具有一系列的嚴(yán)格基礎(chǔ)假設(shè)。它集合了資產(chǎn)的預(yù)期收益率、無風(fēng)險(xiǎn)收益率即選取選擇國債的收益率以及所有股票或者所有債權(quán)的平均收益率等變量，整理出的較為全面的研究模型。資本資產(chǎn)定價(jià)模型認(rèn)為，投資者面臨兩種風(fēng)險(xiǎn)，即系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，而現(xiàn)資的組合理論指出，非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)可以采用分散投資的方法來消除。就是因?yàn)橥顿Y者面臨著系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，投資者所要求的報(bào)酬就包括無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，股權(quán)融資成本則為無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率與其股票的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)率之和。國內(nèi)關(guān)于事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量在債務(wù)市場(chǎng)作用的研究較少，并且目前僅有的研究也沒有一致性的定論，本文采用利息費(fèi)用占比這一指標(biāo)來衡量公司債務(wù)融資成本。利息費(fèi)用占比，即利息支出占公司總負(fù)債的比例，利息費(fèi)用占總負(fù)債的比例越高，說明債務(wù)融資成本也就越高，相反就越低。由于西方的經(jīng)濟(jì)起步較早，因此西方對(duì)于市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)研究也就比較早，同時(shí)西方的研究學(xué)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)師聲譽(yù)的研究過程也較為全面，在這一過程中，出現(xiàn)了兩類經(jīng)典理論:“聲譽(yù)機(jī)制”理論（DeAngelo，1981）與“深口袋”理論（Dye，1993）。DeAngelo（1981）認(rèn)為，當(dāng)客戶公司決定聘請(qǐng)審計(jì)師時(shí)，由于不同的客戶公司。

二、事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量對(duì)上市公司融資成本影響的實(shí)

