［關(guān)鍵詞］審計收費會計師事務(wù)所對策分析

［摘要］合理收費對我國注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展至關(guān)重要。本文首先通過對國內(nèi)會計師事務(wù)所審計收費統(tǒng)計數(shù)據(jù)的研究，結(jié)合我國的制度背景和注冊會計師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，分析其審計收費中存在的問題，然后針對這些問題提出改善審計收費制度的對策。希望能為我國注冊會計師行業(yè)的規(guī)范起到一點作用，從而提高我國會計師事務(wù)所的國際競爭力。

近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展完善，注冊會計師在經(jīng)濟生活中發(fā)揮著越來越重要的作用，然而，與此同時也出現(xiàn)了越來越多的失誤，從深圳原野、北京長城、海南中水的老三案，到東方鍋爐、紅光實業(yè)、瓊民源的新三案，使得注冊會計師行業(yè)越來越受到社會各界的關(guān)注和質(zhì)疑。在此審計收費作為委托人與注冊會計師之間重要的經(jīng)濟紐帶，隨著它對獨立性的影響探討的不斷深化，對于審計收費本身的研究也由邊緣轉(zhuǎn)為中心，逐漸成為熱門話題。

從我國加入世貿(mào)組織以來，以“四大”為首的國際會計師事務(wù)所順利進駐中國并迅速占據(jù)有利位置。資料顯示，國際“四大”會計師事務(wù)所明顯以較少的客戶獲得了相對于國內(nèi)會計師事務(wù)所較高的收入，國內(nèi)所正面臨著前所未有的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。若是為了贏得客戶而采取壓價競爭的策略，會導(dǎo)致注冊會計師為了降低審計成本而提供相應(yīng)低質(zhì)量的審計服務(wù)；若是為了獲取更高的收益而一味提高審計收費，那么會計師事務(wù)所將會面臨客戶流失的風(fēng)險。因此，采取正確的審計收費策略，制定合理的審計收費標(biāo)準(zhǔn)在此顯得至關(guān)重要。

一、我國會計師事務(wù)所審計收費中存在的問題

（一）我國會計師事務(wù)所普遍存在審計收費偏低現(xiàn)象

編者按：本論文主要從我國上市公司在信息披露方面存在的問題；對上市公司信息披露不實或漏披、不披等問題中會計師事務(wù)所弱勢地位的分析；解決會計師事務(wù)所弱勢地位問題的若干建議等進行講述，包括了監(jiān)管部門對上市公司信息披露的各種規(guī)章不可謂不詳盡、加強證監(jiān)會與財政部的溝通與協(xié)調(diào)等，具體資料請見：

[論文關(guān)鍵詞]會計師事務(wù)所弱勢地位證券監(jiān)管體制

[論文摘要]我國上市公司在信息披露方面存在著諸多問題，這些問題與會計師事務(wù)所處的弱勢地位有密切關(guān)系。會計師事務(wù)所“不獨立”是一個系統(tǒng)性的問題，有內(nèi)部的原因，也有外部的問題因此。要改革證券監(jiān)管體制，實行財政部委派的方式，或?qū)⑽蓵嫀熓聞?wù)所對上市公司進行監(jiān)管的權(quán)力劃歸地方證監(jiān)局。

證券市場中，作為融資方的上市公司的各種信息直接決定著投資者對其價值的判斷。上市公司能否及時、全面、真實、準(zhǔn)確地向市場披露信息，中介機構(gòu)能否恪盡職守，從各自專業(yè)及職責(zé)的角度，督促上市公司嚴(yán)格遵守信息披露規(guī)則，不僅關(guān)系到投資者對企業(yè)、市場以及監(jiān)管者的信心，而且決定著市場中資本的流向和流量，關(guān)系到證券市場的效率，關(guān)系到市場能否長期、穩(wěn)定地發(fā)展。

一、我國上市公司在信息披露方面存在的問題

監(jiān)管部門對上市公司信息披露的各種規(guī)章不可謂不詳盡，先后制定了幾十個信息披露的文件，并予以修訂，涉及到從發(fā)行、招股、交易、收購、關(guān)聯(lián)交易、退市、可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行、吸收合并、資金使用、內(nèi)部控制，以及一些特殊的上市公司如證券公司、中外合資企業(yè)的信息披露等內(nèi)容；而時間上則包括年報、半年報、季報等，竭盡周詳，然而，信息披露實踐中仍然存在著多種矛盾和問題，極大地影響著市場的規(guī)范和發(fā)展。

［摘要］近年來，上市公司財務(wù)舞弊，事務(wù)所牽連受處罰的現(xiàn)象層出不窮。有研究人員提出事務(wù)所可以通過提高審計定價、出具保留意見書或者辭聘的方式來規(guī)避審計風(fēng)險。文章認(rèn)為，審計風(fēng)險的根源來自被審單位的會計報告存在虛假或遺漏。因此，應(yīng)該對會計人員實行扣分機制以保證會計報告的真實性，降低事務(wù)所審計風(fēng)險。相應(yīng)地，對事務(wù)所審計人員實行加扣分機制，以鼓勵和督促其盡審計職責(zé)，保證審計報告的質(zhì)量。

［關(guān)鍵詞］財務(wù)舞弊;會計師事務(wù)所;審計風(fēng)險;駕照扣分機制

自1997年“瓊民源”事件以來，我國證券市場被查處的上市公司財務(wù)舞弊案件一直在陸續(xù)增加。而與上市財務(wù)舞弊相伴而來的就是事務(wù)所審計風(fēng)險的提高?！碍偯裨础卑讣胸?fù)責(zé)年報審計的海南中華會計師事務(wù)所被予以警告并暫停其從事證券業(yè)務(wù)資格6個月，事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人的注會資格證被吊銷，暫停簽字會計師從事證券業(yè)務(wù)資格3年。2002年，中天勤會計師事務(wù)所因銀廣夏案件被吊銷執(zhí)業(yè)資格、兩名簽字注冊會計師的注冊會計師資格被吊銷。2013年，深圳鵬城會計師事務(wù)所因綠大地事件被摘牌，中磊會計師事務(wù)所因萬福生科被摘牌。2015年，利安達會計師事務(wù)所因連續(xù)三個年度內(nèi)累計四次審計失敗被下令責(zé)改并暫停新的證券業(yè)務(wù)承接。以上諸多案例表明，審計風(fēng)險問題不容小覷，如何降低審計失敗，有效規(guī)避審計風(fēng)險是會計師事務(wù)所及審計師急需解決的問題。