有了不同的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，而事務(wù)所的每次審計(jì)都能夠增加其對(duì)客戶公司的了解及業(yè)務(wù)熟悉度，從而能夠?yàn)槠渥陨韼韺Ｓ袃?yōu)勢(shì)，但同時(shí)審計(jì)師也隨著熟悉的加深而面臨喪失獨(dú)立性的問題。DeAngelo認(rèn)為這一問題可以依靠審計(jì)師聲譽(yù)(審計(jì)師規(guī)模)使事務(wù)所獨(dú)立于客戶公司從而得到解決。因?yàn)椋绻碛惺袌?chǎng)聲譽(yù)的大型事務(wù)所，為其自某一客戶公司犧牲了審計(jì)的獨(dú)立性，其行為又恰恰被市場(chǎng)參與者觀察到，那么該事務(wù)所相比于小型事務(wù)所來說，由于自自身處于大型事務(wù)在客戶公司資產(chǎn)專用性投資更高的現(xiàn)狀中，從而面臨著更大的、其他的潛在準(zhǔn)租金的損失。最終DeAngelo得出結(jié)論：會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大即越有市場(chǎng)聲譽(yù)，則越能夠持審計(jì)獨(dú)立性，并具有更為準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告動(dòng)機(jī)。與“聲譽(yù)機(jī)制”理論相對(duì)應(yīng)的另一個(gè)著名理論是“深口袋”理論，Dye（1993）提出該理論認(rèn)為，維持高質(zhì)量審計(jì)可以減少法律訴訟，審計(jì)師規(guī)模越大，越有市場(chǎng)聲譽(yù)，越有可能遭遇法律訴訟，因此得出與DeAngelo相似的推論依據(jù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大、越有市場(chǎng)聲譽(yù)，保持審計(jì)的獨(dú)立性和準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)烈。審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。廣義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作的總體質(zhì)量，包括管理工作和業(yè)務(wù)工作；狹義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)業(yè)務(wù)工作即審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，包括選項(xiàng)、立項(xiàng)、準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告、歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的程度。到目前為止，西方學(xué)者大部分關(guān)于審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)師聲譽(yù)的結(jié)論均支持兩者存在正相關(guān)，并認(rèn)為國際四大確實(shí)代表了高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。而對(duì)于我國的事務(wù)所審計(jì)情況而言，國內(nèi)研究學(xué)者認(rèn)為，國內(nèi)優(yōu)秀的審計(jì)師集中于國內(nèi)“十大”所中，并且排名前十位的事務(wù)所具有相對(duì)較大的規(guī)模，因此認(rèn)為國內(nèi)“十大”所代表了較高質(zhì)量的審計(jì)。綜上所述，本文選擇國內(nèi)“十大”所為高質(zhì)量的審計(jì)的替代指標(biāo)，并且將數(shù)據(jù)控制在標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的基礎(chǔ)之上，以避免干擾。對(duì)于股權(quán)融資成本的樣本選取2009到2010年的深滬股票，剔除奇異值和缺失數(shù)據(jù)后，保留了88個(gè)數(shù)據(jù)樣本，并采用幾何平均法進(jìn)行計(jì)算而得出，其中大所審計(jì)21個(gè)觀測(cè)量，非大所審計(jì)67個(gè)觀測(cè)量，配比較為均衡。債務(wù)融資成本的樣本選取2010—2012年深滬股票，并選擇其剔除數(shù)據(jù)缺失值和奇異數(shù)據(jù)后的3年里5個(gè)時(shí)間點(diǎn)即1月、3月、6月、9月、12月的共131個(gè)觀測(cè)量進(jìn)行計(jì)算，其中包括大所審計(jì)46個(gè)觀測(cè)量，非大所審計(jì)85個(gè)觀測(cè)量，做到均衡的配比。本文對(duì)于股權(quán)融資成本和債務(wù)融資成本的數(shù)據(jù)均來源于國泰安數(shù)據(jù)庫和新浪資訊。本文將排在前十位的國內(nèi)事務(wù)所定義為高質(zhì)量事務(wù)所，在spss分析工具中取值為1，非前十位所取值為0，為了排除其他審計(jì)因素干擾，數(shù)據(jù)選擇中，均選擇被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司數(shù)據(jù)。Myers和Majluf（1984）指出，在由于信息不對(duì)稱的制約，對(duì)外融資成本較高，借鑒“聲譽(yù)機(jī)制”理論和“深口袋”理論的結(jié)論，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，則越能夠持審計(jì)獨(dú)立性，并具有更為準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告動(dòng)機(jī)，而我們普遍認(rèn)為，較高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告能夠降低市場(chǎng)信息的不對(duì)稱性，增強(qiáng)投資信息，這可以幫助市場(chǎng)參與者獲得準(zhǔn)確的高質(zhì)量的信息，從而降低投資風(fēng)險(xiǎn)，最終影響融資成本，即審計(jì)質(zhì)量先通過影響信息的對(duì)稱性，從而信息情況影響了公司的融資成本。因此，本文提出如下研究假設(shè)：假設(shè)1：上市公司股權(quán)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。假設(shè)2：上市公司債務(wù)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。將名次排在前十位的國內(nèi)事務(wù)所即高質(zhì)量事務(wù)所與非高質(zhì)量事務(wù)所的股權(quán)融資成本與債務(wù)融資成本均值分別進(jìn)行對(duì)比。高質(zhì)量事務(wù)所對(duì)應(yīng)的股權(quán)融資成本均值為0.090808421，而非高質(zhì)量事務(wù)所對(duì)應(yīng)的股權(quán)融資成本均值為0.100546377?？梢钥闯?，高質(zhì)量的事務(wù)所可以降低股權(quán)融資成本，即上市公司股權(quán)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。同樣，高質(zhì)量事務(wù)所對(duì)應(yīng)的債務(wù)融資成本均值為0.000196936，非高質(zhì)量事務(wù)所對(duì)應(yīng)的債務(wù)融資成本均值為0.002283012。高質(zhì)量的事務(wù)所同樣可以降低債務(wù)融資成本，即上市公司債務(wù)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。通過均值初步分析，得出的結(jié)論同假設(shè)1和假設(shè)2相吻合。第一步，運(yùn)用spss分析工具進(jìn)行獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)，考察大所審計(jì)和非大所審計(jì)對(duì)股權(quán)融資成本影響的方差顯著性差異，得到高質(zhì)量事務(wù)所與非高質(zhì)量所對(duì)股權(quán)融資成本的影響的兩組數(shù)據(jù)，分析結(jié)果如下所示：獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)中，顯著性概率為0.705，大于5%，意思為在95%的概率下接受兩者方差相等的原假設(shè)；方差相等時(shí)的T檢驗(yàn)的結(jié)。