1審計風(fēng)險的含義

我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號———內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》則將審計風(fēng)險定義為:“審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性?！笨梢?，審計風(fēng)險既包含被審計單位的重大錯報風(fēng)險又包含會計師事務(wù)所方面在審計時的檢查風(fēng)險。

2會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的成因

一、會計師事務(wù)所品牌內(nèi)涵及特點

品牌內(nèi)涵指的是商家為了區(qū)別自己與別家商品而突出自家產(chǎn)品特色的一個注冊的商標(biāo)，好像我們的名字一樣，為的是能夠和別人區(qū)分開來。品牌就像產(chǎn)品的名字，突出和顯示產(chǎn)品的特征，是其屬性、名稱、包裝、價格、廣告方式的無形總和，是一種錯綜復(fù)雜的象征，同時也是消費者自身經(jīng)驗以及對其使用的印象的界定。[]由此可見，品牌的特點在于具有自己獨一無二的特色。當(dāng)前我國會計師事務(wù)所是通過全國統(tǒng)一考試考核取得專業(yè)的會計證書，具有一定的會計水平的會計師所組成的，作為獨立主體依法承擔(dān)業(yè)務(wù)的服務(wù)機構(gòu)，并根據(jù)當(dāng)事人的委托進行有關(guān)審計、會計和稅務(wù)方面的工作，也包括鑒證咨詢業(yè)務(wù)。因此品牌對于會計師事務(wù)所來說象征著自身專業(yè)的水平及它們的服務(wù)質(zhì)量，是內(nèi)部控制、職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)水平和事務(wù)所文化等方面綜合凝結(jié)的一種象征。

二、品牌建設(shè)在會計師事務(wù)所發(fā)展中的作用

品牌建設(shè)是擁有品牌的主體將此品牌設(shè)計出來，然后花費一定的人力物力對其進行宣傳，再到后期的對自己品牌的維護等所做出的努力。好的品牌能夠給會計師事務(wù)所帶來良好的社會形象和較高的經(jīng)濟效益，是會計師事務(wù)所的一筆巨大的無形資產(chǎn)，對會計事務(wù)所的發(fā)展來說具有重要的影響?？梢赃@樣說，一個品牌建設(shè)的成功與否，影響著一個會計師事務(wù)所的興衰。(一)品牌建設(shè)可以幫助會計師事務(wù)所更好地?fù)屨际袌龇蓊~。會計師事務(wù)所所占的市場份額與其品牌之間有密切的聯(lián)系。據(jù)網(wǎng)上資料顯示，會計師事務(wù)所品牌與市場份額之間的關(guān)系，在所選取的樣本中國際四大會計師事務(wù)所就占了絕大多數(shù)的市場份額，并且此四大事務(wù)所所占總收入的比例高達60%以上，而其他排名靠前的十個事務(wù)所的市場份額的比例卻都很低，這便是品牌效應(yīng)的力量。就好比某個商品在市場上比較暢銷，比如海爾空調(diào)，當(dāng)人們想要購置空調(diào)時，就會想到海爾空調(diào)，這是因為我們信賴這個品牌，這就是品牌效應(yīng)。會計師事務(wù)所也是如此，國際上的四大會計師事務(wù)所先進的管理制度、雄厚的資金實力、高素質(zhì)的員工以及良好的服務(wù)質(zhì)量這些專業(yè)基礎(chǔ)及由此形成的品牌效應(yīng)就決定了其在國際會計師事務(wù)所市場的領(lǐng)先地位，從而使委托者優(yōu)先傾向于選擇他們。(二)品牌建設(shè)可以使會計師事務(wù)所獲得不可估計的經(jīng)濟效益。品牌是企業(yè)一種無形的資產(chǎn)，是其賴以生存的基礎(chǔ)，而企業(yè)的大部分利潤也是通過品牌得到的。在市場中是否暢銷，主要就看這個企業(yè)的品牌建設(shè)得是否成功，品牌建設(shè)得好就意味著可以將商品賣到一個更高的價格，獲得超額利潤。[]在我國，會計師事務(wù)所所執(zhí)行的業(yè)務(wù)包括會計、審計、稅務(wù)咨詢及其他所有的會計服務(wù)。[]為了提高會計事務(wù)所的經(jīng)濟效益，應(yīng)該努力加強品牌文化建設(shè)，提高會計師事務(wù)所的知名度，這樣才能有更多的委托者來辦理業(yè)務(wù)，從而擴大會計師事務(wù)所的市場，同時也可以獲得額外的溢價收費，從而比同行獲得更高的利潤，為會計師事務(wù)所帶來巨大的經(jīng)濟效益。(三)品牌建設(shè)能夠有效提升我國會計師事務(wù)所市場競爭的能力。在當(dāng)今社會全球經(jīng)濟一體化的浪潮中，中國更要順應(yīng)其發(fā)展，努力建設(shè)自己的品牌，爭取在國際市場上占據(jù)一席之地，使我國會計師事務(wù)所在國際市場處于有利地位。近幾年來，我國經(jīng)濟飛速發(fā)展，又處在經(jīng)濟全球化的熱潮中，不少國內(nèi)的會計師事務(wù)所開始不拘于國內(nèi)市場了，邁開腳步走到了國際市場上。但是，由于在國際上的知名度不高，國內(nèi)會計師事務(wù)所雖然已經(jīng)具有了可以處理國際業(yè)務(wù)的能力，卻一直無法被國際市場認(rèn)可，所以競爭力并不強，導(dǎo)致國際四大會計師事務(wù)所把持著國際上的大部分業(yè)務(wù)。因此，我國目前會計師事務(wù)所發(fā)展的首要任務(wù)，便是加強品牌建設(shè)，提升我國會計師事務(wù)所的知名度。(四)我國社會信用體系的完善也需要會計事務(wù)所的品牌建設(shè)。在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所必須保證作為獨立的第三方個體所存在，也依靠于此生存和發(fā)展，因而它更加的客觀公正，并且誠信也是它的主要文化之一。因此，會計師事務(wù)所品牌建設(shè)作為經(jīng)濟誠信中重要的一環(huán)，起到了對經(jīng)濟資源進行優(yōu)化配置，推動了經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的作用，從而在市場經(jīng)濟監(jiān)督體系有著不可替代的地位，為傳播經(jīng)濟價值體系以及持續(xù)發(fā)展社會主義經(jīng)濟做出了重大貢獻。

三、當(dāng)前我國會計師事務(wù)所品牌建設(shè)的現(xiàn)狀

(一)我國會計師事務(wù)所品牌定位不明確。自1998年我國會計師事務(wù)所脫鉤改制以來，我國會計師事務(wù)所取得了較大的發(fā)展，但在品牌定位上仍執(zhí)著于紅海戰(zhàn)略，即在已存在的市場內(nèi)競爭，主要以傳統(tǒng)的審計和會計業(yè)務(wù)為主。這樣就使得我國會計師事務(wù)所所提供的服務(wù)就僅限于審計和會計了，形成的品牌也不具有鮮明的個性，而實際上我國會計師的專業(yè)水平不僅限于此。由于定位的模糊，我國會計師事務(wù)所在國際市場的競爭中處于不利地位，而國際四大會計師事務(wù)所的傳統(tǒng)的會計和審計業(yè)務(wù)只占總收入的三分之一，非傳統(tǒng)的咨詢服務(wù)的比重卻大大提高了，且仍在打破傳統(tǒng)，開創(chuàng)新的管理咨詢服務(wù)。(二)我國會計師事務(wù)所缺乏獨特的品牌文化。會計師事務(wù)所的品牌文化通?？梢詾槠鋭?chuàng)造巨大的經(jīng)濟利益，而且難以為他人所模仿，是會計師事務(wù)所專屬的，也正是因為品牌文化，才使會計師事務(wù)所在市場上存在較強的競爭力。因為品牌文化集中體現(xiàn)了會計師事務(wù)所發(fā)展經(jīng)營的理念，反映了其業(yè)務(wù)水平文化，在社會上的認(rèn)可程度，也決定著會計師事務(wù)所以后的發(fā)展前景。品牌文化并不是從天而降的，需要長期的積累沉淀，需要會計師事務(wù)所整個集體共同努力創(chuàng)造的，是一個長期的形成過程。[]畢馬威曾提出要以身作則，身先士卒，事務(wù)所上下齊心，擁有團隊合作的精神。就是說你必須要認(rèn)真工作，能夠吃苦耐勞，具有團隊意識才能給予你較高的薪水，也是這樣才能提高事務(wù)所在市場上的競爭力，國際四大會計師事務(wù)所就是如此。然而目前我國許多會計師事務(wù)所忽視品牌建設(shè)，尤其中小型會計師事務(wù)所，對品牌建設(shè)投入不大、重視不足，沒有意識到一個好的品牌會給其帶來多大的經(jīng)濟效益，能夠創(chuàng)造多大的價值，而只是一味的降低成本，惡性競爭，導(dǎo)致市場進入惡性循環(huán)。而且與國際會計師事務(wù)所鮮明的品牌文化相比，國內(nèi)會計師事務(wù)所的品牌文化缺乏創(chuàng)新，千篇一律，不能給客戶以耳目一新的感覺。(三)我國會計師事務(wù)所人才比較稀缺。人是品牌的載體，而會計師事務(wù)所品牌的一個重要體現(xiàn)正是會計師事務(wù)所的人力資源—注冊會計師(《中華人民共和國注冊會計師法》第三條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)加入會計師事務(wù)所)。但我國會計師事務(wù)所里注冊會計師的人數(shù)與國際會計師事務(wù)所相比明顯偏小，在我國，只有90家會計師事務(wù)所擁有五十名注冊會計師，還不足100家，而普通的事務(wù)所大多數(shù)只擁有10到20名之間的注冊會計師。在一些偏遠(yuǎn)、經(jīng)濟發(fā)展水平不高的地區(qū)，會計師事務(wù)所里的注冊會計師更是寥寥無幾。天健會計師事務(wù)所是我國唯一一所擁有一百名以上注冊會計師的事務(wù)所。除此之外，我國的注冊會計師以財會專業(yè)為主，其他審計稅務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)人才比較稀缺，很難適應(yīng)國際市場全方位的業(yè)務(wù)，不利于和其他會計師事務(wù)所競爭。(四)我國注冊會計師業(yè)務(wù)質(zhì)量不高。執(zhí)業(yè)環(huán)境的好壞決定了業(yè)務(wù)質(zhì)量的好壞，而業(yè)務(wù)質(zhì)量對于品牌建設(shè)來說又是至關(guān)重要的，我國會計師事務(wù)所不能很好的建設(shè)品牌的主要原因就是沒有良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。在我國會計師事務(wù)所所接受的審計業(yè)務(wù)都是因為國家強制性的規(guī)定，客戶委托進行審計不是自己需要，而是為了應(yīng)付有關(guān)部門的監(jiān)督管理，因此導(dǎo)致客戶根本不關(guān)心其服務(wù)質(zhì)量。另外，我國會計師事務(wù)所競爭秩序并不完善，很多會計師事務(wù)所為提高自身的經(jīng)濟利益，采取降低成本或是分成回扣等手段破壞行業(yè)市場，使其形成惡性循環(huán)。