證分析果，T統(tǒng)計(jì)量的概率為0.015，在95%的概率下，小于顯著性水平0.05，因此拒絕T檢驗(yàn)的認(rèn)為兩者的均值想等的原假設(shè)，也就是說，由大所審計(jì)的上市公司的債務(wù)融資成本同非大所審計(jì)的上市公司的債務(wù)融資成本的平均值存在顯著差異。此外從樣本的均值差的95%置信區(qū)間看，區(qū)間不跨0，這也說明兩個(gè)成本間的平均值具有顯著差異。第二步，對(duì)審計(jì)質(zhì)量和股權(quán)融資成本進(jìn)行相關(guān)性分析。由spss分析工具的相關(guān)性檢驗(yàn)可以看出，股權(quán)融資成本與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)系數(shù)矩陣為-0.254，即股權(quán)融資成本與審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)出負(fù)相關(guān)關(guān)系，并且相關(guān)系數(shù)為0的假設(shè)成立的概率為0.017，0.017小于顯著性水平0.05，因此拒絕原定認(rèn)為兩者不相關(guān)的假設(shè)，即認(rèn)為在5%的顯著性檢驗(yàn)上認(rèn)為兩個(gè)變量是負(fù)相關(guān)的。第一步，我們依然采用spss分析工具做獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)，考察是否大所對(duì)債務(wù)融資成本即利息費(fèi)用占比的影響，觀察是否具有顯著性差異，得到高質(zhì)量事務(wù)所與非高質(zhì)量所對(duì)債務(wù)融資成本的影響的兩組數(shù)據(jù)，結(jié)果如下：獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)中，顯著性概率為0.000，小于5%，意思為在95%的概率下拒絕方差相等的原假設(shè)，可以認(rèn)為由大所審計(jì)的上市公司的債務(wù)融資成本，和非大所審計(jì)的上市公司的債務(wù)融資成本的方差存在顯著差異；接著看方差不相等時(shí)的T檢驗(yàn)的結(jié)果，T統(tǒng)計(jì)量的概率為0.000，小于顯著性水平0.05，拒絕T檢驗(yàn)的認(rèn)為兩者的均值想等的原假設(shè)，也就是說，由大所審計(jì)的上市公司的債務(wù)融資成本同非大所審計(jì)的上市公司的債務(wù)融資成本的平均值存在顯著的差異。此外，從樣本的均值差的95%置信區(qū)間看，區(qū)間并不跨0，這也說明兩個(gè)成本間的平均值存在顯著的差異。第二步，將對(duì)債務(wù)融資成本和審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行相關(guān)性分析，分析結(jié)果：由spss分析工具的相關(guān)性檢驗(yàn)可以看出，債務(wù)融資成本與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)系數(shù)矩陣為-0.409，即債務(wù)融資成本與審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)出較強(qiáng)的負(fù)相關(guān)關(guān)系，并且相關(guān)系數(shù)為0的假設(shè)成立的概率為0.000，0.000小于顯著性水平0.05，因此拒絕原定認(rèn)為兩者不相關(guān)的假設(shè)，即認(rèn)為在5%的顯著性檢驗(yàn)上認(rèn)為兩個(gè)變量是負(fù)相關(guān)的。以上的研究證實(shí)了假設(shè)1和假設(shè)2，即審計(jì)質(zhì)量與股權(quán)融資成本、債務(wù)融資成本具有負(fù)相關(guān)關(guān)系，即審計(jì)質(zhì)量越高，股權(quán)融資成本和債務(wù)融資成本更低。較高的審計(jì)質(zhì)量能夠降低市場(chǎng)信息的不對(duì)稱性，從而幫助市場(chǎng)參與者獲得準(zhǔn)確的高質(zhì)量的信息，進(jìn)一步降低投資風(fēng)險(xiǎn)，最終影響融資成本。即審計(jì)質(zhì)量先是通過影響信息的對(duì)稱性，從而信息情況影響了公司的融資成本。因此，如果企業(yè)想要降低本公司的融資成本，聘用高質(zhì)量的事務(wù)所，可以提高信息披露水平，增強(qiáng)信息使用者對(duì)公司的信心，對(duì)于公司的融資可以起到一定的作用，進(jìn)而利于企業(yè)積累資金，開拓市場(chǎng)，較快發(fā)展。本文在選取股權(quán)融資成本的數(shù)據(jù)上，選用了2009—2010年的深滬地區(qū)的股票，但在隨后為了證實(shí)時(shí)間序列上合理性，本文將研究推廣到了2011年和2012年，這幾年都通過了5%顯著性檢驗(yàn)，得到與本文同樣地結(jié)論。但是本文在數(shù)據(jù)選擇的地區(qū)上具有一定的局限性，同時(shí)，在研究方法上選擇相對(duì)簡(jiǎn)單，可在日后的研究中可進(jìn)一步完善。