在市場經(jīng)濟的強大推動下，會計信息決策有用性信息發(fā)揮著極其重要的作用。對于獨立審計報告來說，作為審計信息的載體之一，實現(xiàn)了由私人性質(zhì)向公共物品的順利轉(zhuǎn)換，極大地凸顯出了獨立審計的重要性。獨立審計會負(fù)責(zé)檢查和審核財務(wù)報表和其他信息，對于信息提供者和使用者來說，大都認(rèn)為注冊會計師的意見非常重要，可以將信息的可信度提升上來。但是在審計鏈條不斷增長的影響下，出現(xiàn)了嚴(yán)重的審計質(zhì)量問題，上市公司審計質(zhì)量，也得到了理論界內(nèi)部的高度重視和關(guān)注，急需采取有效措施來予以治理和解決。

1會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的影響因素

1．1內(nèi)部因素。1．1．1注冊會計師的綜合素質(zhì)。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，其綜合素質(zhì)，對審計質(zhì)量產(chǎn)生了極其深遠(yuǎn)的影響。在綜合素養(yǎng)方面，業(yè)務(wù)素養(yǎng)和道德素養(yǎng)等是重要的構(gòu)成內(nèi)容。首先，業(yè)務(wù)素質(zhì)。主要專業(yè)勝任能力，注冊會計師執(zhí)行審計工作的能力?？梢苑譃椋旱谝唬@取專業(yè)勝任能力，獲取專業(yè)理論知識和實踐經(jīng)驗，可以形成和提高其專業(yè)能力。第二，保持專業(yè)勝任能力，在會計和審計不斷發(fā)展的影響下，注冊會計師必須要做到不斷與時俱進，及時發(fā)現(xiàn)審計單位的錯報風(fēng)險，給予審計質(zhì)量一定的保障。所以注冊會計師必須要提高對后續(xù)教育的參與熱情，持續(xù)的職業(yè)發(fā)展，可以為專業(yè)勝任能力創(chuàng)造有利條件。其次，道德素養(yǎng)。對于職業(yè)素養(yǎng)來說，主要是指注冊會計師的思想意識和道德修養(yǎng)等。其中，在審計方面，獨立性是重要的一大保障，注冊會計師必須要向公眾提供審計報告，確保高度的獨立性和客觀性。1．1．2會計師事務(wù)所。第一，會計師事務(wù)所的規(guī)模。如果會計師事務(wù)所的發(fā)展規(guī)模比較大，其從業(yè)人員也具有較強的執(zhí)業(yè)勝任能力和豐富經(jīng)驗，而且年齡結(jié)構(gòu)也比較合理化，可以及時將錯報風(fēng)險和舞弊風(fēng)險挖掘出來。同時，規(guī)模較大的會計師事務(wù)所的保險賠償金也比較充足，所以有著較高的知名度和美譽度［1］，在品牌信譽的影響下，可以大大提高經(jīng)濟利潤，所以事務(wù)所大都基于自身信譽，以此來對審計風(fēng)險進行規(guī)避。基于此，可以將其執(zhí)業(yè)的專業(yè)獨立性充分彰顯出來，并及時披露相應(yīng)的問題，所以可以給予審計質(zhì)量強有力的保證。第二，會計師事務(wù)所的組織形式。我國《注冊會計師法》，對會計師事務(wù)所提出了明確的規(guī)定，要將其分為合伙會計師事務(wù)所、有限責(zé)任會計師事務(wù)所等形式，兩者之間有著一定的區(qū)別，主要是注冊會計師相應(yīng)的責(zé)任和風(fēng)險具有極大的差異性。優(yōu)先責(zé)任會計師事務(wù)所，借助全部資產(chǎn)，以此來對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，也就是借助出資額為承擔(dān)債務(wù)的最大限度，對風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)行行為的約束進行控制，對注冊會計師的責(zé)任產(chǎn)生了極大的影響。在合伙會計師事務(wù)所之間，要對無限連帶責(zé)任進行承擔(dān)，不斷提高風(fēng)險的共擔(dān)程度，在這種責(zé)任的影響下，要對自身和其他合伙人的工作質(zhì)量進行關(guān)注，從而將各合伙人的工作熱情提升上來，確保注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力穩(wěn)步提升，給予審計質(zhì)量一定的保障。第三，審計收費。審計收費的偏高或偏低，都會影響到審計質(zhì)量。如果審計收費偏高，可以大大提高注冊會計師和事務(wù)所被審計客體收買的概率，購買審計意見和結(jié)論概率比較高，所以對審計質(zhì)量的影響不容忽視。而在審計收費較低的情況下，極有可能是由于注冊會計師和事務(wù)所出于獲取審計業(yè)務(wù)的目的［2］，借助降價，以此來對審計客戶進行爭奪。高質(zhì)量的審計，必須要借助充足的資金的保障和扶持。結(jié)合理性經(jīng)紀(jì)人假設(shè)，事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，要將成本效益原則貫徹落實到位，如果收費難以滿足補償政策審計活動成本的要求，注冊會計師低價競爭趨勢，很難保證整個審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的提升。1．2外部因素。1．2．1被審計單位的治理結(jié)構(gòu)。對于公司的治理結(jié)構(gòu)來說，旨在體現(xiàn)在經(jīng)營者約束的能力，和對經(jīng)營者的道德缺失進行制約。上市公司的治理結(jié)構(gòu)，重要在股東大會和董事會等方面得到了體現(xiàn)。其機構(gòu)的制度的健全程度，已經(jīng)成為公司治理結(jié)構(gòu)中的關(guān)鍵因素，而且也對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生了極大的影響。1．2．2財務(wù)壓力的影響。我國證券市場，對額度制進行了實施，在額度管理政策的影響下，公司對獲取上市資格給予了高度重視。因此，如果企業(yè)條件與相關(guān)財務(wù)指標(biāo)要求不相符的情況下，大都對財務(wù)包裝和舞弊進行應(yīng)用［3］，以此來對相關(guān)財務(wù)指標(biāo)要求相一致。由于出現(xiàn)了財務(wù)包裝，一定程度上很難保證財務(wù)報告的真實性，甚至與實際情況相背離，從而導(dǎo)致注冊會計師審計風(fēng)險的出現(xiàn)，對審計質(zhì)量產(chǎn)生了極大的影響。