作者:劉志偉單位:山東農(nóng)業(yè)大學(xué)

摘要：文章選取2010—2019年我國A股非金融類上市公司為研究樣本，檢驗(yàn)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平增加對(duì)審計(jì)收費(fèi)、非清潔審計(jì)意見和審計(jì)師變更的影響。在此基礎(chǔ)上建立了排序Logit模型，探討了審計(jì)師面對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升所采取的系統(tǒng)應(yīng)對(duì)策略。研究表明：隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平不斷上升，審計(jì)收費(fèi)呈現(xiàn)出明顯上升趨勢(shì)，審計(jì)師出具非清潔審計(jì)意見和審計(jì)師發(fā)生變更的概率也隨之上升，且審計(jì)師的應(yīng)對(duì)策略呈現(xiàn)出一定的優(yōu)序選擇。本文的研究結(jié)論能為審計(jì)師系統(tǒng)的應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供參考。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)收費(fèi)；審計(jì)意見；審計(jì)師變更；優(yōu)序選擇

一、引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)步入增速放緩的新常態(tài)時(shí)期，企業(yè)面臨的經(jīng)營下行壓力也日益增大[1]，部分企業(yè)出于維持經(jīng)營業(yè)績(jī)、融資等各種需求和目的，財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)較為強(qiáng)烈，導(dǎo)致審計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨之加大[2-3]。為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的范圍內(nèi)，審計(jì)師是更愿意采用擴(kuò)大審計(jì)范圍、揭示信息風(fēng)險(xiǎn)等積極應(yīng)對(duì)策略，還是采用放棄客戶等消極應(yīng)對(duì)策略？在不同風(fēng)險(xiǎn)水平下，審計(jì)師是否存在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略偏好或優(yōu)序選擇？審計(jì)師為企業(yè)提供服務(wù)會(huì)收取一些費(fèi)用，即審計(jì)收費(fèi)，它在一定程度上反映了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的大?。ǜ呃椎?，2010）[4]。通常，若客戶單位存在較大程度上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并且這種風(fēng)險(xiǎn)很可能會(huì)被審計(jì)師所感知，那么在這種情況下審計(jì)師會(huì)增加工作時(shí)間或增加更多的審計(jì)流程，進(jìn)而提高審計(jì)費(fèi)用[5-6]；此外，韓維芳[7]和DeFond等[8]認(rèn)為，當(dāng)面臨較高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，他們也可能會(huì)出具非清潔意見；但是，若審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過高，超過了審計(jì)師可承受的合理范圍，審計(jì)師可能會(huì)主動(dòng)從風(fēng)險(xiǎn)較高的業(yè)務(wù)中退出[9]。那么，為什么處在高風(fēng)險(xiǎn)的情況下，審計(jì)師會(huì)出現(xiàn)不同的反應(yīng)呢？對(duì)審計(jì)師而言，審計(jì)師采取不同的決策對(duì)應(yīng)的成本是不同的。首先，提高審計(jì)收費(fèi)雖然會(huì)在一定程度上增加企業(yè)的費(fèi)用支出，但也會(huì)使審計(jì)師與企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系更加緊密，從而增加審計(jì)意見購買的可能性[10]。其次，審計(jì)師采取出具非清潔意見的審計(jì)報(bào)告來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)也會(huì)給企業(yè)帶來負(fù)面的市場(chǎng)反應(yīng)[11]，并提高企業(yè)的資本成本[12]。最后，對(duì)于第三種策略而言，一旦審計(jì)師選擇辭職，則意味著審計(jì)師與企業(yè)關(guān)系的徹底破裂?？偟膩砜?，作為理性經(jīng)濟(jì)人，審計(jì)師應(yīng)該會(huì)考慮每一種應(yīng)對(duì)策略的相對(duì)成本。所以，上述三種應(yīng)對(duì)方式之間很可能出現(xiàn)一定的優(yōu)序選擇。但在已有研究中，這些策略通常被視為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果[13]，且沒有以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的大小為出發(fā)點(diǎn)研究相應(yīng)應(yīng)對(duì)措施，且只探討了審計(jì)師應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加的單一策略。那么，審計(jì)師究竟會(huì)采用何種策略系統(tǒng)的應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的上升？這個(gè)問題有待進(jìn)一步的實(shí)證檢驗(yàn)。鑒于此，本文以中國資本市場(chǎng)為背景，探討了審計(jì)師面對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升所采取的系統(tǒng)應(yīng)對(duì)策略，我們認(rèn)為，隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的上升，審計(jì)師會(huì)優(yōu)先選擇提高其服務(wù)收費(fèi)；當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)水平達(dá)到一定程度時(shí)，審計(jì)師才會(huì)選擇出具非清潔審計(jì)意見；當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平超過了審計(jì)師的承受能力時(shí)，審計(jì)師才會(huì)選擇辭職，并引發(fā)審計(jì)師變更。換言之，面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升，審計(jì)師所采取的應(yīng)對(duì)策略存在一定的優(yōu)序選擇。為了驗(yàn)證上述論斷是否成立，以2010—2019年中國A股非金融類上市公司為樣本，檢驗(yàn)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平對(duì)審計(jì)收費(fèi)、非清潔審計(jì)意見和審計(jì)師變更的影響。在此基礎(chǔ)上，建立了排序Logit模型，進(jìn)一步探索了上述三種行為是否存在優(yōu)序選擇。研究發(fā)現(xiàn)，隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加，審計(jì)收費(fèi)呈現(xiàn)明顯的上升趨勢(shì)，審計(jì)師出具非清潔審計(jì)意見和審計(jì)師變更的概率也隨之上升，且審計(jì)師的應(yīng)對(duì)策略呈現(xiàn)出一定的優(yōu)序選擇特征。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)師的應(yīng)對(duì)策略

[摘要]信息認(rèn)證既是審計(jì)活動(dòng)的歷史起點(diǎn)，也是審計(jì)理論框架構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)。以信息認(rèn)證為邏輯起點(diǎn)，審計(jì)理論框架由信息認(rèn)證、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)準(zhǔn)則等要素組成。審計(jì)基本理論框架的深入研究，可以避免審計(jì)實(shí)踐的盲目性、無序性，大大減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和與注冊(cè)會(huì)計(jì)師有牽連的會(huì)計(jì)舞弊案件的發(fā)生，維護(hù)資本市場(chǎng)的正常秩序，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]信息認(rèn)證；審計(jì)本質(zhì)；審計(jì)目標(biāo)；審計(jì)準(zhǔn)則

一、審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)：信息認(rèn)證

審計(jì)理論框架邏輯起點(diǎn)的擇定是審計(jì)理論框架構(gòu)建的關(guān)鍵。一種學(xué)科理論的邏輯起點(diǎn)對(duì)該學(xué)科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個(gè)理論框架的構(gòu)建起著決定性作用。

馬克思在《資本論》的開篇便提出了《資本論》的邏輯起點(diǎn)，即“商品”。然后運(yùn)用歷史和邏輯統(tǒng)一的方法以商品為起點(diǎn)建立起《資本論》嚴(yán)密的邏輯體系?！傲袑幰辉僦赋?，馬克思是從商品交換——這個(gè)最簡(jiǎn)單的現(xiàn)象，資本主義主義社會(huì)的這個(gè)‘細(xì)胞’的分析中，揭示出現(xiàn)代社會(huì)的一切矛盾(或一切矛盾萌芽)?！睂徲?jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)亦應(yīng)是該體系中的最抽象、最一般、最簡(jiǎn)單的要素，而且是體系中的直接存在物并包含體系內(nèi)在矛盾的一切萌芽，應(yīng)從具備這些特征的要素去尋找。從審計(jì)產(chǎn)生的歷史看，審計(jì)的萌芽狀態(tài)是信息認(rèn)證。信息認(rèn)證是審計(jì)作為一種人類活動(dòng)出現(xiàn)之初的狀態(tài)特征，它既是審計(jì)活動(dòng)的歷史起點(diǎn)，也是審計(jì)理論框架構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)。