2會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的評價

在對會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量進行評價過程中，要加強一系列指標(biāo)的構(gòu)建，并將多個指標(biāo)結(jié)合在一起，對會計師事務(wù)所的整體審計質(zhì)量進行分析，充分掌握和了解不同會計師事務(wù)所實際情況，確保會計師事務(wù)所整體審計質(zhì)量的穩(wěn)步提升［4］。在構(gòu)建會計師事務(wù)所審計質(zhì)量評價體系過程中，必須要做到以下幾點。2．1會計師事務(wù)所的企業(yè)文化。在會計師事務(wù)所的企業(yè)文化中，重要的構(gòu)成內(nèi)容就是文化觀念、價值觀念以及道德規(guī)范等。其中，對于價值觀念來說，在企業(yè)文化中占據(jù)著舉足輕重的地位。會計師事務(wù)所必須要將先進的經(jīng)營理念樹立起來，并將企業(yè)發(fā)展目標(biāo)進行規(guī)范化，將事務(wù)所各項規(guī)章制度進行完善化。通常來說，不同會計師事務(wù)所的文化價值觀念，是審計質(zhì)量的重要影響因素。因此，良好的會計師事務(wù)所企業(yè)文化，與事務(wù)所審計質(zhì)量之間的關(guān)系是緊密聯(lián)系的。2．2會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。會計師事務(wù)所必須要加強完善的內(nèi)部控制制度的構(gòu)建，以此來不斷提高審計質(zhì)量。而通過執(zhí)行內(nèi)部控制制度，對于保證較高的審計質(zhì)量具有極大的幫助。現(xiàn)階段，我國對獨立審計準(zhǔn)則進行了頒布，尤其對于頒布質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，可以大大提高會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的規(guī)范程度［5］，并確保良好的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但是在實際上，一些會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制體系較不完善，其科學(xué)性和嚴(yán)密性嚴(yán)重缺失，進而對內(nèi)部控制制度的實施產(chǎn)生了一定的影響。

3會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的完善對策

進人90年代，網(wǎng)絡(luò)得到了空前的迅速發(fā)展，它正變成現(xiàn)代社會的一種必需品。在更大的領(lǐng)域內(nèi)實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)的國際化已成為一種不可阻擋的趨勢。國際互聯(lián)網(wǎng)（Internet）巨大的用戶、先進靈活的技術(shù)性能和網(wǎng)絡(luò)特點使之成為一個理想的商用平臺。通過網(wǎng)絡(luò)可以得到市場最新信息，了解行業(yè)發(fā)展的當(dāng)前形勢，在世人面前展現(xiàn)自己公司的實力及發(fā)展?jié)摿?，尋找合作伙伴，舉行聯(lián)機會議，進行協(xié)作安排，招聘雇員，還可以宣傳產(chǎn)品，電子廣告，進行網(wǎng)絡(luò)購物等等。整個會計界已感受到了網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的沖擊和它所帶來的巨大機遇，有遠(yuǎn)見的會計師事務(wù)所紛紛行動起來，搭乘Internet這列信息快車，在上面建立了自己的“家園”——虛擬會計師事務(wù)所（或虛擬會計公司），以此作為與同行競爭的新手段。

所謂“虛擬會計師事務(wù)所”，即首先會計師事務(wù)所在Internet上申請一個WWW網(wǎng)址（可以理解為“代碼”，類似一個門牌）；然后，利用超文本技術(shù)和多媒體技術(shù)在該網(wǎng)址上建立一個虛擬店鋪（Web主頁），將事務(wù)所的有關(guān)信息及業(yè)務(wù)資料輸?shù)缴厦?，信息可以是圖片、聲音、文檔等。虛擬會計師事務(wù)所內(nèi)一般包括：公司概況，電子信箱（E—mail），產(chǎn)品介紹，業(yè)務(wù)范圍和用戶反饋等欄目。

對傳統(tǒng)會計師事務(wù)所的影響

首先，Internet建立了會計師事務(wù)所和外界交流的全新時空觀。傳統(tǒng)的會計師事務(wù)所是以固定不變的場所和固定不變的營業(yè)時間為用戶提供服務(wù)，這與現(xiàn)代人快捷的生活方式和激烈的競爭越來越不適應(yīng)。虛擬會計師事務(wù)所可以由顧客在任何時間根據(jù)自己的需要在互聯(lián)網(wǎng)上訪問。這種優(yōu)勢可在更大范圍上滿足用戶的需求，事實上通過Internet開展業(yè)務(wù)既沒有國界，又不分晝夜。也正因為此，人們視Internet為信息高速公路，并予以充分重視。

其次，它向會計師事務(wù)所提供了一種與顧客交流信息的新手段?；ヂ?lián)網(wǎng)實際開辟了一對一（onetoone）營銷的新紀(jì)元。注冊會計師只須在計算機終端上利用電子郵件（E－mail）和交互式對話技術(shù)就可以與每位顧客進行深入細(xì)致的交談，了解其對服務(wù)的不同需求。這種顧客主導(dǎo)、非強迫性的循序漸進的，同時也是低成本、人性的促銷是顧主雙方都非常愿意接受的。這也給那些規(guī)模小的會計師事務(wù)所提供了一個廣闊的天地。

第三，會計師事務(wù)所可以獲得大量的所需信息。在國際互聯(lián)網(wǎng)上有許多專家長期關(guān)注各種商業(yè)信息的變化，并把它們作為免費資源放在網(wǎng)上。注冊會計師只須利用Internet上先進的檢索工具就可以輕松地獲得分布在世界各個角落的各種信息：各國公布的法規(guī)、各地證券交易情況、當(dāng)前匯率、專業(yè)教育等等。如果想要查詢有關(guān)注冊會計師方面的信息，只要在任何一種導(dǎo)航系統(tǒng)（如yahoo）的提示下鍵入“CPA”，與之有關(guān)的WWW網(wǎng)址信息自動呈現(xiàn)在你的電腦中。并且還可以將自己的問題放在相關(guān)的討論組中，很快就可以免費獲得在其他情況下須付出昂貴代價才能獲得的咨詢服務(wù)。

摘要：本文以2015年上證A股上市公司為研究樣本，運用Logistic回歸模型對會計師事務(wù)所規(guī)模和審計質(zhì)量之間的相關(guān)性進行了實證研究。結(jié)果表明，會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量之間沒有顯著相關(guān)性，即大規(guī)模的事務(wù)所不一定有著高質(zhì)量的審計服務(wù)，而上市公司的財務(wù)指標(biāo)能在不同程度上左右CPA出具的審計意見類型。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；規(guī)模；審計質(zhì)量

一、研究設(shè)計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源。本文以2015年12月31日上證A股1210家上市公司為初選樣本。剔除ST股56家，剔除金融行業(yè)上市公司48家，在計算操控性應(yīng)計利潤時，剔除數(shù)據(jù)不全面的上市公司176家，最后剩余930家上市公司成為本文的研究對象。本文采用的樣本數(shù)據(jù)主要來自國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫和銳思RESSET數(shù)據(jù)庫。會計師事務(wù)所2015年業(yè)務(wù)收入及排名數(shù)據(jù)來自于中國注冊會計師協(xié)會頒布的《2016年度會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》。數(shù)據(jù)處理運用了EXCEL、SPSS。（二）變量定義。1.審計質(zhì)量的替代變量選取。有學(xué)者在研究中選擇用審計意見類型來作為審計質(zhì)量的替代變量。換句話說，若出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率越高，就可以表明該事務(wù)所越無私、公允，所提供的審計服務(wù)也越優(yōu)質(zhì)。因此在本文中，作者選取審計意見類型來衡量審計質(zhì)量。在上述模型中，審計意見的類型用OP表示，其中0表示標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，另一種是非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，用1表示。2.會計師事務(wù)所規(guī)模的替代變量選取。有很多種指標(biāo)都可以用來度量事務(wù)所規(guī)模大小，事務(wù)所規(guī)模的替代變量本應(yīng)是各種指標(biāo)的結(jié)合體。但到目前為止，沒有人研究出各種指標(biāo)所占權(quán)重。所以本文作者選取其中的一個重要指標(biāo)——年業(yè)務(wù)收入，來衡量事務(wù)所規(guī)模。因為有以下兩個主要原因：1.年業(yè)務(wù)收入是最能體現(xiàn)出會計師事務(wù)所在整個行業(yè)中的競爭能力大小以及事務(wù)所成長狀況好壞的數(shù)據(jù)。2.年業(yè)務(wù)收入是影響會計師事務(wù)所排名的重要依據(jù)。由此可見，它能較理想地反映事務(wù)所規(guī)模。在模型中我們?nèi)∧陿I(yè)務(wù)收入的自然對數(shù)作為替代變量。3.控制變量的選取。CPA在出具審計意見時，也會關(guān)注被審公司的財務(wù)狀況，本文分別從以下六個方面選取控制變量。第一，公司資產(chǎn)規(guī)模。大多數(shù)情況下，公司資產(chǎn)越多，我們可以認(rèn)為其公司經(jīng)營狀況相較穩(wěn)定，并且內(nèi)部控制相較全面，注冊會計師越?jīng)]有可能對其給出非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。由此可以預(yù)測資產(chǎn)規(guī)模與審計意見呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。在回歸模型中，公司資產(chǎn)規(guī)模(TA)用資產(chǎn)總額的自然對數(shù)表示。第二，公司盈利能力。一般來說，若公司擁有較強的盈利能力，那么它也相當(dāng)于擁有了讓公司發(fā)展并壯大的有力手段。注冊會計師越?jīng)]有可能對其給出非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，與審計意見呈負(fù)相關(guān)。在回歸模型中，用公司凈資產(chǎn)收益率(ROE)表示其盈利能力。第三，公司償債能力。公司是否有足夠的資產(chǎn)來償還債務(wù)，關(guān)系到公司是否會面臨較大的財務(wù)危機。因此，會計師事務(wù)所會傾向?qū)Τ霈F(xiàn)財務(wù)危機的公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，來降低審計風(fēng)險。在回歸模型中，采用資產(chǎn)負(fù)債率(LEV)表示其償債能力，資產(chǎn)負(fù)債率越高，償債能力越差，與審計意見呈正相關(guān)關(guān)系。第四，公司成長能力。我們用成長能力指標(biāo)來推定公司是否能夠穩(wěn)健的經(jīng)營下去。在回歸模型中，選取營業(yè)收入增長率(GROWTH)作為指標(biāo)。營業(yè)收入增長率越高的公司，未來發(fā)展前景也越好，公司管理層也越不會允許財務(wù)舞弊的行為發(fā)生，CPA越有可能給出標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，與審計意見負(fù)相關(guān)。第五，公司創(chuàng)造現(xiàn)金流量能力。公司只有擁有強大的創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力，才能為自己在整個行業(yè)中爭取到有力的競爭保障。在回歸模型中，取上市公司當(dāng)年經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量與年初資產(chǎn)比值為指標(biāo)(CFO)，該值越高，則公司的能力越大，財務(wù)風(fēng)險也就越小，越可能被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，因此與審計意見呈負(fù)相關(guān)。第六，盈余管理程度。盈余管理是企業(yè)管理者選擇使企業(yè)市場價值最大化的會計政策，而過度的盈余管理，意味著有意圖選擇會計政策，有可能會有不完全的信息披露的存在。因此為降低審計風(fēng)險，盈余管理程度越高，越有可能獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，與審計意見呈正相關(guān)。在回歸模型中，利用jones模型來計算可操控性應(yīng)計利潤，作為衡量盈余管理程度的指標(biāo)(DA)。（三）模型構(gòu)建。為了檢驗會計師事務(wù)所與審計質(zhì)量之間存在的關(guān)系，