審計(jì)是由原始的會(huì)計(jì)信息或經(jīng)濟(jì)信息的認(rèn)證活動(dòng)發(fā)展而來的。從信息認(rèn)證的產(chǎn)生到審計(jì)的形成，經(jīng)歷了一個(gè)漫長的發(fā)展與演進(jìn)的過程。因此，我們的研究就從會(huì)計(jì)及經(jīng)濟(jì)信息的認(rèn)證開始。

[摘要]傳統(tǒng)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素包括審計(jì)目的，審計(jì)公設(shè)，審計(jì)概念，審計(jì)規(guī)則，審計(jì)技術(shù)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素還應(yīng)增加審計(jì)環(huán)境和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩要素，據(jù)此重新構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，將審計(jì)理論研究建立在審計(jì)環(huán)境之上，只有這樣才能更加科學(xué)地研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)理論結(jié)構(gòu)；審計(jì)目的；審計(jì)環(huán)境；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)發(fā)展的歷史表明，在“審計(jì)”這一客觀事物中存在著不以人們意志為轉(zhuǎn)移的客觀規(guī)律，因此，“審計(jì)無理論”的觀點(diǎn)是片面的。審計(jì)工作必須按照一定的標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法，才能達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)和收到預(yù)期的效果。進(jìn)行審計(jì)理論研究，有助于更好地開展審計(jì)實(shí)務(wù)，提高審計(jì)質(zhì)量和效率。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建無法離開審計(jì)理論要求，故有必要首先對(duì)審計(jì)理論要素進(jìn)行探討。

一、審計(jì)理論要素

莫茨和夏拉夫在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》（1961）中主張審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)是在審計(jì)概念基礎(chǔ)上制定程序和標(biāo)準(zhǔn)，其關(guān)系呈現(xiàn)錐形，概念處于錐頂，程序在錐底。這里，審計(jì)概念的建立非常重要。兩位學(xué)者提出的審計(jì)中心概念有：證據(jù)應(yīng)有的審計(jì)謹(jǐn)慎、公正表達(dá)、獨(dú)立性、道德行為并指明審計(jì)概念并未僅此而止。這一開拓性著作設(shè)計(jì)了審計(jì)理論框架，后人論述審計(jì)理論幾乎都是在他們所奠定的基礎(chǔ)上進(jìn)行，該著作被譽(yù)為審計(jì)理論第一座里程碑。

1978年，C.W.尚德爾發(fā)表《審計(jì)理論：評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷》，發(fā)展了莫茨和夏拉夫的理論，認(rèn)定以下五個(gè)基本要素為審計(jì)理論的基本點(diǎn)：公設(shè)、定理、結(jié)構(gòu)、原則、標(biāo)準(zhǔn)。

一、研究假設(shè)與樣本數(shù)據(jù)

（一）研究假設(shè)

1．股權(quán)結(jié)構(gòu)因素。（1）管理層持股比例。上市公司管理層包括首席執(zhí)行官、監(jiān)事、執(zhí)行董事及其他高層管理人員。對(duì)管理層實(shí)施股權(quán)激勵(lì)，可以縮小人與委托人之間的利益沖突，降低成本。公司管理層持股比例越大，越能促使人站在委托人的立場(chǎng)上盡可能詳細(xì)地披露公司財(cái)務(wù)、內(nèi)部控制等相關(guān)信息，從而達(dá)到公司價(jià)值最大化目標(biāo)，故提出假設(shè)3：中小板上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量與管理層持股比例正相關(guān)。（2）第一大股東性質(zhì)。我國內(nèi)部控制信息披露制度對(duì)大型國有上市企業(yè)有其特殊要求，人們會(huì)更加關(guān)注國有企業(yè)的問題以及道德風(fēng)險(xiǎn)問題，信息披露越充分，存在的問題就會(huì)越小，因此國有公司更有動(dòng)力和壓力向公眾披露其內(nèi)部控制信息，故提出假設(shè)4：中小板上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量與第一大股東性質(zhì)為國有的正相關(guān)。（3）股權(quán)集中度。股權(quán)集中度是衡量上市公司股本結(jié)構(gòu)中股權(quán)集中程度的指標(biāo)。若股權(quán)集中度較高，則大股東便有足夠的動(dòng)機(jī)和能力收集相關(guān)信息以監(jiān)督管理層行為來降低成本，公司管理層也就沒有足夠的動(dòng)力和壓力去披露更多的信息。此外，對(duì)于股權(quán)集中度高的公司，控股股東和小股東之間經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)利益不一致，在缺乏外部監(jiān)督的情況下，控股股東可能為了自身的利益會(huì)采取犧牲小股東利益的行為，因此當(dāng)公司股權(quán)集中度高時(shí)，公司披露的信息會(huì)減少。若公司股權(quán)集中度較低，股東對(duì)管理層的監(jiān)管就比較薄弱，便會(huì)要求管理層充分披露公司內(nèi)部控制等相關(guān)信息，故提出假設(shè)5：中小板上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量與股權(quán)集中度負(fù)相關(guān)。2．公司運(yùn)營因素。（1）資產(chǎn)負(fù)債率。資產(chǎn)負(fù)債率是衡量公司償債能力的重要指標(biāo)，該比率低的公司具有較好的償債能力，企業(yè)陷入財(cái)務(wù)困境的可能性較小，因此資產(chǎn)負(fù)債率低的公司就有較強(qiáng)的意愿進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露，以反映公司良好的經(jīng)營情況，而那些資產(chǎn)負(fù)債率高的公司勢(shì)必會(huì)較少地披露信息以掩蓋其財(cái)務(wù)困境，故提出假設(shè)6：中小板上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量與負(fù)債比例負(fù)相關(guān)。（2）銷售收現(xiàn)率。銷售收現(xiàn)率是指銷售收現(xiàn)金收入與營業(yè)收入的比值。銷售收到的現(xiàn)金越多，說明經(jīng)營活動(dòng)越順利，因此企業(yè)愿意披露的信息也越多，所以提出假設(shè)7：中小板上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量與銷售收到的現(xiàn)金正相關(guān)。（3）每股現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額。每股現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額是期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物與流通在外的普通股股數(shù)的比率，簡(jiǎn)稱為每股現(xiàn)金余額。企業(yè)置存的流動(dòng)資金多,給公司帶來的投資機(jī)會(huì)也越多，其財(cái)務(wù)作假的可能性就越小，因此，企業(yè)越傾向于披露更多的公開信息。故提出假設(shè)8：中小板上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量與每股現(xiàn)金余額正相關(guān)。3．審計(jì)機(jī)構(gòu)因素——審計(jì)意見類型。上市公司的年報(bào)必須經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)并出具審計(jì)意見，審計(jì)意見類型包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見兩大類。一旦公司年度報(bào)告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這家公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)了問題，低質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息間接反映出該公司內(nèi)部控制存在不足。一般情況下，上市公司不會(huì)主動(dòng)披露對(duì)公司不利的信息，因此審計(jì)報(bào)告類型是影響上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的重要因素，由此提出假設(shè)9：中小板上市公司內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)意見的類型正相關(guān)。4．其他影響因素——上市時(shí)間。從信息披露的需求來看，新上市的企業(yè)由于在公開信息披露方面經(jīng)驗(yàn)較少，而上市之初需要面對(duì)較高的監(jiān)管和披露要求，同時(shí)作為資本市場(chǎng)的初入者需要積極主動(dòng)地向市場(chǎng)傳遞信號(hào)，因而傾向于披露更多的內(nèi)部控制信息，因此提出假設(shè)10：中小板上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量與上市時(shí)間負(fù)相關(guān)。

（二）樣本選擇及數(shù)據(jù)來源

本文選擇中小企業(yè)板披露2013年財(cái)務(wù)報(bào)告的653個(gè)公司，利用國泰安數(shù)據(jù)庫以及中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師、巨潮咨詢網(wǎng)、深圳交易所等相關(guān)網(wǎng)站收集數(shù)據(jù)，首先運(yùn)用Excel進(jìn)行初步匯總計(jì)算，然后利用SPSS19.0軟件進(jìn)行進(jìn)一步統(tǒng)計(jì)分析，在實(shí)證中采用了描述性統(tǒng)計(jì)、相關(guān)性分析以及多元線性回歸等方法來檢驗(yàn)相關(guān)假設(shè)。

二、研究設(shè)計(jì)實(shí)證分析