二、實證分析

（一）相關(guān)性分析。從表1中可以分析得到，LEV與TA（相關(guān)系數(shù)為0.391）、CFO與GROWTH（相關(guān)系數(shù)為-0.521）、GROWTH與DA（相關(guān)系數(shù)為0.589）、CFO與DA（相關(guān)系數(shù)為-0.402）的相關(guān)系數(shù)較高，可以認(rèn)為GROWTH與DA為中度正相關(guān)，CFO與GROWTH和CFO與DA為中度負(fù)相關(guān)。其余變量之間系數(shù)均沒超過正負(fù)0.2，可以看作相關(guān)性不高。我們可以認(rèn)為這些變量中均不存在高度相關(guān)性，也不足以對回歸模型造成影響。（二）全部樣本Logistic回歸分析。從表2中可以發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所規(guī)模(SIZE)與審計意見(OP)之間的回歸系數(shù)為－0.001，符號與預(yù)期相反，且負(fù)相關(guān)不顯著。這表明事務(wù)所的規(guī)模與審計質(zhì)量之間沒有顯著相關(guān)性。在上述六個控制變量中，TA、LEV、GROWTH、DA和審計意見（OP）在在1%水平顯著相關(guān)，估計參數(shù)分別為-0.929、3.679、0.033、-3.972，其中TA和LEV符號與預(yù)期一致、GROWTH和DA符號與預(yù)期相反，呈反向相關(guān)。凈資產(chǎn)收益率（ROE）和調(diào)整過的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量（CFO）與其關(guān)系不顯著，但符號與預(yù)期是一致的。我們從上述中分析中可以看出，CPA在發(fā)表審計意見時會首先對客戶公司的盈余管理程度和資產(chǎn)負(fù)債率進行考察，其次再參考公司的資產(chǎn)規(guī)模和成長能力等財務(wù)指標(biāo)。除此以外，凈資產(chǎn)收益率和企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流能力也可以影響審計意見類型。（三）分組Logistic回歸分析。本文將所有樣本分為以下兩組：1.被排名前十會計師事務(wù)所審計的上市公司為第一組，簡稱“十大”樣本組；2.被排名十名以后的會計師事務(wù)所所審計的上市公司為第二組，簡稱“非十大”樣本組。在全部拋開事務(wù)所規(guī)模對審計質(zhì)量的影響之后，進一步驗證會計師事務(wù)所和審計質(zhì)量之間的關(guān)系不顯著，CPA在發(fā)表審計報告時，更關(guān)心客戶公司的財務(wù)狀況。作者采用下述模型進行分組回歸分析：OP=β0+β1TA+β2ROE+β3LEV+β4GROWTH+β5CFO+β6DA+ε。從表3中可以看到，“十大”樣本組中，TA、GROWTH、DA和審計意見(OP)在1%水平顯著相關(guān)，其中TA與預(yù)期符號一致，GROWTH和DA與預(yù)期符號相反，呈反向顯著相關(guān)。在“非十大”樣本組中，TA、LEV和審計意見(OP)在1%水平顯著相關(guān)，ROE和審計意見(OP)在5%水平顯著相關(guān)，估計參數(shù)符號與預(yù)期一致。兩組樣本中調(diào)整過的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量（CFO）與審計意見的關(guān)系均不顯著。表明十大所更關(guān)心被審計單位成長能力和盈余管理能力，非十大所更關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債率和凈資產(chǎn)收益率，但二者同樣關(guān)注資產(chǎn)規(guī)模。通過分組回歸分析，更能說明會計師事務(wù)所規(guī)模和審計質(zhì)量之間并不存在顯著相關(guān)關(guān)系，而影響CPA發(fā)表審計報告類型的是其客戶公司的財務(wù)狀況。

一、實習(xí)單位情況介紹

南京中和會計師事務(wù)所，經(jīng)南京市財政局批準(zhǔn)設(shè)立，在南京市玄武工商行政管理局登記注冊，具有獨立法人資格。全所現(xiàn)有員工20余人。其中:注冊會計師8人，注冊稅務(wù)師5人，具有高，中級專業(yè)技術(shù)職稱者12人，高級職稱5人。是一家由會計，稅務(wù)等方面專業(yè)人才組成的，具有綜合服務(wù)功能的會計中介機構(gòu)，能為社會各界客戶提供全面優(yōu)質(zhì)的專業(yè)服務(wù)。

二、實習(xí)內(nèi)容

實習(xí)期間按照要求和公司安排主要完成以下實習(xí)工作任務(wù):

1了解中和會計師事物所工作規(guī)范，熟悉各部門的人員

2分別熟悉事物所各種審計業(yè)務(wù)的操作流程，行業(yè)規(guī)范，協(xié)助會計師完成各類業(yè)務(wù)。

尊敬的各級領(lǐng)導(dǎo)、朋友和親愛的同志們：

律回春暉漸，萬象始更新。我們告別成績斐然的2009，迎來了充滿希望的2010，值此新春到來之際，我謹(jǐn)代表公司管委會，向全體職員的努力進取和勤奮工作，新老客戶的熱情支持致以深深的謝意!祝大家在新的一年里和氣致祥、身體健康、家庭康泰，萬事如意!

公元2009年的日歷即將被翻過最后一頁?；貞涍^去的一年，我們不能忘記，我們緊緊團結(jié)在一起，開拓創(chuàng)新，扎實工作，創(chuàng)造了團結(jié)拼搏的普林精神；回憶過去的一年，我們不能忘記，我們一切從事業(yè)出發(fā)，努力落實獨立客觀公正的原則，營建了優(yōu)質(zhì)高效的普林作風(fēng)；回憶過去的一年，我們不能忘記，我們著力做了“四業(yè)”工作，實現(xiàn)了“四合”文化，取得了可圈可點的成績；回憶過去的一年，我們還不能忘記，大家那最值得懷念的共同揮灑汗水的一幕幕經(jīng)歷，最值得珍藏的感人至深的親情和友情。2009年，在各界領(lǐng)導(dǎo)、各級職能部門、各位企業(yè)界朋友和社會各界人士的關(guān)心和支持下，在全體員工的共同努力下，普林先后成立了雅安分所、會計師事務(wù)所和××縣分所；我們所2009年的發(fā)展又上一個新臺階，這些令人欣喜和振奮的成績證明：普林的戰(zhàn)略是清晰的，定位是準(zhǔn)確的，決策是正確的；通過這些成績，我們看到了一個充滿生機和活力的新普林。在這里，感謝這個偉大的時代!感謝黨和政府對我們注稅行業(yè)依法支持！更感謝一年來全體普林人及家屬和廣大客戶的共同支持!

誠信締造偉業(yè)!普林人應(yīng)有清醒的認(rèn)識和更為遠(yuǎn)大的目標(biāo)。當(dāng)前，我國的經(jīng)濟生態(tài)系統(tǒng)正發(fā)生著深刻的變化，中國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟已進入一個良性的互動之中，正面臨著前所未有的機遇和挑戰(zhàn)!2010年，我們要繼續(xù)以客戶需求為導(dǎo)向，為客戶提供更快捷方便的服務(wù)，堅持“三個服務(wù)”和“三全服務(wù)”的理念。普林將努力創(chuàng)建全省a級事務(wù)所，在企業(yè)文化發(fā)展和經(jīng)營收入上再上一個新的臺階，演繹出濃墨重彩的一章，留下全體普林人勤奮實干的串串足跡。

機遇與挑戰(zhàn)同在，光榮與夢想共存!普林經(jīng)過深化管理體制變革，譜寫普林優(yōu)秀的企業(yè)文化，通過實施多元化、綜合化的發(fā)展戰(zhàn)略，定會迎來更加輝煌的明天!

最后，祝愿大家新春愉快，身體健康，合家歡樂，萬事如意！

尊敬的各級領(lǐng)導(dǎo)、朋友和親愛的同志們：

律回春暉漸，萬象始更新。我們告別成績斐然的2009，迎來了充滿希望的2010，值此新春到來之際，我謹(jǐn)代表公司管委會，向全體職員的努力進取和勤奮工作，新老客戶的熱情支持致以深深的謝意!祝大家在新的一年里和氣致祥、身體健康、家庭康泰，萬事如意!

公元2009年的日歷即將被翻過最后一頁?；貞涍^去的一年，我們不能忘記，我們緊緊團結(jié)在一起，開拓創(chuàng)新，扎實工作，創(chuàng)造了團結(jié)拼搏的普林精神；回憶過去的一年，我們不能忘記，我們一切從事業(yè)出發(fā)，努力落實獨立客觀公正的原則，營建了優(yōu)質(zhì)高效的普林作風(fēng)；回憶過去的一年，我們不能忘記，我們著力做了“四業(yè)”工作，實現(xiàn)了“四合”文化，取得了可圈可點的成績；回憶過去的一年，我們還不能忘記，大家那最值得懷念的共同揮灑汗水的一幕幕經(jīng)歷，最值得珍藏的感人至深的親情和友情。2009年，在各界領(lǐng)導(dǎo)、各級職能部門、各位企業(yè)界朋友和社會各界人士的關(guān)心和支持下，在全體員工的共同努力下，普林先后成立了雅安分所、會計師事務(wù)所和××縣分所；我們所2009年的發(fā)展又上一個新臺階，這些令人欣喜和振奮的成績證明：普林的戰(zhàn)略是清晰的，定位是準(zhǔn)確的，決策是正確的；通過這些成績，我們看到了一個充滿生機和活力的新普林。在這里，感謝這個偉大的時代!感謝黨和政府對我們注稅行業(yè)依法支持！更感謝一年來全體普林人及家屬和廣大客戶的共同支持!

誠信締造偉業(yè)!普林人應(yīng)有清醒的認(rèn)識和更為遠(yuǎn)大的目標(biāo)。當(dāng)前，我國的經(jīng)濟生態(tài)系統(tǒng)正發(fā)生著深刻的變化，中國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟已進入一個良性的互動之中，正面臨著前所未有的機遇和挑戰(zhàn)!2010年，我們要繼續(xù)以客戶需求為導(dǎo)向，為客戶提供更快捷方便的服務(wù)，堅持“三個服務(wù)”和“三全服務(wù)”的理念。普林將努力創(chuàng)建全省a級事務(wù)所，在企業(yè)文化發(fā)展和經(jīng)營收入上再上一個新的臺階，演繹出濃墨重彩的一章，留下全體普林人勤奮實干的串串足跡。

機遇與挑戰(zhàn)同在，光榮與夢想共存!普林經(jīng)過深化管理體制變革，譜寫普林優(yōu)秀的企業(yè)文化，通過實施多元化、綜合化的發(fā)展戰(zhàn)略，定會迎來更加輝煌的明天!

最后，祝愿大家新春愉快，身體健康，合家歡樂，萬事如意！